ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ИХ ЗНАЧЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

ТЕМА 9. ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ИХ ЗНАЧЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

1. Планирование: назначение, цели и виды планов

2. Разработка главного бюджета и взаимосвязь его элементов. Операционный и финансовый бюджеты

3. Бюджет денежных средств: цели, назначение и процесс разработки

4. Статичные и гибкие бюджеты

1. Планирование: назначение, цели и виды планов

Планирование — одна из важнейших функций управления, представляющая собой процесс определения действий которые должны быть выполнены в будущем для использования ресурсов и получения доходов. В настоящее время планирование деятельности предприятия стало серьезной проблемой, поскольку:

— планы и средства более не спускаются «сверху», предприятие должно самостоятельно ориентироваться в условиях рынка;

— процесс планирования затянут во времени, что делает его непригодным для принятия оперативных управленческих решений;

— на многих предприятиях отсутствует система достоверной и своевременной информации о конъюнктуре рынка, о потребностях в текущих ресурсах и финансовых источниках их обеспечения;

— при планировании преобладает затратный механизм ценообразования; цены формируются без учета рыночных условий исходя из полной себестоимости и норматива рентабельности;

— экономическое планирование традиционно подготавливает такие плановые документы, большинство из которых непригодны для анализа финансовой устойчивости предприятия.

Назначение планирования состоит в том, чтобы предвидеть проблемы деятельности предприятия до того, как они возникнут, исключить вероятность поспешных решений, имеющих сиюминутную целесообразность. Планирование как особый тип процесса принятия решений охватывает деятельность всего предприятия в целом. Основная цель планирования — определение необходимых для деятельности предприятия производственно-финансовых операций, их конкретизация во времени и по подразделениям предприятия, определение необходимого размера ресурсов и источников финансирования, обеспечивающих реализацию поставленных целей деятельности.

Процесс планирования неразрывно связан с процессом контроля. Без контроля планирование становится бессмысленным. Планирование наряду с контролем является одной из функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Любое предприятие, достигшее среднего размера и, как следствие, имеющее такую организационную структуру, при которой службы предприятия обладают определенным уровнем самостоятельности, нуждается в планировании и контроле. В основе планирования и контроля лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация, необходимая для планирования, собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учета.

В зависимости от периодов планирования (период планирования — временной промежуток, на который составляются и в течение которого реализуются планы) выделяют следующие виды планирования:

— оперативное (текущее) — на период до года;

— тактическое (среднесрочное) — на период 1—3 года;

— стратегическое (долгосрочное) — на период свыше трех лет.

Основными элементами планирования являются:

— прогнозирование и подготовка текущих программ;

— бюджетное планирование (бюджетирование).

При планировании деятельности предприятия речь пойдет о краткосрочном (или сметном) бюджетировании.

Прогнозирование состоит в подготовке долгосрочных программ. Программы — это основные направления деятельности, которые предприятие определило для реализации своей стратегии. Программы должны включать альтернативные планы, разработанные для различных вариантов вероятных условий. Процесс прогнозирования состоит в формировании новых стратегических программ, их корректировке (пересмотре), обосновании текущей программы. Текущие программы реализуются на основе разработки множества бюджетов текущей деятельности, где в количественной форме формируется годовой план по прибыли, а также ежемесячный план оперативной деятельности.

Под бюджетированием в бухгалтерском управленческом учете понимается процесс планирования. Соответственно, бюджет (или смета) — это план.

Бюджетирование — это распределенная система согласованного управления деятельностью подразделений предприятия. Ключевыми моментами бюджетирования являются координация, адресность и оценка затрат. Бюджетирование базируется на системе бюджетов.

Бюджет (смета доходов и расходов) — финансовый план на конкретный период, согласованный с производственной деятельностью предприятия, цели которого выражены в показателях отчетности в денежном выражении во взаимосвязи с обязательствами, т.е. ответственностью каждого подразделения за достижение этих целей.

Смета (или бюджет) представляет собой финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий, его также называют прогнозом будущих финансовых операций.

Согласно определению Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США, бюджет — это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели. Бюджет является количественным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей. В результате его составления становится ясно, какую прибыль получит предприятие при одобрении того или иного плана развития.

Бюджет текущей (операционной) деятельности — подробный план структуры доходов и расходов по центрам ответственности. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки идет как снизу вверх, так и сверху вниз.

Использование бюджета создает следующие преимущества для организации:

— помогает контролировать производственную ситуацию;

— создает объективную основу оценки результатов деятельности организации в целом и ее подразделений;

— координирует деятельность руководителей различных подразделений организации;

— создает основу для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей.

Процесс составления организацией бюджета называется бюджетным циклом, который состоит из следующих этапов:

1) планирование, с участием руководителей всех центров ответственности, деятельности организации в целом, а также ее структурных подразделений;

2) определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;

3) обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

4) корректировка планов, с учетом предложенных поправок.

В отличие от финансовой отчетности, форма бюджета не стандартизирована. Его структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Информация, содержащаяся в бюджете, должна быть предельно точной — определенной и значащей для ее пользователей. Этот документ может:

— содержать лишь данные: о доходах; о расходах; о доходах и расходах, которые могут быть не всегда сбалансированы;

— разрабатываться в любых единицах измерения — как стоимостных, так и натуральных;

— составляться как для организации в целом, так и для ее подразделений — центров ответственности, что позволяет скоординировать их действия.

Бюджет может разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам) и на основе непрерывного планирования (когда в течение 1 кв. пересматривается смета 2 кв. и составляется смета на 1-й кв. следующего года, т.е. бюджет все время проецируется на год вперед).

В системе управления на основе разработанных бюджетов осуществляется координация различных видов деятельности предприятия, согласование деятельности всех его подразделений, контроль и оценки эффективности. В начале отчетного периода бюджет представляет собой план или стандарт, формализующий ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других финансовых операций в наступающем периоде. В конце отчетного периода бюджет играет роль измерителя, позволяющего менеджерам управлять по отклонениям: сравнивать полученные результаты с запланированными и корректировать дальнейшую деятельность

Если разработка бюджетов и прогнозов основана на одном и том же комплексе исходных данных и предположениях о поступлениях, выплатах, величине товарно-материальных запасов, уровне деловой активности, то они будут соответствовать друг другу, и образуют взаимосвязанную систему.

В управленческом учете в зависимости от поставленных задач бюджеты классифицируются по ряду признаков (табл.1).

Таблица 1 — Классификация бюджетов в управленческом учете

Признаки	Виды бюджетов
Степень обобщенности	Главный (генеральный) Общий Частные
Периодичность предоставления	Краткосрочный Среднесрочный Долгосрочный
Способ планирования	Дискретный Скользящий
Механизм использования	Статичный (жесткий) Гибкий

Разработка скользящего бюджета состоит в добавлении бюджета на предстоящий период, как только истекает срок предыдущего периода, а счет чего обеспечивается непрерывность процесса планирования. Составление бюджета является постоянным, динамичным процессом и не заканчивается с принятием годового бюджета. Например, квартальный бюджет в течение года может быть пересмотрен в результате появления новой информации. На основе сравнения фактических результатов осуществляется более реалистическое построение бюджетов на следующий бюджетный период. Независимо от того, составляется ли бюджет на годовой период или на основе скользящего бюджета, для контроля деятельности применяются месячные бюджеты.

Операционные бюджеты — бюджеты по центрам ответственности (ЦО), являются основой для разработки финансовых бюджетов.

Финансовые бюджеты (прогнозные финансовые документы) — план того, какой станет финансовая отчетность при условии выполнения бюджетов текущей (операционной) деятельности предприятия и удовлетворения его потребностей в финансировании. При их разработке не ставится цель получения бухгалтерски точных финансовых документов, важным является определение потребности в финансировании и оценка общего состояния предприятия на бюджетный период. Финансовые бюджеты включают разработку следующих прогнозных финансовых документов.

Рассмотрим кратко сущность некоторых бюджетов:

Прогнозный отчет о прибылях и убытках — рабочий план формирования и использования текущего денежного потока, получение чистой прибыли и ее использование.

Бюджетный баланс отражает ожидаемое суммарное влияние плановых решений на финансовое состояние предприятия.

Бюджет денежных средств (кассовая консолидированная смета) — план получения и расходования кассовой наличности, притока и оттока денежных средств во взаимосвязи по времени с планируемой производственной деятельностью (т.е. с операционными бюджетами), инвестиционной и финансовой деятельности.

Статичный (жесткий) бюджет рассчитан на конкретный уровень деловой активности предприятия, т.е. доходы и расходы в нем планируются исходя из одного уровня реализации.

Гибкий бюджет — бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. включает несколько альтернативных вариантов объема производства (реализации).

Главный (основной) бюджет — это скоординированный (по всем подразделениям или функциям) план работы для предприятия в целом.

Внедрение на предприятии системы планирования призвано решить следующие задачи:

— повышение эффективности использования ресурсов предприятия;

— обеспечение координации деятельности и обеспечение взаимосвязи между интересами отдельных подразделений и предприятия в целом;

— прогнозирование, анализ, оценка различных вариантов хозяйственной деятельности предприятия и повышение обоснованности принимаемых управленческих решений;

— обеспечение финансовой устойчивости и улучшение финансового состояния предприятия.

2. Разработка главного бюджета и взаимосвязь его элементов. Операционный и финансовый бюджеты

Бюджетирование начинается с разработки главного (генерального) бюджета, т.е. плана производственно-финансовых операций, составляющих деятельность предприятия на бюджетный период. Бюджет, как было уже сказано, не имеет стандартизованной формы (в отличие от бухгалтерской финансовой отчетности). Бюджет должен представлять информацию доступно и ясно, чтобы его содержание было понятно пользователю. Бюджет может не содержать одновременно данных о доходах и расходах, нет необходимости, чтобы они были сбалансированы. Например, в бюджете закупок материалов представлены сведения только о планируемых расходах сырья и полуфабрикатов. Структура бюджета зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Детализированные бюджеты составляются на один год с подразделением их на кварталы, месяцы или 13 четырехнедельных периодов.

Основными этапами процесса составления главного бюджета являются:

— рассмотрение текущей программы, включающей общие планы, направления и политику, предложения и ограничения, используемые при подготовке бюджетных оценок;

— составление бюджета продаж;

— подготовка других бюджетов менеджерами центров ответственности при поддержке (но не доминировании) персонала бюджетного отдела предприятия;

— переговоры по согласованию основного бюджета между менеджерами центров ответственности и руководителями предприятия, в результате которых возникают обязательства между ними;

— координация и корректировка по мере продвижения первоначальных бюджетов вверх по системе управления предприятием;

— утверждение высшим руководством и Советом директоров основного бюджета;

— рассылка утвержденного бюджета по центрам ответственности на нижние уровни предприятия.

Состав элементов главного бюджета, особенно его операционной части, во многом зависит от вида деятельности организации.

Главный бюджет — это финансовое, количественно определенное выражение маркетинговых и производственных планов, необходимых для достижения поставленных целей деятельности предприятия. По оценкам специалистов, из-за того, что предприятия не формируют годовых бюджетов, они теряют за год до 20% своих доходов. Чтобы избежать этих потерь, необходимо постоянно сравнивать бюджет с фактическими данными, анализировать отклонения, усиливать благоприятные и уменьшать неблагоприятные тенденции, совершенствовать методологию планирования.

Таким образом, бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия, называется главным генеральным бюджетом. Цель генерального бюджета — объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами.

В результате составления генерального бюджета создаются:

— прогнозируемый баланс;

— план прибылей и убытков;

— план движения денежных средств (ДС).

Генеральный бюджет любой организации состоит из двух частей:

1) оперативного бюджета — части генерального бюджета, включающей план прибылей и убытков, который детализируется через вспомогательные (частные) сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации;

2) финансового бюджета — части генерального бюджета, включающей бюджеты капитальных вложений, движения денежных средств и прогнозируемый баланс.

Главный бюджет производственного предприятия представлен на рис.1.

Бюджет продаж

Бюджет капитальных затрат

Бюджет коммерческих расходов

Производственный бюджет

Бюджет закупки/использования материалов

Прогноз с/с-ти проданной продукции

Смета (бюджет) денежных средств

Бюджет трудовых затрат

Бюджет общепроизводственных расходов

Прогнозный отчет о финансовых результатах

Прогнозный бухгалтерский баланс

Бюджет административных расходов

Оперативный бюджет

Финансовый бюджет

Рис. 1. Главный бюджет производственного предприятия

В операционном (оперативный, текущий, периодический) бюджете деятельность предприятия планируется посредством специальных технико-экономических показателей, характеризующих стадии производственной и хозяйственной деятельности предприятия. Конечная цель операционного бюджета — бюджетный отчет о прибылях и убытках, который строится на основе:

— бюджета продаж;

— бюджета производственной себестоимости продукции (с детализацией в отдельных бюджетах по всем основным элементам производственных затрат — прямые материалы, прямые трудозатраты, ОПР);

— бюджета коммерческих расходов;

— бюджета общехозяйственных расходов.

Бюджет продаж — отправная точка во всем процессе составления общего бюджета и представляет собой план по товарному ассортименту и объему продаж каждой номенклатурной позиции, от которого зависят практически все экономические показатели предприятия: объем производства, выручка, себестоимость, прибыль и т.д.

Бюджет реализации (план продаж) показывает объем продаж по видам продуктов в натуральных и стоимостных показателях на протяжении бюджетного периода (табл. 2).

Таблица 2 — План продаж

Наименование продукта	Количество	Средняя цена	Стоимость
Продукт 1
Продукт 2
…….
Продукт n

Подготовка плана продаж — едва ли не самый ответственный момент в процедуре планирования. Во-первых, в последовательности составления планов он стоит первым, поэтому любое искажение показателей в плане продаж скажется на всех последующих планах. Во-вторых, как никакой другой, план продаж непосредственно связывает предприятие с внешней средой — покупателями.

При подготовке плана продаж должны быть учтены две группы факторов — внутренние и внешние.

Внутренние факторы определяют ограничения, связанные с самим предприятием. К ним могут относиться, например:

— возможности проектирования новых продуктов (предприятие не может разработать продукт, который требуется покупателю);

— уровень технологий, которым располагает предприятие (например, предприятие не имеет необходимого оборудования);

— уровень производственных мощностей (предприятие не способно производить продукт в необходимом покупателю количестве и в необходимые сроки);

— отсутствие необходимых материалов (или средств для их приобретения) и т.д.

Поскольку указанные факторы связаны с самим предприятием, определить их величины не составляет особого труда.

Внешние факторы отражают состояние внешней (по отношению к предприятию) среды и место предприятия в этой среде. К ним, например, могут относиться:

— уровень спроса на производимую предприятием продукцию и степень его сезонных колебаний;

— эластичность спроса (зависимость спроса от уровня цен);

— платежеспособность покупателей и динамика ее изменений;

— сложившаяся доля предприятия на данном рынке;

— количество и поведение конкурентов;

— общая экономическая ситуация в стране и т.д.

Очевидно, что крайне затруднительно достаточно точно определить количественные и качественные значения перечисленных факторов. Тем не менее, они должны быть учтены при формировании плана продаж.

Сравнительно редко возникает ситуация, когда к началу планового периода предприятие уже подписало договоры и сформировало пакет заказов (в этом случае для подготовки плана продаж достаточно перенести в него данные из договоров). Подобная ситуация возможна при подготовке плана на ближайший месяц, реже — на ближайший квартал. При формировании годового плана придется план продаж прогнозировать.

При прогнозировании продаж используются фактические данные прошлых периодов. Далее на их основе строится прогноз будущих продаж. Для этого используются два основных метода оценки, лежащих в основе разработки бюджета продаж:

— математические методы — статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка, кривых роста (средних квадратов, трендовый анализ);

— экспертная оценка, полученная путем сбора мнений управляющих и персонала отдела сбыта (на основе опыта и интуиции менеджеров);

При использовании любого из вариантов необходимо принять во внимание все рассмотренные выше факторы внешней среды.

На основе исследований, проведенных отделом маркетинга: о спросе на планируемую к выпуску продукцию, конкуренции на рынке, качестве и ценах, предполагаемых объемах продаж — руководство предприятия принимает решение о выпуске продукции. Готовится бюджет продаж, который может быть скорректирован как производственными мощностями, так и ограниченным спросом.

Объем продаж и его товарная структура предопределяют уровень и общий характер деятельности предприятия. Разработка бюджета продаж — наиболее сложный этап в процессе бюджетирования, так как объем продаж и, следовательно, выручка от них определяются не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на реальном рынке, который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой долей неопределенности. Факторы, влияющие на прогноз объема продаж:

— объем продаж предшествующих периодов;

— производственная мощность;

— зависимость продаж от общеэкономических показателей, уровня занятости, цен, уровня личных доходов;

— рентабельность продукции;

— изучение рынка, рекламная кампания;

— ценовая политика, качество продукции;

— конкуренция;

— сезонные колебания.

После того как объем продаж установлен, разрабатывается производственный бюджет. Производственный бюджет является основанием для расчета закупки сырья и материалов, необходимых для производства продукции; трудовых затрат; общепроизводственных расходов. В соответствии с производственным бюджетом готовят бюджеты коммерческих расходов и общехозяйственных расходов.

Бюджет производства — это производственная программа, исходной информацией для ее разработки являются плановый объем продажи и величина запасов. Бюджет производства определяет объем производства для бюджета продажи и для поддержания запасов готовой продукции (ГП) на уровне, запланированном руководством. Составляется в натуральном выражении.

Бюджет производства = бюджет продаж +

+ прогнозируемый запас ГП на конец периода – запас ГП на начало периода

Бюджет производства определяет виды и количество продукции, которые должны быть выпущены в предстоящем бюджетном (плановом) периоде (табл. 3).

Кроме количества готовой продукции, которая должна быть выпущена, план производства должен отражать информацию о производственных заделах — незавершенном производстве — на начало и конец периода.

Таблица 3 — План производства

Наименование	НЗП на начало	Выпуск готовой	НЗП на конец
продукта	периода, ед.	продукции, ед.	периода, ед.
Продукт 1
Продукт 2
….
Продукт n

При расчете количества готовой продукции, которая должна быть произведена в течение бюджетного периода, следует учитывать существующие запасы готовой продукции на начало периода и желаемую величину запасов на конец периода (так называемые переходящие запасы). Для того чтобы при проведении расчетов учесть наличие переходящих запасов, следует воспользоваться балансовым уравнением. В общем виде его формула выглядит следующим образом:

Запасы на начало периода + Поступление запасов в течение периода = Выбытие запасов в течение периода + Запасы на конец периода.

Применительно к плану производства балансовое уравнение примет следующий вид:

Выпуск готовой продукции = Количество реализуемой продукции + Запас готовой продукции на конец периода – Запас готовой продукции на начало периода.

С учетом запасов незавершенного производства определяется количество продукции, которая должна быть запущена в производство в течение периода:

Запуск продукции = Выпуск готовой продукции + НЗП на конец периода – НЗП на начало периода.

На основе количественных данных о выпуске продукции составляется группа планов, отражающая потребности в необходимых для этого ресурсах.

Для определения совокупных затрат на производство необходимо рассчитать себестоимость единицы продукции, которая складывается из затрат материалов, труда и производственных расходов. Следующий этап разработки главного бюджета — составление бюджета затрат материалов, бюджета затрат труда, бюджета производственных расходов.

Бюджет закупки/использования материалов. Бюджет закупки определяет сроки закупки, виды и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для удовлетворения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на оценочные закупочные цены на эти материалы, получают бюджет закупки материалов.

Бюджет затрат на сырье и материалы представляет собой совокупные затраты по всем видам сырья и материалов, которые планируется израсходовать на производство продукции в заданном плановом периоде. Потребность в материалах принимается с учетом остатков складских запасов. Затраты планируются с вычетом стоимости возвратных материальных отходов.

Для разработки бюджета затрат материалов и бюджета закупок материалов исходной информацией является уровень запасов материалов на начало (т.е. должны быть учтены переходящие запасы) и конец планируемого периода:

Количество материалов =

= материалы, необходимые для производства запланированного объема продукции

– запасы материалов на начало периода.

Бюджет закупок материалов = (Потребность в материалах для производства + Запасы материалов на конец периода — Запасы материалов на начало периода) х Цена материалов по видам.

Бюджет прямых материальных затрат содержит информацию о затратах в предстоящем бюджетном периоде сырья, материалов, комплектующих в натуральном и стоимостном выражении по видам продуктов и в целом по предприятию (табл. 3).

Таблица 4 — Бюджет прямых материальных затрат

Наименование материала	Потребность по видам продуктов, ед.	Потребность — всего, ед.	Учетная цена, руб.	Стоимость, руб.
	Продукт 1	Продукт 2	….	Продукт n
Материал 1
Материал 2
…
Материал n

Бюджет по труду. Цель данного документа — предоставление исчерпывающей информации о расходах на основную и дополнительную заработную плату персонала, занятого в производстве. На основании установленных тарифных ставок и окладов, с учетом сложности и трудоемкости работ и квалификации работников определяются затраты труда в денежном выражении. Бюджет трудовых затрат определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, которое рассчитывается умножением количества единиц продукции или услуг на норму затрат труда в часах на единицу.

Бюджет прямых затрат на оплату труда отражает потребность в основном производственном персонале и затраты на оплату его труда в предстоящем периоде (табл. 4).

Таблица 5 — Бюджет прямых затрат на оплату труда

Категория персонала	Потребность по видам продуктов, нормо-часы	Потребность всего, нормо-часы	Часовая ставка, руб.	Всего по сдельной оплате, руб.	Прочие выплаты, руб.	Всего на оплату труда, руб.
	Продукт 1	….	Продукт n
Категория 1
Категория 2
…
Категория n

Бюджет общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Это расходы по содержанию и эксплуатации оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, и др.

Бюджет общепроизводственных затрат имеет две цели:

— интегрировать все бюджеты ОПР, разработанных менеджерами по производству и его обслуживанию, и

— аккумулируя эту информацию, вычислить нормативы этих расходов на предстоящий учетный период для распределения их в будущем периоде на отдельные виды продукции или другие объекты калькулирования.

Разработке бюджета производственных расходов предшествует классификация этих расходов на постоянные и переменные. Для этого исследуется их зависимость от объема производства продукции. База распределения производственных расходов между отдельными видами продукции выбирается относительно основного фактора затрат на производство продукции и в соответствии с учетной политикой предприятия.

Бюджет общепроизводственных затрат отражает затраты на содержание производственной инфраструктуры, необходимой для выполнения производственного плана (табл.5).

Таблица 6 — Бюджет общепроизводственных затрат, руб.

Статья затрат	Сумма
Статья 1
Статья 2
…
Статья n
Всего

Статьями плана (сметы) общепроизводственных затрат могут быть:

— оплата труда работников, обслуживающих оборудование, машины, механизмы и транспортные средства;

— амортизация производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств;

— ремонт основных средств цехового назначения, внутризаводское перемещение грузов и материалов;

— содержание аппарата управления цеха;

— содержание прочего цехового персонала;

—амортизация зданий, сооружений, инвентаря цехового назначения;

— другие статьи затрат общецехового назначения.

Бюджет производственной себестоимости продукции рассчитывается на основании: бюджета затрат на сырье и материалы; бюджета по труду; бюджета общепроизводственных расходов.

Бюджет коммерческих расходов представляет собой план расходов, связанных со сбытом продукции и услуг, включая упаковку, транспортировку, рекламу, заработную плату работникам отдела реализации и др. При составлении бюджета следует иметь в виду, что часть расходов на продажу является постоянными расходами, т.е. не зависящими от объемов продаж (расходы на рекламу). Расчет бюджета расходов на продажу готовит отдел продажи.

Бюджет коммерческих затрат отражает затраты, связанные со сбытом продукции в предстоящем бюджетном периоде. Поскольку часть статей коммерческих затрат может носить прямой характер по отношению к видам продукции, а часть — косвенный, желательно при составлении плана коммерческих затрат произвести разделение затрат на две названные группы (табл. 7).

Таблица 7 — Бюджет коммерческих затрат

Статья затрат	Затраты по видам продуктов, руб.	Всего
	Продукт 1	Продукт 2	Продукт п
	на единицу	на выпуск	на единицу	на выпуск	на единицу	на выпуск
Прямые затраты на сбыт: — транспортные расходы — оплата комиссионных
Косвенные затраты на сбыт: — затраты на содержание отдела сбыта; — услуги по предоставлению маркетинговой информации
Всего

Бюджет общехозяйственных расходов — это детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, и необходимых для поддержания деятельности в целом по предприятию в будущем периоде. В бюджете рассчитывается плановые расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. Как правило, в данном документе могут быть представлены следующие плановые расходы: административно-управленческие; по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг; другие управленческие услуги. Все эти расходы считаются условно-постоянными, так как они в целом не зависят от увеличения или уменьшения объемов производства.

Бюджет общехозяйственных затрат отражает затраты на содержание в предстоящем бюджетном периоде обеспечивающей инфраструктуры по предприятию в целом (табл. 6).

Таблица 8 — Бюджет общехозяйственных затрат, руб.

Статья затрат	Сумма
Статья 1
Статья 2
….
Статья п
Всего

Примером статей затрат плана (сметы) общехозяйственных затрат могут быть:

— заработная плата аппарата управления предприятием;

— командировки и перемещения;

— содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

— амортизация основных средств и их содержание;

— охрана труда;

— подготовка кадров;

— организованный набор рабочей силы;

— налоги, сборы и отчисления;

— непроизводительные затраты и др.

Используя данные бюджетов использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов, разрабатывается прогноз себестоимости реализованной продукции на основе подготовленных периодических бюджетов. Информация о доходах берется из бюджета продаж. И добавив к этому информацию из бюджетов коммерческих затрат и общих и административных расходов можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, на основании подготовленных бюджетов рассчитывается план прибылей и убытков, который является последним шагом при подготовке операционного бюджета.

Бюджетный отчет о прибылях и убытках (план прибылей и убытков) включает в себя следующие показатели:

— выручка от продажи продукции;

— себестоимость продаж;

— валовая прибыль (убыток) (выручка минус себестоимость);

— расходы на продажу;

— расходы на управление;

— прибыль (убыток) от продаж (валовая прибыль (убыток) минус коммерческие расходы, минус общехозяйственные расходы).

Российские нормативные акты допускают другой вариант формирования прибыли предприятия, при котором общехозяйственные расходы, подобно общепроизводственным, распределяются на себестоимость реализуемой продукции. Руководство предприятия само принимает решение о том, как формировать себестоимость продукции и, соответственно, реализационные цены и прибыль. Принятое решение фиксируется в учетной политике предприятия.

Во втором случае план прибылей и убытков будет иметь следующий вид:

— выручка от продажи продукции;

— себестоимость продаж;

— валовая прибыль (убыток) (выручка минус себестоимость);

— расходы на продажу;

— прибыль (убыток) от продаж (валовая прибыль минус коммерческие расходы).

Бюджет доходов и расходов (план прибылей и убытков) отражает структуру и величину доходов и расходов предприятия в целом отдельных центров ответственности (или направлений деятельности) предприятия и планируемый к получению финансовый результат в предстоящем бюджетном периоде.

Доходная часть данного бюджета формируется на основании содержащейся в плане продаж информации о размере выручки от продажи, расходная — на основании бюджета цеховой (производственной) себестоимости, плана общехозяйственных затрат, плана коммерческих затрат (табл. 8).

Таблица 9 — Бюджет доходов и расходов, руб.

Статьи доходов и расходов	Сумма
Доходы по основной деятельности: доходы по направлению 1 доходы по направлению 2
…..
доходы по направлению n
Прочие доходы
Всего доходов
Расходы по основной деятельности: расходы по направлению 1 расходы по направлению 2
…..
расходы по направлению n
Общехозяйственные расходы
Коммерческие расходы
Прочие расходы
Всего расходов
Результат

Второй составной частью главного бюджета является финансовый бюджет. В конечном итоге он представляет собой бюджетный баланс активов и пассивов предприятия. Все количественные оценки доходов и расходов, представленные в операционном бюджете, в финансовом бюджете трансформируются в денежные. Основная цель финансового бюджета — отражение плановых источников поступления финансовых средств и пути их использования. Финансовый бюджет состоит из:

— бюджета капитальных затрат;

— бюджета денежных средств;

— бюджетного бухгалтерского баланса.

Бюджет капитальных расходов представляет собой план по формированию источников инвестиционных ресурсов и направлениям капитальных вложений связанных с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, земельных участков; реконструкцией, расширением техническим перевооружением действующих предприятий и т.п.; влияет на бюджет денежных средств, затрагивая вопросы расходов на приобретение или строительство, а также выплаты процентов за кредиты, на прогнозный отчет о прибылях и убытках, на прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и др. долгосрочных активов. Поэтому, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.

Определение необходимости данных действий и привлечение источников финансирования капитальных вложений являются ключевой задачей управленческого учета.

Инвестиции влияют на все экономические показатели результатов производства: себестоимость продукции, прибыль, налогооблагаемую базу; соответственно должны с особым вниманием рассчитываться планируемые цены продажи продукции; денежные потоки, расчеты с инвесторами за предоставленные кредиты, налог на имущество и т.д. В основу бюджета капитальных вложений при планировании привлечения инвестиций должен быть положен инвестиционный анализ предлагаемых проектов по реконструкции предприятия, внедрению новых технологий и пр. При условии привлечения дорогостоящих инвестиций и длительного периода окупаемости проекта кредиты могут оказывать значительное влияние на финансовый бюджет и, соответственно, на экономику предприятия в целом.

Бюджет инвестиций (план капитальных затрат) отражает инвестиции, которые предприятию необходимо осуществить в предстоящем бюджетном периоде, с указанием их размера и направления использования (табл. 9).

Таблица 10— Бюджет инвестиций, руб.

Наименование проекта	Направление инвестиций	Всего
	Приобретение оборудований	Работы, выполняемые собственными силами	Услуги сторонних организаций
Проект 1
Проект 2
….
Проект n
Всего

Бюджет движения денежных средств (план денежных потоков) отражает прогнозируемое поступление и выбытие денежных средств и других платежных инструментов в результате хозяйственной деятельности предприятия в предстоящем бюджетном периоде. По сути, это план движения денежных средств по расчетному счету и кассе.

Бюджет движения денежных средств призван обеспечить безусловную сбалансированность поступлений и использования денежных средств. Если в бюджете доходов и расходов в некоторые промежутки времени расходы могут превышать доходы, то в бюджете движения денежных средств в каждом периоде конечное сальдо должно быть положительным.

При подготовке бюджета движения денежных средств используется информация из рассмотренных выше бюджетов. Например, из плана продаж берется информация о суммах поступления денежных средств от реализации продукции; из бюджета прямых материальных затрат — информация о суммах выплат, связанных с заготовлением материалов; из бюджета прямых затрат на оплату труда — информация о суммах выплат по заработной плате и социальным отчислениям (табл. 10).

Отчет о движении денежных средств входит в состав годовой бухгалтерской отчетности организации, его содержание и форма регламентируются нормативными актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации.

Таблица 11 — Бюджет движения денежных средств

Источники поступлений и направления выплат	Сумма
Сальдо на начало периода
Поступления: Выручка от продажи по основной деятельности:
в том числе:
— погашение дебиторской задолженности — по текущей реализации — полученные авансы
Выручка от прочей продажи
Бюджетное и целевое финансирование
Кредиты и займы
Дивиденды и проценты к получению
Штрафы и пени к получению
Выплаты: По текущей деятельности:
в том числе: — оплата материалов и энергии — услуги со стороны — оплата труда
По капитальным вложениям: — приобретение машин и оборудования — услуги со стороны — расчеты с бюджетом — выплаты по кредитам и займам
Результат периода
Конечное сальдо

Рекомендуется в этой связи для целей анализа обеспечить сопоставимость и единый формат плана (бюджета) и отчета о движении денежных средств.

Бюджетный бухгалтерский баланс представляет собой прогнозируемые остатки на бухгалтерских счетах на начало и конец планируемого периода, записанные в форме бухгалтерского баланса активов и пассивов. Прогнозный баланс (расчетный баланс) представляет собой планируемый баланс предприятия на конец предстоящего бюджетного периода; иными словами, прогнозный баланс есть планируемое соотношение активов и пассивов предприятия, которое складывается в соответствии со структурой активов и пассивов на начало бюджетного периода и изменением в ходе реализации других планов. Прогнозный баланс есть итоговый план, венчающий собой процедуру планирования.

Для составления этого документа используются данные всех ранее разработанных смет операционного и финансов бюджетов. При помощи бюджетного бухгалтерского баланса:

— рассчитываются все базы по налогам: на имущество, добавленную стоимость, на прибыль и др.;

— планируется дебиторская и кредиторская задолженности, в том числе просроченные;

— корректируются многие производственные и экономические показатели: себестоимость, цены продажи, управленческие расходы, расходы на продажу, выпуск продукции, реализация и др. в зависимости от поставленных задач и возможных результатов.

Рассмотрение бюджетного бухгалтерского баланса представляет собой последнюю фазу принятия или отклонения главного бюджета либо внесения необходимых изменений и корректировок.

Рассмотрение планового главного бюджета — это серьезное мероприятие как для собственников предприятия, так и для потенциальных инвесторов. Не менее важен бюджет для руководства предприятия, так как он является программой, обязательной для выполнения.

До всех служб организации на основании утвержденного бюджета доводятся ежеквартальные и ежемесячные планы доходов и расходов.

Эффективность и обоснованность бюджетирования оценивается путем сопоставления плановых показателей с фактическими. Как правило, чем точнее планирование, тем меньше отклонений по всем показателям.

Все текущие бюджеты тесно связаны между собой. Прогноз продаж является первым шагом в процессе составления бюджета. За ним может быть подготовлен бюджет коммерческих расходов. От прогноза продаж также зависит производственный бюджет, на основе которого разрабатывается бюджет закупки/использования прямых материалов, бюджет по труду и бюджет общепроизводственных расходов. В большинстве случаев планы общих и административных расходов и капитальных вложений принимаются на высших уровнях управления. Однако значительная часть такой информации может быть обработана на уровне подразделений фирмы и включена в периодические бюджеты.

3. Бюджет денежных средств: цели, назначение и процесс разработки

Движение денежных средств — один из наиболее важных аспектов операционного цикла организации. В рамках подготовки главного бюджета бюджет денежных средств разрабатывается после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены.

Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступлений денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования главного бюджета. В целом бюджет денежных средств показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждого месяца (квартала). Бюджет денежных средств показывает, использует ли предприятие больше денежных средств, чем зарабатывает. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств. Очень большие сальдо на счете денежных средств означают, что средства не были использованы с наиболее возможной эффективностью. Низкий уровень указывает на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам.

Бюджет денежных средств состоит из двух частей:

— ожидаемые поступления средств;

— ожидаемые платежи.

Для определения ожидаемых поступлений денежных средств за период используют информацию из бюджета продаж, данные о продаже в кредит или за наличные, о порядке сбора средств по счетам к получению. Также планируют приток средств и из других источников, таких как продажа акций, активов, возможные займы. Суммы ожидаемых платежей берут из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку бюджета денежных средств должен владеть информацией о том, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены на период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу или возможна отсрочка платежей. Важно знать политику платежей предприятия. Помимо регулярных текущих платежей денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, возврат займов и иных долгосрочных обязательств.

Посредством бюджета денежных средств достигаются две цели:

— показывается конечное сальдо на счете денежных средств, которые необходимы для завершения прогнозного баланса;

— выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки.

В первом случае видна роль бюджета денежных средств во всем цикле подготовки главного бюджета; во втором — его значимость как инструмента управления финансовыми средствами.

Бюджет Денежных Средств (ДС) — один из самых важных бюджетов в процессе планирования деятельности организации. Он разрабатывается после того, когда все периодические бюджеты, бюджет капитальных затрат, прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены. Этот документ представляет собой планируемые поступления денежных средств и различные платежи, которые необходимо осуществить в заданном планируемом периоде. При составлении бюджета выявляются период излишка финансовых ресурсов или их нехватки. Четко спланированный бюджет денежных средств обеспечивает предприятию достаточную кассовую наличность на любой момент.

Бюджет ДС представляет собой план поступления ДС и платежей и выплат на будущий период времени. Он суммирует все потоки ДС, которые будут иметь место в результате планируемых операций на всех фазах общего бюджета. Бюджет ДС преследует две цели:

1) показывает конечный остаток на счетах ДС в конце бюджетного периода, который необходим при составлении прогнозного бухгалтерского баланса;

2) выявляет периоды излишков финансовых ресурсов или их нехватки.

Первая цель показывает роль этого бюджета во всем цикле подготовки общего бюджета, вторая отражает значимость его как инструмента управления финансовыми средствами. Четко спланированный бюджет денежных средств обеспечивает предприятию достаточную кассовую наличность на любой момент.

Взаимосвязь данного бюджета с другими представлена в таблице.

Таблица 12 — Взаимосвязь общего бюджета и бюджета ДС

Элементы бюджета ДС

Источники информации

Поступления ДС

От продажи

От продажи в кредит

От продажи своих активов

Займы полученные

Бюджет продаж (с оплатой)

Бюджет продаж (в кредит)

Прогнозный отчет о Прибылях и Убытках

Бюджет ДС прошлого периода

Выплаты ДС

За прямые материалы

За прямой труд

За ОПР

За коммерческие расходы

За общехозяйственные расходы

За капитальные затраты

Налоговые платежи

Возврат займа

Бюджет закупки/использования материалов

Бюджет по труду

Бюджет ОПР

Бюджет коммерческих расходов

Бюджет общехозяйственных расходов

Бюджет капитальных затрат

Отчет о прибылях и убытках прошлого года и предположения

Кредитные договоры и прогнозный отчет о Прибылях и Убытках в части %

Разработка бюджета денежных средств состоит в определении и исчислении возможных источников поступления и оттока денежных средств на бюджетный период. Поскольку большинство показателей денежного потока достаточно трудно спланировать с большой точностью, то построение бюджета денежных средств основывается на агрегированных показателях, учитывающих лишь основные составляющие потока: объем продажи, долю выручки за наличный расчет, прогноз кредиторской задолженности и др. Разработка бюджета денежных средств осуществляется на бюджетный период в разрезе подпериодов: год по кварталам, год по месяцам и т.п.

Процесс разработки бюджета денежных средств включает следующие основные этапы.

Первый этап состоит в расчете возможных денежных поступлений по подпериодам. Здесь определенная сложность при расчетах может возникнуть, если предприятие применяет методику определения выручки по мере отгрузки товаров. Основным источником поступлений денежных средств является реализация товаров (работ, услуг), которая подразделяется на продажу за наличный расчет и в кредит. На практике большинство предприятий отслеживает средний период времени, который требуется покупателям для того, чтобы оплатить счета. Исходя из этого, можно рассчитать, какая часть выручки за реализованную продукцию поступит в том же периоде, а какая — в следующем. Далее с помощью балансового метода цепным способом рассчитываются денежные поступления и изменение дебиторской задолженности. Базовое балансовое уравнение имеет вид:

ДЗН + ВР = ДЗК + ДП,

где Д3н — дебиторская задолженность за товары и услуги на начало подпериода;

Д3к — дебиторская задолженность за товары и услуги на конец периода;

ВР — выручка от продажи за подпериод;

ДП — денежные поступления в данном подпериоде.

Более точный расчет предполагает классификацию дебиторской задолженности по срокам ее погашения. Такая классификация может быть выполнена путем накопления статистических данных и анализа фактических данных о погашении дебиторской задолженности за предыдущие периоды. Анализ рекомендуется делать по месяцам. Таким образом, можно установить усредненную долю дебиторской задолженности со сроком погашения соответственно до 30, до 60, до 90 дней и т.п. При наличии других существенных источников поступления денежных средств (прочая реализация, внереализационные операции) их оценка выполняется методом прямого счета: полученная сумма добавляется к сумме денежных поступлений от реализации за данный подпериод.

На втором этапе рассчитывается отток денежных средств по подпериодам. Основным его составным элементом является погашение кредиторской задолженности. Считается, что предприятие оплачивает счета вовремя, хотя в некоторой степени оно может отсрочить платеж. Процесс задержки платежа называют «растягиванием» кредиторской задолженности; отсроченная кредиторская задолженность в этом случае выступает в качестве дополнительного источника краткосрочного финансирования предприятия. Однако отсроченная кредиторская задолженность при отсутствии должного контроля становится негативным явлением и подрывает финансовую устойчивость предприятия. К другим направлениям использования денежных средств относятся заработная плата персонала, административные и другие постоянные и переменные расходы, а также капитальные вложения, выплаты налогов, процентов, дивидендов.

Третий этап является логическим продолжением двух предыдущих: рассчитывается чистый денежный поток путем сопоставления планируемых денежных поступлений и выплат по подпериодам. Назначение данного этапа — определение излишка или недостатка денежных средств по подпериодам.

На четвертом этапе рассчитывается совокупная потребность в краткосрочном финансировании. Смысл этого этапа заключается в определении не только размера потребности, но и возможных источников ее покрытия по каждому подпериоду. При расчете рекомендуется принимать во внимание желаемый минимум денежных средств на расчетном счете, который целесообразно иметь в качестве страхового запаса, а также для возможных непрогнозируемых заранее выгодных инвестиций.

4.Статические и гибкие бюджеты

По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие (переменные).

Статический (фиксированный) бюджет — бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности предприятия, т.е. в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня продаж и производства. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Статический бюджет не предоставляет возможность детального анализа деятельности предприятия.

Главный бюджет, включающий все периодические бюджеты (год, квартал, месяц) обычно разрабатывается для фиксированного прогнозируемого или нормативного уровня выпуска. Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует привести к сопоставимому виду, т.е. скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий бюджет (переменный), который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (допустимых пределов уровней деятельности). Гибкий бюджет четко обозначает связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Гибкий (переменный) бюджет — бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат.

Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

В свою очередь, постоянные затраты не зависят от объемом производства и реализации, и их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Для составления гибкого бюджета используют формулу гибкого бюджета:

Гибкий бюджет = (ЗПЕР.ЕД. х К) + ЗПОСТ. бюджет,

где ЗПЕР.ЕД. — переменные затраты на единицу продукции;

ЗПЕР. = ЗПЕР. по видам затрат / объем производства по вариантам, где ЗПЕР. — совокупные переменные затраты по элементам затрат;

К — количество произведенных единиц продукции;

ЗПОСТ. бюджет — постоянные бюджетные затраты.

Формула гибкого бюджета — это уравнение, которое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности. Используя эту формулу можно получить бюджет для любого уровня выпуска. Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе — оценить фактические результаты.

Составление отчета о выполнении бюджета, скорректированного на фактический выпуск, состоит в следующем. Исходный статичный бюджет и фактические данные без корректировки на фактический выпуск представлены в табл.13. По данному отчету фактические затраты превысили плановые на 14 300 д. е. или 7,2%. Превышение по затратам значительно. Однако фактический выпуск — 19 100 шт. был больше, чем запланированный — 17 500 шт.

Таблица 13— Отчет о выполнении бюджета за год, д.е.

Статьи затрат	По плану: бюджетный выпуск 17500 шт.	Фактически: объем производства 19100 шт.	Отклонения
Основные материалы, д. е.	42000	46000	4000
Прямые трудозатраты, д. е.	68250	75000	6750
Переменные ОПР, д. е.	40250	44100	3850
Постоянные ОПР, д. е.	49400	49100	300
Итого	199900	214200	14300

Данные отчета (табл. 13) не являются показательными для оценки выполнения бюджета затрат. В табл. 14 представлен дополнительно расчет ставок переменных затрат по элементам затрат.

Таблица 14 — Подготовка гибкого (переменного) бюджета, д.е.

Статьи затрат	Уровень производства, шт.	Переменные затраты на единицу
	15000	17500	20000
Основные материалы	36000	42000	48000	2,4
Прямые трудозатраты	58500	68250	78000	3,9
Переменные ОПР	34500	40250	46000	2,3
Итого переменных затрат	129000	150500	172000	8,6
Постоянные ОПР	49400	49400	49400
Всего	178400	199900	221400

Бюджетные затраты, скорректированные на фактический выпуск, представлены в табл. 15.

Таблица 15 — Отчет о выполнении бюджета за год, д.е.

Статьи затрат (переменные на единицу)	Бюджет в расчете на 19100 шт.	Фактические затраты на 19100 шт.	Отклонения
Основные материалы (2,4 д. е.)	45840	46000	(160)
Переменные трудозатраты (3,9 д. е.)	74490	75000	(510)
Переменные ОПР (2,3 д. е.)	43930	44100	(170)
Постоянные ОПР	49400	49100	300
Итого	213660	214200	(540)

Новый отчет показывает, что фактические затраты превысили бюджетные в течение года на 540 д. е., т.е. менее чем на 0,3%. По данным гибкого бюджета видно, что фактическое исполнение бюджета практически соответствует контрольным показателям. Гибкий бюджет позволяет более точно измерить и проанализировать выполнение плана.

PAGE 19

ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ИХ ЗНАЧЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ