АЛМАТИНСКАЯ АКАДЕМИЯ ЭКОНОМИКИ И СТАТИСТИКИ
КАФЕДРА "УЧЕТ И АУДИТ"
КУРСОВАЯ РАБОТА
на тему: "Финансовая отчетность как информационная база аудита"
студента СПО 2 курса
Алматы, 2009г.
Содержание
Введение
1. Представление финансовой отчетности
1.1 Цели финансовой отчетности, пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности
1.2 Основные принципы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО
1.3 Краткое раскрытие всех форм финансовой отчетности
2. Методика аудита финансовой отчетности
2.1 Общий обзор аудита финансовой отчетности. Требования, предъявляемые к составлению и представлению финансовой отчетности
2.2 Процесс аудита финансовой отчетности
2.3 Цели аудита финансовой отчетности и способы их достижения
2.4 Аудит собственного капитала
Заключение
Список использованной литературы
Все организации, занимающиеся определенным видом деятельности подготавливают свою финансовую отчетность. Такая отчетность готовится и представляется не реже одного раза в год и направлена на удовлетворение общих информационных потребностей широкого круга пользователей. На сегодняшний день данная тема актуальна, так как финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, в обязательном порядке должна добросовестно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств в организации.
Организации представляют финансовую отчетность:
учредителям (участникам) в соответствии с учредительными документами;
органом государственной статистики Республики Казахстан по месту регистрации в органах статистики Республики Казахстан;
органам государственного контроля и надзора Республики Казахстан в соответствии с их компетенцией.
Вследствие этого необходимо проверять, чтобы эта информация была достаточно правдивой. Для того чтобы узнать правильность деятельности своей организации и правильность отражения отчетности обычно руководство прибегает к приглашению независимого аудитора. Приступая к аудиторской проверке, в первую очередь необходимо выяснить, издан ли приказ руководителя организации по учетной политике представляющий собой совокупность способов применяемых руководством субъекта для введения бухгалтерского учета и распределения финансовой отчетности в соответствии с их принципами.
Составление финансовой отчетности осуществляется организациями в соответствии с международными стандартами, опубликованными на государственном или русском языке организацией, имеющей письменное разрешение на их официальный перевод и публикацию в Республике Казахстан от Фонда Комитета международных стандартов финансовой отчетности.
Целью данной работы является рассмотреть:
· Цель финансовой отчетности;
· Качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности;
· Пользователи и их потребности в финансовой отчетности;
· Примерные ошибки, выведенные при аудите.
Задача данной работы показать правильное представление финансовой отчетности правильное проведение аудита в организациях.
Так как финансовая отчетность часто характеризуется как гарантирующая "достоверный и объективный взгляд" на финансовое положение, результаты хозяйственной деятельности и изменения финансового положения компании.
Финансовая отчетность является структурированным представлением информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств организации, которая будет полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Кроме того, финансовая отчетность показывает результаты деятельности руководства по управлению ресурсами организации.
Организации представляют годовые финансовые отчеты не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.
Цель финансовой отчетности - представлять информацию о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения компании, полезную для широкого круга пользователей с точки зрения принятия решений.
Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании.
Те пользователи, которые желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений о том, стоит ли удерживать или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить (заменить) руководство.
Финансовая отчетность формируется на основе обработки большого числа хозяйственных операций, которые группируются в классы в соответствии с их характером или функциональным назначением.
Основными пользователями финансовой отчетности являются:
· Инвесторы, вкладывающие капитал (что имеет определенный риск), а также их консультанты, которых интересует риск и доходность инвестиций. Им необходимо знать, стоит ли приобретать, удерживать или продавать инвестиции. (а также способность компании выплачивать дивиденды).
· Работники и их представители заинтересованы в стабильности и рентабельности своих работодателей. Для них также важна оценка способности компании, обеспечивать занятость и выплату заработка и пенсионных вознаграждений.
· Заимодавцы. Заимодавцам необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки.
· Правительство, представленное различными министерствами.
При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО в первую очередь необходимо руководствоваться принципами, изложенными в концепции развития МСФО, которые в свою очередь, можно разделить на 3 большие группы:
· Основополагающие допущения;
· Качественные характеристики;
· Ограничивающие принципы.
Основополагающие допущения включают:
Учет с использованием метода начисления.
Финансовая отчетность должна составляться с использованием метода начисления (исключение составляет отчет о движении денежных средств, который составляется на кассовой основе), согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Идея метода начисления состоит в том, чтобы раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности и продемонстрировать не только осуществленные, но будущие денежные потоки компании.
Непрерывность деятельности.
Правила признания доходов и расходов базируются на предположении о непрерывности деятельности компании. Допущение о непрерывности означает, что компания нормально действует и будет действовать в обозримом будущем. Обозримое будущее приравнивается к 12 месяцам после отчетной даты. Если у компании имеются намерения ликвидировать или существенно сократить свою деятельность, то финансовая отчетность такой компании должна составляться по другим принципам, а именно:
имущество отражается по ликвидационной стоимости;
все статьи баланса рассматриваются как краткосрочные;
производятся начисления, связанные с прерыванием договоров и экономическими санкциями.
Выполнение допущения о непрерывности деятельности на практике вызывает много сложностей, т.к. специалист, ответственный за подготовку отчетов, не владеет информацией о планах развития компании. Тем не менее необходимо проанализировать ситуацию и попробовать получить всю доступную информацию на момент подготовки отчетности.
Качественные характеристики.
Качественные характеристики, предлагаемые концепцией МСФО, необходимы для того, чтобы сделать финансовую отчетность достоверной, надежной и полезной. Основными качественными характеристиками являются:
Понятность
означает, что финансовая отчетность должна быть доступна для понимания. При этом предполагается, что пользователи будут иметь достаточные знания в коммерческой, экономической и бухгалтерской сфере, а также желание изучить информацию с должным старанием. Однако если компания считает, что информация по сложным вопросам уместна для пользователей, то она не должна исключаться из отчетности только по причине ее недоступности для понимания.
Уместность
представляет собой вторую по значимости характеристику и означает следующее: информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. В качестве основного компонента данной характеристики рассматривается существенность, которая определяет уровень, которому должна соответствовать информация. Существенной считается такая информации, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение, принимаемое пользователями. В МСФО уровень существенности не задан, поэтому каждая компания вправе в конкретной ситуации определять его уровень исходя из своих суждений.
Надежность
- это третья по значимости характеристик, и означает она следующее: информация является надежной, когда в ней нет, существенных ошибок и искажений и пользователи могут положиться на нее. Основными компонентами данной характеристики являются:
· Приоритет содержания над формой - операции должны быть учтены и представлены в соответствии не только с юридической формой, но и с их сущностью и экономической реальностью;
· Нейтральность - информация, представленная в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой;
· Осмотрительность - осторожность в процессе формирования суждений: активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы занижены;
· Полнота информации - чтобы быть надежной, информация должна быть полной.
Сопоставимость
означает, что информация, содержащаяся в финансовой отчетности компании, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. На практике применение данной характеристики может вызвать сложность в предоставлении сравнительной информации в случае изменения учетных подходов. В этом случае, следуя требованиям МСФО, необходимо произвести пересчет соответствующих статей ретроспективным методом.
К ограничивающим принципам относятся:
· Своевременность.
Принцип своевременности означает, что в случае неоправданной задержки предоставления информации она может потерять свою уместность.
· Баланс между выгодами и затратами.
Баланс между выгодами и затратами означает, что выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.
· Баланс между качественными характеристиками.
Баланс между качественными характеристиками требует соблюдения равновесия между характеристиками, т.к. относительная важность характеристик в разных случаях зависит от профессионального суждения.
Полный комплект финансовой отчетности включает в себя следующие компоненты:
1. Бухгалтерский баланс;
2. отчет о прибылях и убытках;
3. отчет о движении денежных средств;
4. отчет об изменениях в капитале;
5. пояснительную записку.
Бухгалтерский баланс
- форма финансовой отчетности, в которой дается информация о финансовом положении предприятия (активы, обязательства, капитал) на отчетную дату.
При подготовке бухгалтерского баланса на отчетную дату необходимо выполнить, как минимум, следующее:
1. правильно классифицировать статьи баланса, а именно определить краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.
2. Произвести сверку взаиморасчетов со всеми дебиторами и кредиторами, с которыми имели место операции в течение отчетного периода. Результаты желательно оформить в письменном виде (акты сверок, подписанные всеми сторонами расчетов). В случае возникновения расхождений данных сверки с учетными данными необходимо выяснить причину их возникновения и при необходимости сделать соответствующие корректировки в отчетном периоде.
3. Произвести инвентаризацию материальных активов (основных средств, запасов и т.д.), имеющихся на отчетную дату. Результаты инвентаризации желательно оформить в письменном виде. В случае возникновения расхождений данных инвентаризации о фактическом наличии материальных активов с учетными данными необходимо выяснить причину их возникновения и при необходимости сделать соответствующие корректировки в отчетном периоде (признать или списать).
4. Провести ревизию денежной наличности в кассе на отчетную дату. Результаты также надо оформить в письменном виде.
5. Признать все доходы и расходы отчетного периода в соответствии с принципом начисления. Здесь необходимо отметить, сто за многие годы превалирования налогового учета над бухгалтерским буквально сформировался менталитет "работы только по документам". Это приводит к неверному отражению операций в бухгалтерском учете. Классический пример - отражение в учете всех затрат только при наличии всех документов (актов выполненных работ, счетов-фактур и т.д.), в то время как МСФО требует признавать расходы, если они с большей долей вероятности состоятся или относятся к отчетному периоду, независимо от наличия документального подтверждения от контрагента.
6. Проанализировать все имеющиеся активы и обязательства на отчетную дату на предмет их признания или списания в соответствии с МСФО (оценить необходимость признания условных и оценочных обязательств, безнадежных кредиторов и дебиторов и т.д.)
7. Проанализировать события, произошедшие после отчетной даты (последующие события). При необходимости сделать все соответствующие корректировки активов или обязательств.
8. произвести правильную оценку активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Актив - ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате прошлых событий, экономические выгоды от которого будут получены компанией.
Экономические выгоды, воплощенные в активе, реализуются путем его участия (прямого или косвенного) в получении денежных средств. Так, они могут быть реализованы при использовании актива в производстве товаров, в результате конвертирования актива в денежные средства (или сокращения себестоимости продукции).
Активы производят продукцию (или услуги), способные удовлетворить желания (или потребности) клиентов; клиенты готовы платить за них, что обеспечивает получение компанией денежных средств.
Многие активы, например, основные средства, существуют в вещественной форме. При этом наличие вещественной формы не имеет принципиального значения для существования актива; так, например, патенты и авторские права являются активами, если они приносят экономические выгоды, и если они контролируются компанией. При определении существования актива наличие права собственности на объект не является решающим.
Обязательства - настоящая обязанность, обусловленная прошлыми событиями, которая будет исполнена посредством платежа.
Важнейшей характеристикой бухгалтерского обязательства является существование у компании настоящей обязанности (выплатить деньги). Оно может возникать из обязательного для исполнения договора или законодательно установленного требования. Распространенным примером бухгалтерского обязательства является кредиторская задолженность поставщикам за полученные от них товары (и услуги).
Обязанности также возникают в ходе деловой практики, стремление поддержать хорошие деловые отношения или действовать справедливым образом.
Идентифицирую обязательство, необходимо различать настоящие и будущие обязанности. Так, само по себе решение о приобретении активов в будущем не создает настоящей обязанности оплатить эти товары, следовательно, не создает обязательства.
Настоящая обязанность обычно возникает только при доставке актива, или при заключении нерасторгаемого соглашения о приобретении актива. Нерасторжимый характер соглашения означает, что компания обязана заплатить.
Выполнение настоящей обязанности (т.е. погашения обязательства) может быть осуществлено рядом способов, например:
· выплатой денежных средств;
· передачей другого актива (в том числе, на бартерной основе);
· предоставлением услуг;
· заменой данной обязанности на другую;
· переводом обязательства на капитал.
Обязанность также может быть прекращена другими способами, например, посредством отказа кредитора от права требования или лишения его прав.
Обязательства возникают в результате совершенных в прошлом операций.
Капитал - это остаток активов после вычитания из их обязательств.
Хотя капитал определяется как остаток, его представление в бухгалтерском балансе можно детализировать. Например, в корпорации капитал складывается из:
вкладов акционеров;
нераспределенной прибыли;
резервного капитал, образованного корректировкой (переоценкой активов) в связи с поддержанием капитала.
Представление капитала в структуре, отражающей в законодательные или прочие ограничения на его распределение, может быть уместным для пользователей финансовой отчетности. Стороны, обладающие правом собственности на компанию, имеют специфические права на получение дивидендов или изъятия капитала.
Иногда создание резервов капитала требуется законодательством в целях обеспечения компании и ее кредиторам более надежной защиты от возможных убытков.
Также могут формироваться и прочие виды резервного капитал, например, если национальное налоговое законодательство предоставляет освобождение обязательств по налогообложению сумм, отчисленных в резервный капитал.
Наличие и размер нормативных и обусловленных налоговым режимом видов резервного капитала является уместной информацией. Отчисления в подобный резервный капитал представляет собой распределение прибыли.
Величина капитала, отражаемая в бухгалтерском балансе, зависит от оценки активов и обязательств. Обычно величина капитала не совпадает с совокупной рыночной стоимостью акций компании или с суммой, которая была бы получена в результате продажи чистых активов по частям или компании, в целом исходя из допущения непрерывности деятельности.
Отчет о прибылях и убытках -
это отчет, который измеряет успешность деятельности организации за определенный период. В деловых и инвестиционных кругах о используется для определения рентабельности, инвестиционной ценности, кредитоспособности организации Он предоставляет инвесторам и кредиторам информацию, с помощью которой они могут прогнозировать объемы будущих денежных потоков.
Этот отчет позволяет пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие движения денежных средств несколькими различными способами.
Прибыль используется для оценки результатов хозяйственной деятельности или для расчета других показателей (например, рентабельности инвестиций или прибыли на акцию). Элементы, непосредственно связанные с прибылью - доходы и расходы. Порядок учета и оценки доходов и расходов во многом определяется понятиями капитала и поддержания капитала.
Определения элементов "доходы" и "расходы":
Доходы -
это увеличение экономических выгод в форме получения (или прироста) активов (или уменьшения обязательств), результатом чего является увеличение капитала (без учета вкладов собственников).
Расходы
- это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), результатом чего является уменьшение капитала (без учета его распределения между собственниками).
В целях представления информации для принятия решений доходы и расходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках различными способами. На практике получило распространение раздельное представление статей доходов и расходов, формирующихся в ходе обычной (основой) деятельности и прочей деятельности.
Данное разграничение проводится в целях анализа способности компании создавать денежные средства в будущем. Необходимо учитывать специфику, как самой компании, так и ее деятельности. Статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной компании, могут быть е свойственны другой.
Непосредственно в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум следующие статьи:
· выручка;
· расходы на финансирование;
· доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;
· прибыль (или убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;
· расходы по налогам;
· прибыль или убыток.
Отчет о движении денежных средств
- информация, характеризующая наличие, поступление и расходование денежных средств субъекта в отчетном периоде.
Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств, позволяет судить о том:
а) что происходило с денежными средствами организации в течение отчетного периода;
б) за счет, каких видов деятельности или иных источников финансирования организация способна в большей мере, а за счет каких в меньшей генерировать движение денежных средств;
в) на какие цели организация направляет сгенерированные денежные средства; достаточен ли объем этих движений для того, чтобы осуществлять инвестирование в собственные активы (недвижимость, здания и оборудование) с целью расширения и оптимизации своей деятельности (повышения ее прибыльности), или организация направляет на поддержание своего функционирования;
г) имеет ли организация свободные денежные средства, за счет которых она осуществляет инвестиции в другие организации путем приобретения долевых или долговых инструментов этих организаций;
д) выплачивает ли организация дивиденды своим акционерам в денежной форме;
е) в какой степени неденежные операции (операции, не требующие использования денежных средств), такие как: амортизация, бартерные операции, нереализованная прибыль и убытки, возникшие в результате изменения курсов обмена валют, оказывают влияние на уровень доходности организации и т.д.
Для принятия пользователями финансовой информации обоснованных экономических решений потоки денежных средств организации за отчетный период классифицируются на потоки от:
· Операционной деятельности;
· Инвестиционной деятельности;
· Финансовой деятельности.
Операционная деятельность -
это основная, приносящая доход, деятельность организации и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности;
Инвестиционная деятельность -
приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств;
Финансовая деятельность
- деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и займов организации.
Отчет об изменениях в собственном капитале -
изменения в собственном капитале организации между двумя отчетными периодами отражают увеличение или уменьшение чистых активов в течение отчетного периода в зависимости от конкретного принципа оценки, принятого и раскрытого в финансовой отчетности за исключением операций с собственниками, таких как вклады в уставный капитал и дивиденды. Общее изменение в собственном капитале представляет собой суммарный доход (убыток), возникший в результате деятельности организации в течение отчетного периода.
Отчет об изменениях в собственном капитале включает в себя следующие статьи:
прибыль и убыток за период;
каждую статью дохода и расхода, прибыли и убытка за период, которая, согласно требованиям других стандартов, признается непосредственно в собственном капитале;
итог доходов и расходов за период с указанием сумм, относимых на долю организации-учредителя и долю меньшинства.
Пояснительная записка
обладает не меньшей информативностью, чем ее основные отчетные формы. Она должна раскрывать учетную политику субъекта и обеспечивать пользователей финансовой отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в ее основные формы, но которые необходимы пользователям финансовой отчетности и по мере развития рыночных отношений ей будет придаваться особое значение.
Проверка финансовой отчетности начинается с общего обзора отчетных форм. При этом прежде всего обращается внимание на заполнение адресной части форм. Здесь должно быть указано полное наименование организации в соответствии с учредительными документами, вид деятельности организации должен соответствовать его Уставу, а в случае лицензирования данного вида деятельности - проверить наличие лицензии и срока ее действия.
Затем проверяется правильность заполнения отчетов по форме (наличие всех предусмотренных показателей, отсутствие подчисток и помарок) и определяются те участки учета, где аудиторский риск наиболее значителен, то есть где наиболее вероятна возможность мошенничества или ошибок в учете и отчетности для данного клиента. В зависимости от этого выявляются те операции и активы, которые должны быть проверены боле тщательно, и те, где можно довериться информации клиента.
Далее необходимо провести счетную и логическую проверку, т.е. проверить сопоставимость и взаимоувязку показателей, отраженных в различных формах финансовой отчетности.
После ознакомления с деятельностью проверяемого хозяйствующего субъекта принимаются важные решения стратегического характера об исполнителях, сроках проведения, планирования, оценках аудиторского риска и системы внутреннего контроля клиента, привлечении экспертов и использовании результатов работы других аудиторов.
Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверок. При этом следует исходить из требований действующих нормативно-правовых актов, положений договора и конкретных особенностей проведения аудита с учетом полученных знаний о бизнесе клиента. Аудиторская организация должна самостоятельно принимать решения о видах, качестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной проверки о подготовки обоснованного аудиторского риска. Исходя из этого, проверяющий должен в достаточной степени разбираться в вопросах, относящихся к сфере деятельности клиента, его организационной структуре и характеристики операций. Такими вопросами, к примеру, могут быть: виды деятельности, выпускаемая продукция, оказываемые услуги, структура капитала, деловые партнеры, место расположения клиента и его подразделений, методы снабжения, производство и сбыта.
Рассмотрим особенности и основные требования, предъявляемые к составлению и представлению финансовой отчетности, с точки зрения аудитора:
1. Финансовая отчетность должна отражать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении субъекта хозяйствования, а также финансовых результатах ее деятельности.
2. Все части финансовой отчетности представляют собой единое целое и взаимосвязаны между собой. Аудитор должен подтверждать достоверность не только данных, отраженных во всех предусмотренных формах, а также установить, что между показателями, содержащимися во всех формах финансовой отчетности, существует взаимосвязь и они не противоречивы.
3. Финансовая отчетность должна включать показателя деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Организации, имеющие дочерние компании, кроме финансового отчета материнской компании составляют и представляют консолидированную (сводную) отчетность. Перед аудиторами встает вопрос о достоверности такой отчетности, т.к. аудиторская фирма не всегда может проверить своими силами все филиалы, представительства и обособленные подразделения. В таком случае, возникает необходимость использовать при формировании мнения о достоверности финансовой отчетности результаты работы других аудиторов.
4. Содержание и формы финансовой отчетности применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному. Если данные не сопоставимы, то необходима их корректировка. Аудитор должен получить доказательства, что необходимые корректировки были произведены и каждая корректировка раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу. В Казахстане, что касается обеспечения сопоставимости показателей различных отчетных периодов, то данный вопрос обычно не занимает внимания бухгалтеров.
5. Финансовая отчетность открыта для ознакомления пользователей, организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с финансовой отчетностью. В сроки, установленные законодательством Республики Казахстан, организация обязана обеспечить представление годовой финансовой отчетности: органам государственной налоговой службы, органу государственной статистики, каждому учредителю (участнику), для нужд других заинтересованных пользователей в случаях, определенных законодательством. Также предусмотрена процедура публикации финансовой отчетности, включая итоговую часть аудиторского заключения.
Процесс аудита финансовой отчетности можно разделить на четыре этапа: сбор информации, планирование, осуществление аудита
и представление отчета.
На первом этапе аудита финансовой отчетности обследуется деловая среда, в условиях которой ведет свою деятельность проверяемая фирма. Применительно к условиям этой среды руководство фирмы должно отразить в отчетности следующие вопросы:
1. какова клиентура фирмы;
2. ведется ли разработка новых видов продукции;
3. состояние закупок необходимых производственных ресурсов;
4. организационные характеристики производственного процесса;
5. реализация продукции (работ, услуг).
В пояснительной записке к годовой отчетности должны раскрываться все особенности предпринимательской деятельности. В частности, как фактически осуществляется отгрузка выпускаемой продукции и оказание услуг потребителям.
Основными процедурами второго этапа технологии аудита финансовой отчетности являются оценка уровня аудиторского риска, разработка стратегии и общего плана проверки по следующим направлениям:
1. разработка конкретных программ проверок по объектам и циклам деятельности компании-клиента;
2. определение уровней существенности аудиторского риска;
3. проверка статей баланса и Главной книги, определение счетов, корреспондирующих со счетами затрат и финансовых результатов, проверка правильности отнесения затрат на себестоимость продукции, работ и услуг;
4. аудит цикла получения доходов и реализации продукции, работ и услуг;
5. аудит закупочного цикла;
6. аудит цикла производства и расходования ресурсов;
7. проверка порядка начисления и выплаты заработной платы;
8. проверка порядка формирования и использования чистого дохода;
9. проверка правильности начисления и своевременности уплаты налогов в бюджет;
10. проверка формирования и использования собственного капитала;
11. проверка правильности и своевременности погашения обязательств;
12. проверка расчетов с дебиторами и кредиторами;
13. аудит долгосрочных активов (основных средств, долгосрочных инвестиций в дочерние и зависимые организации, ассоциированные компании);
14. аудит денег и прочих текущих активов (касса, текущие и валютные счета, ценные бумаги краткосрочные финансовые инвестиции, ТМЗ) и т.п.
На третьем этапе осуществляется сбор и оценка компетентных сведений и фактов, чтобы выразить независимое мнение о состоянии предмета и объектов проверок. Этот этап тесно взаимосвязан с предыдущим, т.е. реализацией стратегии, общего плана и программ аудита. При выполнении аудита может возникнуть необходимость в пересмотре и корректировке стратегии, плана и программ проведения проверок.
Внимание аудитора должно быть направлено не столько на показатели финансовых отчетов, столько на те выводы, которые руководство исследуемой фирмы сделало на их основе. В процессе аудиторской проверки финансовой отчетности устанавливаются правильность составления бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках, движении денежных средств, изменениях в собственном капитале, достоверность информации в учетной политике и пояснительной записки.
Например, аудитор проверяет отчет о прибылях и убытках в целяъх установления правильности расчета дохода от обычной деятельности до налогообложения. Совокупный доход должен быть определен финансовой результативностью по предприятию в целом и отдельно по его структурным подразделениям и видам деятельности. Если такие расчеты на предприятии не ведутся, аудитор должен их выполнить самостоятельно для обоснования своих выводов.
Вместе с тем аудитор должен проверить:
· полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;
· тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам активов, собственного капитала и обязательств, отраженных в балансе;
· полноту включения в финансовую отчетность дебиторской и кредиторской задолженностей, расходов и доходов будущих периодов, правильность оценок активов и т.д.
Как правило аудиторской проверке подлежат все операции, приносящие предприятию более 50% дохода или оборот; крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года; коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние 5 лет; ситуация с оборотными средствами; факты необоснованной необходимости резкого поднятия расходов и доходов для удержания цен а акции; причина и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров др.
После анализа значимости отчетных данных необходимо выявить риск аудиторской ошибки, т.е. определить вероятность того, что вывод аудитора может оказаться ошибочным, так как он основывался на данных, значимость которых была определена неверно. Выполнив оценку значимости данных и определив вероятность аудиторской ошибки, можно добиться существенного сокращения объема работ по бухгалтерской проверке и связанных с этим затрат сил и средств. Оценка степени риска аудиторской ошибки должна осуществляться с учетом величины аудиторского риска, связанного с системой контроля и с возможностью обнаружения ошибок.
На заключительном этапе обобщаются итоги проверок, выявляются резервы, обосновываются и формулируются выводы, разрабатываются рекомендации по устранению обнаруженных недостатков, оптимизации и повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. При этом особое внимание уделяется выявлению и классификации типичных ошибок по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.
Опыт аудиторских проверок свидетельствует о том, что наиболее серьезные недостатки в бухгалтерском учете связаны с оформлением и обработкой первичных документов и ведением учетных регистров с нарушением установленных стандартов и правил. Например типичными недостатками оформления первичных документов являются:
· пропуски в заполнении реквизитов;
· отсутствие штампа или отметки с указанием дат составления или погашения;
· неоговоренные исправления;
· небрежность заполнения;
· отсутствие нумерации, подписей ответственных лиц и т.д.
В результате не обеспечивается юридическая сила документов, создаются возможности их повторного использования и других злоупотреблений.
Бывают случаи, когда предприятия вводят не предусмотренные Рабочим планом счетов бухгалтерского учета счета и субсчета или необоснованно отказываются от ведения некоторых из них.
Особенно много недостатков выявляется в учете заработной платы, издержек производства и финансовых результатов. На некоторых предприятиях расчетно-платежные ведомости не группируются помесячно и за квартал, а указанные в них суммы начисленной заработной платы и удержаний, в том числе налогов, не подсчитываются нарастающим итогом. Отсутствуют лицевые счета, карточки учета заработной платы персонала, что затрудняет правильное исчисление налогов, выдачу справок и т.д. Заработную плату иногда выплачивают по распискам и недооформленным расходным кассовым ордерам.
Ошибки в распределении расходов между отчетными периодами в основном связаны с неправильным отражением и погашением затрат на освоение новых производств и предприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, расходами на подготовительно-заключительные работы в сезонных отраслях, а также с исчислением и погашением затрат на оплату отпусков и другие.
Кроме того, много нарушений допускается в учете внешнеэкономической деятельности предприятий, особенно при ведении валютных операций: не учитываются курсовые разницы за период совершения операций и а конец месяца.
В основе правильной и рациональной организации процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур лежит четкое понимание аудитором целей аудита финансовой отчетности.
Достижение основной цели аудита - формирование объективного мнения о достоверности финансовой отчетности - обеспечивается путем достижения отдельных (более конкретных) подцелей аудита, таких как: наличие, права и обязательства, явление, полнота, оценка, точность, измерение, представление и раскрытие.
Аудитор должен углубиться в финансовую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее подготовки и получить на каждом уровне обработки учетной информации достаточные доказательства для формирования объективного итогового мнения ее достоверности.
Для осуществления непосредственно процесса проверки необходимо финансовую отчетность подразделить на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита для каждого сегмента. Процесс последовательного подразделения финансовой отчетности на статьи, статей - на счета бухгалтерского учета, счетов - на хозяйственные операции называется дезагрегированием финансовой отчетности.
Дезагрегирование финансовой отчетности осуществляется в несколько этапов.
Первый этап
- подразделение финансовой отчетности на статьи.
На втором этапе
аудитор должен определить структуру каждой статьи финансовой отчетности и установить взаимосвязь между ее статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета. Для статей бухгалтерского баланса определяются счета, сальдо счетов которых включены в данную статью. Для статей отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности устанавливается взаимосвязь со счетами, обороты по которым участвовали в формировании показателей отчета.
На третьем этапе
следует подразделить информацию, отраженную на счетах бухгалтерского учета, на элементы, которыми являются финансово-хозяйственные операции.
Тестируя хозяйственные операции на соответствие вышеперечисленным критериям (подцелям аудита) аудитор получает доказательства в отношении сальдо и оборотов по счетам, на которых отражены хозяйственные операции, т.е. устанавливается степень достоверности показателей финансовой отчетности, содержание которых определяется на основе информации, учтенной на счетах бухгалтерского учета.
Процесс дезагрегирования финансовой отчетности с позиций достижения целей аудита можно назвать сегментированием аудита
. А элементы, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры в целях получения доказательств на соответствие установленным критериям, можно назвать сегментами аудита.
Таким образом, цель аудита финансовой отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита. Подразделение финансовой отчетности на элементы облегчает работу с ней, помогает в распределении конкретных задач между членами аудиторской группы при организации процесса аудита. В итоге основным тестируемым элементом является хозяйственная операция. Эта последовательность достижения цели аудит - основа организации процесса аудиторской проверки.
Для достижения целей аудита финансовой отчетности в международной практике применяются два подхода к организации процесса аудита: пообъектный и циклический.
При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета.
Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности компании. В качестве сегментов можно выделить следующие циклы аудита:
· Цикл приобретения;
· Цикл производства;
· Цикл реализации, получения доходов и формирования финансового результата;
· Цикл оплаты;
· Цикл использования дохода и формирования капитала;
· Цикл инвестирования.
Классификация операций по циклам соответствующей деятельности является эффективным способом проверки. Хотя число и последовательность циклов в различных компаниях могут быть неодинаковыми, существуют циклы, общие для всех компаний.
Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита метод направленного тестирования, суть которого заключается в следующем. В силу природы двойной записи, искажение по записи по кредиту одного счета приведет к искажению дебетовой записи по корреспондирующему счету, и наоборот. Направленное тестирование означает, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения, то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета на предмет занижения. Целенаправленно проверив дебетовые записи одного счета, аудитор может сделать вывод о подтверждении (неподтверждении) кредитовых записей по корреспондирующим счетам. Например, если тестируются кредитовые записи в цикле приобретения (т.е. величина кредиторской задолженности), то одновременно тестируются дебетовые записи корреспондирующих счетов (т.е. счета учета долгосрочных инвестиций, материалов).
Данный подход применяется по двум направлениям:
· тестирование дебетовых записей на предмет завышения;
· тестирование кредитовых записей на предмет занижения.
Это означает, что аудитор проверяет расходы и активы на предмет завышения, а обязательства и доходы на предмет занижения. Метод направленного тестирования позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.
Таким образом, финансовая отчетность должна представлять достоверную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации и о финансовых результатах его деятельности. Это требование адресовано составителям финансовой отчетности, но в полной мере это относится и аудиторским организациям, сопричастным к подтверждению этой финансовой отчетности. Искажение отчетности, с целью завышения прибыли, несколько не типично для отечественных организаций, которые стремятся скорее к занижению показателей дохода, с целью "минимизации" налогов. В то же время существуют обстоятельства, когда организация ищет способы для увеличения доходной части своей финансовой отчетности. Как правило, такое случается при необходимости предоставления финансовой отчетности потенциальным инвесторам и банковским учреждениям.
Одним из основных слагаемых собственного капитала является нераспределенный доход (непокрытый убыток).
Проверка собственного капитала строится на анализе следующих элементов: неоплаченный капитал - предназначен для отражения задолженности учредителей по вкладам, т.е. на счете 5020 учитывается фиктивный капитал, который дает право на получение дохода, но не представлен материальными или денежными ценностями.
На сумму объявленного, но неоплаченного уставного капитала делается запись:
Дт 5020 Кт 5010 на сумму задолженности по вкладам:
После поступления в счет вкладов и денежных ценностей:
1) Дт 1020-1050 Кт 5020
2) Дт 7430 Кт 5020 уменьшение задолженности за счет курсовой разницы
3) Дт 5020 Кт 6250 увеличение задолженности за счет курсовой разницы.
Проверка того, что собственный капитал может уменьшаться в результате изъятия капитала собственниками и выплаты дивидендов.
Кредиторы могут опротестовать решение об уменьшении Уставного капитала, поэтому решение об уменьшении акционерного капитала должно быть доведено до всех кредиторов, при этом кредиторы могут потребовать досрочного выполнения взятых ранее обязательств и возмещения убытков. Изъятие капитала из обращения производится с целью уменьшения количества акций в обращении путем выкупа акций у акционеров или уменьшения номинальной стоимости акций.
Нераспределенная прибыль представляет собой оставшуюся после выплаты дивидендов долю чистой прибыли, которая отражается корреспонденцией счетов:
· Дт 5320 Кт 5410 сумма дооценки по выбывшим основным средствам, перенесенная на чистый доход отчетного года
· Дт 5320 Кт 5410 сумма дооценки при выбытии долгосрочных инвестиций, перенесенная на чистый доход отчетного года.
Проверка аудитором строится на правильности того, что:
Учетные регистры (книги, ведомости, журналы и т.п.) предназначены для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группировки и обобщения информации о хозяйственных операциях, содержащейся в принятых в учет первичных документах.
Учетные регистры составляются ежемесячно и подписываются исполнителями и главным бухгалтером или лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета предприятия.
Аналитические данные в учетных регистрах должны согласовываться с данными синтетического учета на последнее число месяца.
Хозяйственные операции отражаются в учетных регистрах при поступлении первичных документов или по итогам за месяц в зависимости от характера и содержания операций.
Главная книга используется для обобщения данных журналов, взаимной проверки правильности записей по отдельным счетам и составления финансовой отчетности.
Основной целью обязательного аудита финансовой отчетности, является формирование мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности компании. Однако для того, чтобы результаты аудиторского труда были востребованы, во-первых, должна существовать группа пользователей, заинтересованных в достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности, в связи с принятием на основе ее данных управленческих решений, во-вторых, финансовая отчетность должна быть настолько содержательна, чтобы удовлетворить интересы группы пользователей.
На данном этапе в Казахстане в полной мере не соблюдается ни одно из этих условий. Формально существует группа потенциально заинтересованных внешних пользователей финансовой отчетности, таких, как собственники, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели. Однако у многих из них только формируется культура использования финансовой отчетности в качестве источника информации для принятия управленческих решений. Следовательно, и компания, отчетность которого подвергается аудиту, не всегда рассматривает ее как метод привлечения внешних контрагентов. Обратная сторона ситуации: невостребованная финансовая отчетность по форме и содержанию не может служить надежным источником информации, необходимой для принятия решения. Разрешение этого противоречия возможно только при условии возникновения объективных потребностей субъектов рынка в информативной финансовой отчетности. Этот процесс следует стимулировать, в том числе путем наполнения финансовой отчетности новым содержанием.
Порядок составления финансовой отчетности регулируется стандартами бухгалтерского учета: МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств".
Состав и содержание финансовой отчетности подчинены задаче комплексного удовлетворения информационных потребностей ее пользователей. Поэтому при формировании мнения о достоверности финансовой отчетности аудитор должен оценить, насколько содержание каждого формы отчетности соответствует информационной задаче.
Из этого следует что финансовая отчетность играет существенную роль в деятельности каждой организации. Аудитору просто необходимо уметь правильно прочитать ту или иную информацию касающейся проверки. Все элементы, то есть формы финансовой отчетности должны соответствовать всем стандартам.
Заключительным этапом в проверке финансовой отчетности является аудиторское заключение. В котором, выражается не просто правильность ведения бухгалтерского учета в организации, но и мнение аудитора о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Аудиторское заключение составляется аудитором и содержит различные элементы, состав и объем которых определяется аудитором. Так, аудиторское заключение, кроме прочих элементов, в обязательном порядке включает в себя:
а) наименование "Аудиторское заключение по финансовой отчетности";
б) наименование адресата;
в) следующие сведения об аудиторе:
· Организационно-правовую форму и наименование, для индивидуального аудитора - фамилию, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;
· Местонахождение;
· Номер, дату предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
· Членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.
г) следующие сведения об аудируемом лице:
· Организационно-правовую форму и наименование;
· Местонахождение;
· Номер и дату свидетельства о государственной регистрации.
д) вводную часть;
е) часть, описывающую объем аудита;
ж) часть, содержащую мнение аудитора;
з) дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.
Тем самым аудиторское заключение играет не мало важную роль для проверяемой организации. На сколько заключение положительно, настолько положительная деятельность организации в целом, а все это зависит от финансовой отчетности. Так как для многих внешних пользователей аудиторское заключение является опирающим документом. Многие инвесторы и другие заинтересованные лица с помощью него видят насколько успешная и рентабельная организация. И следует ли в последствии вкладывать свои инвестиции в эту организацию или же сотрудничать с ней.
1. Закон РК от 10.07.2005 г. № 281-1 " Об акционерных обществах" с изменениями и дополнениями от 15.12.2007 г. № 497-1.
2. Закон Республики Казахстан от 20.11.98г. № 304-1 "Об аудиторской деятельности" с изменениями и дополнениями от 5.05.2006г. № 139-II.
3. Гражданский кодекс РК (Общая часть) 27.12.2006 г. № 268-XIII с изменениями и дополнениями от 16.07.2008 г. № 440-1.
4. Типовой план счетов бухгалтерского учета: Приказ Министерства финансов Республики Казахстан от 23.05.2007г. №185.
5. Методические рекомендации по применению Международных Сиандартов Финансовой Отчетности - Алматы: БИКО, 2006-240с.
6. Абленов Д.О. Аудит: "Теория и практика". Учебник - Алматы: Экономика, 2005г.
7. Альбрехт У., Венц Д. Уильям Г. Мошенничество - луч света на темные стороны бизнеса. - С-Пб.: Питер-пресс, 2005.
8. Ажибаева З.Н. Аудит: Учебник - Алматы: Экономика, 2004г.
9. Дюсембаев К.М., Егембердиева С.К., Дюсембаева З.К. Аудит и анализ финансовой отчетности - Алматы: Каржы - Каражат, 1998-512с.
10. Ержановм М.С. Аудит - 1 (базовый учебник). Алматы 2005г.
11. Насыров М.Р., Токсанбаева С.Р., Кулпываева С.К., Гуляева С.П. Современный русско-казахский словарь-справочник - Алматы, 2003-880с.
12. Нурсеитов Э.О. Аудиторская деятельность - Алматы, Издательство LEM, 2005-112с.
|