Расходы по техническому обслуживанию холодильного оборудования предприятий
Холодильное оборудование занимает важное место в деятельности предприятий торговли и общественного питания. К нему относятся: холодильники, холодильные камеры, шкафы, прилавки и т.п. предметы, обеспечивающие поддержание температуры в заданном режиме. В связи с этим, к холодильному оборудованию, с некоторой натяжкой, могут быть отнесены также и кондиционеры.
В целом ряде случаев наличие холодильного оборудования на предприятиях торговли и общественного питания является обязательным в соответствии с требованиями действующего законодательства.
В частности, согласно пункту 9.2. Санитарно-эпидемиологических правил СП 2.3.6.1066-01 «Санитарно-эпидемиологические требования к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов», утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 7 сентября 2001 года № 23, в организациях мелкорозничной сети не допускается реализация скоропортящихся пищевых продуктов при отсутствии холодильного оборудования.
Пункт 3.6.1. Санитарных правил и норм СанПиН 2.3.5.021-94 «Санитарные правила для предприятий продовольственной торговли» (постановление Госсанэпиднадзора России от 30 декабря 1994 года № 14) гласит о том, что предприятия продовольственной торговли должны быть оснащены необходимым торгово-технологическим инвентарем и холодильным оборудованием в соответствии с типом предприятия и его мощностью в соответствии с действующими нормами оснащения типовых предприятий продовольственной торговли.
Расстановка холодильного оборудования должна обеспечивать свободный доступ к нему, исключать встречные потоки сырой и готовой продукции. Все холодильные установки должны быть оснащены термометрами для контроля температурного режима хранения пищевых продуктов.
На крупных предприятиях продовольственной торговли должны быть отдельные охлаждаемые камеры и помещения для хранения однородных пищевых продуктов.
В течение своей эксплуатации наличествующее холодильное оборудование требует постоянного осмотра, обслуживания и ремонта. В случае необходимости, на оборудовании могут выполняться работы по его реконструкции и модернизации.
Учитывая, что по срокам своего полезного использования холодильное оборудование относиться к объектам основных средств, его бухгалтерский учет должен строиться на основании положений ПБУ 6/01, а также введенных с 1 января 2004 года Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н), далее по тексту — Методические указания по учету основных средств.
Налоговый учет расходов по содержанию и ремонту холодильного оборудования,принадлежащего предприятиям торговли и общественного питания, регулируется согласно положениям главы 25 НК РФ.
Для целей как бухгалтерского, так и налогового учета, следует различать работы по ремонту оборудования, производимые в рамках гарантийного и прочих (текущего, среднего и капитального) ремонтов оборудования.
В соответствии с положениями статьи 5 Закона Российской Федерации «О защите прав потребителей» (в редакции Федерального закона от 9 января 1996 года № 2-ФЗ) на изготовленную и (или) реализованную продукцию гарантийные сроки вправе устанавливать изготовители и продавцы.
В частности, согласно пункту 6 статьи 5 указанного Закона изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок, под которым понимается период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя об устранении выявленных недостатков, замены на товар надлежащего качества, расторжения договора купли-продажи с возмещением покупной стоимости, а также иные законодательно установленные требования.
Продавец, в свою очередь, согласно пункту 7 статьи 5 Закона о защите прав потребителей вправе установить на товар гарантийный срок, если он даже не установлен изготовителем. Если гарантийный срок на товар установлен изготовителем, продавец вправе установить гарантийный срок большей продолжительности, чем срок, установленный изготовителем.
Гарантийные сроки предусматриваются условиями заключенных с изготовителями и (или) продавцами договоров (соглашений) или условиями технической документации на приобретенные товары, а также стандартов и технических условий на продукцию.
Во исполнение требований действующего законодательства о соблюдении гарантийных сроков, изготовители обязаны обеспечить возможность использования товара в течение его срока службы, включая ремонт и техническое обслуживание товара, а также выпуск и поставку в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и технического обслуживания объеме и ассортименте запасных частей в течение срока производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при отсутствии такого срока — в течение десяти лет со дня передачи товара потребителю. Таковы требования статьи 6 Закона о защите прав потребителей.
Учитывая тот факт, что в соответствии с действующим законодательством установление гарантийных сроков на приобретенное оборудование его пользователями не предусмотрено, осуществляемые собственными силами пользователя расходы на проведение гарантийного ремонта холодильного оборудования не могут быть включены в издержки обращения. На это указывает также и пункт 2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, в котором такие расходы не указаны.
Исходя из вышеизложенного, расходы на гарантийный ремонт и обслуживание оборудования могут относится к расходам по обычным видам деятельности только у предприятий — производителей продукции и (или) ее продавцов.
Соответственно не могут создаваться предприятиями торговли и общественного питания, эксплуатирующими холодильное оборудование, также и резервы предстоящих расходов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт оборудования. В этой части положения пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности предприятия применять не вправе.
Не могут признаваться, осуществляемые самостоятельно предприятиями торговли и общественного питания, расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также расходы по формированию резервов предстоящих расходов на данные цели, и в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Это не предусмотрено главой 25 НК РФ, а также такие расходы не отвечают требованиям обоснованности, предусмотренными пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Например, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а также статьи 267 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию в целях налогообложения по налогу на прибыль вправе признавать только организации, осуществляющие реализацию (а не эксплуатацию) товаров.
Вместе с этим следует учитывать, что ни один из законодательных актов в сфере бухгалтерского учета и налогообложения не исключают возможности предприятий — пользователей холодильного и прочего оборудования отказаться от выставления изготовителям (продавцам) требования о выполнении гарантийного ремонта и сервисного обслуживания.
В любом случае предприятия торговли и общественного питания вправе выполнить ремонтные работы на используемом холодильном оборудовании собственными силами, без дальнейшего выставления требования о возмещении понесенных расходов к изготовителю и (или) продавцу оборудования. В указанных случаях речь будет вестись о выполнении текущего или капитального ремонта оборудования.
Соответственно, решение о том, в каком порядке следует производить ремонт холодильного оборудования должно приниматься самостоятельно торговым предприятием с учетом срочности и важности выполняемых работ, планируемых расходов на ремонт и источников их погашения, а также условий заключенных с поставщиками (изготовителями, продавцами) договоров и соглашений (в том числе гарантийных).
Если стороны придут к взаимному соглашению, то выполнение ремонтных работ в период гарантийного срока может быть также осуществлено за счет средств торгового предприятия или предприятия общественного питания, с последующим возмещением понесенных расходов за счет средств изготовителей (продавцов).
При принятии решения о порядке производства ремонтных работ и определении источников погашения возможных расходов, администрация предприятий должна также учитывать установленные учредителями (собственниками) ограничения на использование средств в случаях, когда они с большой вероятностью могут быть покрыты за счет иных источников. К таким случаям относится также и выполнение ремонтных работ на оборудовании, имеющем неистекшие гарантийные сроки.
В случае, если предприятие передает используемое оборудование для его ремонта организациям, обязанным выполнить ремонтные работы (в том числе гарантийные), право собственности не него сохраняется за предприятием.
В связи с этим временное выбытие оборудования из эксплуатации может быть отражено только внутренними записями по субсчетам счета 01 «Основные средства» — дебет счета 01, субсчет «Основные средства, переданные в ремонт» кредит счета 01, субсчет «Основные средства, находящиеся в эксплуатации». Открытие соответствующих субсчетов должно быть предусмотрено Рабочим планом счетов, прилагаемым к учетной политике организации.
На переданное в ремонт холодильное оборудование оформляется «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»).
Если ремонтные работы выполняются собственными силами организации данный первичный документ оформляется в одном экземпляре, если сторонней организацией (включая гарантийный ремонт), то в двух экземплярах.
По итогам работ на основании соответствующих первичных учетных документов оформляется раздел «Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств». В нем приводятся данные о планируемых и фактически произведенных расходах по ремонту оборудования, его реконструкции и модернизации, транспортировке до места фактического использования.
Если изготовителем, продавцом или ими уполномоченными организациями выполняются работы по гарантийному ремонту, то соответствующие расходы осуществляются данными организациями за свой счет, и в связи с этим они не должны отражаться в указанном разделе акта по форме ОС-3. Сама организация по итогам выполненных гарантийных работ вправе предусмотреть увеличение срока эксплуатации оборудования.
Результаты (итоги) выполненных ремонтных работ, а также испытаний отремонтированного оборудования, и приеме его в эксплуатацию заверяются подписями председателя и членов специально созданной и действующей в организации комиссии.
Если по согласованию с производителями и (или) продавцами холодильного оборудования предприятия торговли и общественного питания самостоятельно выполняют ремонтные работы с последующим возмещением понесенных расходов, расчеты рекомендуется осуществлять с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В случае, если производители (продавцы) отказываются от возмещения понесенных расходов (в полном размере или частично), неоплаченную часть расходов рекомендуется отражать на субсчете «Расчеты по претензиям» счета 76.
В связи с вышеизложенным, в бухгалтерском учете предприятий при отражении и возмещении расходов будут отражены следующие записи:
дебет счета 44 «Расходы на продажу» кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. — расходы по ремонту оборудования, выполненные собственными силами организации;
дебет счета 44 кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 и др. — расходы по ремонту оборудования, произведенные самостоятельно предприятиями торговли и общественного питания с привлечением сторонних лиц;
дебет счета 76 кредит счета 44 — отражены расходы по ремонту оборудования, имеющего не истекшие гарантийные сроки, которые планируются к возмещению его изготовителями и (или) продавцами;
дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 76 — полученные от изготовителей и (или) продавцов средства в возмещение расходов по ремонту оборудования;
дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 76 — отражены расходы, по которым производители и (или) продавцы отказали в возмещении.
По неурегулированным с производителями и (или) продавцами расходам по ремонту оборудования, имеющего неистекшие гарантийные сроки, возможны дальнейшие разбирательства (в том числе судебные) и (или) принятие решения об их погашении за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения.
По мнению автора, если в части отдельных объектов оборудования предприятиями торговли и общественного питания было принято решение о выполнении ремонтных работ с последующим возмещением расходов за счет производителей (продавцов), и какая-либо часть расходов уже была возмещена, неоплаченная часть таких расходов не может быть отнесена на издержки обращения предприятия (в том числе в целях налогообложения по налогу на прибыль).
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Пунктом 6.8. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447 (в редакции изменений и дополнений) определено, что в объект налогообложения по НДС не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей (в т.ч. нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.
Особенно данные положения интересны в части гарантийного ремонта, оплачиваемого из средств производителей и продавцов оборудования из числа иностранных организаций. Предприятия торговли и общественного питания, получающие от таких организаций средства для возмещения расходов по ремонту оборудования, на которое установлены гарантийные сроки, могут быть освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость.
Для освобождения полученных сумм от обложения налогом на добавленную стоимость предприятия должны иметь документы, подтверждающие факт получения средств от организаций-изготовителей (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 14 апреля 2003 года № 24-11/20239).
Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, облагаются НДС в полном объеме.
Учитывая, что вычеты сумм НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 171 НК РФ возможны только в части облагаемых данным налогом видов хозяйственных операций, то суммы «входного» НДС с работ и услуг сторонних организаций, привлеченных предприятиями самостоятельно для выполнения ремонтных работ на оборудовании с гарантийными сроками, не выделяются, а в соответствии со статьей 170 НК РФ относятся на издержки обращения предприятия. В связи с этим, в указанной выше проводке (дебет счета 44 кредит счетов 60, 76) стоимость выполненных работ и оказанных услуг отражается с суммами налога.
В случае, если предприятия получают от изготовителей и (или) продавцов холодильного оборудования запасные части и комплектующие, а также отдельные узлы и агрегаты для их замены (установки) на оборудовании, необходимо учитывать, что они являются собственностью поставщиков, а потому могут быть учтены только лишь на забалансовых счетах. Для этого предназначен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку».
Если по каким-либо причинам предприятию пришлось произвести расходы на ремонт холодильного оборудования, имеющего неистекшие гарантийные сроки, и оно не намерено погашать произведенные расходы за счет изготовителя (продавца) оборудования, произведенные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации в общеустановленном порядке.
В части производимых расходов на текущий ремонт холодильного оборудования предприятиям торговли и общественного питания следует руководствоваться положениями раздела V Методических указаний по учету основных средств.
Затраты на содержание холодильного оборудования (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в издержки обращения напрямую — дебет счета 44 кредит счетов 10, 60, 76 и др.
При отражении расходов по текущему ремонту в бухгалтерском учете предприятия вправе выбирать между их отражением непосредственно на счете 44, или через использование счетов учета расходов будущих периодов или резервов предстоящих расходов.
Во всех случаях производимые затраты включаются в состав издержек обращения торгового предприятия или предприятия общественного питания.
Соответствующее решение о том, какой вариант использовать, принимается в следующем порядке. Если учетной политикой предприятия предусмотрено создание ремонтного фонда или резерва предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств, предприятие оплачивает производимые расходы по ремонту оборудования за счет такого фонда (резерва).
Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например,дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств, в состав расходов на продажу включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
Формирование и использование средств созданного на предприятии ремонтного фонда (резерва) отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
дебет счета 44 кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» — ежемесячные отчисления в созданный ремонтный фонд (резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств) согласно сметной стоимости ремонтных работ;
дебет счета 96 кредит счетов 10, 69, 70 и др. — оплата за счет сумм созданного фонда (резерва) расходов на ремонт холодильного оборудования, выполненного собственными силами организации (хозяйственным способом);
дебет счета 96 кредит счетов 60, 76 и др. — оплата за счет средств созданного фонда (резерва) расходов на ремонт оборудования, выполненного силами сторонних организаций (подрядным способом);
дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счетов 60, 76 и др. — НДС с работ сторонних организаций по ремонту оборудования;
дебет счетов 60, 76 и др. кредит счета 51 — оплата работ, выполненных сторонними организациями;
дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — зачтены суммы НДС со стоимости оплаченных работ, выполненных сторонними организациями;
дебет счета 44 кредит счета 96 — по итогам инвентаризации фонда (резерва) произведены дополнительные отчисления;
дебет счета 44 кредит счета 96 (сторно) — по итогам инвентаризации фонда (резерва) сторнированы излишне начисленные суммы фонда (резерва);
дебет счета 96 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — к финансовому результату деятельности организации присоединены остатки неиспользованного фонда (резерва), если предприятие на следующий год не планирует их создавать.
Если положениями учетной политики предприятия создание ремонтного фонда или резерва предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств не предусмотрено, а сами расходы существенны, предприятие вправе на основании пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности отражать их в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным включением в издержки обращения в течение принятого ею срока ремонта.
При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счетов 10, 69, 70 и др.— расходы по ремонту холодильного оборудования, выполненному собственными силами организации;
дебет счета 97 кредит счетов 60, 76 и др. — расходы по ремонту холодильного оборудования, выполненному сторонними организациями (без учета НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 и др. — НДС с работ по ремонту холодильного оборудования, выполненными сторонними организациями;
дебет счетов 60, 76 и др. кредит счета 51 — оплата работ, выполненных сторонними организациями;
дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — зачтены суммы НДС со стоимости выполненных и оплаченных работ;
дебет счета 44 кредит счета 97 — списание учтенных в составе расходов будущих периодов затрат по ремонту объектов основных средств в течение принятого предприятием срока ремонта.
Если расходы по текущему ремонту холодильного оборудования незначительны, они могут быть отнесены напрямую на счета учета издержек обращения:
дебет счета 44 кредит счетов 10, 69, 70 и др. — расходы по текущему ремонту оборудования, выполненному собственными силами организации;
дебет счета 44 кредит счетов 60, 76 и др. — расходы по текущему ремонту оборудования, выполненному привлеченными сторонними организациями (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 и др. — НДС со стоимости работ, выполненных сторонними организациями;
дебет счетов 60, 76 и др. кредит счета 51 — оплата стоимости выполненных сторонними организациями работ;
дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — зачтены суммы НДС со стоимости выполненных сторонними организациями и оплаченных работ по ремонту оборудования.
Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание холодильного оборудования, а также на поддержание его в исправном (актуальном) состоянии учитываются также и в целях налогообложения по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ. В соответствии со статьей 260 НК РФ такие расходы относятся к прочим расходам, а потому признаются в размере фактических затрат для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Если предприятия торговли и общественного питания создают резервы под предстоящие ремонты основных средств, отчисления в такие резервы принимаются в целях налогообложения по правилам, установленном статьей 324
НК РФ.
Необходимо учитывать, что если произведенные хозяйственным способом расходы по обслуживанию и ремонту холодильного оборудования не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в частности, не удовлетворяют условиям, определенным пунктом 1 статьи 252 НК РФ), в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ и статьей 159 НК РФ стоимость данных работ облагается НДС — дебет счета 19 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС».
При этом суммы «входного» НДС к вычету не принимаются (подтверждено письмом МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088 «Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организацией», а в соответствии со статьей 170 НК РФ относятся на затраты производства (дебет счета 44 кредит счета 19), но без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
|