Как учесть в бухгалтерском учете комиссию банка за перевод валютной выручки при импорте услуг?

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина

Организация оказывает услуги иностранному контрагенту. Выручка за услуги поступает на валютный счет организации (исполнителя) за вычетом удержанной иностранным банком суммы комиссии. В контракте с иностранным партнером нет никаких условий, что перевод валютной выручки осуществляется за счет исполнителя (равно как и за счет плательщика). Однако возможно внести изменения в контракт. Как учесть в бухгалтерском учете комиссию банка за перевод валютной выручки при импорте услуг?

Бухгалтерский учет расходов осуществляется в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). Расходы принимаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда они имели место и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей налогооблагаемой базы (п.п. 18, 19 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

При этом, если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Таким образом, если контракт с иностранным заказчиком не содержит положений, предусматривающих оплату иностранному банку комиссионного вознаграждения за перевод валютной выручки за счет российской стороны-исполнителя, то учесть в составе расходов комиссию иностранного банка будет нельзя. В таком случае суммы комиссии банка в качестве недополученной выручки будут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 62 как дебиторская задолженность иностранного контрагента (письмо УМНС по г. Москве от 26.01.2000 N 03-12/4724, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов)).

Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете возможно только в случае, если срок исковой давности по ней истек (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Расходы от списания дебиторской задолженности у коммерческой организации относятся на счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" либо на финансовые результаты (в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы"). Причем списанная дебиторская задолженность в течение пяти лет с момента списания должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Вместе с тем в силу пп. 1 п. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

Причем п. 4 ст. 15.25 КоАП за невыполнение резидентом обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты причитающейся, в частности, за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы, оказанные нерезидентам услуги, предусматривает административную ответственность в виде штрафа на должностных и юридических лиц. Размеры штрафа составляют 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы денежных средств, зачисленных на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки зачисления таких денежных средств и (или) в размере от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках.

Суды в подобных ситуациях анализируют положения контрактов с иностранными партнерами, предусматривающих или не предусматривающих возможность осуществления банковских расходов за счет российской организации, получающей выручку, исходя из которых признают суммы удержанной комиссии за межбанковские переводы:

- расходами организации-резидента (постановления ФАС Центрального округа от 28.04.2006 N А35-7114/05-С28, ФАС Центрального округа от 04.04.2005 N А35-5626/04-С25, Второго арбитражного апелляционного суда от 19.04.2011 N 02АП-1630/11, Первого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 N 01АП-1454/09, определение ВАС РФ от 25.06.2007 N 7678/07);

- неполучением валютной выручки (постановления ФАС Поволжского округа от 24.12.2009 по делу N А55-13696/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2007 N А29-2/2007а, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2009 N 11АП-7739/2009).

Таким образом, в контракте (или дополнительном соглашении) с иностранным заказчиком следует определить, за чей счет производится оплата банковской комиссии за перевод валютной выручки, и в соответствии с закрепленными условиями требовать от контрагента уплаты валютной выручки в полном размере, предусмотренном в контракте или инвойсе, либо учитывать суммы банковской комиссии в расходах организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются прочими расходами.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". В Инструкции к Плану счетов также указано, что по дебету счета 91 в течение отчетного периода находят отражение, в частности, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Удержание иностранным банком комиссии за перевод валютной выручки осуществляется непосредственно из суммы, фактически оплаченной заказчиком на основании выставленного организацией инвойса. При согласии организации с подобным порядком расчетов с иностранным контрагентом и закреплении соответствующего условия в контракте, бухгалтерские записи в рассматриваемой ситуации будут следующие (пример условный: оказаны услуги и выписан инвойс на 620 евро, на валютный счет организации поступило 600 евро):

Дебет 52 Кредит 62

- 600 евро - получена валютная выручка от иностранного контрагента за вычетом суммы комиссии банка;

Дебет 76 Кредит 62

- 20 евро - отражено погашение задолженности иностранного контрагента в части удержанной банком комиссии за перевод валютной выручки;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- 20 евро - сумма удержанной банком комиссии учтена в составе прочих расходов организации.

Подобный порядок учета комиссии иностранного банка за перевод валютной выручки был разъяснен в ряде давних писем УМНС по г. Москве от 28.11.2000 N 03-12/50223, от 01.08.2000 N 03-12/34120, от 26.01.2000 N 03-12/4724 применительно к действующему в то время Плану счетов бухгалтерского учета. Основанием для отражения суммы комиссии банка может служить SWIFT-сообщение (используемое между банками - членами системы SWIFT), в котором указана сумма удержанной комиссии (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2005 N 03-04-08/06).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Расходы на услуги банков (подготовлено экспертами компании "Гарант").