ЗАТРАТЫ: НАЗНАЧЕНИЕ, ПОВЕДЕНИЕ, УЧЕТ И КЛАССИФИКАЦИЯ

ТЕМА 2. ЗАТРАТЫ: НАЗНАЧЕНИЕ, ПОВЕДЕНИЕ, УЧЕТ И КЛАССИФИКАЦИЯ

1. Затраты: понятие и сущность.

2. Классификация затрат для целей управленческого учета

2.1. Классификация затрат для определения себестоимости продукции, оценки стоимости запасов и размера полученной прибыли

2.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений и планирования

2.3. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности

3. Организация учета производственных затрат

3.1. Формирование рабочего плана счетов

3.2. Группировка затрат: применяемые подходы

3.3. Сущность и основы процесса распределения затрат

3.4. Калькулирование себестоимости продукции

1. Затраты: понятие и сущность

Информация о затратах является ядром всей системы управленческого учета в организации независимо от того, каковы у этой организации цели, структура, особенности выпускаемой продукции. Даже организации, не ставящие своей целью извлечение прибыли, почти всегда оценивают эффективность своей деятельности в терминах эффективности использования ресурсов. Экономической категорией, соответствующей понятию «потребленные ресурсы», является категория затрат. Этот термин имеет весьма широкое употребление во всех областях экономической науки и практики, однако именно в учете он определен наиболее строго, его содержательное наполнение (способы классификации) тщательно проработано и стало частью общепринятых профессиональных стандартов. В нашей стране сложилась довольно жесткая система государственного регулирования учетной деятельности, при этом многие аспекты работы с информацией о затратах регламентированы законодательно.

Именно информация о затратах лежит в основе внешней, финансовой и налоговой, отчетности организаций. Однако долгое время роль такой информации в принятии управленческих решений недооценивалась российскими менеджерами. Практически единственной сферой ее применения считалось исчисление себестоимости и прибыли для целей внешней отчетности. Даже авторы некоторых учебных пособий по управленческому учету, изданных в нашей стране за последние десять лет, львиную долю внимания уделяют в своих изданиях лишь способам калькулирования затрат. В то же самое время в мировой практике информация о затратах широко используется в процедурах управленческого анализа, планирования, оценки эффективности и мотивации. Информация о затратах действительно формирует поле экономической информации в рамках организации, но не только. Умелое управление затратами на основе качественной обработки этой информации способствует росту эффективности деятельности отдельных хозяйствующих субъектов и повышению конкурентоспособности российской экономики в целом.

В современной экономической литературе существует множество категорий и определений затрат. Приступая к организации управленческого учета, руководителям и специалистам организации следует определить, какую информацию они хотят получить и для каких целей. В зависимости от этого в системе управленческого учета будут циркулировать данные о тех или иных затратах. «Разные затраты — для разных целей» — девиз хорошего бухгалтера-аналитика.

Прежде чем приступить непосредственно к классификации затрат, следует обсудить некоторые терминологические вопросы.

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 «Расхода организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство проданной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы «Отчет о финансовых результатах» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут проданы. Лишь в момент продажи предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

Понятие «расходы» в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о финансовых результатах и направлено на выявление финансового результата.

Остановимся подробнее на термине «затраты». Затраты и расходы роднит то, что и то, и другое сопровождается выбытием активов или возникновением долговых обязательств. Однако причины, приводящие к этому, существенно разняться.

Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (долгосрочных активов, сырья, материалов, полуфабрикатов, товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация, водоснабжение, транспортные услуги и т.д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и другим обязательствам. Возникновение затрат сопровождается выплатой денежных средств, другого имущества, уменьшением прав требования (дебиторской задолженности), ростом долговых обязательств.

Затраты — это потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги.

Однако для определения затрат не характерно уменьшение экономических выгод организации (в виде уменьшения активов организации или увеличения долговых обязательств организации). При возникновении затрат один актив (потребляемый для оплаты) выбывает из организации (или увеличиваются долговые обязательства — кредиторская задолженность), а взамен она приобретает на ту же сумму другой актив (необходимый для осуществления предпринимательской деятельности) или услугу внутреннюю (например, оплата труда персонала) или внешнюю.

Для расходов характерно выбытие активов (реализационные операции, потери, благотворительные и социальные выплаты и траты) или увеличение начисленных долговых обязательств организации (внереализационные расходы в виде штрафов, пеней, неустоек, начисленных за несоблюдение условий хозяйственных договоров, или покрытие причиненных убытков собственному персоналу или сторонним организациям).

По утверждению Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, «...для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что-либо (продукт или его партия, услуги... и т.д.)». Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Такое определение, в частности, дает ведущий американский исследователь Р. Энтони, который отождествляет издержки с себестоимостью.

В этой связи необходимо отличать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты (издержки), формирующие производственную себестоимость продукции» и «периодические затраты» (затраты, не относящиеся к конкретному виду продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а приходящиеся в целом на отчетный период — на управление и продажу).

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг), выраженные в денежной форме, называют издержками производства.

Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в расходы отчетного периода.

Затраты, не обеспечившие доход в отчетном периоде и обещающие экономические выгоды в будущем относятся к активам и на конец отчетного периода находят отражение в бухгалтерском балансе.

К расходам отчетного периода относят:

— затраты, обеспечившие доход от продаж в отчетном периоде;

— затраты в имущество организации, которое никогда в будущем не принесет выгод, поскольку имущество потеряло потребительские (реализационные или эксплуатационные) качества:

— затраты отчетного периода, понесенные на управление и сбыт, которые подлежат списанию в расходы периода, когда они фактически имели место.

На конец периода данные затраты отражаются в отчете о финансовых результатах.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Общая цель классификации затрат состоит в создании упорядоченной структуры, без которой невозможны эффективное ведение счетов и привязка затрат к объекту. Хотя классификация затрат осуществляется и бухгалтерским учетом, но она не всегда приемлема для удовлетворения информационных потребностей руководства.

Классификация затрат по сути сводится к образованию групп затрат с одинаковыми характеристиками по отношению к установленному объекту затрат. Объект затрат имеет значение, так как он определяет выбор классификации; изменение объекта затрат может изменить категорию конкретных затрат в заданной классификации. Таким образом, избранная классификация должна подходить к задаче, ради выполнения которой она выбрана. Для эффективного управления затратами в управленческом учете разработана соответствующая классификация затрат и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить:

— расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

— принятие управленческого решения и планирование;

— контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Эта классификация используется в процессе учета, анализа, калькулирования, планирования и контроля затрат.

2. Классификация затрат для целей управленческого учета

2.1 Классификация затрат для определения себестоимости продукции, оценки стоимости запасов и размера полученной прибыли

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается классификация затрат по следующим признакам.

	Признаки классификации	Виды затрат
1.	По отношению к себестоимости продукции	Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции
2.	По экономическому содержанию (характеру затрат)	По элементам затрат и статьям калькуляции
3.	По экономической роли в процессе производства	Основные и накладные
4.	По способу включения в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
5.	По составу (однородности)	Одноэлементные и комплексные
6.	По периодичности возникновения	Текущие (повседневные) и единовременные
7.	По участию в процессе производства	Производственные и непроизводственные
8.	По эффективности (рациональности использования)	Производительные и непроизводительные
9.	По охвату нормированием	Нормируемые и ненормируемые
10.	По отнесению на себестоимость текущего периода	Входящие и истекшие (исходящие)
11	По отношению к отчетным периодам	Прошлых периодов, текущих и будущих периодов

1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов. К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.

2. По экономическому содержанию затраты группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Элемент затрат — однородный вид затрат, который невозможно разложить на составляющие в организации. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

— материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Полученные по элементам затрат данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за затратами, исчислений показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей. Следует отметить, что при учете затрат по их элементам не выделяются издержки на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

«Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» рекомендуется следующая типовая группировка затрат по статьям калькуляции:

«Сырье и материалы»;
«Возвратные отходы» (вычитаются);
«Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;
«Топливо и энергия на технологические цели»;
«Затраты на оплату труда»;
«Отчисления на социальные нужды»;
«Расходы на подготовку и освоение производства»;
«Общепроизводственные расходы»;
«Общехозяйственные расходы»;
«Потери от брака»;
«Прочие производственные расходы»;
«Расходы на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей — полную себестоимость проданной продукции.

Министерства (ведомства), а также сами организации могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

Следует отметить, что, несмотря на сходство названий некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции, содержание их существенно отличается. Например, по статье калькуляции «Сырье и материалы» отражают стоимость израсходованных материальных ресурсов не только покупных (как в группировке по элементам затрат), но и собственного производства. Кроме того, по этой статье отражают стоимость только тех материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции (работ, услуг). Стоимость материалов, израсходованных на управленческие нужды и при продаже продукции, отражается по статьям калькуляции «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу».

Необходимо иметь в виду, что в настоящее время в России разрешается общехозяйственные расходы по окончании месяца списывать на счета учета затрат на производство и капитальных вложений (20, 23, 25, 08 и др.) или на счет 90 «Продажи». В первом случае общехозяйственные расходы включают в состав производственной себестоимости, а во втором — только в состав себестоимости проданной продукции наряду с коммерческими расходами. Следовательно, производственная себестоимость может исчисляться с учетом общехозяйственных расходов и без этих расходов. В первом случае формируется показатель полной производственной себестоимости, а во втором — неполной. Эти два новых понятия появились после разрешения списывать общехозяйственные расходы на счета учета затрат и на счет 90 «Продажи».

3. По экономической роли в процессе производства или по своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства, т.е. к ним относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат. Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией, обслуживанием производства и деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенно-распределяемыми.

4. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и непрямые (косвенно-распределяемые).

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость — это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие. В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а затраты по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают все издержки по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными затратами на оплату труда. Эти затраты включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал. Подобно затратам на вспомогательные материалы косвенно-распределяемые издержки на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

Косвенно-распределяемые (непрямые) затраты невозможно прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием базе распределения (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.), закрепленной в учетной политике предприятия. База распределения — какой-либо технико-экономический показатель, который наиболее точно увязывает распределяемые затраты с объемом готовой продукции.

Непрямые затраты подразделяются на две группы (рис. 1):

общепроизводственные (производственные) затраты — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления предприятием. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Непрямые затраты
Общепроизводственные (производственные)	Общехозяйственные (непроизводственные)
Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО)	Общецеховые расходы на управление	Административно-управленческие расходы
Амортизация оборудования и транспортных средств	Затраты по производственному управлению	Затраты по техническому управлению
Текущий уход и ремонт оборудования	Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства	Затраты по производственному управлению
Энергетические затраты на оборудование	Содержание аппарата управления производственными подразделениями	Затраты по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на управление финансово-сбытовой деятельностью
Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест	Амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря	Затраты на рабочую силу; набор, отбор, подготовку руководителей, обучение, переподготовку и повышение квалификации
Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование	Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря	Оплата услуг, оказываемых внешними организациями
Затраты на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции	Затраты на обеспечение нормальных условий работы	Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря
Прочие затраты, связанные с использованием оборудования	Затраты на профориентацию и подготовку кадров	Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательством порядку

Рис. 1. Классификация непрямых затрат

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например, в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все затраты будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенно-распределяемые расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенно-распределяемые зависит от технологических особенностей производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

Специфика непрямых затрат такова, что они непосредственно не связанны с процессом создания каждой единицы продукции и считаются общими для производства нескольких видов, а то и всего ассортимента продукции. Их величина зависит от типа, структуры, технической оснащенности предприятия. Непрямые затраты как в стоимостном, так и в натуральном выражении это затраты определенных ресурсов на производство продукции. Они либо распределяются между видами продукции, либо включаются в расходы отчетного периода. Если вся продукция, произведенная в отчетном периоде, реализована, то проблема распределения неразделяемых издержек между конкретными продуктами не возникает. Однако сложности производственных процессов и большой ассортимент производимой продукции сделали невозможным целенаправленное отнесение этих затрат на конкретные виды продукции, поскольку любое распределение неразделяемых затрат неизбежно носит субъективный характер. Следовательно, этот процесс требует принятия решения о распределении непрямых затрат посредством выбора наиболее рационального метода искусственного их разделения.

Нередко основные затраты отождествляют с прямыми, а накладные — с косвенными, что не совсем корректно. Накладные расходы действительно распределяют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем, значительная часть основных затрат также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета затрат и калькулирования косвенным способом — пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.

На рис. 2 приведена схема взаимосвязи классификаций затрат по отношению к производственному процессу и в зависимости от способа включения затрат в себестоимость продукции, где затраты на содержание и ремонт производственного оборудования относятся к накладным.

Из схемы следует, что затраты на содержание и ремонт производственного оборудования не относятся к накладным, а классифицируются в качестве основных (технологических) затрат как непосредственно связанные с производственным процессом изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг). По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции их следует классифицировать как непрямые.

5. По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, и, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам — заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы».

6. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) — затраты на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, затраты, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные затраты часто называют дискреционными.

7. По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (периодические затраты, или расходы периода).

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (МСФО) для оценки запасов произведенной продукции в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

— входящие в себестоимость продукции (производственные);

— внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать, они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и включаются в их себестоимость. Они состоят из трех элементов:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда;

общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими затратами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или расходы отчетного периода (периодические расходы), — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Они непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с МСФО они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а, следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли и списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (счет 90 «Продажи»). В соответствии с МСФО в отчете о финансовых результатах их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

8. По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты. Производительными считают затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).

9. По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации — материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и некоторые другие. Ненормируемые — это затраты, по которым нормы не устанавливаются: потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.

10. По временным периодам осуществления (по отношению к отчетным периодам) различают затраты предшествующих (прошлых) периодов, данного (текущего) периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве на начало периода (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величин вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Затраты отчетного периода — это затраты, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.

Затраты (расходы) будущих периодов — это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть затрат в расходы будущих периодов в организациях составляют затраты на подготовку и освоение производства. Кроме того, к затратам будущих периодов относят затраты по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), затраты, относимые частично на будущие периоды и др.

11. По отнесению на себестоимость текущего периода затраты делятся на входящие и истекшие (исходящие) затраты (затраты и расходы). Входящие затраты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие — тождественны понятию «расходы». Расходы — это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

2.2.Классификация затрат для принятия решений и планирования

Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия. Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

	Признаки классификации	Виды затрат
1.	По отношению к объему производства	Переменные и постоянные
2	В зависимости от принимаемых решений	Релевантные и нерелевантные
3.	По отношению к данному управленческому решению	Безвозвратные
4.	По отношению к данному управленческому решению	Явные и вмененные (альтернативные)
5.	В зависимости от дополнительного производства	Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные)
6.	По охвату планированием	Планируемые и непланируемые

1. По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные (условно-переменные), постоянные (условно-постоянные) и смешанные (полупеременные, полупостоянные).

В основе деления затрат на постоянные и переменные лежит поведение затрат, т.е. характер изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня производства. То есть понятие постоянных затрат означает, что они не изменяются автоматически с изменением объемов производства или, что в данном случае означает одно и то же, — с изменением уровня загрузки производственных мощностей. Поэтому понятие постоянных затрат в большей степени применимо для периодов внутри года, когда состав и уровень использования производственных возможностей предприятия и его подразделений существенно не изменяются. Вместе с тем решение об увеличении этих мощностей всегда связано с необходимостью дополнительных капитальных вложений, а, следовательно — постоянных затрат. Менеджер должен знать экономически оправданные пределы их роста для того, чтобы инвестиции были эффективными. Кроме того, решения о капитальных вложениях имеют долгосрочные последствия, выходящие за пределы года и влияющие на расходы и результаты деятельности будущих периодов.

Постоянные затраты делятся на три группы:

полностью постоянные затраты (затраты на бездействие), которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует, например, амортизация основных фондов;

постоянные затраты на обеспечение деятельности, имеющие место только при осуществлении деятельности, например, затраты на электроэнергию, освещение, заработную плату общезаводского персонала;

скачкообразные (ступенчатые) затраты, которые не изменяются до достижения определенного объема производства. При последующем росте объема производства эти затраты изменяются скачкообразно. Это происходит тогда, когда уровень использования мощностей составляет 100%, а емкость рынка требует увеличения объема производства. Предприятие закупает новые станки, оборудование, строит новые корпуса, что увеличивает стоимость основных фондов и скачкообразно изменяет величину затрат на единицу продукции через увеличение амортизационных отчислений.

Постоянные затраты на единицу продукции, работ, услуг — это средняя величина, получаемая в результате: деления общей суммы постоянных расходов данного периода времени на число единиц измерения объема производства или продаж в этом же периоде.

Характер поведения удельных постоянных затрат существенно иной, чем их абсолютной суммы. Если постоянные затраты обозначить А, их функцию можно представить как У = A, то относительная, удельная величина будет:

у' = A / X, где X— объем производства или продаж в физических единицах измерения.

Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, существенно влияющую на себестоимость единицы изделий, товаров, услуг. Если постоянные расходы отчетного периода 10 000 руб., а переменные затраты на единицу 100 руб., то себестоимость одного выпущенного изделия будет равна 10 100 руб. Если выпустить 100 изделий, себестоимость составит 200 руб. [(10 000 + 100 х 100) / 100], а при изготовлении 1 000 единиц — всего 110 руб. [(10 000 + 100 х 1 000) / 1 000].

В системе декартовых координат график абсолютной суммы постоянных расходов представляет собой прямую, параллельную оси абсцисс, а кривая постоянных затрат в расчете на единицу объема производства — гиперболу (рис. 3).

	Постоянные затраты

	Совокупные		На единицу
Затраты		Затраты в д.е
в д.е.


	Объем производства		Объем производства

Рис. 3. Поведение постоянных затрат

Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции.

К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленной амортизации, расходы по налогу на имущество, включаемые в общепроизводственные расходы. В коммерческих расходах тоже есть постоянные расходы, как, например, расходы на рекламу. Общие и административные расходы в основном представлены постоянными расходами, но в принципе и в их составе могут быть переменные затраты.

Увеличение постоянных затрат, как правило, связано с ростом производственных мощностей и происходит за счет капитальных вложений и дополнительного привлечения оборотных средств. Уменьшение абсолютной величины постоянных расходов достигают путем рационализации производства, сокращения расходов по управлению, реализации излишних основных средств.

Следует помнить, что затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема производства или продаж) или масштабной базы. При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расходы за длительный период (несколько лет), можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию.

Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными затратами. Сдельная заработная плата производственных рабочих непосредственно зависит от объема выполненных работ или объема выпущенной продукции. Затраты сырья и основных материалов также находятся в прямой зависимости от объема произведенной продукции.

Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут являться переменными затратами.

Затраты на упаковку, складирование продукции, относящиеся к коммерческим расходам, также изменяются при изменении объема выпущенной и проданной продукции. Следовательно, часть общепроизводственных и коммерческих расходов также может быть классифицирована как переменные затраты.

На рис. 4 представлены графики изменения переменных затрат в зависимости от изменения объема производства (количества единиц выпускаемой продукции), рассчитанных на весь объем производства (суммарные затраты) и на единицу продукции.

	Переменные затраты

	Суммарные		На единицу
Затраты		Затраты
в д.е.		в д.е.


	Объем производства		Объем производства

Рис. 4. Поведение переменных затрат

Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональную и непропорциональную.

К пропорциональным затратам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели, расходы на тару и упаковку изделий. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (реализованной) продукции.

Абсолютной сумме пропорциональных расходов соответствует выражение: У = b х Х, а при расчете на единицу продукции у' = b.

На графике (рис. 5) прямая общей суммы пропорциональных затрат проходит через начало декартовых координат.

Затраты, руб.





	Объем производства, шт.

Рис. 5. Динамика переменных пропорциональных затрат

Тангенс угла ее наклона к оси абсцисс равен величине пропорциональных расходов на единицу объема производства. Поскольку относительная величина пропорциональных расходов постоянна, на графике она представляет собой прямую, параллельную оси X. Для заданной величины затрат по видам она изменяется при пересмотре нормы расхода.

Непропорциональные затраты; в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессирующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат.

К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.

Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; расходы на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а, следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.

Графики поведения совокупных дегрессивных и прогрессивных затрат приведены на рис. 6.

Дегрессивные затраты, руб.		Прогрессивные затраты, руб.





	Объем производства, шт.		Объем производства, шт.
	а			б

Рис. 6. Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б) затрат

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Смешанные (полупеременные, полупостоянные) затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат, они зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Примерами таких полупеременных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг, часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть — сумма оплаты за междугородние и международные разговоры — является переменной. Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть — постоянными. Плата за аренду помещений, например, аренда магазина, может состоять из фиксированной суммы и процента от объема товарооборота. Но для целей управленческого учета полупеременные расходы нет необходимости анализировать отдельно, анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.

При планировании и оценке смешанных затрат нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель аналог понятия вариаторы — коэффициент реагирования затрат (Крз) или ставка переменных затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

КРЗ =	У
	X

где У — темпы роста затрат, %;

X — темпы роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за аренду офиса не изменится при увеличении объема производства на 15%. В этом случае:

КРЗ =	0	= 0
	15

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат (Крз = 0) свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат, как уже отмечалось выше, являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 15% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:

КРЗ =	15	= 1
	15

Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:

КРЗ =	15	= 0,5
	30

Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 15% сопровождается увеличением издержек на 30%. Тогда:

КРЗ =	30	= 2
	15

Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.

Данные коэффициенты (вариаторы) будут использоваться в последующем при делении затрат на переменную и постоянную составляющие.

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые (совокупные) затраты предприятия, которые в общем виде могут быть представлены формулой

У = A + bX,

где У — совокупные издержки, руб.;

A — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирований затрат), руб.;

X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. А = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер. В постоянной части совокупные затраты существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат.

Динамика изменения общей величины валовых затрат представлена на совмещенном графике (рис. 7).

Затраты
У



	Объем производства	Х

Рис. 7а). График поведения совокупных затрат (У = А + вХ)

Затраты
У

	Объем производства	Х

Рис. 7б). График поведения совокупных затрат (У = вХ + А)

На оси ординат графика представлена общая сумма валовых расходов, а на оси абсцисс — объем продукции или другие показатели, характеризующие использование производственных мощностей. Поскольку формула валовых затрат представляет собой двучлен первого порядка, на графике в системе прямоугольных координат это будет прямая, начало которой на оси затрат отстоит от нуля на величину постоянных затрат А.

Для подразделений предприятия динамика затрат определяется изменением объема их деятельности, измеряемом в натуральных, условно-натуральных, стоимостных показателях, в нормо- и машино-часах и других величинах.

В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затраты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают, и не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении. Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей.

Критерием выделения постоянных и переменных затрат является зависимость от изменения объема производства. Объем производства и продаж зависит от степени использования производственно-сбытовых возможностей предприятия. Каждый хозяйствующий субъект располагает ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность.

Производственная мощность — это верхний предел объема производства предприятия при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Другими словами, это объем производства продукции, который предприятие может выполнить в данный период времени. Производственная мощность обычно выражается в физических единицах измерения количества продукции или в уровне загрузки оборудования во времени, например, общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц произведенной продукции. При увеличении объема производства (деятельности) сверх производственной мощности могут потребоваться дополнительные производственные площади (здания), оборудование, персонал. При характеристике поведения затрат предполагается, что показатели производственной мощности постоянны, поскольку поведение затрат может изменяться при изменении производственных мощностей.

Различают три вида производственной мощности: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная.

Теоретическая мощность — это максимальный выпуск продукции, которого может достигнуть подразделение или организация в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев. Она необходима для определения максимально возможных уровней производства.

Практическая мощность — это теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин, оборудования для смены инструмента, ремонта, обслуживания, переналадки и перерывов для рабочих). Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется предприятиями. Эти величины включают избыточную мощность, которая представляет собой дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры. Таким образом, фактическое использование производственных мощностей всегда меньше 100%, так как часть времени предусматривается на профилактический ремонт, резервируется на время замены станков и машин и т.д. Часть оборудования не загружается полностью из-за нестыковки мощностей, снижения продаж, отсутствия квалифицированного персонала и т.п. Вследствие этого при практических расчетах предприятия чаще используют нормальную мощность.

Нормальная мощность — это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности. Нормальная мощность — это реальная мера объема продукции, который организация, вероятно, произведет, а не объема, который может производиться вообще.

При рассмотрении вопросов управленческого учета предполагается, что предприятие работает с нормальной мощностью. Другими словами, организация имеет незадействованные производственные мощности, которые можно использовать при увеличении покупательского спроса.

Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части. В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу.

Методы деления затрат на постоянные и переменные. В связи с растущей популярностью маржинального подхода в управленческом учете возникает теоретическая и практическая проблема разделения затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты и исчисленные на их основе показатели (маржинальный доход, уровень маржинального дохода) используются:

— для принятия нестандартных управленческих решений (например, принимать ли специальный заказ по ценам, не превышающим себестоимость);

— для прогнозирования (например, в CVP-анализе);

— для калькулирования (в системе «директ-костинг»).

Однако для суждения о характере взаимосвязи затрат с объемом производства нет необходимости в идеальной точности деления расходов на постоянную и переменную части. Вполне допустимы определенные погрешности в разграничении расходов по степени их зависимости от объема производства. Одна из причин условности существующей практики деления затрат на постоянную и переменную части при выборочных обследованиях и расчетах состоит в ориентации планирования и учета на годовую отчетность, при которой влияние степени переменности издержек на экономические результаты производства не ощущается так остро, как за более короткие промежутки времени. При сравнении постоянных расходов за ряд отчетных периодов их продолжительность должна устанавливаться в пределах, одного месяца. Если рассматривать постоянные затраты за более длительные промежутки времени, то большинство издержек становятся переменными.

Анализ поведения затрат — это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры:

выбор зависимой переменной «y» ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование косвенно-распределяемых затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в «у», если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными;
выбор независимой переменной «x», например, объема производства;
формирование базы данных для «х» и «у». Это наиболее трудный шаг анализа поведения затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических условиях, в частности должно быть снято влияние инфляции;
выбор метода и сам процесс разделения затрат на постоянную и переменную части;
графическое отображение данных. При изучении графика выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменными, отбрасываются нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат;
оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как:

— экономическая обоснованность, т.е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи);

— целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат (У = A + bX), которая наиболее точно вписывает динамику данных прошлых периодов.

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим.

Аналитический метод или метод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения за динамикой затрат прошлых периодов. Бухгалтер-аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов) исходя из того, какие на них учитываются затраты. Т.е. все затраты предприятия, из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и смешанные (полупеременные, дегрессивные).

Поскольку на величину затрат влияют различные факторы, степень дегрессии в соотношении между затратами и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие затраты следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие — пропорциональными. Однако такое допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать при планировании и анализе динамики затрат коэффициент реагирования затрат (или вариатор затрат), характеризующий, как было уже отмечено, степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Он будет устанавливаться для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции. Например, если прямо пропорциональны объему производства 30% затрат, то по данной статье коэффициент будет равен 0,3; при коэффициенте 0,7 — пропорциональны 70% издержек. Это значит, что при возрастании объема производства на 10% соответствующие затраты должны увеличиться на 7%.

Таким образом, на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье смешанных затрат исчисляется удельный вес переменной части (коэффициент реагирования затрат). При этом, постоянные расходы будут иметь вариатор 0, пропорциональные — 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а смешанные — значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10).

Используя рассчитанные коэффициенты для каждого вида затрат определяются постоянная и переменная составляющие издержек и выводятся частная функция поведения затрат.

Затем постоянная и переменная части смешанных затрат прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат, т.е. все постоянные и переменные компоненты каждого вида затрат суммируются отдельно и выводится общая функция поведения затрат за анализируемый период (У = А + bХ).

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Аналитический метод группировки и систематизации издержек зависимости от изменения объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета коэффициентов или вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.

Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

— метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);

— графический метод;

— метод наименьших квадратов.

Метод высокой и низкой точек (метод абсолютного прироста, минимаксный, метод наивысшей и наинизшей точки) — самый упрощенный и распространенный за рубежом и применяется при наличии двух экстремальных величин.

В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой (уровень деятельности) и зависимой (затраты) переменной в области релевантности. Расчет выполняется в три шага:

1) из всей совокупности анализируемых данных выбираются два крайних значения (наименьшее и наибольшее) независимой переменной «х» (уровень деятельности) и соответствующие им два показателя зависимой переменной «у» (затраты) в области релевантности;

2) рассчитывается ставка переменных затрат как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема); ставка переменных затрат дает нам значение удельных переменных затрат (b):

Ставка ПЗ	=	У в мах – У в мин
		Хмах – Хмин

3) определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными по формулам: А в мах = У в мах – bХмах (А в мах = У в мах – bХмах). Полученная в двух крайних точках величина постоянных расходов распространяется на все точки.

Метод построения графика, или разброса точек, или метод дисперсии, или визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то, что в определении поведения затрат используются не две, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный.

При методе дисперсии необходимо учитывать следующее:

1) затраты всегда изображаются на вертикальной оси У. Это зависимая переменная, так как затраты в течение определенного периода времени зависят от уровня деятельности;

2) уровень деятельности всегда изображается на горизонтальной оси X. Это независимая переменная, так как она управляет величиной затрат в течение рассматриваемого периода времени;

3) релевантный диапазон выделяется на графике цветом. Формула затрат не работает за пределами релевантного диапазона.

Графический метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени: У = A + bХ, которому соответствует график (рис. 8).

У
Затраты	. . . . . . .




	Количество единиц продукции	Х

Рис. 8. График метода дисперсии

Алгоритм действий:

1) На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства.

2) Затем «на глазок» проводится линия регрессии, таким образом, чтобы справа и слева оставалось примерно одинаковое количество точек, и хотя бы одна точка попала на эту линию. Точка ее пересечения с вертикальной осью У показывает уровень постоянных расходов (А).

3) Переменные затраты на единицу определяют как разность между средним значением совокупных затрат (Уср.) и постоянных затрат (A) деленную на средний объем производства (Хср.): b = (Уср. – A) : Xср.

Метод регрессионного анализа использует статистическую процедуру для нахождения среднего значения соотношения зависимой и независимой переменных. Наиболее широко применяется разновидность регрессионного анализа — метод наименьших квадратов.

Он основывается на всех результатах наблюдений в целях определения линии наилучшего соответствия при расчете переменной и постоянной составляющих затрат. Согласно ему рассчитывают коэффициенты b и А таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный. Для расчетов возможно применение стандартных программ регрессионного анализа в системе электронных таблиц.

Общие затраты выражены уравнением прямой линии вида:

У= A + bX,

где У — зависимая переменная,

A — постоянный элемент затрат,

b — ставка переменных затрат,

X — независимая переменная.

Первый способ — необходимо решить систему уравнений регрессии следующего вида:

XУ = AX + bX2

У= nA + bX.

Второй способ — определить величины переменных затрат на единицу (b) и общую сумму постоянных затрат (A) по следующим формулам:

b =	n ХУ – ХУ
	n Х2 – (Х)2

А =	УХ2 – ХУхХ
	n Х2 – (Х)2

где n — количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных затрат.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.

2. В зависимости от принимаемых решений затраты делятся на релевантные и нерелевантные. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется.

Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Таким образом, принимаемые в расчет затраты (релевантные) — это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Непринимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к принимаемому решению. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример 1. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб.

Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ. Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 2).

Таблица 2

Показатели	Альтернатива I (не принимать заказ)	Альтернатива II (принять заказ)
Выручка от продаж Дополнительные затраты Прибыль	— — —	800 600 200

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 руб. до 300 руб.

Пример 2. Необходимо решить вопрос о выборе транспортного средства для поездки одного или нескольких представителей организации города Иваново в Москву. При использовании поезда стоимость поездки одного работника составляет 850 руб. (500 руб. — стоимость билетов, 300 руб. — суточные, 50 руб. — оплата постельного белья). Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты. К таким затратам отнесены:

стоимость бензина	700 руб.
заработная плата водителя	200 руб.
отчисления на социальные нужды	72 руб.
Итого	972 руб.

Затраты по страхованию автомобиля, амортизационные отчисления по нему и некоторые другие затраты в расчет не были приняты, поскольку они не зависят от принимаемого решения.

Расчеты показывают, что целесообразно использование поезда для поездки одного сотрудника в г. Москву. При поездке двух и более сотрудников выгоднее использовать служебный транспорт.

3. По отношению к данному управленческому решению выделяют безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) — это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения, это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями, т.е. на сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К безвозвратным затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений), либо на прочие расходы (при продаже и списании имущества). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и т.п.

Из примера 1 видно, что 500 руб. — безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

4. По отношению к данному управленческому решению затраты делятся на явные и вмененные. Явные затраты — это затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции (работу услуг). Вмененные затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. По существу это упущенная выгода предприятия, возникающая при ограниченных ресурсах, это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными (воображаемыми).

Пример 3. Организация имеет 10 грузовых автомобилей, занятых перевозкой строительных материалов. Поступил заказ на перевозку мебели, для выполнения которого нужна одна машина. При отказе от перевозки десятой части строительных материалов сумма дохода уменьшится на 50 тыс. р. Эта сумма считается вмененными затратами, величина которых должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку мебели.

В первичных бухгалтерских документах альтернативные затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указанные затраты иногда называют «воображаемыми». Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

Пример 4. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. р. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. р., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. р. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. р. (10 + 3). При этом 10 тыс. р. — вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере — при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

5. В зависимости от дополнительного производства затраты делятся на приростные и предельные. Приростные (инкрементные или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной партии продукции или продаже дополнительных товаров. Если, например, в результате дополнительного выпуска продукции затраты увеличатся на 500 тыс. р., эта сумма составляет инкрементные затраты.

В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример 5. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 3. Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Величина переменных издержек составит 500 р. на единицу товара.

Таблица 3

Показатели	Значения
Выручка от продаж (товарооборот), тыс. руб.:	1000
объем продажи, шт.	1000
цена за единицу, тыс. руб.	1
Торговые издержки, тыс. руб.:	260
расходы на рекламу, тыс. руб.	120
содержание персонала, тыс. руб.	80
командировочные расходы, тыс. руб.	60
Арендная плата за торговые помещения, тыс. руб.	150

При этом предусмотрено увеличить на:

30% — расходы на рекламу;

20 % — арендную плату за новые торговые помещения;

10% — командировочные расходы.

Расчет приростных затрат и доходов представлен в табл. 4.

Таблица 4

Статьи затрат (доходов), тыс. руб.	Текущие	Прогнозируемые	Приростные
Выручка от продаж (доход)	1 000	1 200	200
Расходы — всего, в том числе:	910	1082	172
на рекламу	120	156	36
на содержание персонала	80	80	—
командировочные	60	66	6
арендная плата	150	180	30
совокупные переменные затраты	500	600	100

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным затратам в сумме 172 тыс. р. Приростные доходы составят 200 тыс. р.

Если выручка от продаж увеличивается быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее — предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

Предельные (маржинальные) затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск. В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следовательно, предельные затраты составят: 172 000 / 200 = 860 р., а предельный доход — 200 000 / 200 = 1 000 р.

6. По отражению в бизнес-плане (по охвату планированием) затраты делятся на планируемые и непланируемые. Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами. Как правило, планируемыми являются производительные затраты, а непроизводительные затраты не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. В целях осуществления контроля и регулирования затраты делят:

	Признаки классификации	Виды затрат
1.	По возможности регулирования	Регулируемые и нерегулируемые
2.	По возможности осуществления контроля	Контролируемые и неконтролируемые
3.	По установлению взаимосвязи затрат с действиями конкретных лиц	Центры ответственности
4.	Для оценки управленческой деятельности	Эффективные и неэффективные

1. По возможности регулирования затраты делятся на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемыми называются затраты, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления. Нерегулируемые затраты не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления). Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами. Для руководителя организации почти все затраты организации являются регулируемыми. Для руководителя цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него — нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы — нерегулируемые.

Например, производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызовут начальника отдела снабжения.

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину затрат.

2. По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации — повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т.п. Система контроля за затратами предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.

4. Управление издержками требует установления взаимосвязи затрат с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств, с целью организации системы контроля и своевременного реагирования на негативные моменты роста затрат. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности и основан на принципе выделения подконтрольных и неподконтрольных, контролируемых и неконтролируемых затрат. Следует отметить, в настоящее время в практике предприятий наметились подходы к построению аналитического управленческого учета по центрам ответственности. Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому из них с тем, чтобы выявленные отклонения от плана можно было отнести на конкретное лицо. Деление предприятия на центры ответственности и классификация затрат в разрезе этих центров являются основой для функционирования системы управленческого учета, решая при этом задачи планирования, контроля, координации, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений.

5. Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты — это затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты — затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним можно отнести потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на складах, порча материалов и т.д.

3. Организация учета производственных затрат

3.1. Формирование рабочего плана счетов для учета затрат

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих затрат, которая зависит от объектов учета.

Учет затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России №94н от 31 октября 2000 г. и Инструкцией по его применению, введенным в действие с 01.01.01 г. Планом счетов предусматривается специальный раздел III — Затраты на производство, включающий в себя следующие счета: 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, либо счета 30—39. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу).

Счета 20—29 используются для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Счета 30—39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам.

Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или, иначе, счетов-экранов.

Взаимодействие обеих учетных подсистем для внутренних нужд может осуществляться двумя путями: в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Выбор предприятием варианта взаимодействия учетных систем, безусловно, зависит от масштаба предприятия, его потребностей в управленческой информации. Рекомендуются следующие варианты организации взаимодействия бухгалтерского (финансового) учета и управленческого учета.

Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, какими являются счета расходов и доходов. Вариант организации взаимодействия управленческого и финансового учета на едином плане счетов представляет собой интегрированную систему учета на предприятии. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по элементам на следующих счетах: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис. 1.

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу», как показано на рис. 2.

10,16,60	30 «Материальные затраты»
		37 «Отражение общих затрат»
70,96	31 «Затраты на оплату труда»

69,96	32 «Отчисления на социальные нужды»

02,04,05	33 «Амортизация»

60,71,76,79	34 «Прочие затраты»

Рис.1. Учет затрат по экономическим элементам

	37 «Отражение общих затрат»		20 «Основное производство»

			23 «Вспомогательные производства»

			25 «Общехозяйственные расходы»

			26 «Общепроизводственные расходы»

			29 «Обслуживающие производства»

Рис. 2. Распределение затрат, учтенных по экономическим элементам

Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых предприятие устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждое предприятие устанавливает самостоятельно.

Таким образом, в интегрированной системе учета задача взаимодействия финансового и управленческого учета сводится к следующему. Внутренний финансовый учет реорганизуется в основную информационную базу по формированию альтернативных управленческих решений и выставляет основные ограничения с учетом требований учетной политики, в рамках которых эти решения могут быть реализованы на практике. Предложенное построение интегрированной системы учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней финансовой отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации на предприятии и улучшит качество принимаемых управленческих решений.

Второй вариант построения системы управленческого учета называют автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом в каждой учетной подсистеме используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. зеркальные счета, или счета-экраны, через которые осуществляется их взаимосвязь. Для этого счета 20—29 по учету затрат на производство выделяют в самостоятельную систему счетов управленческого учета, отдельную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. К имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируются на счетах 30—34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрываются в дебет счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис. 1. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета, 27 «Распределение общих затрат», в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», как показано на рис. 3.

	27 «Распределение общих затрат»		20 «Основное производство»

			23 «Вспомогательные производства»

			25 «Общехозяйственные расходы»

			26 «Общепроизводственные расходы»

			29 «Обслуживающие производства»

Рис. 3. Счета управленческого учета

Второй вариант применения счетов управленческого учета предназначен для больших и средних предприятий в целях создания надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Также для ведения управленческого учета предназначены:

— счета учета внеоборотных активов (раздел I — Внеоборотные активы);

— счета учета производственных запасов (раздел II — Производственные запасы);

— счета учета готовой продукции (раздел IV — Готовая продукция и товары).

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги), которого явилась целью создания данной организации. На нем аккумулируется информация обо всех затратах, понесенных предприятием в связи с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ).

По дебету счета отражают прямые затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ). Материалы, переданные для производства конкретного изделия списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов.

По дебету счета 20 также отражаются вспомогательных производств (счет 23), потери от брака (счет 28), а также косвенно-распределяемые затраты, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Сальдо на конец отчетного периода по счету 20 «Основное производство» дебетовое и свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

Аналитический учет затрат по счету 20 «Основное производство» ведут:

— по статьям калькуляции;

— по объектам затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы и др.);

— по подразделениям предприятия (цех, участок, бригада).

Аналитический учет затрат ведут на компьютере, в карточках, на свободных листах, в книгах различных форм.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используют организации, которые ведут обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, т.е. применяют полуфабрикатный метод сводного учета затрат. Этот счет позволяет обобщать информацию о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства. Применение данного счета имеет смысл в ограниченных попередельных производствах, например, в металлургической промышленности, в химических производствах, а также в производстве минеральных удобрений. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов.

По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, чаще всего данный счет корреспондирует со счетом 20 «Основное производство».

В нормативных документах по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности не определен порядок оценки полуфабрикатов собственного производства. Но так как в финансовой отчетности полуфабрикаты отражаются по статье «Незавершенное производство», можно предположить, что на них должен распространяться порядок оценки незавершенного производства.

По кредиту счета 21 учитывается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или реализованных на сторону, в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 90 «Продажи» и др.

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат производств, которые созданы для обслуживания основного производства, например, транспортное производство, производство электроэнергии, изготовление инструментов и включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где эти вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.).

Продукция вспомогательного производства может быть:

— использована при производстве основной продукции;

— реализована на сторону (списана в дебет счета 90 «Продажи»).

По дебету счета 23 отражаются прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ), например, на сумму амортизации, начисленной по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве.

Косвенно-распределяемые затраты, связанные с организацией и обслуживанием производств, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», и потери от брака, отраженные на счете 28 «Брак в производстве», тоже учитываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства».

Дебетовое сальдо по счету 23 «Вспомогательные производств» характеризует стоимость незавершенного производства».

Аналитический учет затрат вспомогательного производства ведется в разрезе действующих вспомогательных подразделений, по статьям затрат, по видам продукции и др.

При журнально-ордерной форме учет затрат по каждому подразделению вспомогательных производств осуществляется в ведомости учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (форма №13). Затраты в этих ведомостях учитываются по отдельным видам продукции и статьям. Месячные итоги ведомостей переносят в журнал-ордер №10.

Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» предназначены для отражения косвенно-распределяемых затрат. Непрямые затраты включаются в себестоимость продукции путем распределения — пропорционально выбранному показателю.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных затратах по цехам основного и вспомогательного производства (о затратах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях.

Затраты, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п.

Затраты, учтенные по счету 26 «Общехозяйственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Но они могут быть списаны и на счет 90 «Продажи», в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия.

Аналитический учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов строится по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат, по структурным подразделениям, группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет организации контролировать исполнение сметы расходов. Счета 25 и 26 сальдо не имеют.

Для отражения потерь от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве». На дебете счета 28 собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку. По кредиту счета 28 учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, и суммы, списываемые как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Многие производственные организации имеют в своем составе обслуживающие производства (хозяйства, подразделения). Обслуживающие производства — это собственные подразделения организации, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации (жилищно-коммунальное хозяйство, пошивочные и др. мастерские бытового обслуживания, столовые, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения и др.). Т.е. используется теми предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы. Как правило, это крупные промышленные предприятия.

Все затраты обслуживающих производств отражаются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счета учета материальных затрат, трудовых ресурсов и др. По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» учитываются суммы фактической себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами, и 90 «Продажи».

Дебетовое сальдо на конец отчетного периода по счету 29 характеризует стоимость незавершенного производства. Аналитический учет ведется по каждому производству и по статьям затрат.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на предприятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту — нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое впоследствии отражается на счете 90.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется предприятиями материального производства. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 44 «Расходы на продажу» собирается информация о затратах, связанных с продажей продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Им же пользуются предприятия торговли. Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.

Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных началах.

На счете 97 «Расходы будущих периодов» показывают затраты, которые были произведены в данном отчетном месяце, но относятся к будущим отчетным периодам. Среди расходов будущих периодов следует выделить затраты на подготовку и освоение производства. Данные затраты носят сезонный, временный характер, время выполнения работ не соответствует времени выпуска продукции. Поэтому для определения сумм затрат на подготовку и освоение производства нужно составлять подробную смету. Затраты, относящиеся к будущим периодам, списывают на издержки производства, обращения и другие источники в сроки, определенные учетной политикой организации. Аналитический учет на счете 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам затрат.

В системе бухгалтерского управленческого учета также используются счет 90 «Продажи», счета расчетов — 60, 62, 67, 68, 69, 70, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов — 99 «Прибыли и убытки».

3.2. Группировка затрат на производство: применяемые подходы

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости оттого, что считается объектом учета затрат. Под объектом учета затрат понимается предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. При этом основными разделами современного производственного учета являются:

— учет издержек по видам;

— учет издержек по местам их возникновения;

— учет затрат по центрам ответственности;

— учет издержек по носителям.

При организации бухгалтерского учета затрат наиболее часто применяется классификация затрат по экономическому содержанию или по видам. Учет затрат по видам (по экономическому содержанию) — показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнении работ, оказания услуг) в отчетном периоде, отражает и позволяет оценить ресурсы, использованные в процессе производства и продажи продукции. Такой учет необходим не только для предоставления соответствующей отчетной информации, но и для анализа, планирования и контроля затрат. Он ведется по элементам и статьям затрат.

Экономический элемент — это однородный вид затрат на производство и продажу, который невозможно разделить на составные части. Группировка затрат по элементам осуществляется на уровне организации отвечает на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? и показывает, какие виды затрат произведены независимо от того где и при производстве какого вида продукции они возникли. Учет затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру текущих затрат, судить о материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости производства, рассчитать необходимые организации ресурсы.

Номенклатура элементов затрат по обычным видам деятельности определена ПБУ 10/99 «Расходы организации» и предназначена для всех отраслей экономики:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальное страхование и обеспечение;
амортизацию;
прочие затраты (налоги, сборы, затраты на подготовку кадров, представительские расходы, расходы на продажу, затраты на консультационные, информационные, аудиторские услуги, а также услуги связи, банков и другие аналогичные затраты).

Рассмотрим их более подробно:

материальные затраты, отражающие стоимость: приобретенных со стороны сырья и материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, или являющихся необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг); покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии; природного сырья; приобретенного со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели; покупной энергии всех видов и т.д.;

затраты на оплату труда, отражающие стоимость: фактически выполненных работ по принятым в организации формам и системам оплаты труда; натуральную оплату; премии; выплаты компенсирующего характера; выплаты, предусмотренные законодательством; оплату ежегодных и дополнительных отпусков; единовременные вознаграждения за выслугу лет; выплаты, обусловленные районным регулированием; оплату за время вынужденного прогула и выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий в связи с их реорганизацией; оплату труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполненные ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера и другие выплаты, предусмотренные законодательством по труду РФ.

Следует отметить, что по этому элементу затрат не учитывают премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, материальную помощь, надбавки к пенсиям, оплату путевок на лечение и другие выплаты, непосредственно не связанные с оплатой труда;

отчисления на социальные нужды, в составе которых учитывают: обязательные отчисления по установленным законодательством нормам, органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда РФ и обязательного медицинского страхования. Базой для расчета отчислений служат затраты на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда»;

амортизация, которая отражает суммы амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов, принадлежащих на правах собственности организации. Амортизация основных средств начисляется по одному из способов, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), амортизация нематериальных активов — по способам, предусмотренным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07). Способы расчета амортизации, выбранные организацией, закрепляются в ее учетной политике;

прочие затраты, в составе которых учитываются все остальные затраты, входящие в состав себестоимости продукции, но не нашедшие отражения в составе перечисленных элементов затрат: налоги и сборы, затраты на командировки и подготовку кадров, создание резервов, оплата работ по сертификации продукции и затраты на гарантийный ремонт, арендная плата, судебные и арбитражные сборы, различные услуги сторонних организаций и т.д.

При учете затрат по элементам не выделяются затраты на законченную производством продукцию (работы, услуги) и НЗП. Такая классификация позволяет рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство и определить ФР (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

Учесть отраслевые особенности состава и назначения затрат позволяет учет по статьям калькуляции, формирующим себестоимость продукции (работ, услуг). Постатейная группировка затрат для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) строится по отраслевому признаку и не может быть единой для всех отраслей. Она содержит более подробную информацию о затратах и, следовательно, представляет больше возможностей для анализа контроля и принятия управленческих решений. Такая группировка в основном используется для управленческих целей, в этом ее принципиальное отличие от учета затрат по элементам в финансовом учете.

Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.

В статьи калькуляции включена вся совокупность прямых и непрямых затрат. Себестоимость отдельных видов выпускаемой предприятием продукции в бухгалтерском учете калькулируется на субсчетах, открытых к счету 20 «Основное производство». Прямые одноэлементные затраты относятся на субсчета счета 20 «Основное производство» на отдельные виды продукции напрямую без распределения. Непрямые многоэлементные затраты относятся на указанные субсчета после их распределения между отдельными видами продукции, работ, услуг.

Типовые статьи калькуляции:

Основные сырье и материалы.

Возвратные отходы (вычитаются из себестоимости).

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного характера.

Топливо и энергия на технологические цели.

Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная, фактически начисленная на основании первичных документов).

6. Отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Калькуляционные статьи с 1 по 6 образуют прямые, условно-переменные, одноэлементные затраты.

7. Расходы на подготовку и освоение производства: расходы на подготовку документации для проектов, расчетов; на опытное производство, на аттестацию продукции и др. Эта категория представляет собой косвенные многоэлементные затраты, которые относятся к будущим периодам и поэтому первоначально собираются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они включаются равными долями в себестоимость продукции, работ, услуг в течение установленного руководством срока.

8. Общепроизводственные расходы также представляют собой косвенные многоэлементные затраты. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные расходы. Первоначально эти затраты собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Затем последнего числа каждого месяца эти затраты распределяются между видами продукции пропорционально установленному в учетной политике базисному показателю и включаются в себестоимость отдельных видов продукции, которая калькулируется на субсчетах счета 20 «Основное производство».

9. Общехозяйственные расходы представлены косвенными многоэлементными затратами, которые преимущественно являются условно-постоянными. Первоначально они собираются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и затем последнего числа каждого месяца списываются одним из способов, предусмотренных учетной политикой организации.

10. Потери от брака: отражаются на счете 28 «Брак в производстве». В себестоимость включается только разница между общей суммой затрат на брак и суммами, полученными в качестве возмещения потерь от брака.

11. Прочие производственные расходы.

Калькуляционные статьи с 1 по 11 образуют фактическую производственную себестоимость продукции, работ, услуг.

12. Коммерческие расходы или расходы на продажу являются косвенными многоэлементными затратами. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные затраты. Первоначально они собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу, затем последнего числа каждого месяца списываются в полном объеме напрямую на уменьшение выручки в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». При этом в учете на счете 20 «Основное производство» всегда калькулируется фактическая производственная себестоимость продукции, работ, услуг без учета расходов на продажу.

Калькуляционные статьи с 1 по 12 образуют полную фактическую себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

Сегодня перечень статей затрат конкретизируется отраслевыми инструкциями (указаниями) по составу затрат и калькулированию себестоимости продукции, которые были утверждены различными министерствами в 90-х гг. XX в. в соответствии с действующими в то время нормативными документами. Такие инструкции или методические рекомендации существуют для промышленности, строительства, торговли, сельского хозяйства, потребительской кооперации, проектно-изыскательских организаций, предприятий и организаций метрополитенов, организаций автомобильного транспорта, предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства и многих других отраслей.

Примерный перечень статей затрат для некоторых отраслей экономики приведен в табл. 3.

Исходя из этого организации могут опираться на отраслевые инструкции при самостоятельном установлении перечня статей затрат, которые должны быть предусмотрены в учетной политике.

Учет затрат по статьям калькуляции, осуществляющийся в управленческом учете, может трансформироваться в учет по элементам затрат, предусмотренным в финансовом учете. Связь между финансовым и управленческим учетом рекомендуется организовывать с помощью так называемых отражающих счетов (счетов экранов), предусмотренных в разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского, учета (шифры счетов с 30 по 39).

Таблица 3

Перечень статей затрат, применяемых в различных отраслях экономики

Статьи затрат в отраслях
Промышленность	Строительство	Сельское хозяйство	Торговля и общественное питание
1. Сырье и материалы	1. Материалы	1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды	1. Транспортные расходы
2. Возвратные отходы (вычитаются)	2. Расходы на оплату труда рабочих	2. Семена и посадочный материал	2. Расходы на оплату труда
3. Покупные изделия и полуфабрикаты	3. Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов	3. Удобрения минеральные и органические	3. Отчисления на социальные нужды
4. Топливо и энергия на технологические цели	4. Накладные расходы	4. Средства защиты растений и животных	4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря
5. Заработная плата производственных рабочих		5. Корма	5. Амортизация основных средств
6. Отчисления на социальные нужды.		6. Сырье для переработки	6. Расходы на ремонт основных средств
7. Расходы на подготовку и освоение производства		7. Содержание основных средств, в том числе нефтепродукты, амортизация и ремонт основных средств	7. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд
8. Общепроизводственные (цеховые) расходы		8. Работы и услуги	8. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров
9. Общехозяйственные расходы		9. Организация производства и управления	9. Расходы на рекламу
10. Потери от брака		10. Потери от падежа животных	10. Потери товаров и технологические отходы
11. Прочие производственные расходы		11. Прочие затраты	11. Расходы на тару
12. Коммерческие расходы			12. Прочие расходы

Второе возможное направление организации учета производственных издержек— учет затрат по местам их возникновения — позволяет распределить затраты между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены. Такая группировка затрат необходима для организации учета по ЦО и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Место возникновения затрат — это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат. Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции. При этом порядок обобщения затрат повторяет соподчиненность в организационной структуре управления (рис. 1).

Рис. 1. Места возникновения затрат

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в:

— накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности;

— выявлении отклонений от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности);

— выявлении виновных лиц в перерасходе затрат, с отнесением расходов на ответственных лиц.

В управленческом учете выделяют основные четыре типа центров ответственности: центры затрат; центры доходов; центры прибыли; центры инвестиций.

Фактические данные по центрам ответственности отражаются в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов. Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат — учет по носителям — предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или выполнением определенного заказа, т.е. эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг). В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а, следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.

3.3. Сущность и основы процесса распределения затрат

Распределение затрат — проблема, появление которой неизбежно почти для каждой организации. Поиск ответов на вопросы, связанные с распределением и перераспределением затрат, часто представляет собой трудный и запутанный процесс. Ответы же очень редко бывают безусловно правильными или абсолютно неверными, в силу того, что распределение затрат носит условный характер, а сделать процесс распределения затрат совершенно точным невозможно. Но, в любом случае, эта задача должна быть решена, в силу необходимости установления себестоимости единицы продукции. Попытаемся детально рассмотреть сущность и сам процесс распределения затрат.

Распределение затрат — это процесс отнесения произведенных затрат к определенным объектам затрат. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции. При этом следует учитывать основные функции распределения:

1) сбор информации о затратах по центрам ответственности (структурные подразделения (цех, производственный участок, бригада), в которых накапливается информация об издержках на приобретение активов и о расходах);

2) отнесение затрат на конкретный объект (организационное подразделение или продукция);

3) обеспечение объективного планирования, нормирования, прогнозирования затрат, осуществление учета и анализ возможных отклонений;

4) определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

5) выявление резервов снижения себестоимости по каждой группе: подразделению, продукции.

В свою очередь, затраты, которые подлежат распределению делятся на две категории: прямые и косвенно-распределяемые (непрямые).

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость — это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Косвенно-распределяемые (непрямые) затраты невозможно прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-ч., часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Наиболее сложной в формировании себестоимости единицы изделия оказывается задача определения величины непрямых затрат, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции. Их доля в общей стоимости готовой продукции является значительной и для многих предприятий имеет тенденцию к росту. Для отнесения данных затрат на выпускаемые виды продукции используется двухэтапный процесс распределения, который включает:

1) сбор и перераспределение затрат по центрам затрат. Центр затрат — это организационная единица, или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок, бригада, цех.

2) перераспределение затрат на продукты, т.е. объекты затрат — отнесение их на конкретную продукцию, производимую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу), при этом используются соответствующие базы распределения.

Объект затрат — это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой затребываются данные о затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д.

Общую схему распределения непрямых затрат можно представить следующим образом (рис. 2).

		Учет непрямых затрат (для каждой отдельной категории затрат)
Первый уровень распределения
		Центр затрат		Центр затрат	Центр затрат
Второй уровень распределения (машино-часы)
			Объекты затрат (продукты, работы, услуги)
	Прямые затраты

Рис. 2. Схема распределения затрат

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат:

— первый затрагивает вопросы формирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Первый этап процедуры распределения затрат, в свою очередь, включает три процесса:

1) выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат, на который будут относиться затраты производства (работ, услуг) и т.д. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов, ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

2) предполагает анализ и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

3) выбирается метод перенесения затрат непроизводственных (вспомогательных) подразделений на производственные (основные) подразделения и осуществляется непосредственно сам процесс распределения;

— второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется предпринять четыре шага. При этом шаги 1 и 2 составляют первый этап, а шаги 3 и 4 характеризуют второй этап двухэтапного процесса распределения затрат.

Общую схему процесса распределения затрат можно представить следующим образом (рис. 4):

Рис. 4. Общая схема распределения затрат

Рассмотрим данные шаги более подробно.

1) распределить все производственные непрямые затраты на производственные и обслуживающие центры затрат (участки, отдел). На этом этапе используется термин база распределения затрат.

Базы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует распределяемым затратам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения — чрезвычайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру. На практике для распределения производственных непрямых затрат между носителями затрат применяются следующие базы:

Время работы производственных рабочих (человеко-часы) — широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов.

Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования.

Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы.

Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

Важнейшим принципом выбора способа распределения непрямых затрат является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и, в конечном счете — на прибыль организации. При этом база распределения должна быть определена количественно, и соответствовать принципу «затраты — выгоды».

Выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования, быть нетрудоемким и простым для понимания.

При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, — экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

2) затраты обслуживающих цехов перераспределяются между производственными цехами.

Во всех организациях существует деление подразделений на основные (производственные) (ПП) и вспомогательные (непроизводственные, обслуживающие) (НП).

Основными называются подразделения, работа которых направлена на создание добавочной стоимости продукции или услуги, или же, деятельность которых непосредственно связана с превращением сырья в готовую продукцию (цехи основного производства). Т.е. основное производство — производства, занятые одним или несколькими видами деятельности, для осуществления которых создавалась данная организация. Продукция этих производств предназначена для продажи. Например: основным производством в строительстве будет строительство и реконструкция зданий и сооружений; в транспортной организации — оказание услуг по перевозке пассажиров или грузов; на станциях технического обслуживания — ремонт и техническое обслуживание транспортных средств: в консервной промышленности — производство соков, консервов и т.д.;

Вспомогательные — структурные подразделения или цехи, которые осуществляют деятельность по обеспечению производства, предоставляют услуги различным подразделениям предприятия. При этом услуги могут оказываться как основным цехам, так и друг другу. Или же, вспомогательные производства — производства, призванные обеспечить ритмичность и качественную работу основного производства и предприятия в целом путем предоставления определенного вида услуг (снабжение водой, энергией, паром, транспортом и т.д.). Продукция и услуги этих производств потребляются внутри организации, а объем их продажи может быть незначителен. В качестве вспомогательных производств могут выступать ремонтные, автотранспортные и другие производства. Например, в транспортной организации вспомогательным производством могут быть ремонтные мастерские; в мясной промышленности — холодильные цехи; на крупных промышленных предприятиях — эксплуатация собственной электростанции, котельной, водокачки и т.д.

С позиций организации учета затрат к производственной сфере можно отнести обслуживающие производства и хозяйства, которые состоят на балансе организации и деятельность которых не связана с основным производством, но призвана удовлетворять социальные нужды работников организации. Например, к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся жилищно-коммунальное хозяйство, столовые, детские дошкольные учреждения и т.д.

С распределением затрат непроизводственных подразделений между производственными ЦО и отнесением этих затрат на продукцию связаны важные цели:

— координация процесса принятия решений;

— установление взаимоприемлемой цены;

— расчет прибыльности продукта;

— прогнозирование экономических результатов планирования и контроля;

— оценка запасов;

— мотивация и оценка работы менеджеров.

После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования) — второй этап процедуры, в рамках которого выполняются следующие шаги.

3) вычисляются ставки (коэффициент) непрямых затрат для каждого производственного центра затрат.

Непрямые затраты могут распределяться по изделиям на основе коэффициентов непрямых (косвенно-распределяемых) затрат, определяемых на предприятии. Коэффициент непрямых затрат можно определить, как свойство косвенно-распределяемых затрат переносить свою часть на отдельные виды продукции. Он основан на использовании прогнозируемой на данный период величины затрат и предполагаемых объемов выпуска продукции. Расчет коэффициента осуществляется в несколько этапов:

1) Составление прогноза непрямых затрат (технологических и накладных) и расчет их прогнозируемой величины на основе динамики затрат. Эту операцию необходимо выполнять для каждого производственного уровня распределения на предстоящий отчетный период. Прогнозирование общей суммы непрямых затрат имеет решающее значение. Если данные прогноза будут не достоверными, то и нормативный коэффициент распределения также будет неверен, что приведет к неэффективному распределению непрямых затрат.

2) Выбор базы распределения непрямых затрат, для чего определяют взаимосвязь между непрямыми затратами и объемом готовой продукции.

3) Определение нормативного коэффициента распределения непрямых затрат, путем деления прогнозируемой на предстоящий период величины непрямых затрат на прогнозируемое количественное выражение базы распределения.

Ставка

непрямых =

затрат

Непрямые затраты, приходящиеся на центр затрат

Выбранная база распределения затрат

Прохождение данного шага может быть представлено следующим образом (рис. 3).

4) распределяются непрямые затраты, приходящиеся на каждый производственный центр затрат, по видам продукции. И на этом этапе определяется себестоимость продукции (работ, услуг).

3.4. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двухсторонний.

Для распределения издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями наиболее часто используются следующие методы:

— прямого распределения затрат (применяется, если непроизводственные подразделения не оказывают друг другу услуг);

— последовательного, или пошагового, распределения (используется, если непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке);

— двухстороннего, или взаимного, распределения (используется, если между непроизводственными подразделениями существуют двухсторонние взаимные связи).

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: затраты каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными сегментами напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от продажи каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки организации и т.д.

Схема распределения при прямом методе представлена на рис. 5.

Рис. 5. Прямой метод распределения затрат

Основными преимуществами данного метода являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двусторонний методы распределения затрат.

Метод пошагового распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги столовой в одностороннем порядке потребляются ремонтным цехом, а услуги администрации — ремонтным цехом и столовой).

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим — они будут ниже, чем на самом деле. Интересы организации должны лежать в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответственности.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно (рис. 6).

Рис. 6. Пошаговый метод распределения затрат

Общий принцип распределения затрат заключается в следующем:

1) Определяются затраты по каждому непроизводственному подразделению (учитываются все затраты подразделения).

2) Выбирается базовая единица (база распределения), т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями (для гаража — пробег автотранспорта, для столовой — количество приготовленных порций, для лаборатории — количество выполненных анализов и т.п.).

3) распределяются затраты непроизводственных подразделений между производственными подразделениями. Распределение затрат осуществляется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения — от непроизводственных подразделений к производственным.

а) затраты непроизводственного подразделения, оказывающего, услуги другим непроизводственным подразделениям в одностороннем порядке, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения. При этом, общая сумма затрат вспомогательного подразделения, распределенных на другие подразделения, равняется величине затрат, непосредственно отождествляемых с обслуживающим подразделением, плюс сумма ранее распределенных на это обслуживающее подразделение затрат других обслуживающих подразделений. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения.

б) затраты оставшихся непроизводственных подразделений после этого распределяются между основными производственными подразделениями, при этом производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, пропорционально приписывается большая часть затрат этого подразделения.

В результате такого распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерском управленческом учете, назван двухсторонним или методом взаимного распределения, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности.

Схема применения двухстороннего метода дана на рис. 7.

Рис. 7. Двухсторонний метод распределения затрат

Как видно из рисунка, каждый непроизводственный центр оказывает услуги всем остальным цехам, как основным, так и вспомогательным. Процесс распределения и расчета затрат производственных подразделений усложняется, так как непрямые затраты каждого основного цеха будут состоять из:

— собственных косвенно-распределяемых затрат;

— затрат каждого из обслуживающих подразделений, приходящихся непосредственно на основные центры;

— затрат обслуживающего подразделения, которые переносятся на основные посредством другого непроизводственного цеха.

Расчеты при двустороннем методе выполняются в следующей последовательности:

определяется показатель, выступающий в роли базы распределения (например, прямые затраты);
основываясь на выбранной базе, рассчитывают соотношение между производственными и непроизводственными центрами, участвующими в распределении затрат;
рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг.

Для этого составляется система линейных уравнений:

x = НПх + y

y = НПу + x,

где х — сумма затрат первого обслуживающего подразделения, которая включает затраты второго обслуживающего цеха;

у — сумма затрат второго обслуживающего центра, с учетом затрат, пришедших из первого непроизводственного подразделения;

НПх, НПу — суммы всех затрат первого (соответственно, и второго) непроизводственного подразделения, которые были аккумулированы на начало процесса распределения;

— доля затрат второго обслуживающего подразделения, которая приходится на первый вспомогательный центр;

— доля затрат первого обслуживающего подразделения, которая приходится на второй вспомогательный центр.

скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности.

В каждом из рассмотренных методов в конечном итоге (после распределения) должно выполняться следующее равенство:

Общие затраты = Прямые первоначальные затраты + Распределенные затраты.

Таким, образом, данные методы расчета и распределения затрат позволяют осуществить аккумуляцию затрат непроизводственных подразделений по основным производственным центрам, что в последствии дает возможность корректно оценить себестоимость продукции в целом и ту часть, которая приходится на каждый из основных подразделений.

Далее можно перейти ко второму блоку — отнесению затрат на объект калькулирования (носитель затрат).

3.4. Калькулирование себестоимости продукции

3.4.1. Сущность и виды себестоимости продукции. Калькулирование и виды калькуляций

Калькулирование себестоимости продукции — одна из важнейших задач управленческого учета. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Она складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, отражающим результаты хозяйственной деятельности организации, ее размер зависит от воздействия различных факторов. Чем ниже себестоимость продукции, тем эффективнее используются производственные ресурсы организации. Рассмотрим виды себестоимости.

ВИДЫ СЕБЕСТОИМОСТИ, в зависимости от:
затрат, включаемых в себестоимость продукции	принадлежности затрат к организации	планирования затрат	степени готовности продукции и продажи
цеховая	индивидуальная	плановая	валовая
производственная			товарная
	среднеотраслевая	фактическая	отгруженная
полная			проданная

В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе выделяются следующие ее виды:

цеховая — характеризует затраты цеха на изготовление продукции; включает прямые затраты и общепроизводственные расходы (Д20 + Д25);

производственная — свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов (Д20 + Д25 + Д26);

полная себестоимость — характеризует общие затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции; это производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов (Д20 + Д25 + Д26 + Д44).

Прямые материальные затраты	Прямые трудовые затраты	ОПР	ОХР
Производственная (полная) себестоимость
+ Коммерческие расходы
= Полная себестоимость

Такой подход несколько противоречит МСФО, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки, и выделяют следующие ее виды:

производственная — включает в себя только производственные затраты (прямые трудозатраты, прямые материальные затраты, общепроизводственные расходы);

полная — состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Прямые материальные затраты	Прямые трудовые затраты	ОПР
	Добавленные затраты
Производственная (неполная) себестоимость
+ Коммерческие расходы
+ Управленческие расходы
= Полная себестоимость

Данную классификацию можно представить следующим образом (рис. 1):

К 10	К 70,69				К 10	К 70,69
Дебет 20	Д 25			Дебет 20	Д 25
Цеховая себестоимость	Д 26		Производственная (неполная) себестоимость	Д 26	Д 44
Производственная (полная) себестоимость	Д 44	Полная себестоимость
Полная себестоимость

Рис. 1. Виды себестоимости в зависимости от затрат,
включаемых в себестоимость продукции

В зависимости от принадлежности затрат к организации себестоимость может быть:

индивидуальная — свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции;

среднеотраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

В зависимости от планирования себестоимость бывает:

плановая — в расчеты включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период;

фактическая — характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

В зависимости от степени готовности продукции и продажи:

валовая — характеризует общий объем производственной деятельности организации, независимо от степени готовности продукции;

товарная — стоимость продукции, предназначенной для продажи и реализации потребителю;

отгруженная — стоимость продукции, отгруженной потребителю;

проданная — стоимость продукции, проданной потребителю.

Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг).

В процессе калькулирования соизмеряются затраты производства с количеством готовой продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Калькулирование позволяет:

1) изучать формирование себестоимости конкретных видов продукции, полученных в процессе производства;

2) сравнивать фактические затраты с плановыми;

3) сравнивать затраты предприятия на конкретный вид продукции с затратами на аналогичную продукцию у конкурентов;

4) формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать реальные затраты на производство и продажу, потребительскую стоимость продукции и т.п.);

5) принимать обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства продукции, не пользующейся спросом и т.д.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций (означает исчисление себестоимости).

ВИДЫ КАЛЬКУЛЯЦИИ в зависимости от:
времени и порядка составления	от места совершения затрат и величины включаемых затрат в себестоимость продукции
плановая	хозрасчетная
проектная (сметная)
нормативная	производственная
ожидаемая (провизорная)
фактическая (отчетная)	полная (коммерческая)

Рассмотрим приведенные виды калькуляций:

плановая — определяет среднюю себестоимость продукции на плановый период (квартал, год). Составляется на основе действующих на начало этого периода норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда и т.д. Эти нормы являются средними для планируемого периода. Плановые калькуляции используются при составлении бизнес-планов, выступают основой для разработки планово-учетных цен на продукции;

сметная — рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода ресурсов;

нормативная — составляется на основе действующих на начало месяца текущих норм затрат, т.е. норм расхода сырья, материалов и др. затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его функционирования. Используется при нормативном методе планирования и учета затрат. В отличие от плановой в нормативной калькуляции учитываются изменения норм в процессе производства, вносятся изменения в нормы, определяются отклонения в течение отчетного периода.

ожидаемая (провизорная) — составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9 месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца года. Используется для предварительного определения результатов работы, разработки мероприятий по снижению себестоимости продукции, повышению рентабельности производства на оставшийся до конца года период;

хозрасчетная — является разновидностью отчетной калькуляции, но отличается от нее тем, что отражает фактические затраты ресурсов в планово-учетных ценах;

производственная — включает хозрасчетную себестоимость и суммы отклонений (фактических от планово-учетных);

полная (коммерческая) — включает производственную себестоимость и непроизводственные расходы, связанные с продажей продукции.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.

3.4.2. Принципы и методы калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование организуется в соответствии со следующими принципами:

1. Обоснованная классификация затрат на производство. Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы — прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования — готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Калькуляционная единица — это единицы, характеризующие физические свойства объекта калькуляции, или количественный измеритель объекта калькулирования. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (услуг, работ).

Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

3. Выбор метода распределения непрямых затрат чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостном выражении (на основе балансового уравнения), т.е. для исчисления себестоимости товарной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве (НЗП), на брак, побочную продукцию и отходы.

6. Полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичной группировке. Данный принцип означает, например, что при наличии возвратных отходов следует сначала выделить их в виде отдельной статьи и уже потом относить на уменьшение затрат, собранных по статье «Основные материалы».

7. Оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на ее производство.

8. Определение затрат на незавершенное производство в соответствии с характером формирования себестоимости и стабильности запасов незавершенного производства.

9. Согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктов с организацией учета затрат на производство (в первую очередь — согласованность объектов калькулирования и объектов учета затрат).

10. Сравнимость показателей плановых и отчетных калькуляций, применение (преемственность) единых методов калькулирования.

11. Наибольшая точность калькулирования достигается при применении принципа причинности, т.е. в себестоимость продукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный продукт.

12. При включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно «справедливая» калькуляция получается при использовании принципа пропорциональности. Данный принцип означает, что распределяемые косвенные затраты и выбранная база распределения должны находиться в пропорциональной зависимости.

13. Калькулирование себестоимости с учетом целевого назначения калькуляции. Данный принцип предполагает возможность наличия нескольких показателей себестоимости в зависимости от задач калькулирования. Например, для сравнения рентабельности видов продукции может использоваться показатель себестоимости, исчисленный на основе нормативных прямых затрат, для обоснования цен реализации при выполнении государственного заказа — показатель себестоимости, исчисленный на основе фактических полных затрат.

14. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

15. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее, их можно сгруппировать по трем признакам:

МЕТОДЫ
по полноте учитываемых затрат	по объектам учета затрат	по оперативности учета и контроля за затратами
для целей ценообразования и принятия решений	для целей оценки запасов и полученной прибыли	для контроля и регулирования
полная и производственная себестоимость («абзорпшен-костинг»)	позаказный	фактический
	АВС-метод
сокращенная переменная себестоимости («директ-костинг»)	попроцессный	нормативный
	попередельный

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов:

—отраслевой принадлежности,

— размера,

— применяемой технологии,

— ассортимента продукции и т.п.,

иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия.

На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета — управления себестоимостью по отклонениям.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

3.4.3. Основные этапы процесса калькулирования себестоимости

Процесс калькулирования предполагает проведение расчетов в несколько следующих этапов:

1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство;

2) исчисление затрат на забракованную продукцию;

3) оценка отходов производства и побочной продукции;

4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат;

5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования;

6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции.

Разработка алгоритма калькулирования, включает в себя методическую проработку представленных пунктов с учетом адекватной оценки особенностей хозяйственной деятельности предприятия.

Этап 1. Разграничение затрат между законченной продукцией и незавершенным производством. Незавершенное производство — продукция, не прошедшая кконцу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией.

Затраты на законченную и незаконченную продукцию определяются следующим балансовым уравнением:

НЗПнп+Зоп = Сгп + Бр + От + НЗПкп,

где НЗПнп — затраты в незавершенном производстве на начало периода; Зоп — затраты отчетного периода; Сгп — себестоимость готовой (товарной) продукции; Бр — затраты на забракованную продукцию; От — стоимость отходов производства; НЗПкп — затраты в незавершенном производстве на конец периода.

К началу калькуляционных расчетов известны данные о затратах в начальном незавершенном производстве и затраты отчетного периода. Необходимо обратить внимание на принципиальную важность такого показателя, как затраты отчетного периода. Его достоверность определяет достоверность показателя незавершенного производства и в конечном итоге — показателя себестоимости проданных изделий.

Собственно учет затрат на производство является первым этапом процесса калькулирования, если его рассматривать в широком смысле (хотя в научной и практической литературе по вопросам учета затрат и калькулирования себестоимости вопрос соотношения методов учета затрат и методов калькулирования и этих процессов является дискуссионным).

На этапе учета затрат на производство осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с процессами производства и продажи. Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяется прежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих доходов коммерческой организации. На данном этапе должны выполняться требования полноты включения затрат (наличие, как правило, первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности), правильности и обоснованности так называемой квалификации (т.е. определения) затрат в качестве текущих (а, например, не капитальных) и учета их на соответствующих затратных счетах.

Учет затрат на производство осуществляется в системе бухгалтерского учета. Для правильной организации данного процесса организация должна обоснованно выбрать из плана счетов необходимые для нее счета и определиться со степенью аналитичности подлежащей учету информации о затратах.

Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичного документа подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, т.е. по видам продукции, работ, услуг.

На этом же этапе собираются и косвенные затраты. Это, напомним, те виды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты в конечном итоге должны быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, т.е. косвенно.

Косвенные затраты подлежат предварительному учету на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов:

02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», различные счета учета расчетов и т.д.

Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезе структурных подразделений и в разрезе статей сметы. Статьи сметы были предусмотрены типовыми и отраслевыми методическими указаниями по учету, планированию и калькулированию себестоимости. По завершении сложных расчетов необходимые доли затрат попадают в конечном итоге на дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

После завершения процедур собственно учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство.

Для разграничения затрат между законченной и незаконченной продукцией необходимо исчислить затраты на брак продукции, оценить отходы производства и исчислить затраты в конечном НЗП или затраты на товарную продукцию. Таким образом, возможны два варианта расчетов:

1) определить затраты в незавершенном производстве, тогда затраты на готовую продукцию будут равны

Сгп = НЗПнп+Зоп – НЗПкп – Бр – От;

2) определить себестоимость готовой продукции, тогда затраты в незавершенном производстве на конец периода составят

НЗПкн = НЗПнп +Зоп – Сгп – Бр – От.

Главное условие адекватной оценки незавершенного производства состоит в выборе такого способа оценки, при котором себестоимость готовой продукции отражает результаты хозяйственной Деятельности данного отчетного периода, т.е. выбранный способ оценки должен исключить влияние одного отчетного периода на результаты другого отчетного периода.

Существуют два классификационных направления оценки незавершенного производства:

— оценка по фактической или нормативной себестоимости;

— оценка по полной или ограниченной себестоимости.

При оценке незавершенного производства по нормативной себестоимости происходит повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукции понижается, когда фактические затраты оказываются ниже нормативных. В этом случае при нестабильном объеме незавершенного производства могут иметь место значительные колебания в величинах затрат, относимых на готовую продукцию. В этих условиях оценка незавершенного производства по фактической себестоимости обеспечивает более равномерное формирование затрат на товарную продукцию, отражающих результаты деятельности в отчетном периоде.

Таким образом, с точки зрения равномерности формирования финансового результата более приемлемой является оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. С другой стороны, данный подход нарушает сформулированный выше критерий, когда результаты деятельности в одном отчетном периоде не должны сказываться на результатах деятельности в другом периоде. Если мы оцениваем незавершенное производство по фактическим затратам, то перерасход ресурсов скажется на финансовом результате следующих периодов, хотя этот перерасход произошел в данном отчетном периоде. Следовательно, оценка незавершенного производства по нормативным затратам более адекватна.

Конечно же на вариант оценки оказывает влияние и тип производства. В массовом и серийном производствах предпочтительна оценка незавершенного производства по нормативной себестоимости; в единичном, когда производство может длиться несколько периодов, — по фактической себестоимости.

По полноте отнесения видов затрат на незавершенное производство возможна полная, частичная или нулевая оценка. Полнота отнесения затрат определяется несколькими факторами:

— типом производства — массовое, серийное, единичное;

— существенностью используемых производственных факторов (ресурсов) — материалоемкое, капиталоемкое, трудоемкое;

— особенностями существующей на производстве системы учета затрат.

В единичном и мелкосерийном производствах организуется индивидуальный учет затрат по каждому заказу (партии), т.е. затраты на выполнение каждого заказа локализуются и составляют затраты в незавершенное производство до полного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов. В массовом и крупносерийном производствах подход к оценке незавершенного производства связан с технологическими условиями нарастания производственных затрат. В ряде отраслей (как правило, с физико-химической технологией производства) в незавершенное производство включают только затраты на сырье. Существует и следующий способ: на незавершенное производство относят затраты на материалы плюс половину затрат на обработку продукта. Данный способ проще, так как позволяет отказаться от пооперационного учета движения изделий.

Подходы к оценке незавершенного производства регламентируются законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н) «незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам».

Существуют два основных подхода к количественной оценке незавершенного производства:

— инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода;

— учет движения продукции непосредственно в процессе производства, осуществляемый в течение отчетного периода.

Инвентаризация подразумевает подсчет незавершенных производством изделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту. При учете движения деталей отслеживается их перемещение внутри места возникновения затрат (как правило, цеха) с разбивкой по отдельным операциям или только по конечной операции.

На подходы к оценке незавершенного производства оказывает влияние и степень стабильности (от периода к периоду) количественной величины запасов незавершенного производства. С точки зрения влияния на финансовый результат в производстве со стабильным незавершенным производством приемлем любой способ оценки: по нормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В данном случае в каждом отчетном периоде затраты в незавершенном производстве на начало периода уравновешиваются затратами в незавершенном производстве на конец периода.

В производствах с нестабильным незавершенным производством затраты на него правильнее оценивать исходя из фактических затрат на производство.

Таким образом, при формировании подходов к оценке незавершенного производства должны быть приняты во внимание:

— тип производства;

— динамика «нарастания» затрат в ходе технологического процесса;

— степень количественной стабильности незавершенного производства;

— особенности существующей системы учета затрат на производство.

Этап 2. Оценка затрат на брак продукции. Как и для оценки незавершенного производства, в отношении оценки бракованной продукции также существуют два принципиальных направления:

— оценка по фактической или нормативной себестоимости;

— оценка по полной или ограниченной себестоимости.

Логически правильно предположить, что величина затрат на производство некачественной продукции соответствует затратам на годные изделия, так как они изготавливаются одновременно и по одной технологии. Следовательно, наиболее обоснованной является оценка затрат на забракованную продукцию по фактическим затратам на ее изготовление. Это положение относится и к окончательному, и к исправимому браку.

Вместе с тем причины брака весьма разнообразны и брак может появиться на любой стадии производства. Калькулирование затрат на брак продукции по фактической себестоимости в ряде производств связано с трудоемкими расчетами. Поэтому в производствах с большой номенклатурой выпускаемых изделий допускается исчисление затрат на брак исходя из нормативной себестоимости.

Для отражения действительных потерь от брака необходимо определить перечень статей себестоимости, которые должны включаться в затраты на забракованную продукцию. Критерием для включения тех или иных затрат в себестоимость забракованной продукции является уже известный принцип причинности. В соответствии с данным принципом неуместно, например, включать в затраты на брак общезаводские расходы, поскольку они носят условно-постоянный характер и существенно не изменяются в зависимости от наличия или отсутствия брака.

Затраты на забракованную продукцию должны быть исчислены по прямому назначению в отношении определенных изделий. Если носитель затрат оказывается шире объекта калькулирования, неизбежно косвенное распределение затрат. В этом случае наиболее приемлемо распределение потерь от брака между изделиями пропорционально производственной нормативной себестоимости.

В индивидуальном производстве, при непериодическом калькулировании себестоимости, потери от брака остаются в незавершенном производстве. При этом известно, к какому изделию они относятся, а само изделие находится в производстве. В остальных производствах потери от брака относятся на себестоимость товарной продукции и в себестоимость незавершенного производства не включаются.

Учет брака ведется по местам возникновения затрат с составлением первичных документов — извещений о браке. В последних указываются: наименование продукта; операция, на которой обнаружен брак; причины и виновники его возникновения; сумма затрат на брак. Прямые переменные затраты (материалы, заработная плата основных производственных рабочих, часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) можно учесть по нормам уже в момент обнаружения брака. Косвенные затраты относят на стоимость забракованной продукции в конце отчетного периода по их фактическому уровню в соответствующей доле.

Этап 3. Оценка отходов производства. Под отходами производства понимаются остатки материалов (сырья, полуфабрикатов), которые в ходе технологического процесса полностью или частично утратили исходные потребительские свойства. Принято различать возвратные отходы (которые могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону) и безвозвратные отходы (которые не могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону).

В основе оценки отходов производства должна находиться их потребительская стоимость с учетом расходов на соответствующую их доработку. Таким образом, оценка возвратных отходов ведется по стоимости возможного использования (замещения) или реализации. В сумме этой оценки возвратные отходы уменьшают затраты на производство. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количественная оценка отходов достигается:

— через инвентаризацию — измерение, взвешивание;

— проведение расчетов — путем исчисления по действующим нормам на фактический объем производства.

Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что оценка отходов регламентируется нормативными актами РФ по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 9 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н) «фактическая себестоимость материально-производственных запасов... остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету». Кроме того, согласно п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001г. №119н) «стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи)».

Этап 4. Исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат. Организация первичного учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса. Рассмотрим возможные подходы к организации учета использования материальных и трудовых ресурсов.

Организация учета материальных затрат. Учет потребления в процессе производства материальных ресурсов предполагает:

— выявление затрат материальных ресурсов;

— определение соответствия фактических затрат утвержденным нормам, причин отклонения от этих норм;

— достоверную оценку стоимости потребленных материальных ресурсов;

— обоснованное распределение затрат материальных ресурсов по объектам учета и калькулирования;

— контроль за сохранностью материальных ресурсов в производстве.

При организации учета материальных ресурсов используются два основных подхода: лимитирование отпуска и контроль использования.

Лимитирование отпуска предполагает использование лимитно-заборных карт и других документов, ограничивающих отпуск материальных ресурсов.

Для контроля использования материалов применяют следующие основные способы:

— учет использования партии материалов;

— инвентарный;

— предварительный контроль (сигнальное документирование).

В основе всех способов контроля находится сопоставление фактического расхода материалов с расходом по нормам на определенный фактический объем произведенной продукции.

Сущность партионного способа контроля состоит в определении нормативных расходов путем перемножения количества фактически изготовленной из партии материалов продукции на нормы расхода. Сравнение первых со стоимостью фактического количества использованных в процессе производства материалов показывает отклонение от норм — экономию или перерасход. Одновременно контролируют образование и использование отходов производства. Результаты использования партии материалов фиксируются в раскройном листе. Обязательное условие применения партионного способа контроля — возможность определения фактического выхода продукции из каждой партии (шихты, смески). В случаях, когда невозможно определить фактический выход прямым инвентаризационным подсчетом, необходимо использовать измерительное оборудование.

Сущность инвентарного способа контроля состоит в том, что периодически проводят инвентаризации материалов на рабочих местах, составляют баланс их движения и определяют фактический расход материалов и отклонения от действующих норм.

Главный недостаток данного способа в том, что с увеличением межинвентаризационного периода снижается оперативность выявления отклонений и труднее определять причины этих отклонений. Инвентарный метод применяют в случаях, когда невозможно или нецелесообразно использовать способ партионного контроля. В ряде случаев инвентарный метод может быть использован как дополнительное средство контроля, например, вместе с партионным способом.

Документальной формой, используемой при инвентарном методе, может быть карта оперативного учета материалов.

Предварительный контроль предполагает выявление отклонений от норм при помощи документов, оформляемых, как правило, до запуска материалов в производство. Такие документы носят сигнальный характер и оформляются в случаях вынужденных изменений норм расхода материалов. Например, при замене материалов оформляется акт замены. Факт замены известен еще до запуска материалов в производство. Но будущую величину отклонений можно планировать только при наличии норм расхода материала, приходящего на замену. Поэтому способ предварительного контроля можно использовать только тогда, когда известна величина будущих отклонений.

Учет затрат на оплату труда. Задача учета затрат на оплату труда распадается на две составляющие: учет численности работающих (учет использования рабочего времени) и учет выработки. Учет численности работающих и использования их времени осуществляется на основании табельного учета. Учет выработки должен организовываться исходя из характера технологического процесса, организации производства и действующих систем оплаты труда. Расчленение частичного процесса производства на операции по технологическому и организационному принципу позволяет учесть результаты труда каждого рабочего или производственной бригады.

Различают следующие основные способы учета выработки:

— по конечной производственной операции;

— инвентарным методом;

— приемка выработки на каждой производственной операции;

— путем расчета.

Сущность учета выработки по конечной операции состоит в том что рабочим определенного участка технологического процесса, объединенным в сквозные бригады, заработную плату определяю исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Способ может при меняться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, т.е. там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих.

Сущность инвентарного метода выражается в том, что по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и о пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения этого метода — поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, не одинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производств.

Способ приемки выработки по каждой производственной операции характеризуется тем, что количество изготовленной продукции устанавливается путем фактической приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производств, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия.

Способом расчета определяют выработку, если она вытекает из других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы.

Таким образом, способ учета выработки находится в непосредственной зависимости от организации процесса производства. При учете выработки желательно применение накопительных документов, позволяющих упростить последующую обработку информации. Накопительные документы предусматривают ежедневную фиксацию количества деталей, изготовленных одним или несколькими рабочими, в одном документе, действующем в течение определенного периода.

Важное средство повышения достоверности данных учета и упрощения оформления и обработки документов — совмещение документов о выработке с документами по расходу материалов и движению полуфабрикатов, а при невозможности совмещения — согласованность данных. Примером совмещения является применение маршрутных карт и раскройных листов, данные которых используются в учете выработки, а примером согласованности — подтверждение выработки документами на сдачу деталей на склад или в другой цех. Согласование данных о выработке с движением материальных ценностей повышает достоверность учета и тех и других.

Этап 5. Распределение затрат, собранных по носителям, между калькуляционными объектами. Калькуляционный объект может:

— соответствовать носителю затрат;

— вместе с другим (другими) объектом калькулирования входить в один носитель затрат (т.е. быть частью носителя затрат); включать в себя несколько носителей затрат.

Во втором случае для исчисления себестоимости необходимо собранные по носителю затраты распределить между калькуляционными объектами, в третьем случае — суммировать затраты по носителям, входящим в данный калькуляционный объект.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

— особенностями применяемого технологического процесса производства;

— характером продукции;

— особенностями организационной структуры предприятия;

— целями калькулирования.

С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам).

Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (т.е. включать один или несколько) технологическим переходам.

В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть, как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации не завершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (т.е. неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.

Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.

Этап 6. Исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Если объект калькулирования — это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования. Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц:

— натуральные количественные — штуки, тонны, метры и т.д.;

— условно-натуральные — (например, в обувной промышленности — 100 условных пар обуви определенного типа, в литейном производстве — 1 условная тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — 100 условные банки) и т.д.;

— условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте, — химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенной жирностью и т.д.;

— единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни);

— стоимостные единицы;

— единицы работы персонала или средств труда — нормочас работы специалиста, машинодень, тонно-километр перевозок и т.д., единицы работы (одна тонна перевезенного груза).

Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.

Условно-натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но данный подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов остаются неизменными.

В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества), в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительской стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).

Единицы работы используются в производствах, целью которых является не изготовление продукции, а оказание услуг.

Для целей перспективного планирования можно применение укрупненных калькуляционных единиц.

Практическое занятие (2)

Тема 2.

Контрольные вопросы

Существует ли различие в экономическом содержании терминов «расходы организации» и «затраты организации»?
Что такое производственные затраты?
Какие счета бухгалтерского учета используются для отражения производственных и непроизводственных затрат?
Существуют ли различия в подходах к учету производственных затрат в финансовом и управленческом учете?
Что лежит в основе классификаций затрат?
Как вы объясните необходимость классификации затрат?
Какие затраты называются входящими, а какие истекшими; где они отражаются в балансе организации?
Назовите, по какому принципу затраты подразделяются на постоянные и переменные?
Почему безвозвратные затраты не следует учитывать при принятии решений?
В чем различие приростных и предельных затрат?
Почему одинаковые затраты для руководителя одного центра ответственности являются контролируемыми, для другого — неконтролируемыми?
Как группируются затраты для осуществления процесса контроля и регулирования?

Задания

Задача 1. В состав организации входят:

основное производственное предприятие, которое занимается выпуском мелкой бытовой техники;

ремонтная мастерская, которая выполняет гарантийный и послегарантийный ремонт техники;

отдел сбыта, который реализует выпущенную технику;

два магазина розничной торговли, в которых реализуется продукция собственного производства и продукция других поставщиков;

столовая (обслуживает сотрудников организации и других клиентов);

строительная бригада (выполняет работы для собственных нужд и для других организаций).

Какие центры ответственности вы бы создали из структурных подразделений организации? Ответ поясните.

Задача 2. В табл. 1 приведены перечень и суммы затрат производственного предприятия «Проммаш» за месяц.

Сгруппируйте затраты:

а) по назначению — на основные и накладные;

б) по отношению к объему производства — на постоянные и переменные.

Таблица 1

Наименование затрат	Сумма, тыс. р.
Сырье и материалы	1800
Заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование	120
Топливо и энергия на технологические цели	150
Цеховые расходы	90
Заработная плата производственных рабочих	390
Содержание здания заводоуправления	30
Отчисления на социальное страхование производственных рабочих	60
Амортизация вспомогательного оборудования	80
Командировочные расходы	20
Амортизация основных производственных фондов	220
Подготовка кадров	46
Участие в выставках	28
Сертификация продукции	45
Охрана	70
Налоги, сборы, отчисления	50
Проценты по кредитам	40
Ремонт производственного оборудования	80

По данным табл. 1 составьте бухгалтерские проводки, отражающие произведенные затраты.

Задача 3. Предприятие, занимающееся производством легковых автомобилей, планирует организовать управленческий учет по центрам ответственности. Цех окончательной сборки автомобилей — один из предполагаемых центров ответственности. Ниже приведен перечень затрат завода.

Укажите, какие из перечисленных затрат будут являться регулируемыми, а какие нерегулируемыми для центра ответственности окончательной сборки автомобилей.

Перечень затрат:

основное сырье и материалы;
амортизация основных средств:

а) завода,

б) цеха окончательной сборки автомобилей;

заработная плата администрации завода;
заработная плата рабочих цеха окончательной сборки автомобилей;
командировочные расходы;
транспортные расходы;
расходы по оплате услуг банка;
материалы, использованные цехом окончательной сборки автомобилей;
заработная плата инженерного состава;
услуги связи;

доплата за работу в ночное время, в выходные, праздничные дни и т.п. работникам цеха окончательной сборки автомобилей;

расходы на рекламу.

Задача 4. ЗАО «Гарант» выпускает мелкую бытовую технику. Оно имеет два собственных магазина розничной торговли, каждый из которых ежемесячно приносит прибыль в 30 000 руб.

Руководитель планирует взять в аренду еще один магазин. За участие в тендере на аренду магазина была внесена плата в размере 5 000 руб. Ежемесячная арендная плата за магазин составит 15 000 руб. Для его открытия необходимо приобрести торговое оборудование на 15 000 руб. Кроме того, планируются следующие ежемесячные затраты магазина (руб.):

Заработная плата работников магазинов	25 000
Коммунальные платежи	8 000
Транспортные расходы	16 000
Налоги и сборы	10 000
Услуги связи	3 000
Расходы на рекламу	1 500

Предполагается, что ежемесячная выручка магазина будет составлять 85 000 руб.

Рассчитайте, какой финансовый результат будет получен арендованным магазином за один год работы. Определите, какие из запланированных затрат можно считать:

безвозвратными;
вмененными;
постоянными;
переменными.

Задача 5. Фирма «Фолиант» занимается реализацией телефонных станций. Фирма не является плательщиком налога на добавленную стоимость. В текущем году она реализовала:

10 станций по 150 000 руб. за каждую,

20 станций по 282 000 руб. за каждую.

Фирма произвела следующие затраты (руб.):

Оплата поставщикам стоимости приобретенных станций	5 500 000
Заработная плата сотрудникам	150 000
Материалы, использованные при установке станций	100 000
Услуги связи, интернет-услуги	50 000
Затраты на содержание здания, в котором находится фирма	40 000
Транспортные расходы	60 000

Если фирма «Фолиант» привлечет дополнительно 3 работников, заработная плата каждого из которых составит 8 000 руб., объем потребляемых услуг связи увеличится на 20%, объем потребляемых транспортных услуг возрастет на 17%, увеличатся затраты на материалы на 15%. Это позволит дополнительно продать 5 станций по цене 150 000 руб., покупная стоимость каждой из которых 130 000 руб. Определите:

1) какие затраты фирмы «Фолиант» являются:

а) постоянными;

б) переменными;

величину приростных затрат (доходов);
величину предельных затрат (доходов).

Сделайте расчет и решите, следует ли увеличивать объем продаж.

Пример. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двусторонний

Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственными подразделениями (отделение терапии и отделение хирургии) и тремя непроизводственными службами (обслуживающими подразделениями): администрацией, прачечной, столовой. В табл. 1 издержки клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникновения затрат. (В нашем примере они совпадают с центрами ответственности клиники).

Таблица 1

Затраты центров ответственности клиники, у.е.

Центр ответственности

Затраты

Администрация

Прачечная

Столовая

Хирургия

Терапия

900

225

475

1200

1000

Итого

3800

В данном случае первые два этапа уже пройдены. Необходимо выбрать метод дальнейшего перераспределения издержек и выполнить соответствующие расчеты.

Метод прямого распределения затрат

В качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделения (хирургии) в общей сумме выручки составляет 60%, доля терапевтического отделения (терапии) — 40%. Результаты такого распределения затрат представлены в табл. 2.

Таблица 2

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники
методом простого распределения

Показатели	Производственные подразделения	Итого
	хирургия	терапия
Прямые затраты, у.е.	1200	1000	2200
Доля в выручке от реализации медицинских услуг, %	60	40	100
Распределение затрат администрации, у.е.	540	360	900
Распределение затрат прачечной, у.е.	135	90	225
Распределение затрат столовой, у.е.	285	190	475
Всего затрат после распределения, у.е.	2160	1640	3800

Метод пошагового распределения затрат

В администрации клиники работают 10 человек, в прачечной и столовой — по 5 человек, в хирургическом отделении — 20 человек, в терапии — 30 человек. Результаты последующих расчетов представлены в табл. 3.

Шаг 1. Распределяются затраты административного отдела. База распределения — количество работающих. Исходя из численности работающих в центрах ответственности получаем соотношение 10:5:5:20:30, или 2:1:1:4:6.

Затраты администрации (900 у.е.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1:1:4:6 (всего частей 12). Делим затраты администрации (900 у.е.) на 12 частей: 900:12 = 75 у.е. Затем 75 у.е. умножаем на полученные части для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 4 таблицы.

Таблица 3

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники
методом пошагового распределения, у.е.

Подразделения больницы	Затраты	Администрация	Промежуточный расчет	Прачечная	Промежуточный	Столовая	Общие затраты
1	2	3	4	5	6	7	8
Администрация	900	(900)*	—	—	—	—	—
Прачечная	225	75	300	(300)*	—	—	—
Столовая	475	75	550	50	600	(600)*	—
Хирургия	1200	300	1500	150	1650	200	1850
Терапия	1000	450	1450	100	1550	400	1950
Итого	3800		3800		3800		3800

* В скобках указаны суммы, подлежащие распределению.

Шаг 2. Распределяются затраты прачечной. Базовой единицей в данном случае являются килограммы выстиранного белья. Потребности столовой — 20 кг, хирургии — 60 кг, терапии — 40 кг белья. Получаем соотношение 20:60:40, или 1:3:2 (всего частей 6). Затраты прачечной (300 у.е.) делим на 6 частей: 300:6 = 50 у.е., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 6 таблицы.

Шаг 3. Распределяются затраты столовой. Ей необходимо в хирургии обслужить 100 пациентов, в терапии — 200 пациентов. Получаем соотношение 100:200, или 1:2 (всего частей 3). Затраты столовой (600 у.е.) делим на 3 части: 600:3 = 200 у.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (гр. 7) и прибавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределения (гр. 8 таблицы).

Двухсторонний или метод взаимного распределения.

В нашем примере прачечную и столовую условно объединим в одно подразделение — хозблок, издержки которого составят 225 (прачечная) + 475 (столовая) = 700 у.е.

Таким образом, администрация потребляет услуги хозблока и наоборот.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1) определяем показатель, выступающий в роли базы распределения (в качестве базы распределения выберем прямые издержки);

2) основываясь на базе, рассчитываем соотношение между сегментами, участвующими в распределении затрат (табл. 4).

Таблица 4

Расчет соотношения между сегментами

Центры, оказывающие услуги

Центры, потребляющие услуги

Итого

администрация

хозблок

хирургия

терапия

Администрация:

прямые затраты, у.е. доля прямых затрат в общей их сумме, %

—

700

24,2

1200

41,3

1000

34,5

2900

100,0

Хозблок:

прямые затраты, у.е. доля прямых затрат в общей их сумме, %

900

29,0

—

1200

38,7

1000

32,3

3100

100,0

3) рассчитываем затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется следующая система уравнений:

{А = 900+ 0,29Х;

{Х = 700 + 0,242А,

где Х — скорректированные затраты хозблока, у.е.;

А — скорректированные затраты администрации, у.е.

Решаем эту систему уравнений методом подстановки:

А = 900 + 0,29 (700 + 0,242А);

А = 900 + 203+0,07А;

0,93А = 1103;

А = 1186 у.е.

Тогда Х = 700 + 0,242 х 1186 = 987 у.е.

4) скорректированные затраты распределяем между центрами ответственности (табл.5).

Таблица 5

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники
двухсторонним методом, у.е.

Показатели	Непроизводственные ЦО	Производственные ЦО	Всего
	администрация	хозблок	хирургия	терапия
Прямые затраты	900	700	1200	1000	3800
Распределение затрат администрации	(1186)	(1186x0,242) 287	(1186x0,414) 490	(1186x0,345) 409	0
Распределение затрат хозблока	(987 х 0,29) 286	(987)	(987 х 0,387) 382	(987 х 0,323) 319	0
Итого затрат	0	0	2072	1728	3800

PAGE 64

Рабочее место.

Бригада

Производственный участок

Цех

Виды
производств

Отделы
и службы

Предприятие

1 этап

сбор затрат и их

перераспределение

по центрам затрат

2 этап

перераспределение

затрат на продукты

Шаг 1

Шаг 2

Шаг 3

Шаг 4

Выбор объекта учета затрат

Анализ и аккумуляция затрат

Выбор метода распределения затрат

Распределение затрат
по объектам калькулирования

Затраты

НП 1

НП 2

ПП 1

ПП 2

Носители затрат

Затраты

НП 1

ПП 2

НП 2

ПП 1

Носители затрат

Затраты

НП 1

НП 2

ПП 1

ПП 2

Носители затрат

ЗАТРАТЫ: НАЗНАЧЕНИЕ, ПОВЕДЕНИЕ, УЧЕТ И КЛАССИФИКАЦИЯ