Содержание

Введение. 3

1. Нормативно-правовые, экономические аспекты учета облигаций. 5

1.1. Сущность, понятие облигации. 5

1.2. Нормативные документы, регулирующие операции с облигациями. 9

1.3. Налоговые аспекты учета облигации. 10

2. Учет ценных бумаг: облигаций. 14

2.1. Носители первичной информации. 14

2.2. Организация бухгалтерского учета облигации. 15

2.3. Налоговый учет облигаций. 20

3. Учетная политика для облигаций. 25

3.1. Сущность учетной политики. 25

3.2. Формирование учетной политики для облигаций. 27

3.3. Разработка графика документооборота, рабочий план счетов. 28

Заключение. 31

Список использованной литературы.. 33

Приложения. 35

Введение

Тема данной работы – Учет ценных бумаг: облигаций.

Одним из способов вложения временно свободных денежных средств является приобретение ценных бумаг. Этот способ вложения средств может быть использован и непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, т.е. любыми юридическими лицами.

На основании Гражданского кодекса РФ к ценным бумагам относятся облигации (в том числе государственные), чеки, векселя, акции, коносаменты, сберегательные и депозитные сертификаты, а также другие документы, выпускаемые в соответствии с законодательством. Все ценные бумаги могут быть предъявительскими, именными и ордерными. При передаче предъявительской ценной бумаги достаточно лишь вручения документа.

Права, удостоверяемые именной ценной бумагой, передают в порядке, установленном для уступки требований (цессия - уступка требования в обязательстве другому лицу, передача кому-либо своих прав на что-либо).

Лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность соответствующих требований, но не за его неисполнение. По ордерной ценной бумаге передача происходит путем совершения на бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссант несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные данной бумагой, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по ценной бумаге - индоссата. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или по приказу которого должно быть произведено исполнение). Индоссамент может быть ограничен только поручением осуществляемого права, удостоверяющегося ценной бумагой, без передачи этих прав индоссату (препоручительный индоссамент). В этом случае индоссат выступает в качестве представителя.

Цель данной работы – рассмотреть учет облигаций.

Согласно поставленной цели в работе решались следующие задачи:

1. рассмотреть нормативно-правовые, экономические аспекты учета облигаций.

2. рассмотреть учет ценных бумаг: облигаций.

3. изучить учетную политику для облигаций.

1. Нормативно-правовые, экономические аспекты учета облигаций

1.1. Сущность, понятие облигации

Понятие «облигация» встречается в нескольких действующих законах: в ст. 816 ГК РФ, в ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг), в п. 3 ст. 33 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах".

В соответствии со ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Эмиссионность как квалифицирующий признак облигации содержится в ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг.

Облигации присущи следующие признаки:

1) облигация как ценная бумага - это прежде всего документ;

2) публичная достоверность;

3) презентационность;

4) облигация - ценная бумага, удостоверяющая права;

5) срочность, возвратность и платность (доходность);

6) неразрывность права на облигацию и права из облигации;

7) облигация размещается выпусками;

8) облигация имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени ее приобретения;

9) наличие эмитента;

10) возможность обеспечения исполнения обязательств по облигации определенными способами;

11) облигация причислена к числу ценных бумаг на основании ст. 143 ГК РФ.

Облигация как ценная бумага - это прежде всего документ. Единообразного определения термина "документ ценной бумаги" не дают ни действующее законодательство РФ, ни доктрина.

Анализируя действующее законодательство РФ и научно-правовую доктрину, можно прийти к выводу, что под документом облигации как ценной бумаги следует понимать информацию, которая:

а) должна содержать в себе сведения о правах управомоченного лица по облигации и реквизитах облигации, позволяющих ее идентифицировать, несоблюдение которых влечет ничтожность документа;

б) должна быть выполнена либо на бумажном, либо на ином материальном носителе, в том числе магнитном или лазерном, в соответствии с требованиями законодательства РФ под страхом недействительности к ее форме;

в) должна быть способна к передаче для осуществления выраженного в ней права, т.е. под документом облигации как ценной бумаги не следует понимать некий материальный объект.

Формой облигации является тот материальный носитель, на котором выполнена ценная бумага как документ. Надо полагать, что это может быть как бумажный носитель, так и любой другой материальный носитель, в том числе и магнитный или лазерный (например, магнитная лента, компьютерный диск).

Под публичной достоверностью ценной бумаги следует понимать презумпцию правомерности обладания бумагой.

Предъявление облигации - необходимое условие для осуществления выраженного в ней права. В гражданско-правовой теории существуют возражения против презентации у акций и облигаций, исполнение по которым гарантируется и без предъявления ценной бумаги. Кроме того, в теории есть мнение о том, что признак презентации присущ только документарным ценным бумагам, он не конститутивен для именных эмиссионных ценных бумаг: реализация воплощенных в них прав возможна и без их презентации[1] .

Облигация - ценная бумага, удостоверяющая права. По законодательству РФ облигация удостоверяет только имущественные права в отличие от акции, которая удостоверяет имущественные и неимущественные (членские) права участия.

Срочность, возвратность и платность (доходность). Поскольку в соответствии со ст. 816 ГК РФ договор займа может быть удостоверен облигацией, для которой характерны срочность и возвратность, то облигации присущи эти признаки.

Неразрывность права на облигацию и права из облигации. Во всякой ценной бумаге "право из бумаги следует за правом на бумагу" и одновременно "право на бумагу следует за правом из бумаги". Практическое значение свойств взаимообусловленности и следования прав "на документ" и "из документа" проявляется в двух аспектах:

1) собственник ценной бумаги совпадает с лицом, управомоченным по ней; он может истребовать бумагу у любого ее фактического обладателя в порядке гражданского законодательства (ст. ст. 301 - 303 ГК РФ);

2) невозможность передачи права "на бумагу" без права "из бумаги" или права "из бумаги" без права "на бумагу".

Облигация размещается выпусками. В соответствии со ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг "выпуск эмиссионных ценных бумаг - совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством РФ. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска, а в случае, если в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг выпуск эмиссионных ценных бумаг не подлежит государственной регистрации, - идентификационный номер"[2] .

Облигация имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени ее приобретения. Облигация одного выпуска не уникальна, она является одной из множества таких же облигаций этого выпуска, что отличает ее от неэмиссионных ценных бумаг, ориентированных на то, что каждая ценная бумага представляет собой единичный, уникальный финансовый инструмент[3] .

Наличие эмитента. Под эмитентом облигации следует понимать субъекта облигационного правоотношения, который от своего имени выпускает облигацию в обращение и несет от своего имени обязательства перед облигационером.

Возможность обеспечения исполнения обязательств по облигации определенными способами, такими как залог, поручительство, банковская гарантия, государственная или муниципальная гарантия (ст. 27.2 Закона о рынке ценных бумаг).

Таким образом, под облигацией необходимо понимать эмиссионную ценную бумагу, удостоверяющую имущественные права ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента, а также удостоверяющую в случаях, предусмотренных законом, неимущественные права, которые не являются гражданско-правовыми, но осуществление или передача которых возможны только в совокупности с имущественными правами при предъявлении облигации.

1.2. Нормативные документы, регулирующие операции с облигациями

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. В п. 8 ст. 280 НК РФ отмечено, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии со ст. 142 ГК РФ под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. В ст. 143 ГК РФ установлены виды ценных бумаг, к которым, в частности, относятся облигации, в том числе государственные, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акции, приватизационные ценные бумаги, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Кроме именных ценных бумаг (права, удостоверенные ценной бумагой, принадлежат названному в ней лицу) и на предъявителя (права закреплены за предъявителем ценной бумаги) выделяют еще ордерный вид ценной бумаги. Он подразумевает, что права по ценной бумаге могут принадлежать как названному в ней лицу, так и другому лицу (индоссату) в соответствии с назначенным распоряжением владельца путем совершения на ценной бумаге передаточной надписи - индоссамента.

Выпуск и обращение ценных бумаг в Российской Федерации также регламентируются:

Указами Президента Российской Федерации;

Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

Законом Российской Федерации от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле";

Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности";

Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле";

Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах";

Федеральным законом от 05.03.1999 N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг";

Федеральным законом от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг";

Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

НК РФ;

УК РФ;

постановлениями Правительства Российской Федерации;

приказами Федеральной службы по финансовым рынкам.

1.3. Налоговые аспекты учета облигации

Учет расходов, связанных с эмиссией облигаций. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль включаются в состав внереализационных расходов расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг (в том числе на услуги реестродержателя, депозитария, андеррайтера), и другие аналогичные расходы.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Налоговый учет процентного (купонного) дохода. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. Та часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), именуется накопленным процентным (купонным) доходом (НКД). Такое определение дано в п. 4 ст. 280 НК РФ.

В п. 7 ст. 328 НК РФ детально прописан порядок налогового учета накопленного купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Государственные (муниципальные) ценные бумаги и корпоративные облигации очень похожи по правилам выпуска и обращения. Как по государственным и муниципальным ценным бумагам, так и по корпоративным облигациям при их эмиссии в обязательном порядке заранее объявляется купонный доход. Этот доход с определенной периодичностью начисляется эмитентом и выплачивается владельцам ценных бумаг по правилам, заявленным при эмиссии. При реализации и тех и других ценных бумаг НКД включается в цену сделки. Все это дает основания применять к корпоративным облигациям те же нормы, которые предусмотрены в п. 7 ст. 328 НК РФ для учета купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Согласно п. 6 ст. 250 проценты (в том числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлены ст. 328 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусматривается, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по разным долговым обязательствам. По ценным бумагам доходы (расходы) отражаются в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, дату признания дохода по ценным бумагам определяют на основании п. 6 ст. 271 НК РФ. Если срок действия долгового обязательства (срок обращения ценной бумаги) приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения доход признается полученным и отражается в налоговой базе на конец соответствующего отчетного периода. При погашении долгового обязательства (реализации ценной бумаги) до истечения отчетного периода доход признается на дату погашения долгового обязательства (реализации ценной бумаги).

Процентный (купонный) доход, полученный владельцами ценных бумаг, при исчислении налога на прибыль облагается по ставке 24%. В п. 7 ст. 328 НК РФ детально прописан порядок налогового учета НКД по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). При отсутствии в НК РФ специальных норм учета НКД по корпоративным облигациям положения п. 7 ст. 328 Кодекса применяются и к учету последних.

2. Учет ценных бумаг: облигаций

2.1. Носители первичной информации

Носителями первичной информации по учету облигаций являются договора, документы, свидетельствующие о переходе права собственности, бухгалтерские справки, бухгалтерские регистры.

В соответствии с приказом МФ РФ от 15.01.97 №2 все виды ценных бумаг, хранящихся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, пронумерована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, а также иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование эмитента;

- номинальная цена ценной бумаги;

- покупная стоимость ценной бумаги;

- номер, серия и т.д.

- общее количество приобретенных ценных бумаг;

- дата покупки ценной бумаги;

- дата продажи ценной бумаги.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель предприятия.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результативная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если для хранения бланков ценных бумаг предприятие пользуется услугами депозитария, то ценные бумаги продолжают числиться в бухгалтерском учете у предприятия владельца с указания в аналитическом учете реквизитов депозитария.

По форме фиксации прав выделяют документарные и бездокументарные ценные бумаги. Документарная форма ценных бумаг - это форма, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги, а в случае его депонирования - на основании записи по счету "Депо". Эмиссионная ценная бумага, выпущенная в бездокументарной форме, существует в виде записей на лицевых счетах у держателя реестра или на счетах "Депо" у депозитария. Запись содержит все необходимые реквизиты ценных бумаг (эмитент, сумма, держатель, процент и т.п.). Купля-продажа ценной бумаги, ее дарение, передача отражаются записями на лицевых счетах у держателя реестра и счетах "Депо" у депозитария.

2.2. Организация бухгалтерского учета облигации

При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. При этом:

- уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение года после государственной регистрации;

- акционеры могут погашать свою задолженность по вкладам в уставный капитал не только денежными средствами, но и прочим имуществом.

Акционерное общество «Агромаркет» было создано в январе 2007 г. с уставным капиталом в размере 10 тыс. руб. (100 акций по номинальной стоимости 100 руб.). В составе учредителей - 4 физических лица, владеющих 25% акций каждый. В течение года двумя акционерами задолженность по вкладам в уставный капитал была погашена денежными средствами, двумя остальными - имуществом (основными средствами и материалами).

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 10 000 руб. - отражена задолженность акционеров по вкладам в уставный капитал при создании общества;

Дебет 51, Кредит 75-1 - 5000 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал денежными средствами (двумя акционерами);

Дебет 01, Кредит 75-1 - 2500 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал основными средствам;,

Дебет 10, Кредит 75-1 - 2500 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал материалами.

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" должен вестись по каждому учредителю.

При отражении в учете основных средств и материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 соответственно.

Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии, в котором отражаются такие характеристики выпуска, как номинальная стоимость ценной бумаги, количество ценных бумаг, срок погашения.

Отражение облигационного займа в бухгалтерском учете производится по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения ценной бумаги.

Для привлечения дополнительных средств акционерным обществом «Агромаркет» в марте 2007 г. было размещено на рынке 1000 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. и сроком обращения 1 год. Выплата купонного дохода в размере 10% годовых осуществляется единовременно в момент погашения. При размещении ценных бумаг выплачено вознаграждение брокеру в размере 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

В марте 2007 г.:

Дебет 76-1, Кредит 66 - 10 000 000 руб. - отражена задолженность по облигационному займу в момент размещения по номинальной стоимости,

Дебет 51, Кредит 76-1 - 10 000 000 руб. - произведена оплата облигаций,

Дебет 76-2, Кредит 51 - 20 000 руб. - выплачено вознаграждение брокеру,

Дебет 91-2, Кредит 76-2 - 20 000 руб. - отражены расходы по брокерским услугам.

В марте 2008 г.:

Дебет 66, Кредит 76-1 - 10 000 000 руб. - погашены облигации по номинальной стоимости,

Дебет 66, Кредит 76-1 - 1 000 000 руб. (10 млн руб. x 10% = 1 млн руб.) - начислен купонный доход,

Дебет 91-2, Кредит 66 - 1 000 000 руб. - отражены расходы по выплате процентов,

Дебет 76-1, Кредит 51 - 11 000 000 руб. - погашена задолженность держателям облигаций.

На счете 66 (67) необходимо вести аналитику второго порядка по каждому облигационному займу и аналитику третьего порядка - по виду расчетов (выпуск облигаций, проценты по облигациям и т.д.).

Учет выпуска облигаций производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67.

Учет ценных бумаг у инвестора осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовым вложениям, учитываемым на счете 58 "Финансовые вложения", относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Выбытие финансовых вложений происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость исчисляется одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбор одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений закрепляется в учетной политике организации.

Отметим, что в НК РФ также предусмотрены три способа списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Как видим, способ списания ЛИФО отсутствует в ПБУ 19/02, а использование способа списания по средней первоначальной стоимости не разрешается НК РФ. Для избежания временных разниц по учету расчетов по налогу на прибыль организаций целесообразно установить единый способ списания на расходы стоимости ценных бумаг как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (ФИФО либо по стоимости единицы).

10 февраля 2008 г. акционерное общество «Агромаркет» приобрело 50 обыкновенных акций компании "А" по цене 1200 руб. за акцию, 15 февраля - 30 обыкновенных акций этой же компании по цене 1300 руб. за акцию. Номинальная стоимость одной акции компании "А" - 1000 руб. В конце февраля акционерное общество продало 40 акций по цене 1500 руб. за акцию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета акционерного общества закреплено, что при выбытии ценных бумаг их стоимость определяется по методу ФИФО.

В бухгалтерском учете акционерного общества произведены записи:

Дебет 58-1, Кредит 76-1 - 99 000 руб. (50 акций x 1200 руб. + 30 акций x 1300 руб.) - приобретены ценные бумаги,

Дебет 76-1, Кредит 51 - 99 000 руб. - перечислены денежные средства за приобретенные ценные бумаги,

Дебет 51, Кредит 76-2 - 60 000 руб. (40 акций x 1500 руб.) - получены денежные средства от продажи ценных бумаг,

Дебет 90-2, Кредит 58-1 - 48 000 руб. (40 акций x 1200 руб.) - списана себестоимость выбывших ценных бумаг по способу ФИФО,

Дебет 76-2, Кредит 90-1 - 60 000 руб. - начислена выручка от продажи ценных бумаг.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.

2.3. Налоговый учет облигаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами приведены в ст. 280 НК РФ. Этой статьей установлен различный принцип учета доходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг в зависимости от того, обращаются или не обращаются они на организованном рынке ценных бумаг.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

12 марта 2008 г. акционерным обществом «Агромаркет» было продано 100 обыкновенных акций компании " Альфа ", обращающихся на организованном рынке, по цене 2000 руб. за одну акцию. Ближайшие торги по ценным бумагам компании " Альфа " проводились 10 февраля, когда были установлены минимальная и максимальная цены покупки одной акции - 2200 руб. и 2600 руб. соответственно. Поскольку реализация ценных бумаг акционерным обществом осуществлена по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг (2000 руб. < 2200 руб.), доход определяется по минимальной цене сделки (2200 руб. за одну акцию) и составляет 220 000 руб.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Приоритетным способом определения расчетной цены считается расчет по стоимости чистых активов эмитента (Письмо Минфина России от 30.05.2005 N 03-03-01-04/1/304). Для установления расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России.

Методика определения расчетной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, должна быть отражена в учетной политике организации.

5 июля 2008 г. акционерным обществом «Агромаркет» было продано 200 обыкновенных акций компании " Альфа ", не обращающихся на организованном рынке, по цене 3000 руб. за одну акцию. Поскольку информация об аналогичных ценных бумагах, котируемых на фондовом рынке, отсутствовала, а в учетной политике акционерного общества закреплен порядок определения расчетной цены акции по стоимости чистых активов эмитента, организацией сделан следующий расчет.

Чистые активы компании "Альфа" составляют 3 459 800 руб., количество акций - 1000. Таким образом, стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на одну акцию, равна 3459,8 руб.

Отклонение расчетной цены от продажной составило 13,29% [(3459,8 руб. - 3000 руб.) / 3459,8 руб. x 100%].

Поскольку отклонение не превысило 20%, акционерным обществом была отнесена в налогооблагаемый доход фактическая сумма от продажи акций - 600 000 руб. (200 акций x 3000 руб.).

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и наоборот (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, не может быть отнесен в уменьшение налогооблагаемой базы по основному виду деятельности организации (ст. 274 НК РФ). Однако НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. При определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности может быть уменьшен на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.

Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, то объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что от обложения НДС освобождаются операции по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг). Таким образом, если организация не ведет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, в общем случае объекта налогообложения по НДС у нее не возникает.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

3. Учетная политика для облигаций

3.1. Сущность учетной политики

Первоочередной задачей любой организации является формирование рациональной учетной политики, которая утверждается и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Грамотно составленная учетная политика облегчает ведение бухгалтерского учета и позволяет составить достоверную бухгалтерскую отчетность. При составлении учетной политики на 2009 г. следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), которое утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Эти два определения даны в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". В этом же ПБУ закреплено, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

В настоящее время в процессе формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета можно выделить два основных направления:

- организационно-технические аспекты;

- учетная политика для целей финансовой внешней отчетности.

Первое направление предполагает принятие и утверждение:

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

- форм первичных учетных документов, не предусмотренных типовыми формами первичной учетной документации и составленных с учетом требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- положения о бухгалтерской службе организации;

- должностных инструкций работников бухгалтерии;

- плана (графика) документооборота;

- порядка внутреннего контроля сохранности ресурсов, их эффективного использования.

Второе направление предполагает принятие решения о способах ведения бухгалтерского учета, к которым, в частности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных активов, способы оценки производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, порядок списания общехозяйственных расходов и т.д.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Иначе говоря, это совокупность закрепляемых в приказе обязательных правил, по которым систематизируется и обобщается информация о хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью определения налоговой базы по конкретным налогам. Основной задачей при разработке учетной политики для целей налогообложения является создание оптимальной системы налогового учета.

Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.

Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, "жесткой" формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

3.2. Формирование учетной политики для облигаций

Если для той или иной хозяйственной операции в действующих нормативных актах не установлен конкретный способ ведения бухгалтерского учета, то организация самостоятельно разрабатывает его. При этом нужно исходить из норм действующих бухгалтерских стандартов.

В п. 7 ПБУ 1/2008 указано, что "иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов".

Кроме того, в п. 7 ПБУ 1/2008 появилось важное указание: при разработке способа ведения бухгалтерского учета той или иной хозяйственной операции можно пользоваться не только нормами действующих ПБУ, но и правилами МСФО.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

3.3. Разработка графика документооборота, рабочий план счетов

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете оформляются типовыми первичными документами, утвержденными законодательно, а также нетиповыми формами, являющимися обязательными к применению в соответствии с договорами, заключенными с третьими лицами, в рамках осуществления уставной деятельности.

Дня бухгалтерского учета в полном объеме можно утвердить свои рабочие счета с подходящими субсчетами и аналитическими признаками. Как правило, рабочий план счетов дается в приложении к учетной политике. Использование стандартного плана счетов тоже оговаривается в приказе.

Систему бухгалтерского учета любой организации можно рассматривать:

1) с точки зрения объема и структуры информации бухгалтерского учета (как получаемой, так и обобщаемой информации);

2) с точки зрения организации бухгалтерского учета.

Объем и структура бухгалтерской информации определяются объектами и задачами бухгалтерского учета.

Согласно Закону N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Действующий План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (действует с последующими изменениями и дополнениями). На основе этого Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета, т.е. проявить достаточную долю самостоятельности при формировании субсчетов и аналитических счетов рабочего плана счетов.

Рабочий план счетов организации является наиболее важной составляющей системы бухгалтерского учета организации, поскольку классификация объектов бухгалтерского учета, положенная в его основу, определяет возможности дальнейшей детализации информации бухгалтерского учета.

Главное отличие современной системы бухгалтерского учета состоит в необходимости выделения в ней трех направлений: финансовый, управленческий и налоговый учет. Как уже было отмечено ранее, такое подразделение связано с тем, что каждое направление бухгалтерского учета имеет свои цели и призвано решать свои задачи. Именно этот фактор является причиной различий в подходах к классификации объектов учета в различных направлениях бухгалтерского учета. Так, например, в налоговом учете расходы организации подразделяют на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, а в финансовом - на расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные.

Таким образом, рабочий план счетов организации призван служить основой для каждого из направлений бухгалтерского учета.

Заключение

Понятие «облигация» встречается в нескольких действующих законах: в ст. 816 ГК РФ, в ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг), в п. 3 ст. 33 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах".

Под облигацией необходимо понимать эмиссионную ценную бумагу, удостоверяющую имущественные права ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента, а также удостоверяющую в случаях, предусмотренных законом, неимущественные права, которые не являются гражданско-правовыми, но осуществление или передача которых возможны только в совокупности с имущественными правами при предъявлении облигации.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. В п. 8 ст. 280 НК РФ отмечено, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. При этом:

- уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение года после государственной регистрации;

- акционеры могут погашать свою задолженность по вкладам в уставный капитал не только денежными средствами, но и прочим имуществом.

Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии, в котором отражаются такие характеристики выпуска, как номинальная стоимость ценной бумаги, количество ценных бумаг, срок погашения.

Отражение облигационного займа в бухгалтерском учете производится по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения ценной бумаги.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.04.2009).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 26.11.2008, с изм. от 17.03.2009).

3. Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ. О рынке ценных бумаг. (принят ГД ФС РФ 20.03.1996) (ред. от 28.04.2009)

4. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (ред. от 11.03.2009).

5. Афанасьева Е.Ю. Особенности бухгалтерского учета ценных бумаг // Аудиторские ведомости, 2008, № 8.

6. Базовый курс по рынку ценных бумаг. - М.: Деловой экспресс, 2001- 485с.

7. Бердникова Т.Б. Рынок ценных бумаг и биржевое дело. - М.: ИНФРА-М, 2002.

8. Золотарева В.С. Рынок ценных бумаг: учебник. Ростов-на-Дону Феникс, 2000.

9. Колесникова В.И. Ценные бумаг. - М.: Финансы и статистика, 2000.

10. Коршунова Ж.В. Понятие и признаки облигации // Известия вузов. Правоведение. 2008, N 1.

11. Маттейс О. Привлечение заемных средств путем выпуска облигаций // Финансовая газета, 2008, № 17.

12. Ротко С.В. Понятие, правовая природа и основная классификация облигаций // Юрист, 2007, № 11.

13. Степанов Д. Вопросы теории и практики эмиссионных ценных бумаг // Хозяйство и право. - 2002. - № 3. С. 77.

14. Шевченко Г.Н. Эмиссионные ценные бумаги: понятие, эмиссия, обращение. - М., 2006. С. 23.

15. Шевченко Г.Н. Эмиссионные ценные бумаги: понятие, эмиссия, обращение. - М., 2006. С. 49.

16. Ярцева Н.М. Особенности налогообложения операций с эмиссионными ценными бумагами // Все для бухгалтера. - 2007, № 1.

17. Ярцева Н.М. Особенности налогообложения операций с эмиссионными ценными бумагами // Все для бухгалтера, 2007, № 1.

Приложения

Рабочий план счётов бухгалтерского учёта финансово - хозяйственной деятельности организации

[1] Шевченко Г.Н. Эмиссионные ценные бумаги: понятие, эмиссия, обращение. - М., 2006. С. 23.

[2]

[3] Степанов Д. Вопросы теории и практики эмиссионных ценных бумаг // Хозяйство и право. - 2002. - № 3. С. 77