Производство по делам о налоговых правонарушениях

соответствии со статьей 69 НК срок исполнения требования устанавливается налоговыми органами самостоятельно, видимо исходя из соображений разумности. Именно поэтому вышеуказанный преклюзивный срок имеет довольно "размытые" границы.

Одновременно или независимо по срокам от вышеуказанного искового заявления в соответствии со статьей 104 НК налоговыми органами может быть подано в суд исковое заявление о взыскании с налогоплательщика сумм налоговых санкций. Срок подачи данного искового заявления в соответствии с ч.1 статьи 115 НК установлен в три месяца со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Актом в смысле ч.1 статьи 115 необходимо признать постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности. И важно, что указанный срок начинает течь не с момента вручения или получения данного акта, а с момента его составления. Представляется, что этот срок по своей природе является пресекательным, а не сроком давности, как указано в ч.1 статьи 115. То есть право налоговых органов на подачу искового заявления в суд, а, следовательно, и возможность взыскания налоговой санкции по истечении данного срока погашается независимо от причин его пропуска или других причин.

По мнению некоторых ученых моментом привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является момент вынесения решения судом в удовлетворении иска налоговых органов. Такое утверждение представляется неверным, поскольку вышеуказанный пресекательный трехмесячный срок в таком случае входит в срок давности по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности и теряет смысл, кроме того это не соответствует природе и сущности ответственности.

В соответствии с абзацем 2 ч.1 статьи 104 НК предусмотрена обязанность налоговых органов предварительного направления налогоплательщику предложения об уплате налоговой санкции в добровольном порядке. Следовательно отсутствие такого предложения со стороны налоговых органов должно влечь отказ в принятии судом искового заявления со ссылкой на указанную норму. Представляется, что отказом в принятии судом искового заявления должно служить в соответствии с абзацем 3 ч.1 статьи 104 не согласие налогоплательщика уплатить в добровольном порядке сумму налоговых санкций, а именно уплата налоговых санкций в установленный в предложении срок, пропуск которого налогоплательщиком также является условием для обращения в суд.

Подача искового заявления в соответствии со статьями 48 и 104 НК производится при ответчике – физическом лице, зарегистрированном в качестве частного предпринимателя без образования юридического лица - в арбитражный суд; при ответчике – физическом лице – в суд общей юрисдикции. При обращении в суд должны соблюдаться все требования для подачи исковых заявлений в суд и требования по соблюдению подсудности, установленные НК, а также законодательством РФ. Поэтому обращение в суд с нарушением этих требований не является обращением в смысле статьи 115 НК.

Частью 2 статьи 115 НК предусмотрено, что в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. По нашему мнению такая позиция законодателя нелогична, поскольку уголовная и налоговая ответственность различны по своей природе и должны применяться независимо друг от друга, и срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций не должен быть "привязан" к сроку отказа в возбуждении уголовного дела правоохранительными органами. Кроме того, если следовать логике законодателя, а именно логике части 3 статьи 108 НК, то лицо, совершившее деяние, содержащее как признаки налогового правонарушения, так и признаки преступления, от налоговой ответственности освобождается.

В соответствии с ч.4 статьи 48 и ч.3 статьи 104 налоговыми органами может быть подано ходатайство в суд о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования, от которого необходимо отличать арест имущества налогоплательщика как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Последний производится с санкции прокурора налоговым или таможенным органом, по мотивированному решению его руководителя или его заместителя. Зачастую только ареста имущества налогоплательщика в порядке обеспечения исполнения обязанности по уплате налога достаточно для того, чтобы налогоплательщик исполнил обязанность

Организации.

В соответствии  с ч.1 статьи 45 и ч.7 статьи 75 НК в отношении организаций установлен принудительный порядок взыскания недоимки по налогу и пеней. Взыскание производится за счет денежных средств налогоплательщика или за счет иного имущества налогоплательщика.

При взыскании недоимки по налогу за счет денежных средств налогоплательщика налоговые органы направляют инкассовое поручение в учреждение банка, в котором открыты счета налогоплательщика. Важно отметить, что направление поручения о списании денежных средств со счета налогоплательщика должно быть сделано после истечения срока уплаты налога, но не позднее 10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки по налогу, то есть такое решение может быть принято только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Если же срок обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика пропущен, то дальнейшее взыскание в соответствии с ч.3 статьи 46 НК возможно только в судебном порядке. Исполнение банком инкассового поручения в соответствии с ч.4 статьи 46 НК производится в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Это означает, что средства в исполнение обязательства по уплате недоимки по налогу должны быть перечислены в бюджет или внебюджетный фонд со счета налогоплательщика в соответствии со статьей 855 ГК РФ в третью очередь. В случае недостаточности средств для уплаты недоимки по налогу налоговый орган вправе произвести взыскание недоимки по налогу за счет имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК. Оно производится по  решению руководителя налогового органа в соответствии с Законом РФ "Об исполнительном производстве" и возлагается на судебных приставов.

Предусмотрены исключения из правила статьи 45. Налоговый орган не вправе взыскать недоимку по налогу с организации в бесспорном порядке в случае, если, в соответствии с ч.1 статьи 45, обязанность по уплате налога возникла на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика. В этом случае предусмотрен судебный порядок взыскания недоимки по налогу и пеней. Представляется, что данное положение позволит налогоплательщикам путем заключения таких сделок, получать дополнительные оборотные средства в свое распоряжение до момента рассмотрения дела судом и вынесения решения. Особое значение в данном случае приобретает налоговое планирование и планирование налоговой ответственности.

Одновременно с направлением инкассового поручения в учреждение банка налоговый орган вправе направить в банк решение о приостановлении операций в банке.  А поскольку в соответствии с абзацем 2 ч.2 статьи 76 решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога, это значит, что оно также возможно только после привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Что касается сумм налоговых санкций, взимаемых с к налогоплательщика, то порядок их взыскания регламентируется статьей 104, которая предусматривает обязанность налоговых органов также как и для физических лиц перед обращением в арбитражный суд направить налогоплательщику предложение об уплате налоговых санкций в добровольном порядке.

В дальнейшем рассмотрение дел о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном соответственно гражданским процессуальным законодательством и арбитражным процессуальным законодательством РФ. Исполнение вступивших  в законную силу решений судов производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве РФ.

Обжалование решения

Во всех случаях процессуальных действий налогоплательщику предоставляется право обжалования действий или бездействий и решений налоговых органов, будь то мероприятия налогового контроля, действия и решения по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, действия и решения по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности. Обжалование может быть произведено как в суд так и вышестоящему должностному лицу либо в вышестоящий орган. Обжалование может производиться как физическими лицами, так и организациями.

Физические лица в соответствии с Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан"[5], а также в соответствии со статьей 138 и статьей 142 НК могут обжаловать действия и решения налоговых органов как в суд, так и в вышестоящий орган. Судебное обжалование не приостанавливает действие решения и возможно и при одновременной подаче жалобы в вышестоящий орган.

Для подачи жалобы в вышестоящий орган ч.2 статьи 139 предусмотрен трехмесячный срок с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Такими моментами при камеральной проверке, видимо, могут служить: вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по делу о налоговом правонарушении, решения о наложении ареста на имущество в порядке обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, решения о приостановлении операций по счетам в банках и другие. В ч.4 статьи 139 предусмотрен механизм отзыва данной жалобы до момента вынесения решения должностным лицом. В соответствии с ч.1 статьи 140 жалоба рассматривается в течение одного месяца с момента ее поступления. Решение по итогам рассмотрения выносится также в течение одного месяца. "Итогом" рассмотрения необходимо признать в любом случае месячный срок с момента поступления заявления. Таким образом, решение может быть принято в "худшем"[6] для налогоплательщика случае через два месяца после подачи заявления, о котором налогоплательщику сообщается в течение трех дней после его принятия в письменной форме. Это является обязанностью налоговых органов.

Однако мы видим существенные расхождения с Законом. Часть 2 статьи 4 Закона гласит: вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок. Если гражданину в удовлетворении жалобы отказано, или он не получил ответа в течение месяца со дня ее подачи, он вправе обратиться с жалобой в суд. Таким образом, в данном случае законодатель связывает вынесение решения по жалобе с месячным сроком, что не согласуется с нормой статьи 140 НК, где установлен более длительный (два месяца) срок. В соответствии с ч.7 статьи 3 НК данный срок может быть истолкован в зависимости от конкретных обстоятельств как двухмесячный или одномесячный соответственно.

Обращение непосредственно в суд в соответствии с абзацем 2 ч.2  статьи 138 НК регламентируется Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", статьей 5 которого предусмотрена возможность обжалования решения налоговых органов в течение трех месяцев с момента, когда гражданину стало известно о нарушении его права или же одного месяца с момента отказа вышестоящего органа в удовлетворении жалобы, или же в случае неполучения ответа на нее.

Необходимо отметить следующие обстоятельства. В соответствии со статьей 5 Закона при обращении последовательно в вышестоящий орган и затем в суд срок для подачи жалобы в суд сокращается на один месяц по сравнению с непосредственным обращением в суд. Это нелогично.

В НК начало течения данного срока связывается с обстоятельствами, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. В Законе же утверждается лишь об обстоятельствах, когда лицо узнало о нарушении своих прав (ч.1 статьи 5 Закона). Представляется, что при обращении как в суд так и в вышестоящий орган, обстоятельства, с которыми закон связывает начало течения пресекательного срока должны быть одинаковыми.

В соответствии с ч.1 статьи 99 ГПК РФ дела по жалобам на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, и дела по жалобам на отказ в разрешении на выезд из Российской Федерации за границу или на въезд в Российскую Федерацию из-за границы рассматриваются судом в десятидневный срок с момента подачи жалобы.

Итак, анализируя вышесказанное, можно утверждать, что обращение в суд является более благоприятным для налогоплательщика с точки зрения времени вынесения решения по жалобе. Срок, отведенный для этого законом налоговым органам, гораздо более продолжительный, чем при непосредственном обращении в суд. Обстоятельства, с которыми связывается начало течения срока для подачи жалобы при непосредственном обращении в суд также, по нашему мнению, являются более благоприятными для налогоплательщика. Эти обстоятельства дают основание утверждать, что задача, которую должен решать НК, устанавливая процедуру для обжалования действий и решений налоговых органов, а именно – оперативность в вынесении решения, - не решена.

В соответствии с ч.2 статьи 138 судебное обжалование актов и деяний налоговых органов индивидуальными предпринимателями и организациями призводится путем подачи жалобы в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Сравнительная таблица камеральной и выездной налоговых проверок.

Основание сравне-ния	Камеральная проверка	Выездная проверка
Основание проверки	Текущая деятельность на-логовых органов, появ-ление документов у нало-говых органов	Решение руководителя на-логового органа или его за-местителя
Субъекты проверки	Все категории налого-плательщиков	Организации и частные предприниматели
Место проведения	По месту нахождения налоговых органов	По месту нахождения на-логоплательщика, объекта налогообложения
Результат проверки	Требование об уплате налога, служебная запис-ка (необязательность)	Акт налоговой проверки, требование (необязатель-ность)
Объект проверки	Документы, поступив-шие в распоряжение на-логового органа	Документы и объекты, находящиеся в распо-ряжении налогоплатель-щика
Возможность прове-дения повторной проверки	отсутствует	Возможна ранее года после проведения в случае: а) ре-организации, ликвидации предприятия, б) контроля деятельности нижестоящих налоговых органов

Заключение

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности затрагивает основные права и свобода граждан, предпринимателей, организаций. Оно касается таких важных институтов как право заниматься предпринимательской деятельностью, право собственности. Сам факт привлечения налогоплательщика к ответственности касается доброго имени и деловой репутации налогоплательщика.