Курсовая работа: Методы определения аудиторского риска

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Санкт-Петербургский торгово-экономический институт

Кафедра аудита и экономического анализа

Курсовая работа

По аудиту

На тему: «Аудиторский риск»

Выполнила Скопич А.С.

Руководитель Панов

Санкт-Петербург

2006г.

Содержание:

Введение

1. Сущность аудита и его задачи
2. Понятие аудиторского риска и его составляющих
3. Неотъемлемый риск
4. Риск средств контроля
5. Риск необнаружения
6. Оценка аудиторского риска
7. Отбор клиентов аудиторскими фирмами
8. Основные модели аудиторского риска

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Под термином «аудиторский риск» понимается риск (вероят­ность, угроза) выражения аудитором ошибочного аудиторского мне­ния в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности со­держатся существенные искажения.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществ­ляемый аудируемым лицом», утвержденное постановлением Пра­вительства РФ от 04 июля 2003 г. № 405, которое разработано с учетом Международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию аудиторского риска и его составных ча­стей.

Аудитору следует использовать свое профессиональное сужде­ние, чтобы в ходе аудита оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного рис­ка до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск включает следующие составные части:

неотъемлемый риск (HP);

риск средств контроля (КР);

риск необнаружения (РН).

Эти части рассмотрим более подробно в работе.

Сущность аудита и его цели

Аудит — это лицензируемая предпринимательская деятельность ат­тестованных независимых юридических и физических лип (аудиторских компаний и отдельных аудиторов) — законных участников экономичес­кой деятельности, направленная на подтверждение достоверности фи­нансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой предприяти­ем (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физи­ческим лицам.

Данное определение аудита отражает:

•единую цель проведения аудита — подтверждение достоверности
отчетности, снижение риска использования ее в экономически
деятельности;

•единые требования ведения аудита — наличие аттестатов и лицензий;

•единые и обязательные условия – аудит проводиться независимыми субъектами.

Под аудитом бухгалтерской отчетности в правилах (стандартах) аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результат выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономической отчетности экономического субъекта.

Согласно определению проверка достоверности отчетности прово­дится независимым аудитором.

Независимость аудитора определяется:

• свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствую­щим субъектом;

• договорными отношениями между аудитором (аудиторской фир­мой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государ­ственных органов;

• возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключе­ния до устранения отмеченных недостатков;

• невозможностью аудиторской проверки при родственных или де­ловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отно­шения по поводу аудиторской деятельности;

запрещение аудитором и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.

Основной целью аудита является установление достоверности бух­галтерском (финансовой) отчетности экономических субъектов и со­ответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.

Цель аудита определяется законодательством, системой норматив­ного регулирования аудиторской деятельности, договорными обяза­тельствами аудитора и клиента.

Целями аудита бухгалтерской отчетности, как это определено в правиле (стандарте) РФ «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», являются формирование и вы­ражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгал­терской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Цель проверки финансовых отчетов:

• подтверждение достоверности отчетов или констатация их недо­стоверности;

• контроль за соблюдением законодательства и нормативных доку­ментов, регулирующих правила ведения учета и составления от­четности, методологии оценки активов, обязательств исобствен­ного капитала;

• проверка полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов ифинансовых результатов деятельно­сти предприятия за проверяемый период;

• выявление резервов лучшего использования собственных основ­ных иоборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.

Основная цель аудита может дополняться обусловленными догово­ром с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения пред­приятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

Аудиторы в процессе своей деятельности решают ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг;

• проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций; • помощь в организации бухгалтерского учета;

помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

• консультирование по отдельным вопросам ведения учета и со­ставления отчетности;

• экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятель­ности;

• консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и эколо­гическое консультирование и др.;

• разработка учредительных документов и др.;

• предоставление информации о будущих партнерах;

• информационное обслуживание клиентов;

• другие услуги.

Аудиторский риск

Виды и порядок определения аудиторского риска отражены как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в рос­сийском Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность на­личия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта не­выделенных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания су­щественных искажений в ней, в то время как на самом деле та­кие искажения отсутствуют.

Аудитору следует использовать свое профессиональное сужде­ние, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до прием­лемо низкого уровня.

Аудиторский риск означает риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетно­сти содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск — это предпринимательский риск аудито­ра (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск ба­зируется на оценке риска неэффективности системы учета кли­ента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемле­мый риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о приме­нении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей еди-

ници проведении аудита аудитор должен принять необходи­мые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумно-го минимального уровня.

Аудиторский риск включает следующие составные части:

неотъемлемый риск (HP);

риск средств контроля (КР);

риск необнаружения (РН).

Формулу определения общей величины аудиторского риска можно представить как произведение всех видов рисков:

АР=НРхКРхРН, (1) где АР — общая величина аудиторского риска.

Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристика­ми аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, кото­рые невозможно проверить с помощью средств внутреннего кон­троля. Данный риск присущ системе бухгалтерского учета и про­является через качество учетной бухгалтерской информации.

Риск средств контроля, или контрольный риск, связан с опас­ностью необнаружения системой внутреннего контроля суще­ственных ошибок. Данный риск проявляется в состоянии первич­ной учетной документации, создаваемой системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров.

Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятно­сти невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего кон­троля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск выборки .

При разработке подхода к проведению аудита аудитор прини­мает во внимание предварительную оценку риска средств конт­роля, а также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, кото­рый может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

По каждому компоненту риска аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и лишь величина риска необна­ружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля оп­ределить допустимый в своей работе риск необнаружения и с уче­том его минимизации спланировать соответствующие аудиторс­кие процедуры.

На величину аудиторского риска влияют уровень знания пер­соналом системы бухгалтерского учета, изменений в нормативно-правовой системе, степень компьютеризации, порядок сменяемо­сти руководства, а также оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных операций, надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица. Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в миними­зации вероятности возникновения ошибок. Оптимальным мето­дом снижения аудиторского риска является использование систем­ного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и пред­ставления информации.

Неотъемлемый риск

Термин «неотъемлемый риск» означает подверженность остат­ка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотип­ных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотип­ных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 в отношении неотъемлемого риска определяет следующее. При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оцен­ку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существен­ными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами од­нотипных операций на уровне предпосылок подготовки финан­совой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъем­лемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полага­ется на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы.

На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчет­ности аудируемого лица);

необычное давление на руководство — например, наличие об­стоятельств, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности (таких, как большое количество банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной организации, если ауди­руемое лицо является дочерней организацией; банкротство дочер­ней организации, если аудируемое лицо является головной орга­низацией; банкротство крупных акционеров (участников) аудиру­емого лица);

характер деятельности аудируемого лица (например, потенци­альная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилирован­ных лиц, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение);

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируе­мое лицо (например, состояние экономики и условия конкурен­ции в отрасли, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики).

На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:

счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъектив­ной оценки);

сложность лежащих в основе учета операций и прочих собы­тий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, та­ких, как денежные средства);

завершение необычных и сложных операций, особенно в кон­це или ближе к концу отчетного периода;

операции, которые не подвергаются процедуре обычной обра­ботки.

Аудитору следует внимательно изучить и оценить профессио­нальный уровень всего бухгалтерского персонала, особенно если он многочислен. Целесообразно ознакомиться с требованиями, предъявляемыми при приеме на работу, а также с действующей у экономического субъекта системой повышения квалификации и контроля профессионального уровня сотрудников.

Аудитор должен проверить, насколько объективна отраженная в балансе оценка отдельных активов, если она отличается от их первоначальной стоимости. Важна также оценка реальности ре­зервов, создаваемых по безнадежным долгам, объективности опе­раций по списанию безнадежной задолженности, правильности определения кредиторской задолженности.

Аудитор не имеет возможности влиять на уровень неотъемле­мого риска, он должен воспринимать его как объективно суще­ствующую реальность, однако он имеет возможность оценить риск по принятой шкале. Например, можно дать оценку риска в долях единицы, в процентах или в таких терминах, как «низкий», «сред­ний», «высокий». Однако в любом случае следует помнить, что неотъемлемый риск не может быть равным нулю, но может быть максимальным (равным 1 или 100%).

Оценка неотъемлемого риска может меняться в ходе аудитор­ской проверки, что связано с получением аудитором дополнитель­ной информации.

Риск средств контроля

Термин «риск средств контроля» означает риск того, что иска­жение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с ис­кажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 в отношении риска средств контроля определяет, что оценку дан­ного вида риска необходимо проводить поэтапно.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зре­ния предотвращения или обнаружения и исправления существен­ных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бух­галтерского учета и внутреннего контроля.

После того как достигнуто понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне пред­посылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций. По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в тех случаях, когда:

•системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиру­емого лица неэффективны;

•оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

•может указать соотносимые с данной предпосылкой конкрет­ные средства внутреннего контроля, которые с определенной ве­роятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

•планирует проводить тесты средств контроля для подтвержде­ния оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить следу­ющее:

свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

оценку риска средств контроля.

В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в ра­бочих документах.

Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, выпол­няемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, также предоставляют аудиторские доказатель­ства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он может использовать такие аудиторские доказательства (при условии их достаточности) для подтверждения оценки риска средств контроля «ниже высокой».

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверж­дения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относи­тельно надлежащей структуры и эффективного функционирова­ния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при пред­варительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначаль­ная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмот­ре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, времен­ные рамки и объем запланированных процедур проверки по су­ществу.

При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контро­ля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказатель­ство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В слу­чае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полу­ченными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необхо­димо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относитель­но любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских про­верок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необ­ходимо получить аудиторские доказательства в отношении харак­тера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момен­та выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверен­ность в них.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли сред­ства внутреннего контроля в течение всего проверяемого перио­да. Если в разное время в течение проверяемого периода приме­нялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, то аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в опре­деленный момент проверяемого периода требует отдельного ана­лиза характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых те­стов средств контроля во время промежуточного посещения ауди­руемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необ­ходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были прове­дены тесты средств контроля. В данном случае во внимание при­нимаются следующие факторы:

•результаты промежуточных тестов;

•длительность оставшегося периода;

•наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;

•характер и величина операций и других событий, а также со­ответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;

•контрольная среда, в особенности средства контроля, применяе­мые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля;

•процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на ре­зультатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Взаимодополняющая категория к категории риска средств кон­троля — надежность средств контроля. Риск средств контроля мо жет измеряться в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%; если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы. Однако риск средств контроля не может быть равным нулю (как и неотъемле­мый риск). В противном случае у аудитора не было бы необходи­мости проводить процедуры тестирования средств контроля, ко­торые занимают значительную часть времени проверки.

Система внутреннего контроля может быть в принципе надеж­на, однако вследствие определенных причин в отдельные перио­ды может давать сбои. К таким причинам относятся:

•кратковременная замена постоянного работника бухгалтерии из-за его болезни или отпуска менее опытным временным работ­ником;

•особенности работы бухгалтерии экономического субъекта; появление единичных и случайных ошибок. Чем в большей степени при формировании мнения о достовер­ности бухгалтерской отчетности аудитор доверяет средствам кон­троля экономического субъекта, тем более тщательно он должен их тестировать в целях подтверждения надежности и эффектив­ности.

Подавляющее большинство факторов, влияющих на риск средств контроля, зависит от руководства и главного бухгалтера экономического субъекта, так как именно эти лица в первую оче­редь несут ответственность за организацию и эффективное функ­ционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля. Для уменьшения риска средств контроля обычно следует внести изменения в систему бухгалтерского учета, реорганизовать документооборот, провести кадровые и структурные изменения. Аудитор может влиять на риск данного типа лишь опосредован­но и преимущественно в долгосрочной перспективе. В ходе про­верки он описывает и фиксирует все элементы указанных систем, отмечает выявленные недостатки и неэффективные элементы, оценивает степень риска. На основании предпринятых исследо­ваний и анализа их результатов аудитор может разработать и до­вести до исполнительного органа экономического субъекта соот­ветствующие рекомендации, если это предусмотрено условиями договора. Такая работа может быть выполнена аудиторами и как оказание услуги, сопутствующей аудиту, по отдельному договору. Между неотъемлемым риском и риском средств контроля су­ществует тесная взаимосвязь. Для того чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как правило, разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или об наружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля трудно раз­делить Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, то возникает вероятность ненад­лежащей оценки риска. В этом случае аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Риск необнаружения

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские про­цедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в саль­до счетов или группах операций, которое может быть существен­ным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конк­ретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого эко­номического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаруже­ния спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудитор­скими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на ха­рактер, временные рамки и объем аудиторских процедур провер­ки по существу, которые проводятся с целью снижения риска не­обнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присут­ствовать, в частности потому, что преобладающая часть аудитор­ских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку не­которого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, вре­менных рамок и объема процедур проверки по существу, необхо­димых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

•характер процедур проверки по существу, например проведе­ние тестов, ориентированных на представителей независимых сторон за пределами субъекта, а не на сотрудников или докумен­тацию внутри него, или проведение в дополнение к аналитиче­ским процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

•временные рамки выполнения процедур проверки по суще­ству, например проведение данных процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

•объем процедур проверки по существу, например использова­ние большего объема выборки.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаруже­ния, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Например, если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то не­обходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить ауди­торский риск до приемлемо низкого уровня.

В табл. 1 показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения (затененная часть таблицы) может изме­няться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Несмотря на то что тесты средств контроля и процедуры про­верки по существу различаются по своим целям, результаты од­них процедур могут способствовать достижению целей других. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по суще­ству, могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля.

Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств кон­троля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было про­цедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отноше­нии существенных сальдо счетов и группы операций.

Таблица 1

Анализ факторов уровня риска необнаружения

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может из­меняться в процессе аудита; например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно от­личающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств конт­роля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходи­мо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли проце­дуры проверки по существу предоставить достаточные надлежа­щие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнару­жения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низко­го уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгал­терской отчетности применительно к существенному сальдо сче­та или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с ого­воркой или отказаться от выражения мнения.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно име­ющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно-положительного.

Оценка аудиторского риска

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, ко­торые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской от­четности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, ка­кие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и (или) аналити­ческие процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обрат­ная зависимость.

Значения неотъемлемого риска остаются постоянными и мо­гут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготов­ки общего плана проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применя­ющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания кли­ента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

Aр=Нр*Кр*Пр ;

где Ар — аудиторский риск;

Н_р — неотъемлемый риск;

Кр — контрольный риск (риск средств контроля);

П_р — риск необнаружения (процедурный риск).

Эта модель является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудитор­ского риска и оценить объем тестирования.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые су­щественно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска мо­жет быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска ана­лизируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибы­лей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени исполь­зует внешние источники финансирования и структура задолжен­ности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (пред­приятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:

степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

распределения собственности (если держателями акций явля­ется ограниченное число собственников, у них есть альтернатив­ные пути получения информации);

финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать каче­ство проведенной им проверки).

Как уже говорилось, аудиторский риск является предприни­мательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и сте­пень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего производится оценка специфики деятельно­сти предприятия. Например, скорость устаревания товарно-ма­териальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с не­честным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мо­тивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если ве­личина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограни­чения на величину соотношения текущих активов и обяза­тельств, то вероятность умышленных искажений соответству­ющей информации увеличивается.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут ука­зывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.

Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если опера­ции не характерны для компании.

Отражение некоторых статей отчетности требует оценок (по сомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска. В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализу­емые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.

Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сум­ме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки и за­висит от характера элементов выборки.

Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих фак­торов — честности руководства и существования адекватной систе­мы бухгалтерских записей, должен оценить возможность проведе­ния аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующим этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности систем внутреннего контроля (СВК) в отноше­нии каждого типа операции и определение целей СВК. Для этого первоначально оценивается отношение руководства к необходимо­сти поддержания адекватной СВК: если руководство не придает должного значения этому вопросу, то устанавливается большая ве­личина контрольного риска, если же менеджмент осознает важность существования эффективной СВК, то аудитор оценивает элементы контрольной среды и систему учета с точки зрения достижения це­лей СВК и процедуры контроля. Но аудитор может и не проводить такую детальную оценку, так как в некоторых случаях, особенно на небольших предприятиях, аудитор устанавливает максимальное значение этой составляющей аудиторского риска по причине того, что более экономично проводить обширную проверку статей фи­нансовой отчетности.

В любом случае оценка аудитора должна основываться на до­казательствах, которые он получил на первом этапе, и величина контрольного риска может быть уменьшена по мере накопления дополнительных данных. Если аудитор считает, что действитель­ная величина риска может быть ниже первоначальной оценки, то он принимает решение о дополнительной проверке конт­рольных процедур. В результате аудитор должен решить, какой уровень риска неэффективности СВК он будет использовать для дальнейшего планирования своих действий: максимально высо­кий, основанный на уже имеющихся данных, или более низкий, учитывая и сравнивая стоимость проверки СВК и проведения те­стирования операций и деталей баланса.

Последняя ступень процесса расчета аудиторского риска — установление величины риска необнаружения {процедурного риска). После определения значения контрольного риска для каждой цели СВК и типа операций аудитор устанавливает связь между целями СВК и целями аудиторской проверки, определяя для каждого счета и каждой цели аудиторской проверки свою ве­личину процедурного риска.

В отличие от аудиторского чистый риск и контрольный риск устанавливаются для каждой статьи в отдельности, так как фак­торы, их определяющие, варьируют от счета к счету; в связи с этим величина процедурного риска, а следовательно, и объем не­обходимых данных для составления мнения о правильности ста­тей также различны.

Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск — это изменение конъюнктуры рынка (на­пример, вкусов потребителей), нарушения со стороны контр­агентов, действия внешних сил (например, выступления профсо­юзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного мнения отно­сительно финансовой отчетности компании.

Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был не­значителен, или, другими словами, к высокой степени уверенно­сти, что финансовые отчеты свободны от существенных ошибок.

Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что професси­ональные стандарты были выдержаны, значительные данные на­коплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск непра­вильного суждения был минимальным. (Способы детализации риска приведены в табл. 2.)

Таблица 2 Способы детализации риска

Окончание табл. 2

Термин «общий (аудиторский) риск» используется для описания риска в случае, если аудитор вынесет неверное суждение (которое заключается или в том, что финансовые отчеты в целом составлены правильно, когда это противоречит действительности, или, наобо­рот, в том, что финансовые отчеты составлены неправильно, когда они верны). Практика свидетельствует о том, что аудиторы особен­но подвержены риску вынесения «чистого» суждения по значитель­но отступающим от истины финансовым отчетам. Составление условного или отрицательного заключения по правильно состав­ленным финансовым отчетам считается маловероятным, поскольку тревога клиента о неблагойриятных последствиях такого мнения обычно приводит к длительному изучению им данных, ситуации и своевременному выявлению ошибки еще до вынесения аудитором своего суждения. Тем не менее оба аспекта общего аудиторского риска существенно затрагивают интересы аудиторов.

Общий аудиторский риск — это комбинация различных ви­дов риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов. Рассмотрение общего аудиторского риска в связи с финансовыми отчетами в целом обычно не практикуется. Чаще используется рассмотрение риска для конкретных сужде­ний, связанных с конкретными бухгалтерскими счетами, группа­ми счетов или имеющими к ним отношение классами операций, поскольку они, вероятно, будут иметь различные модели риска и аудиторские процедуры, применяемые к ним, будут иметь раз­личный уровень материальности.

Первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммар­ный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выво­дах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача — достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет два главных составных элемента: 1) риск (состоящий из внутрен­него риска и контрольного риска) содержания в финансовых от­четах (по отдельности или в совокупности) неточных или непра­вильных сведений (как результат ошибок или злоупотреблений), являющихся существенно важными, и 2) риск необнаружения значительных неточностей в процессе детальных аудиторских проверок или аналитических процедур.

Неотъемлемый и контрольный риски отличаются от риска не­обнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не контролировать; оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Риск необнаружения аудитор может контроли­ровать, изменяя характер, время и масштабы отдельных прове­рок на существенность.

Для практического применения были разработаны четыре определения риска необнаружения:

•минимальный риск — в случае, когда СВК клиента предвари­тельно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля, а не на детальных процедурах;

•низкий риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

•средний риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

•высокий риск — в случае отсутствия СВК клиента планирует­ся практически сплошная проверка.

Среди множества методов аудиторской проверки, о которых будет рассказано позже, три метода непосредственно связаны с применением категории риска необнаружения: аналитические процедуры, проверки элементов для 100-процентного изучения (каждый из элементов обычно составляет значительную часть общего баланса статьи или группы счетов), проверки статистиче­ских выборок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназна­ченных для полного изучения, и чем более убедительным являет­ся анализ, тем меньшим будет объем выборки.

Аудитору необходимо обеспечить одинаковый уровень уверен­ности для того, чтобы в отношении бухгалтерской отчетности как крупных, так и малых экономических субъектов он смог выразить безоговорочно положительное мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которые могли бы быть применены в отно­шении крупных субъектов, нецелесообразно применять в малом бизнесе. Например, в малых экономических субъектах процедуры бухгалтерского учета могут выполняться малым числом лиц, кото­рые могут выполнять обязанности, связанные как с обработкой, так и хранением документации; таким образом, разделение обя­занностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей мо­жет компенсироваться системой жесткого управленческого конт­роля — когда средства контроля со стороны владельца (который одновременно является и руководителем) обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях. В тех случаях, когда возможность разделения обязанно­стей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отно­шении средств контроля, аудиторские доказательства, подтвержда­ющие мнение аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть по­лучены только путем проведения процедур проверки по существу.

В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих систе­мах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить руководство со­ответствующего уровня о выявленных им существенных недостат­ках структуры или функционирования систем бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если ауди­тор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, такое сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны ауди­тору в ходе аудиторской проверки, а также что проверка не пред­назначена для определения полной эффективности систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля управленческим целям.

Отбор клиентов аудиторскими фирмами

Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны проводить продуманную политику оценки потенциальных клиентов. Это особенно важно в период становле­ния рынка в Российской Федерации, когда нередки нарушения дей­ствующих правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Неудачный выбор клиента может привести к значительным финан­совым и моральным издержкам, нанести ущерб имиджу фирмы и ауди­тора.

Основные процедуры отбора клиентов

1.Оценка характера отрасли.

2.Оценка цели аудиторской проверки данного клиента и возможного использования ее результатов.

3.Выяснение особенностей руководства потенциального клиента.

4.Предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска.

5.Оценка причины смены или смен аудиторов.

6.Знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита.

7.Выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми
органами, банками, партнерами, акционерами и другими пользователями информации, финансовой отчетности потенциального клиента.

8.Получение рекомендаций (например, от различных организаций,
профессионалов и т.д.).

9.Аналитическая проверка отчетности.

10. Предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, а также с текущими и предстоящими проблемами по­тенциального клиента.

11. Оценка собственной способности — аудиторской фирмы или аудитора — выполнить работу (наличие соответствующего персонала, знание отрасли клиента и т.д.).

Если результаты перечисленных или других процедур обнаружива­ют высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной для аудитора, клиент не принимается для обслуживания.

Оценка стоимостиаудита

Важным моментом при заключении договора на аудиторскую про­верку является оценка стоимости выполнения аудита. Аудиторы стре­мятся к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, т.к. и то и другое зачастую «отпугивает», особенно если этот экономический субъект впервые обращается в данную аудиторскую фирму.

Постепенно в России складывается рынок аудиторских услуг, под воздействием которого и регулируются ставки этих услуг.

Вес имеющиеся в настоящее время в Российской Федерации фор­мы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разде­лить па следующие группы:

• аккордная оплата;

• повременная оплата;

• сдельная оплата;

• комбинированная оплата.

При аккордной оплате сумма оплаты заранее определяется и фик­сируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют ее «на глазок» в зависимо­сти от финансовых возможностей клиента или, например, в размере годовой зарплаты главного бухгалтера клиента. Но уже достаточно много отечественных фирм при оценке стоимости работ поступают следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением сговора направляется аудитор, который знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск .примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом

К недостаткам этой формы оплаты относится невозможность обо­снованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть не­предвиденные обстоятельства. Если эти «непредвиденные обстоятель­ства» в ходе аудиторской проверки резко увеличивают ее трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах провер­ки для аудиторской фирмы. В противном случае аудиторская фирма даже выигрывает в финансовом отношении.

Повременная оплата наиболее широко распространена па рынке аудиторских услуг во всех странах. Эта форма устраняет недостатки ак­кордной. Появление непредвиденных обстоятельств лишь увеличивает трудоемкость и соответственно стоимость работ.

Повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора. Стоимость одного часа (дня) работы аудитора зависит и от его квалификации.

Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения сто­имости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости од­ного показателя в отчетности.

При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее опре­деленной суммы за предоставленную услугу и определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов из-за оши­бок и неточностей в ведении бухгалтерского учета, оформлении доку­ментации, при уплате налогов и т.п. Обычно устанавливается опреде­ленный процент от экономии.

Комбинированная оплата - это различные комбинации из перечис­ленных выше форм и видов оплаты. Например, в договоре определяет­ся общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономики или резерв на непредвиденные обстоятельства и т п.

Понимание деятельности экономического субъекта

В РФ Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ одобрено правило (стандарт) «Понимание деятельности экономичес­кого субъекта».

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг ауди­торская организация должна ознакомиться в достаточной мере с дея­тельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгал­терской отчетности аудиторская организация должна понимать деятель­ность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Факторами, определяющими необходимость понимания деятель­ности экономического субъекта, являются:

• экономическая политика экономического субъекта в отчетный пе­риод (периоды), ее стратегии и тактики;

•проводимая экономическим субъектом учетная политика и соответствие направлениям финансовой политики;

•идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом; возможность качественного проведи аудита;

• правильность применения нормативно-правовых актов, регули­рующих операции, проводимые экономическим субъектом;

• обоснованность выводов о достоверности бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание ко­торых существенно для аудиторской организации на всех стадиях про­ведения аудита, являются:

• основная деятельность;

инвестиционная деятельность;

• прочие операции, в том числе внереализационные, Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации на всех стадиях проведения аудита. При этом информация, по­лучаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, по­ученные на предыдущих стадиях.

Понимание деятельности экономического субъекта, необходимое работы включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание того, как он действует. Понимание деятельности экономического субъекта, требуемое от аудиторской организации, может быть менее глубоким, чем это необходимо для управления эко­номическим субъектом.

Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, можно разделить на внешние факторы — общие экономические и отраслевые факторы.

Понимание деятельности экономического субъекта зависит от ква­лификации аудитора, который участвует в проведении аудита и дол­жен быть по возможности достаточным для качественного проведения проверки. До начала проверки аудиторская организация должна в це­лом понимать влияние на деятельность проверяемого субъекта вне­шних факторов, тогда как детальный анализ внутренних факторов воз­можен в процессе проведения аудита.

До проведения проверки аудиторская организация должна полу­чить первоначальные знания особенностей отрасли, права собствен­ности, управления и операций экономического субъекта, подлежаще­го аудиту, и оцепить их достаточность в понимании деятельности эко­номического субъекта для проведения аудита. Полученные знания она обязана использовать при планировании аудита.

Пополнение информации, необходимой для углубления понима­ния деятельности экономического субъекта, осуществляется па всех стадиях аудита как руководителем аудиторской проверки, так и члена­ми аудиторской группы; при этом руководитель должен в данном воп­росе предъявлять к членам аудиторской группы достаточно высокие требования.

При повторных аудиторских проверках экономического субъекта аудиторская организация может откорректировать и переоценить ин­формацию, собранную ранее. Аудиторская организация должна также выполнить процедуры для выявления существенных изменений про-

изошедших со временем проведения последней аудиторской проверки в тех явлениях и процессах, которые отражаются этой информацией Руководители проверяемого экономического субъекта обязаны обеcпечить полное и своевременное представление информации, необходимой

для понимания деятельности этого экономического субъекта.

Получение такой информации должно быть предусмотрено в общем плане аудита, при этом следует указать на возможность получения не­обходимой дополнительной информации.

Основными методами получения знаний о деятельности экономи­ческого субъекта являются:

• изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономи­ческая политика, система налогообложения и таможенного конт­роля, установление лимитов и квот);

• анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

• учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономичес­кого субъекта;

• знакомство с организацией и технологией производства;

• сбор информации о персонале экономического субъекта, ассор­тименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автома­тизации);

• сбор информации о структуре собственного капитала, анализ раз­мещения и котировок акции;

• сбор информации об организационной и производственной струк­турах, проводимой маркетинговой политике, основных постав­щиках и покупателях;

• анализ деятельности экономического субъекта на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми век­селями, покупка и продажа акций);

• учет наличия взаимоотношений с филиалами и дочерними (зави­симыми) обществами и методов консолидации финансовой от­четности, порядка распределения прибыли, остающейся в распо­ряжении организации;

• сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе пла­нирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);

• знакомство с организацией системы внутреннего контроля. При выявлении аспектов деятельности экономического субъекта,

которые требуют специальных знаний, аудитор может пригласить экс­перта.

В целях получения наиболее глубоких знаний о деятельности эко­номического субъекта аудитор применяет аналитические процедуры

Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта из следующих источников:

• официальные публикации в юридических изданиях, профессио­нальных, отраслевых и региональных журналах и Монографиях;

• разъяснения и подтверждения, полученные от персонала прове­ряемого экономического субъекта, беседы с внутренним аудито­ром и другими компетентными лицами;

• запросы третьим лицам;

• консультации с аудитором, который проводит аудит в предыду­щие периоды;

• учредительные документы, протоколы собраний совета директо­ров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчет­ность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бух­галтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

• осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связан­ного со сферой учета;

• результаты проведения аналитических процедур; выполнение нео­бычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

• идентификация филиалов и структурных подразделений, выде­ленных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

•результаты работы с привлеченными специалистами-экспертами;

• знакомство с реестром акционеров;

• использование знаний, накопленных из предыдущего опыта ауди­тора;

• материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Перед аудиторской проверкой и в ходе се проведения вес произве­денные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

Знание сущности деятельности экономического субъекта должно быть использовано аудиторской организацией на всех стадиях прове­дения аудита в целях:

• квалифицированного выбора экономического субъекта для про­ведения аудита;

• рационального планирования аудита;

• эффективного проведения аудита;

• определения аудиторского риска и его составляющих а также уточнения уровня существенности;

• оценки системы внутреннего контроля;

• выбора видов и методов выполнения аналитических процедур;

• оценки и обоснования получаемых аудиторских доказательств;

•оценки допущения непрерывности деятельности экономического субъекта;

• определения областей, где могут потребоваться специальные аудиторские знания;

• определения третьих сторон и операций, связанных с третьими сторонам ;

• выявления противоречивой информации; • достижения высокой степени профессионализма при опросах и обслуживании экономического субъекта;

• в других целях. Аудиторская организация может документировать и систематизировать

знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянных

файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав постоянного файла могут входить:

• история развития экономического субъекта;

• перечень осуществляемых видов деятельности;

• положения учетной политики и ее последовательные изменения;

• другая информация, имеющая значение не только для последующего аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.

При комплектации постоянного файла аудиторская организация должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данною экономического субъекта.

Основные модели аудиторского риска

Мультипликативная и аддитивная модели аудиторского риска

Несмотря на то, что общий риск зависит от трех факторов (будем пока придерживаться наиболее распространенной точки зрения), его величина не может определяться на их основе. Дело в том, что в целом аудиторский риск не представляет какую-либо конкретную естественную величину (это всего лишь степень уве­ренности аудитора в своих выводах).

Обший аудиторский риск, таким образом, есть доверительная вероятность правильности гипотезы об отсутствии ошибок в про­веренном аудиторами счете (и отчетности в целом). Значение этой вероятности выбирается аудитором. Оно может зависеть от его политики, клиента и целей проверки. Так, стремление ауди­тора к расширению клиентуры и повышению гонораров толкает его на снижение данной вероятностной величины. Однако возра­стающие риски ответственности заставляют повышать ее. Тем са­мым поддерживается необходимый «осторожный» уровень.

Следует надеяться, что контроль за качеством аудиторских про­верок, осуществляемый Федеральным органом и аккредитованными профессиональными аудиторскими организациями, способствует поддержанию высокой степени вероятности качественного прове­дения аудиторских проверок. Наиболее распространены среди ау­диторов проверки с уровнем вероятности отсутствия ошибок в 95%, что делает выводы аудитора достаточно достоверными.

Снижение вероятности некорректностей в бухгалтерской отчетности осуществляется на различных рубежах контроля, важнейшими из которых являются система внутрихозяйствен­ного контроля самого аудируемого лица и собственно независи­мая аудиторская проверка. Покажем это на следующей схеме (рис. 6.9).

Рис. 6.9. Аудиторский риск и его компенсация на различных рубежах контроля бухгалтерской отчетности клиента

Таким образом, важно исследовать модель аудиторского рис­ка, причем уделить главное внимание компонентам модели и их связи с требованиями к сбору аудиторских доказательств, под твеождаюших основные утверждения администрации в подго­товленной ею отчетности или опровергающие их.

Модель аудиторского риска, описываемая в специальной ли­тературе исследуем далее только как общую модель риска аудита (аудиторского риска) при проверке завершенной бухгалтерской отчетности, которая имеет следующую формулу:

DAR = IRCR - DR ,

где DAR - приемлемый риск аудита (Desiredauditrisk); IR - внутрихозяйственный риск (Inherentrisk); CR - риск неэффективности внутрихозяйственного контроля (Control

risk); DR - риск необнаружения ошибок (Detectionrisk).

Таким образом, опасность наличия в бухгалтерской отчетно­сти существенных некорректностей в данной модели представ­лена двумя сомножителями ( IR - внутрихозяйственный риск и С7?-риск неэффективности внутрихозяйственного контроля), а опасность того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей не будут выявлены в ходе аудиторской проверки — только одним ( DR — риск необна­ружения ошибок).

Широко известны и иные варианты записи указанных соот­ношений. Например, достаточно полно описана в аудиторской литературе мультипликативная модель зависимости перечислен­ных выше трех видов риска [80,1998. - № 6. - С. 51-56]:

Р= I -(1- I )(1 -С)-(1 - R ),

где Р - доверительная вероятность отсутствия ошибки на счете; / -доверительная вероятность отсутствия ошибки в учете; С -доверительная вероятность выявления ошибки системой контроля; R - доверительная вероятность нахождения ошибки при проведении

аудиторских процедур.

Более простым представляется использование аддитивной модели, в которой значения /, С, R заменяются на соответствую­щие коэффициенты: p = j + c + r . Каждой величине вероятности соответствует определенный коэффициент. Значения коэффици­ентов приведены в табл. 6.6.

Коэффициенты надежности

Удобство аддитивной модели заключается в простоте расчета риска необнаружения ошибок (риска неэффективности аудитор­ских процедур) по заранее установленным уровням внутрихозяй­ственного риска и контроля. Аудитор заранее задает значения не зависящих от него коэффициентов /и С, выбирает общую довери­тельную вероятность проверки и рассчитывает риск аудиторской проверки, как разницу рисков.

r = р — i — с.

С помощью табл. 6.7 можно легко проследить взаимосвязь ад­дитивной и мультипликативной модели [80,1998. - № 6. - С. 51-56].

Для определения внутрихозяйственного риска (в том числе риска учета) и риска средств контроля аудитор должен исследо­вать информацию, собранную на стадии предварительного пла­нирования. Ее анализ позволяет выбрать вероятность отсутствия ошибки в учете и ее выявления системой внутрихозяйственного контроля. Аудитор устанавливает для себя качественные крите­рии выбора коэффициента для каждого счета.

Для риска учета таким критерием служит наличие или отсут­ствие заранее известной ошибки:

а)если аудитор до того, как приступить к проверке счета, рас­полагает достаточными основаниями считать, что последний со­держит ошибку, то вероятность ее отсутствия следует считать рав­ной нулю;

б)если же аудитор не располагает априорным знанием о нали­чии ошибки, то вероятность ее отсутствия на данном счете долж­на превышать 50%, так как система учета не действует случайно

Таким образом, вероятность отсутствия ошибки в счете гаран­тируемая системой учета, лежит в границах 60-70%. Коэффициент аддитивной модели для учетных рисков может быть принят за 1.

Таблица 6.7 Переход от аддитивной модели аудиторского риска к мультипликативной

Последний фактор т. е. риск необнаружения ошибок ( DR ), равно как и другие факторы при соответствующей необходимо­сти и желания аудитора в мультипликативных и аддитивных мо­делях могут быть разложены на иные факторы более низкого уровня, рассматриваемые как вполне самостоятельные, т. е. в данной основной модели аудиторского риска может быть не только три, но и четыре, и больше сомножителей.

Так как аудит ограничен методами выборочного исследова­ния, то некоторые тщательно скрытые злоупотребления бывает очень трудно обнаружить. Следовательно, почти всегда есть не­который риск того, что аудиторская проверка не сможет выявить существенные неточности в бухгалтерской отчетности. Поэтому в различных мультипликативных моделях аудиторского риска, как правило, более важно не количество сомножителей, а то, что все эти факторы — сомножители. В следующем параграфе мы покажем, что аудитор не должен допускать нулевого значения ни для одного из факторов (сомножителей), поскольку окончатель­ный результат вычислений, т. е. произведение факторов (DAR — допустимый уровень риска аудита) в таком случае тоже будет ра­вен нулю.

Применяя приведенную модель аудиторского риска при планировании аудита, можно пойти одним из двух предлагае­мых ниже способов или воспользоваться двумя. Цель одной из них - помочь аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности. Предположим, что аудитор, приступая к составлению плана аудиторской проверки, полагает, что внут­рихозяйственный риск составляет 80%, риск неэффективности внутрихозяйственного контроля - 50% и риск необнаружения ошибок - 10%. Вычислив по этим числам риск при аудите, аудитор получает в результате 4%. Если аудитор пришел к заклю­чению, что надлежащий уровень риска аудита в данном случае должен быть не выше 4%, то он может заключить, что потенци­альный план можно считать приемлемым.

Подобный план может помочь аудитору получить допустимый уровень аудиторского риска, но он же может оказаться и мало эф­фективным. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй (альтернативный) способ исчисления риска.

Он состоит в том, что аудиторы определяют риск необнаруже­ния ошибок и соответствующее количество подлежащих сбору аудиторских доказательств. В этих целях формула модели ауди­торского риска преобразуется в следующую:

DR = DAR /( IR * CR )

В этом случае, если аудитор устанавливает для себя риск не­эффективности аудиторской проверки на уровне 5%, то план ау­дита может быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых доказательств с риском необнаружения ошибок на уровне 10%.

При применении этой формы модели риска ключевым фак­тором становится риск необнаружения, во многом зависящий именно от аудитора. И уже этот риск предопределяет необходи­мое количество доказательств: требуемое количество доказа­тельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения (чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требует­ся доказательств, и наоборот).

6.6.2. Основные выводы по модели аудиторского риска

На основе модели аудиторского риска, рассматриваемого по одной из приведенных формул (1), можно сделать следующие вы­воды:

Аудитор не должен полностью полагаться на эффективность бизнеса и системы учета клиента, т.е. на отсутствие внутрихозяй­ственного риска (при IR = 0), и исключить необходимость сбора данных, т. е. не должно быть ситуации, когда: 2 Аудитор не должен полностью полагаться на эффективность системы внутрихозяйственного контроля (при CR =0), т. е..

AR = IR - CR (= 0) • DR = 0.

3. Аудитор не должен допускать ситуации, при которой высока вероятность невыявления существенных некорректностей, напри­мер:

AR = IR (= 0,9) • CR (= 0,8) • DR (= 0,6) = 0,4.

4. Аудитор обязан доверять тем аудиторским доказательст­вам, которые были собраны им в ходе проведения ежегодных проце­дур, даже если он считает, что системы учета клиента неэффек­тивны, например:

AR = IR (= 1,0) • CR (= 1,0) • DR (= 0,02) = 0,02.

Для аудиторов и аудиторских организаций, естественно, са­мыми главными являются первые три вывода (по существу, они запрещают выдавать заведомо ложное аудиторское заключение). А вот для аудируемых лиц, в отличие от аудиторских организа­ций, в особенности важен последний, четвертый вывод. Он со­стоит в том, что если аудитор не смог опровергнуть утверждения администрации в ее отчетности (т. е. если он не смог собрать и представить ей достаточные, своевременные и убедительные до­казательства для опровержения этих утверждений), то админист­рация вправе ожидать представления стандартного безусловно положительного аудиторского заключения.

В стандарте сказано, что аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех градаций: а) высокий; б) средний; в) низкий.

Скорее всего, правы представители тех аудиторских организа­ций, которые предпочитают давать каждому риску такие, не сов­сем количественные характеристики. Например, вполне понят­ны не только приведенные три словесных определения, допуска­емые стандартом, но и производные от них, например - «макси­мальный», «ниже среднего», «минимальный» и т. д. Подобное ре­шение аудиторской организации также не вступит в противоре­чие со стандартом: она может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые.

Кроме того, аудиторы могут использовать для оценки рисков и количественные показатели (проценты или доли единицы). И нужно сказать, что некоторые аудиторские организации пред­принимают попытки придать количественную определенность каждому из исследуемых рисков. Однако, на наш взгляд, следует откровенно признать, что такая определенность не вполне кор­ректна, поскольку она содержит в своей основе субъективные оценки. Поэтому она не всегда безупречна, а довольно часто и принципиально неосуществима.

Таким образом, исследование областей аудиторского риска нередко осуществляется на стадии планирования с последова­тельным включением переменных и определением частных рис­ков с теми же характеристиками, например:

1) сущность бизнеса и отрасли клиента. Даже в одной отрасли частные риски могут быть ниже (например, при продаже товаров покупателям только за наличный расчет, либо строго на условиях безналичной предоплаты), либо выше (при реализации в кредит возрастает угроза потери ликвидности);

2) история взаимоотношений аудиторов с данным клиентом, т. е. материалы предыдущих аудиторских проверок. Если в прошлом бухгалтерская отчетность несколько раз кряду была подтверждена безусловно положительным аудиторским заключением, а адми­нистрация (в том числе и учетный персонал) не менялась, то мож­но с большой степенью уверенности ожидать, что представленная для подтверждения отчетность также не будет содержать крупных искажений. А наличие слабых мест в прошлом, наоборот, предпо­лагает повышенное к ним внимание и в отчетном (проверяемом) году;

3) управление персоналом (менеджмент). Принимается во внимание профессионализм и честность администрации аудиру­емого лица и его персонала, которые практически не измеряются количественными показателями. Тем не менее ясно, что степень их компетенции и честности может потребовать либо расшире­ния, либо определенного сужения аудиторских процедур;

4) степень субъективности при решении определенных вопро­сов. Как и в предыдущем факторе, ее трудно измерить количест­венными показателями, но от степени субъективности может зависеть надежность утверждений администрации относитель но оценки запасов, надежности дебиторской задолженности и даже сохранности денежных средств в банке с сомнительной ре­путацией;

5) сложность финансово-хозяйственных операций. Здесь пря­мая зависимость: при более сложных операциях уровень риска выше, а при менее сложных риск ниже.

Исследуемые риски во многих аспектах можно рассматривать как взаимозависимые. Приступая к конкретной аудиторской проверке, аудитор составляет предварительное субъективное суждение об уровне того или иного риска, чтобы добиться прием­лемого результата в конце аудиторской проверки на основе полу­ченной информации, собранных доказательств.

Заключение

Аудит всегда произволен от методологии бухгалтерского учета. Это связано с самой сущностью аудита, поскольку главной целью, главным содержанием и

итогом аудиторской проверки остается выражение профессионального мнения, которое подтверждает либо опровергает баланс, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерскую отчетность в целом.

Аудиторский риск тесно связан с самой функцией засвидетельствования поскольку аудит - это весьма сложный процесс снижения информационного риска. Практика аудита в его современных формах на Западе, а теперь - и в России всегда преследует две основные цели:

1)снижение информационного риска. Без достижения этой цели аудит несостоятелен с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности;

2) снижение аудиторских рисков. Без достижения этой цели аудит несостоятелен и с точки зрения клиентов, и сточки зрения самой аудиторской организации - она может оказаться под угрозой разорения.

Стремление практикующих аудиторов одновременно достичь обе цели по­нятно, поскольку только таким образом они могут и выполнить свою функцию, и выжить как предприниматели. Но равнозначное одновременное достижение этих целей на практике весьма затруднительно. Почти всегда одна из целей бывает достигнута в большей степени, нежели другая. А это в принципе чревато известными расхождениями в интересах аудиторов и их клиентов.

Определенный баланс указанных интересов достигается за счет того, что главные усилия аудиторов направляются на обнаружение только существенных некорректностей (некоторые авторы называют их материальными). Кроме того, и администрация экономических субъектов, и проверяющие их бухгалтерскую отчетность аудиторы определяют и различают некоторые рубежи контроля, на которых существенные некорректности должны быть выявлены и устранены По существу, эти рубежи и представлены в подробно рассмотренных выше моделях аудиторского риска.

Сделаем общие выводы. Подчеркнем еще раз, что эффективность аудиторской проверки, т.е. вероятная оценка аудиторского риска и возможные пути его снижения, первоначально оцениваются на стадии планирования. Информация о хозяйственной деятельности клиента, получен­ная в ходе предварительного аналитического обзора, помогает аудиторам выявить существующие проблемы и оценить различные аспекты : эффективности проверки: эффективность системы учета клиента, системы внутрихозяйственного контроля, выявления ошибок клиента аудиторами и проверки с: о
зрения общего развития хозяйственной системы (ее результативности)
или ином отрезке времени.

И администрация, и весь персонал (в том числе материально ответственные лица ученые работники, внутренние аудиторы и др.), безусловно осуществляютбольшую, значительную работу в течение всего проверяемого периода для у странения тех или иных текущих некорректностей в учетных записях. И все же существуют некоторые ограничения эффективности внутрихозяйственного контроля и их нельзя выпускать из виду. Система внутрихозяйственного контроля не может дать абсолютных гарантий эффективности и достоверности, поскольку:

А) несмотря на то, что контроль должны осуществлять главные сотрудники, и высококвалифицированные кадры, заслуживающие доверия, возможно давление на них как внутри, так и вне фирмы;

б) возможны ошибки и неточности в записях, подсчетах в результате непонимания задачи, усталости или небрежности;

в) никто не может поручиться в отсутствии корыстных мотивов у любого работника в том числе и у работника, наделенного властными полномочиями;

г) представители высшей администрации часто игнорируют контрольные моменты, которые они сами и установили;

д) разделение контроля по видам также может быть игнорировано в резуль­тате злоупотребления, особенно лицами, наделенными властными полномочи­ями.

И тем не менее, система внутрихозяйственного контроля, действующая у

клиента, должна быть достаточно надежной, т.е. она должна существенно снижать вероятности появления некорректностей на данных рубежах контроля. Практически в сильной, надежной системе внутрихозяйственного контроля таких рубежей много, они разветвлены и взаимосвязаны. Вполне очевидно, что случайные мелкие некорректности должны выявляться и корректироваться администрацией самого экономического субъекта (в том числе его учетным персоналом, силами внутренних аудиторов и т.д.) в течение всего проверяемо­го периода. При выполнении своих задач внешний (независимый) аудитор обязательно использует результаты внутрихозяйственного контроля, если:

а) учетные записи, служащие источником информации для аудитора, регу­лярны, полны и обоснованны;

б) общие результаты внутрихозяйственного контроля удовлетворительны, а потому можно сократить число самостоятельных и независимых проверок,

В случае явных слабостей внутрихозяйственного контроля аудитор не может полагаться на него, а также на существующие документы как на единственный источник информации.

Особо подчеркнем, что вопросы риска включают в разработку стратегии любого западного аудита. На этапе подготовки выявляют зоны, при проверке которых велик риск ошибки самого аудитора. Одним из приемов, снижающим вероятность ошибки, является проведение аудита группой работников во главе с опытным специалистом. В кандидатских методиках, в частности, проведение проверки одним аудитором вообще не предусматривается; большое значение обсуждению проекта отчета в Управлении Генерального аудитора.

Список использованной литературы

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. – М.: Издательство «Кодекс», 2000.
2. Федеральный закон от 07.07.01 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
3. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 №81 «Об аудиторских проверках Федеральных государственных унитарных предприятий».
4. Ю.А. Данилевский и др. Аудит: Учебное пособие. – 2 изд.перераб. и доп. – М.: ИД «ФБК-Пресс», 2002
5. Аудит: Учебник/ Е.М.Мерзликина Ю.П.Никольская – М.: ИНФРА-М, 2006
6. Аудит: Учебник/ А.Д.Шеремет В.П.Суйц – М.: ИНФА-М, 2006
7. Международные стандарты аудита: Учебно-справочное пособие/ В.В.Пугачев – М.: Дело и Сервис, 2006
8. Аудит: Учебник/ В.П.Суйц А.Н.Ахметбеков Т.А.Дубровина – М.: ИНФА-М, 2002
9. В.Я. Соколов А.А.Терехов Аудит: Учебное пособие. – СПб,1999