Аудиторская оценка существенности ошибок и аудиторского риска в Украине

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ УКРАИНЫ

ДОНЕЦКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ТОРГОВЛИ

им. М. Туган-Барановского

ИНСТИТУТ УЧЕТА И ФИНАНСОВ

КАФЕДРА КОНТРОЛЯ И АНАЛИЗА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: "Аудит"

на тему: Аудиторская оценка существенности ошибок и аудиторского риска в Украине

Донецк 2010

Содержание

Введение

1. Понятие существенности ошибок и классификация степени существенности искажений в финансовой отчетности предприятия-клиента

2. Порядок расчета существенности ошибок финансовой отчетности

3. Сущность, логическая структура, модель общего аудиторского риска и характеристика его элементов

4. Порядок оценки элементов аудиторского риска

5. Требования профессиональных стандартов по оценке существенности ошибок и аудиторского риска при планировании и проведении аудита

6. Взаимосвязь между риском необнаружения ошибок, характером, временем и объемом аудиторских процеду

Выводы

Список использованных источников

Введение

Вхождение Украины в мировую экономическую систему включает необходимость построения аудиторской деятельности с учетом требований международных стандартов аудита.

Согласно МСА № 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", целью аудита является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (т.е. нормативными документами).

Актуальность темы заключается в том, что далеко не всегда по результатам аудиторской проверки удается вскрыть все существенные нарушения. Причины этого могут быть объективными (выборочность аудита и др.) и субъективными (уровень квалификации и компетентности аудитора и т.д.). В связи с этим при проведении аудиторской проверки всегда существует определенная степень аудиторского риска.

Аудиторский риск - это риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Существенность ошибок в аудите нераздельно связана с аудиторским риском, потому, что чем выше вероятность возникновения существенной ошибки - тем выше аудиторский риск.

Очевидно, что не все ошибки, выявленные во время аудиторской проверки, имеют одинаковую весомость и одинаково воспринимаются аудитором. Какие же ошибки следует считать существенными? Эту проблему изучали многочисленные ученые стран Западной Европы и США (Д.Р. Карлмайкл, М. Бенис, Р. Адамс, Дж. Робертсон, Ф. Дефлиз, Р. Додж и др.) и российские экономисты (В.В. Андреев, П.И. Камишанов, В.Д. Шеремет, В.П. Суйц и др.).

К сожалению, в наших отечественных научных работах проблема существенности ошибок в аудите не нашла должного осветления, а практикующие аудиторы в большинстве случаев этот вопрос игнорируют, либо не понимают. Поэтому они руководствуются подходами наиболее присущими ревизии, то есть пытаются выявить наиболее мелкие ошибки, которые не имеют существенные значения для общей достоверности финансовой отчетности.

Цель данной курсовой работы заключается в том, чтобы раскрыть понятия существенности и аудиторского риска, рассмотреть современные подходы к расчету данных показателей, а также требования международных стандартов относительно оценки существенности и аудиторского риска при планировании и проведении аудиторской проверки.

При написании курсовой работы использовалась учебная, научная, нормативно-правовая литература, материалы, содержащиеся в периодической печати, а также информация, размещенная на сайтах сети Internet.

Целью аудиторской проверки финансовых отчетов является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлены ли эти финансовые отчеты во всех существенных аспектах в соответствии с определенной концептуальной основой финансовой отчетности. Оценка существенности является предметом профессионального суждения [1].

В аудиторской практике используется принцип существенности. Исходя из этого принципа, аудитор обязан установить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Нормативное регулирование вопроса существенности осуществляется на основе Международного стандарта аудита 320 "Существенность при планировании и проведении аудита".

Существенность информации - это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации. Ошибка считается существенной, если ее необнаружение значительно искажает показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и влияет на принятие решения пользователя, которое вытекает из данной отчетности. Существенность зависит от величины суммы статьи или значимости ошибки, допущенной при определенных обстоятельствах в связи с пропуском или неправильным отображением [3].

В случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности имелась ошибка, и аудитор ее не выявил, она не является достоверной, и соответственно аудитор составил неверное заключение.

Существенность ошибки должна определяться вначале аудиторской проверки, до ее планирования, а потом с учетом установленной степени существенности и величины аудиторского риска разрабатываются план и программа аудита, осуществляются необходимые аудиторские процедуры, собираются аудиторские доказательства, составляется аудиторское заключение.

Категории существенности в аудите дается качественная и количественная характеристика.

С качественной точки зрения аудитор на основе профессионального суждения определяет, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих на территории Украины. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Качественными могут быть признаны и иные искажения отчетности в зависимости от конкретных обстоятельств.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные управленческие решения [18, с.63].

Уровень существенности устанавливается для:

финансовой отчетности в целом (общая существенность);

конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытий, если необходимо. Это относится к любым областям, где суммы меньше общего уровня существенности, согласно разумным ожиданиям, будут влиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

При нахождении абсолютного значения существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторы и аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально. Основание для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и нахождения уровня существенности служат:

изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей отчетности;

изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

изменение специализации аудиторской организации;

смена руководства аудиторской организации и пр.

Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности [19, с.63].

При вынесении профессионального суждения для аудитора было бы разумным предположить, что пользователи:

Обладают разумным знанием бизнеса, экономической деятельности, и бухгалтерского учета, а также готовы изучить информацию, изложенную в финансовой отчетности, с разумной тщательностью;

Понимают, что финансовая отчетность подготовлена и аудируется в соответствии с уровнями существенности;

Признают неотъемлемую неопределенность оценки сумм, основанной на использовании расчетных оценок, суждения, и рассмотрения будущих событий;

Принимают разумные экономические решения на основе информации, изложенной в финансовой отчетности.

Искажения могут явиться результатом многих причин и могут быть основаны на следующих факторах.

Размер - денежная сумма (количественный фактор);

Характер статьи (качественный фактор);

Обстоятельства, окружающие возникновение искажения.

Типичные искажения могут включать следующее:

ошибки или мошенничество при подготовке финансовой отчетности;

отклонения от основы бухгалтерского учета;

мошенничество сотрудников;

ошибка руководства субъекта;

мошенничество руководства субъекта;

подготовка неточных или ненадлежащих оценок;

ненадлежащее или неполное описание учетной политики или раскрытия в примечаниях.

Концепция существенности ошибок в международной аудиторской практике используется следующим образом:

как основа для определения характера, времени и объема аудиторских процедур;

как основа оценки собранных данных и определения последствий искажений;

как основа для принятия решений о форме и содержании аудиторского заключения [12, с.99].

Различают три основных уровня степени существенности ошибок.

К первому уровню относятся ошибки, суммы которых являются настолько незначительными, что никак не могут повлиять на достоверность отчетности и значение экономических показателей, которые определяются на основании ее данных (это несущественные ошибки), в этом случае предоставляется положительное аудиторское заключение.

Ко второму уровню принято относить ошибки, которые могут повлиять на принятие тех или иных решений пользователями информации, но эти неточности касаются отдельных ключевых статей отчетности, а отчетность в целом отображает реальное состояние дел на предприятии. Как правило, аудитор в таких случаях составляет условно положительное заключение.

К третьему уровню относят ошибки, которые ставят под сомнение достоверность, объективность, полноту и законность всей отчетности в целом, и исправить которые руководство предприятия отказывается. Тогда в большинстве случаев аудитором составляется негативное заключение, либо дается отказ в заключении (в случае наличия дополнительных мотивов, например - недостаточность информации для углубления процедур, неэтичное поведение заказчика) [22, с.167].

Вывод: Правильное определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы.

Аудитору следует четко определить, какая величина ошибки будет считаться существенной. Эта величина определяется для каждого конкретного предприятия-клиента отдельно, с учетом специфики его деятельности и тех заданий, которые поставлены для решения перед аудитором в процессе проверки. Важно при этом и то, для кого предназначены финансовые отчеты, кто будет их пользователем.

Определяя границу существенности ошибок, аудитор должен исходить из того, что в его обязанности не входит заверять абсолютную точность бухгалтерской отчетности; он не берет на себя ответственность за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, за это отвечает руководитель и главный бухгалтер предприятия-клиента. Аудитор не ставит перед собой целью выявить ошибку, он должен собрать достаточное количество информации, оценить ее и дать свое независимое заключение. Это значит, что аудитор не может сделать вывод о том, что проверенная им финансовая отчетность является достоверной с точностью до 1 грн или даже до 1 тыс. грн.

2. Порядок расчета существенности ошибок финансовой отчетности

В большинстве стран, в том числе и в Украине, не существует единых правил и подходов определения общего уровня существенности - предельно допустимого размера ошибок.

Поскольку существенность - понятие относительное, то важно следующее обстоятельство. Чтобы установить, существенны ли погрешности в финансовой отчетности, необходимо пользоваться расчетными базовыми показателями. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.

Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности [29, с.115].

Теория рекомендует оценивать уровень существенности в такой последовательности:

выбор базовых показателей;

установление уровней существенности для выбранных базовых показателей.

На практике для определения уровня существенности используют основные базовые показатели: балансовая прибыль предприятия; валовой объем реализации (без НДС); валюта баланса; собственный капитал; затраты предприятия [34].

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится финансовая отчетность.

Расчетные базы для определения границ существенности в зависимости от вида экономической деятельности, в котором действует предприятие-клиент, представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Расчетные базы для оценки существенности ошибок

Вид экономической деятельности	Расчетная база
Легкая и пищевая промышленность	- выручка от реализации
Торговля	- выручка от реализации
Транспорт	- стоимость основных средств
Нефте-, газодобывающая промышленность	- стоимость основных средств
Инвестиционные компании	- прибыль до налогообложения
Малые предприятия любой отрасли	- валюта баланса
Бюджетные организации	- % от суммы финансирования

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, может выбрать один из рассмотренных ниже способов определения уровня существенности.

Первый способ

Определяется последовательность применения критериев существенности, т.е. выделяются этапы оценки существенности ошибок (рис.1).

аудиторский риск ошибка украина

Рис.1. Последовательность применения критериев существенности

Наиболее точно эти этапы определяются в исследованиях Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека [5, с.228 - 239]:

Этап 1. Предварительное суждение о существенности. Аудитор на этом этапе определяет величину максимальной ошибки (неточности), которая, по его мнению, не повлияет на достоверность отчетности. Это одно из важнейших решений, которые принимает аудитор, и оно обязано быть задокументировано в виде рабочего документа.

Этап 2. Применение предварительного суждения о существенности к сегментам. Общую величину допустимой ошибки аудитору следует распределить по сегментам отчетности, статьям баланса, разделами или показателями других отчетов, поскольку аудиторские доказательства собираются по ним отдельно, оценивается каждый счет и только на основании совокупности собранных утверждений по отдельным статьям аудитором предоставляется заключение по отчетности в целом.

Для составления предварительного суждения о существенности ошибок можно использовать критерии, приведенные в таблице 2.

Таблица 2.

Данные для формирования предварительного суждения о существенности ошибок

Расчетная база	Предварительное суждение о существенности ошибок
	минимум, %	максимум, %
Валовой объем продаж (без НДС)	1	2
Прибыль до налогообложения	5	10
Собственный капитал	5	10
Стоимость основных средств	1	2
Валюта баланса	1	2
Сумма бюджетного финансирования	1	2
Общие затраты	1	2

Этап 3. Оценка общей фактической ошибки по счету, статье. Все выявленные ошибки по исследуемому сегменту отчетности суммируются.

Этап 4. Оценка суммарной погрешности. Аудитор определяет фактическую общую ошибку по отчетности в целом, обобщая данные по всем статьям.

Этап 5. Сравнение суммарной оценки с предыдущим суждением о существенности. Если суммарное значение выявленных ошибок ниже ранее установленной степени существенности, то они считаются несущественными.

Некоторые ученые считают целесообразным выделить еще один этап применения критериев существенности.

Этап 6. Переоценка границы существенности в процессе аудиторской проверки (при необходимости). В процессе проведения аудита могут оказаться новые факты, обстоятельства, которые не были известны аудитору при предварительной оценки уровня существенности, и это может побудить его к переоценке уровня существенности в сторону увеличения или уменьшения как в целом по отчетности, так и по отдельным ее статьям [22, с.171 - 172].

Второй способ.

Данный способ применяется в ситуации, когда предприятие - клиент занимается одновременно несколькими видами деятельности и аудитору приходится выбирать между различными уровнями существенности.

Например, проверяется предприятие, занимающееся одновременно и производством оборудования, и его реализацией.

Валовой объем реализации без НДС равен 2 млн. грн., а итог баланса составляет 2,5 млн. грн. Если уровень существенности устанавливать по первому показателю (2%), то он будет равен 40 тыс. грн, а если по итогу баланса (2%), то 50 тыс. грн. В качестве существенной величины рекомендуется выбрать 40 тыс. грн., поскольку в данном случае критерием выбора является "точка экстремума - минимум". Пропуск суммы, которая в 1,5 раза ниже максимально возможной - 50 тыс. грн., является существенным, поэтому сумма в размере 40 тыс. грн. служит критерием существенности.

Третий способ.

Рассчитываются основные пять показателей (расчетных баз) и за основной показатель принимается наименьшая сумма (таблица 3).

Таблица 3

Расчетные базы и установление уровня существенности

Расчетная база	Значение базового показателя отчетности фирмы-клиента, тыс. грн.	Уровень существенности, %	Величина уровня существенности, тыс. грн.
Прибыль до налогообложения	21885	5	1094
Валовой объем реализации (без НДС)	104352	2	2087
Валюта баланса	99760	2	1995
Собственный капитал	83500	10	8350
Общие затраты предприятия	103020	2	2060

Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются базовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, причем показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе; результат, т.е. умножение данных (графа 2 х графу 3), деленный на 100%, заносится в графу 4.

При этом допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, фирма может не иметь прибыли по итогам года или иметь небольшую прибыль, тогда в соответствующих графах таблицы могут быть поставлены прочерки [19, с.65 - 66].

В качестве уровня существенности аудитор выберет сумму в размере 1094 тыс. грн., если аудитор не может пропустить данную сумму, то конечно он не имеет права пропустить и большую сумму.

Четвертый способ.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую (или меньшую) сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которая для удобства может быть округлена. Эта величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

В алгоритме расчета воспользуемся для примера данными таблицы 3.

1. Расчет среднеарифметического значения уровня существенности:

(1904 + 2087 + 1995 + 8350 + 2060): 5 = 3279 тыс. грн.

2. Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего:

(3279 - 1094): 3279 * 100% = 67%

3. Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего:

(8350 - 3279): 3279 * 100% = 155%

4. Поскольку оба значения существенно отклоняются от среднего (существенным признается отклонение, превышающее 20%), то принимается решение не брать их в расчет. В этом случае новая среднеарифметическая величина будет равна:

(2087 + 1995 +2060): 3 = 2047 тыс. грн.

5. Данную величину можно округлить до 2050 тыс. грн., что находится в пределах 20%.

Условно предположим, что если аудитор может пропустить ошибку на 2050 тыс. грн., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом баланса (т.е. по активу, и по пассиву допустимые ошибки составляют по 1025 тыс. грн.). Также аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок, исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.

После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Пятый способ.

Данный способ предназначен для расчета уровня существенности неприбыльных организаций. В этом случае рассчитывается среднеарифметическое значение от уровня существенности валюты баланса на конец проверяемого года и общих затрат организации [12, с.104 - 108]. Этот способ расчета описан в таблице 4.

Таблица 4

Установление уровня существенности для неприбыльных организаций

Показатель	Значение базового показателя в отчетности фирмы-клиента, тыс. грн.	Уровень существенности, %	Величина уровня существенности, тыс. грн.
Валюта баланса	165890	2	3318
Общие затраты организации	183625	2	3673
Среднеарифметическое значение	-	-	3496

Таким образом, уровень существенности для данной неприбыльной организации равен 3496 тыс. грн. Итак, в качестве итога можно сказать, что при проведении аудиторской проверки крайне важно определить долю существенности ошибок в финансовой отчетности. На основе предварительной оценки уровня существенности строится вся аудиторская проверка. В зависимости от того, насколько точно были рассчитаны все показатели существенности, зависит результат аудиторской проверки и то, насколько верным будет аудиторское заключение.

3. Сущность, логическая структура, модель общего аудиторского риска и характеристика его элементов

Развитие аудита за последние 20-30 лет обусловило возникновение нового подхода к проведению аудиторских проверок, что предусматривает планирование, расчет, уточнение и оценку такого показателя, как аудиторский риск.

Этот вопрос очень важен в теории аудита, поскольку отдельно его не выделяют и не рассматривают в других видах контроля.

Категория риска, так же как и категория существенности, относится к основополагающим в аудите. Аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные нарушения. Это связано с объективными причинами: выборочностью проверки, сложностью исследуемых процессов, множеством факторов, оказывающих влияние на достоверность данных и др. В то же время существуют и субъективные причины: уровень квалификации, компетентность аудиторов и т.д.

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня [18, с.72].

Под общим аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск имеет два главных составных элемента:

риск, что неточные или неправильные сведения, являющиеся существенно важными, содержаться в отдельности или в совокупности в финансовых отчетах (это совокупность неотъемлемого или внутреннего и контрольного рисков).

риск того, что существенные неточности в финансовых отчетах не будут обнаружены в процессе аудиторских проверок на существенность (это так называемый риск необнаружения).

Внутренний и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не может контролировать. Оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. При этом, аудитор может контролировать риск необнаружения, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность [29, с.128].

Общий аудиторский риск включает три основные части: неотъемлемый (внутренний) риск; риск системы контроля; риск необнаружения (рис.2).

Рис.2. Схема общего аудиторского риска

В модели аудиторского риска принимается, что отдельные аспекты эффективности являются независимыми. Исследуя модель аудиторского риска, необходимо обратить особое внимание на компоненты модели и их связь с требованиями к сбору аудиторских доказательств, подтверждающих утверждение руководства клиента или отвергающих их [21, с.39 - 40].

Модель аудиторского риска, предложенная в специальной литературе, имеет следующий вид:

DAR = IR * CR * DR,

где DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk),

IR - внутренний / неотъемлемый риск (Inherent risk),

CR - риск контроля (Control risk),

DR - риск необнаружения (Detection risk).

Приемлемый аудиторский риск определяется, как мера готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и было выражено стандартное аудиторское мнение без оговорок.

Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%, т.е.: DAR <5%. Аналогичное правило в профессиональной формулировке звучит следующим образом: уровень доверия или доверительный интервал должен быть не менее 95% (пять из ста подписанных аудитором заключений неверны по спорным вопросам). Это "магическая цифра аудиторского риска" [8, с.51].

Внутренний (неотъемлемый) риск можно определить как меру ожидания аудитором того, что существует ошибка в сегменте и что она превышает допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля [5, с.242].

Этот элемент риска означает подверженность остатков на счетах бухгалтерского учета или группы операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.

К объективным факторам относятся инфляционные процессы, конкуренцию, изменение условий кредитования, налогообложения, сокращение рынка сбыта продукции и т.п.

К субъективным факторам внутреннего риска относятся:

сущность и масштабы бизнеса клиента;

степень сложности организационной структуры материнской фирмы и наличие значительной разветвленной сети дочерних предприятий;

политика управления и хозяйствования, в том числе и учетная политика;

наличие необычных и редких хозяйственных операций;

степень обеспечения сохранности собственности;

применение компьютерной обработки учетно-экономической информации.

Даже при уровне положительного влияния положительных факторов внутренний риск будет не ниже 50 %, а при их отрицательном воздействии он может приближаться к 100 % [12, с.110 - 111].

Риск контроля определяется как, мера ожидания аудитора, что ошибки в сегменте, превышающие допустимую величину, не будут ни предотвращены, ни обнаружены в системе внутрихозяйственного контроля клиента.

Риск необнаружения выступает, как мера готовности аудитора признать, что подлежащие сбору аудиторские свидетельства по тому, или иному сегменту не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину, если такие ошибки имеются.

Применяя модель аудиторского риска при планировании аудита, можно пойти одним из двух предлагаемых путей или же воспользоваться обоими путями одновременно. Один способ использования модели аудиторского риска поможет аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности.

Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он неэффективен. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй способ исчисления риска, а именно, определяют риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств [5, с.243].

В этих целях формулу модели аудиторского риска преобразуют следующим образом:

При необходимости аудитор может подвергнуть более глубокой детализации элементы модели аудиторского риска. Следовательно, в данной модели может быть не только три, но и четыре, и более сомножителей. Например:

DAR = IR * CR * AR * TD,

где AR - риск использования аналитических процедур,

TD - риск тестирования (подтверждения остатков на счетах бухгалтерского учета и хозяйственных операций).

Данная модель имеет еще несколько ступеней детализации, которые учитывают методику и технику, применяемую аудиторами. В свою очередь, риск тестирования складывается еще из двух элементов - риска выборки (SR) и риска, не связанного с выборочным исследованием (NSR). Такая модель будет иметь следующий вид:

DAR = IR * CR * AR * SR * NSR

Параметры всех элементов общего аудиторского риска представлены в таблице 5.

Таблица 5. Параметры элементов общего аудиторского риска

Наименование элементов аудиторского риска	Условные обозначения	Приемлемые значения
		минимум	максимум
Общий аудиторский риск	DAR	0,01	0,05
Неотъемлемый (внутренний) риск	IR	0,5	1
Риск контроля	CR	определяется экспертным путем	1
Риск необнаружения	DR	определяется расчетным путем	<0,5

Аудиторский риск можно классифицировать по таким признакам:

1. Контроль со стороны аудитора. По этому признаку риск делится на контролируемый (риск необнаружения) и не контролируемый (внутренний риск и риск контроля).

2. По времени возникновения аудиторский риск можно классифицировать как такой, который возник до начала аудиторской проверки (риск контроля и внутренний риск) и во время ее проведения (риск необнаружения).

3. По степени рискованности не существует предприятий, которые имели бы одинаковую степень риска во время проведения аудиторской проверки.

4. Относительно предприятия, которое проверяется, риск может быть внутренним и внешним. К внутреннему относится риск контроля и внутренний риск, а к внешнему - риск необнаружения ошибок.

5. Относительно аудиторского предприятия риск классифицируется, как внутренний риск, который включает в себя риск не выявления ошибок, и внешний - внутренний риск и риск контроля [10, с.54 - 55].

Исследователями в области рисков разработана также их классификация в зависимости от степени влияния их последствий на организацию. Согласно данной концепции, риск равен произведению вероятности наступления неблагоприятных событий и суммарной оценке негативных последствий от них:

Риск = Последствия * Вероятность.

Вывод: Международные стандарты аудита, разработанные Международной федерацией бухгалтеров, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выражать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты "свободны" от существенных ошибок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

4. Порядок оценки элементов аудиторского риска

В практике аудиторской деятельности используются два основных подхода к оценке аудиторского риска:

оценочный (интуитивный);

количественный.

Оценочный (интуитивный) подход заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный и маловероятный, и используют эту оценку в планировании аудита [16, с.74].

Количественный подход предполагает количественный расчет, рассмотренной в предыдущем вопросе, модели аудиторского риска:

DAR = IR * CR * DR

где DAR - приемлемый аудиторский риск,

IR - внутренний / неотъемлемый риск,

CR - риск контроля,

DR - риск необнаружения.

Эта модель лежит в основе планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования [18, с.77].

Оценку неотъемлемого риска рекомендовано осуществлять по двум направлениям:

1. на уровне финансового отчета:

честность управленческого персонала;

опыт и знания управленческого персонала, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность управленческого персонала может повлиять на подготовку финансовых отчетов субъекта хозяйствования);

давление на управленческий персонал (например, обстоятельства, вследствие которых управленческий персонал может злоупотреблять искажениями финансовых отчетов, а именно: большое количество банкротств в отрасли или нехватка капитала у предприятия для продолжения деятельности);

вид бизнеса субъекта хозяйствования (например, потенциальная возможность технологического старения его продукции и услуг, сложность структуры его капитала, значимость связанных сторон, а также количество помещений и географическое расположение производственных мощностей);

факторы, влияющие на отрасль, к которой принадлежит субъект хозяйствования (экономические и конкурентные условия, вызванные финансовыми тенденциями и показателями, а также изменения в технологии, потребительском спросе и в учетной практике, свойственной отрасли).

2. на уровне остатков счетов и класса операций:

счета финансовых отчетов, которые могут быть уязвимыми к искажениям, например, счета, которые требовали корректировок в предыдущем периоде или связанные с высокой степенью оценки;

сложность основных операций и других событий, которые могут нуждаться в анализе эксперта;

уровень суждения, необходимого для определения сальдо счетов;

уязвимость активов к потерям или незаконному их присвоению;

осуществление необычных и сложных операций, особенно в конце отчетного периода;

операции, которые не поддаются обычному анализу.

Факторами влияния на оценивание внутреннего риска являются:

условия и методы ведения хозяйственной деятельности предприятием (условия конкуренции, изменения в налоговом законодательстве);

месторасположение предприятия (транспортные проблемы, большие объемы реализации продукции при нестабильной экономической ситуации);

штат и организация деятельности (переоценка руководством эффективности внутреннего контроля);

доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества и качества продукции, которая реализуется, существенные отклонения по результатам инвентаризации);

имущество (значительное снижение стоимости имущества, что может быть признаком банкротства предприятия);

ликвидность и финансирование (нехватка оборотного капитала, непредвиденные убытки).

В ходе планирования аудитор разрабатывает общую стратегию выполнения аудиторского задания, на основе которой формируются Меморандум планирования и детальный План аудита.

Разрабатывая план проверки, аудитор должен оценить внутренний риск на уровне финансового отчета. Работая над