Учет вознаграждений работников и отчетность по планам пенсионного обеспечения
Тема 11. Учет вознаграждений работников и отчетность по планам пенсионного обеспечения
МСБУ(IAS) №19 «Вознаграждения работникам»
МСБУ(IAS) №26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»
МСФО (IFRS) №2 «Выплаты долевыми инструментами»
11.1. Краткосрочные вознаграждения
11.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности
11.3. Расчеты показателей пенсионных планов
11.4. Отчетность по планам пенсионного обеспечения
11.5. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
11.1. Краткосрочные вознаграждения
МСФО-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений: краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные; выходные пособия; пенсионное обеспечение по пла нам с установленными взносами; пенсионное обеспечение по пла нам с установленными выплатами; компенсационные выплаты доле выми инструментами. Рассмотрим каждую из форм в отдельности.
Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя вып латы в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работ ник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаг раждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата пер соналу (рабочим и служащим) и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с бе ременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым сейчас работникам в неденежной форме: медицинс кое обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бес платные или дотируемые товары и услуги. Работник может оказы вать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший уп равленческий персонал.
Краткосрочные вознаграждения работника:
- Заработная плата и жалованье за отработанное время
- Взносы на социальное обеспечение
- Оплата ежегодных отпусков и отпусков по болезни
- Оплата за время участия заседателей в суде и за выполнение воинских обязанностей
- Премии и участие в прибылях
- Медобслуживание, обеспечение жильем и авто транспортом, бесплатные товары и услуги
Согласно стандарту вознаграждения работникам включают выплаты как самим работникам, так и их супругам, детям, другим иж дивенцам, либо третьим лицам, как, например, страховым компа ниям. Выплаты допускаются деньгами или их эквивалентами, а также путем предоставления товаров и услуг (натуральные выпла ты). Поскольку стандарт международный, то в его определения включены самые разные аспекты вознаграждения работникам, ка кие только могут встречаться в практике разных стран и разных компаний.
В общем случае краткосрочные вознаграждения работникам спи сываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость отдельных активов, таких, как запасы, основные средства. Подлежащие выплате вознаграждения признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода. Обязательства признаются за вычетом уже выплаченных вознаграждений, а если уже выплаченные суммы превышают начисленный расход, они признаются авансовыми выплатами в активе баланса (дебиторская задолженность). Обязательства по краткосрочным вознаграждениям не должны дисконтироваться, так как они начисляются и выплачи ваются в течение не более одного года. Практика начисления зара ботной платы и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам.
Обязательства по выплате вознаграждений работникам призна ются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода, в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.
Оплата отпусков, то есть вознаграждения за фактическое отсут ствие работников по различным причинам: пр случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оп лату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответ ственно устанавливает различные способы их учетного отражения.
|
|
Отпускные вознаграждения работникам
|
|
|
|
|
1
|
|
А
|
|
|
|
|
Накапливаемые
|
|
Ненакапливаемые
|
|
|
|
|
|
|
|
\
|
|
1-
|
|
А
|
|
|
Ежегодные
краткосрочные
отпуска
|
Отпуска по
болезни
|
|
Отпуска
по уходу
за
ребенком
|
|
Отпуска для
Выполнения
Обязанностей
Судебного
заседателя
|
|
Отпуска для
выполнения
воинских
обязанностей
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если небыли использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные вып лачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.
Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Фе дерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начис ляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.
Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в ко тором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.
Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств, создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить пра во на формирование и участие в прибылях. Если начисленные сум мы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соот ветствующего периода, то относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам.
Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграж дения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.
Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связан ной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отно шения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли.
Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в рас ходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работ никам, занятым в компании в данном отчетном периоде.
11.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности
Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельно сти, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотруд ничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, стра хование жизни и медицинское обслуживание по окончании перио да занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.
Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленны ми взносами и планы с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсион ного вознаграждения. Компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые бу дут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожидаемых, и инвести ционный риск — что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознагражде ний.
По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельно сти работника определяется суммой взносов компании, а также сум мой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.
Обязательства компании, по сути, ограничиваются установлен ного размера взносами и не требуют доплат. Недоплаты могут воз никнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения инфляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независимо от доплат, взно сы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные допущения не принимаются.
В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСФО-2 «Запасы» и МСФО-16 «Основные средства». Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтировать ся по ставкам рыночной доходности надежных облигаций акционер ных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облигаций на отчетную дату.'
Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой ос нове, начисляются и уплачиваются как пенсии с установленными взносами, если компания подвергается каким-либо актуарным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обычно предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенси онного обеспечения применяется в России. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отражаются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как своеобразный специальный налог.
Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно от ражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания. Если заключение договора страхования не освобождает полностью компанию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет
операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису признаются в каче стве актива, а договорное обязательство по выплате пенсий признается в качестве долгового обязательства.
Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, непосредственно или через специализированную организацию — фонд, пенси онные вознаграждения определенного размера бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работни кам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенсионными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими дохо дами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пен сионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.
Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтирован ной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предва рительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, среди них:
- количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;.
- текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;
3)средний заработок, по которому должны рассчитываться пен сионные взносы;
- число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию;
- возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляционного фактора; б) под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами; в) по иным причинам;
- сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.
Все расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. МСФО-19 (§ 57) установил, что привлечение профессионального ак туария к оценке параметров пенсионного плана, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновляться по мере появления любых изменений в обстоятельствах, происшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и процентных ставок.
В отношении использования услуг специалиста-актуария требования стандартов неоднозначны. В МСФО-19 (§ 57) сказано: «В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требует ся, чтобы компания привлекла профессионального актуария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности». В МСФО-26 (§ 21) указывается более категорично: «Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения реко мендаций в отношении уровней будущих взносов».
В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее почти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.
Основы методики актуарных расчетов. Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необхо димых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами.
Взносы учредителя пенсионного плана определяются расчетами тарифных ставок, то есть уровня взносов на 1, 100, 1000 руб. пенсии (будущих выплат). На основе актуарных расчетов определяется нетто-ставка тарифа, из которой и формируется пенсионный фонд. Брутто-ставка увеличивается по сравнению с нетто-ставкой на сум му, компенсирующую расходы пенсионного фонда по ведению дела. Актуарные расчеты предполагают определение вероятности дожития пенсионера до определенного возраста. В течение данного периода с наступлением пенсионного возраста возникает обязательство по выплате установленных размеров пенсии.
Расчеты вероятности дожития до определенного возраста определяются поданным статистического наблюдения, сводимым в табли цы смертности. Данные таблиц необходимо постоянно обновлять на основе статистических наблюдений за демографическими процесса ми, которые меняются со временем и различаются в зависимости от стран и регионов, а также профессиональных занятий будущих пен сионеров.
Пенсионные аннуитеты связаны с тем, что выплата пенсий производится от финансовых аннуитетов, выплачиваемых как рентные платежи, так как обусловлены некоторыми вероятными событиями, например, их выплата прекращается после смерти пенсионера.
Стоимость пенсионного аннуитета — это сумма, которую нужно выплатить для того, чтобы получить в будущем пенсию определенного размера, которую обычно приравнивают к 1, 100 или 1000 руб. Если через n лет конкретному лицу в возрасте x лет необходимо выплатить пенсионное вознаграждение в 1 руб., то сумма разового взноса может быть вычислена по формуле:
E = D(x+ п)/ Dx
Например, 40-летняя женщина при выходе на пенсию в 50 лет получит 1.000 руб. При этом единовременный взнос при процентной ставке 9 будет равен:
= 1000 х 1,22102 : 2,98923 = 408,47 руб. (см. прилагаемую коммутационную таблицу в примечании).(Учебник палий В.Ф.)
Проверим полученный результат, предположив, что число пенсионеров на ранее приведенных условиях составляет 100 человек:
- число застрахованных женщин - 100 человек;
- разовый единичный взнос учредителей пенсии - 408,47 руб.;
- общая сумма взносов - 40 847 руб.;
- начислено процентов за 10 лет:
1,0910 = 2,3674 х40 847 = 96 701,19 руб.;
- сумма пенсионного резерва с процентами - 96,701 руб.;
- число доживших до 50 лет - 97 человек (см. таблицу смертности в приложении: 90,792 : 93,89 = 0,967);
- общая сумма выплат - 97 х 1000 руб. = 97 000 руб.
Небольшое различие между суммой накопленного резерва и общей суммой причитающихся выплат объясняется округлением вероятного числа доживших до целого числа (без дроби).
Пенсии обычно выплачиваются пожизненно с заранее установ ленного пенсионным планом возраста. Пенсии выплачиваются еже месячно или ежеквартально. Для расчетов имеют значение сроки выплаты пенсий. Выплату пенсии в начале платежного периода на зывают платежами пренумерандо, а в конце периода — платежами постнумерандо. Сроки выплаты имеют весьма существенное влияние на сумму взносов, в особенности если ставка годового процента является высокой:
|
Современная
стоимость платежа
(взносов) если:
|
Ежегодная выплата
в сумме 1000 рублей
|
Ежемесячная выплата
в сумме 1000:12
|
|
|
в начале
периода
|
в конце
периода
|
в начале
периода
|
в конце
периода
|
|
Ставка процента 3
|
1000
|
971
|
987
|
984
|
|
Ставка процента 20
|
1000
|
833
|
921
|
907
|
Размеры взносов зависят от рассрочки платежа на ожидаемую сумму пенсионных выплат. Раннее учреждение пенсионного плана позволяет существенно экономить на размерах взносов в части пенсии конкретного работника.
Взносы вносит учредитель пенсионного плана систематически и последовательно в течение всего периода работы соискателя будущей пенсии. Она в буквальном смысле зарабатывается, причем на одну и ту же сумму пенсионных выплат необходима тем меньшая сумма взносов, чем продолжительнее срок, в течение которого они вносятся.
Если пенсия начинает выплачиваться сразу после наступления пенсионного возраста, то формула расчета пенсионного взноса следующая:
Рх= M(x+t)/Nx- N(x+t),
где Рх— сумма пенсионного взноса в начале каждого года;
х - возраст потенциального пенсионера при включении его в пенсионный план;
t - число лет до выхода на пенсию (или число лет, в течение которого производятся ежегодные пенсионные взносы).
Например, установлен возраст выхода на пенсию для мужчин 65 лет, годовая сумма пенсий 10 тыс. руб., выплачивается пожизненно, дисконтируется по ставке 9%. Рассчитаем ежегодный пенсионный взнос, вносимый начиная с 35-летнего возраста потенциального пенсионера (45-летнего и 55-летнего возраста).
P35 = N65 / (N35 - N65)
Р35 = 1446 946: (47 451 300- 1446 946) = 0,0315 =315 руб.;
Р45 = 1446 946: (17 194 989-1446 946) = 0,0919 = 919 руб.;
P55= 1446 946 :(5 539 319-1446 946) = 0,3536 = 3 536 руб.
Таким образом, если начинать пенсионные взносы с 35-летнего возраста, то ежегодный взнос будет равен 315 руб. или 9450 руб. за весь срок.
Если начинать ежегодные взносы за 20 лет до выхода на пенсию, то ежегодно нужно будет вносить 919 руб., а за весь срок до начала выплаты пенсии: 919 х 20= 18 380 руб.
Если начинать пенсионные взносы за 10 лет до начала пенсион ных выплат, то ежегодные взносы составят 3536 руб., а за весь срок до выхода на пенсию нужно будет внести в пенсионный фонд 35 360 руб.
11.3. Расчеты показателей пенсионных планов
Последовательность учета пенсионных планов с установленными
выплатами определяется в § 50 МСФО-19. Она может быть представлена следующей схемой:
Стандарт требует, чтобы стоимость обязательств по пенсионному плану определялась с учетом не только формальных юридических обязательств, но и любых иных традиционных обязательств, вытекающих из общепризнанной практики и традиций данной компании.
Сумма пенсионных выплат, причитающаяся сотрудникам компании за текущий и предыдущий периоды, определяется с учетом актуарных допущений демографических и финансовых переменных, которые будут оказывать влияние на размеры пенсий и, следовательно, на величину затрат на выплату пенсий и затрат на медицинское обслуживание, если последнее входит в состав вознаграждения ра ботникам по окончании трудовой деятельности. Стоимость будущих пенсионных выплат оценивается по стоимости текущих и прошлых услуг.
Стоимость текущих услуг — это сумма, увеличивающая дисконти рованную стоимость обязательств по пенсионному плану в результа те трудовых отношений с работником в текущем периоде. По методу прогнозируемой условной единицы, который, согласно стандарту, должен применяться для оценки пенсионных обязательств, каждый
год трудового стажа в данной компании рассматривается как добав ленная единица пенсионного обеспечения. Согласно методу к уже оцененным обязательствам добавляется сумма оценки дополнитель ных обязательств за каждый (текущий) год.
Стоимость прошлых услуг - эта сумма, увеличивающая дисконти рованную стоимость обязательств по пенсионному плану, возникаю щая в текущем периоде в результате введения новых или изменения ранее установленных выплат. Она может быть положительной - при введении новых или увеличении существующих выплат, или отрица тельной — при уменьшении ранее установленных выплат.
Демографические переменные, требующие оценки актуарных из менений в отношении работающих или бывших работников (ныне пенсионеров), а также их иждивенцев, если это актуально для кон кретного пенсионного плана, состоят в оценке: вероятной смертно сти занятых работников и лиц, получающих пенсию; уровня текуче сти кадров в результате досрочного увольнения и инвалидности; удельного веса работников, имеющих право на вознаграждение по данному пенсионному плану, а также нормы использования планов медицинского обслуживания, если такие планы имеются. К финан совым переменным относятся: ставки дисконта; уровни будущей зара ботной платы и пенсионных выплат; будущие затраты на медицинское обеспечение; ожидаемые ставки дохода на активы пенсионного плана.
Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства подлежат исполнению.
Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми. Беспристрастность оценок предполагает осмотри тельный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Беспристрастность — это золотая середина между чрезмерно опти мистичными и чрезмерно пессимистичными подходами.
Взаимно совместимые допущения должны отражать взаимосвязь таких связанных показателей, как уровень инфляции, темпы роста заработной платы, ставки дисконта и уровень доходов на активы пенсионного плана.
Например, уровни инфляции для всех показателей принимаются одинаковые, а финансовые допущения ориентируются на показатели в номинальном выражении.
Ставка дисконтирования должна определяться в соответствии с § 78 МСФО-19 на основе рыночной доходности высококачествен ных корпоративных облигаций, зафиксированной по состоянию на отчетную дату. При отсутствии достаточно надежного рынка корпо ративных облигаций стандарт разрешает использование рыночной доходности государственных облигаций. В случае отсутствия рынка облигаций с длительным периодом обращения, таким, как расчетный срок предстоящего пенсионного вознаграждения, стандарт допускает использование текущих рыночных процентных ставок для соответствующих краткосрочных платежей, путем их экстраполяции для дисконтирования долгосрочных обязательств.
Актуарные допущения в отношении ставки дисконта должны производиться в совместимых обстоятельствах. Это значит, что ва люта и условия корпоративных или государственных облигаций, взятых за основу, должны соответствовать валюте и расчетным усло виям обязательств по пенсионному плану. Следовательно, актуарные решения должны основываться на рыночных условиях той страны, в которой формируется данный пенсионный план. Поскольку став ка дисконта отражает распределение во времени предстоящих выплат пенсионного вознаграждения, возможно применение одной средневзвешенной ставки дисконта, отражающей распределение во времени пенсионных выплат, их размера и валюты, в которой про изводятся выплаты.
Сумма процентов определяется путем умножения принятой став ки дисконта на дисконтированную стоимость обязательств с учетом существенных изменений в указанных обязательствах.
Дисконтированная сумма обязательств по пенсионному плану не может быть равна пенсионным обязательствам по балансу. Послед ние определяются в соответствии с § 54 МСФО-19 на основе дискон тированной суммы обязательств следующим образом:
Актуарные прибыли и убытки могут возникать в результате увели чения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами или справедли вой (реальной) стоимости соответствующих активов плана.
Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обяза тельств и реальной стоимости активов пенсионного плана исходя из следующих начальных условий:
Причины возникновения актуарных прибылей и убытков
- Непредвиденные отклонения от принятого уровня текучести кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платы и пенсионного вознаграждения
- Изменение ставки дисконта
- Изменения в оценке будущего уровня текучести кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платыи пенсионного вознаграждения
- Различия между фактическим и предполагаемым доходом на активы плана
Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обяза тельств и реальной стоимости активов пенсионного плана, исходя из следующих начальных условий:
|
|
20X1
год
|
20X2
год
|
20X3
год
|
|
Дисконтированная стоимость обязательств на 1 января 20X1
года
|
3000
|
-
|
-'
|
|
Реальная стоимость активов пенсионного плана на 1 января
20X1 года
|
2800
|
-
|
-
|
|
Ожидаемая ставка дисконта в начале года
|
15%
|
13%
|
12%
|
|
Ожидаемая ставка дохода на активы плана в начале года
|
16%
|
14%
|
12%
|
|
Выплаченные пенсионные вознаграждения
|
460
|
550
|
590
|
|
Стоимость текущих услуг
|
410
|
440
|
470
|
|
Пенсионные взносы
|
370
|
410
|
425
|
|
Актуарная прибыль (убыток) по обязательствам плана
|
185
|
(270)
|
140
|
|
Актуарная прибыль (убыток) на активы пенсионного плана
|
(100)
|
85
|
150
|
Расчет дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану
|
|
20X1
год
|
20X2
год
|
20X3
год
|
|
1. Дисконтированная стоимость обязательств на 1 января
|
3000
|
3215
|
3793
|
|
2. Ожидаемая сумма процентов
|
450
|
418
|
455
|
|
3. Стоимость текущих услуг
|
410
|
440
|
470
|
|
4. Выплаченные пенсионные вознаграждения
|
460
|
550
|
590
|
|
5. Актуарная прибыль (убыток) по обязатель ствам
|
185
|
(270)
|
140
|
|
6. Дисконтированная стоимость обязательств на 31 декабря
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)
|
3215
|
3793
|
3988
|
Расчет реальной стоимости активов пенсионного плана
|
|
20X1
год
|
20X2
год
|
20X3
год
|
|
1. Реальная стоимость активов плана на 1 января
|
2800
|
3058
|
3431
|
|
2. Ожидаемая сумма доходов на активы плана
|
448
|
428
|
412
|
|
3. Пенсионные взносы
|
370
|
410
|
425
|
|
4. Выплаченные пенсионные вознаграждения
|
460
|
550
|
590
|
|
5. Актуарная прибыль (убыток) на активы плана
|
(100)
|
85
|
150
|
|
6. Реальная стоимость активов плана на 31 декабря
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 - стр. 4 + стр. 5)
|
3058
|
3431
|
3828
|
Признание актуарных прибылей и убытков, превышающих границы «десятипроцентного коридора». Стандарт МСФО-19 в § 92 требует признавать при оценке обязательств по пенсионному плану соответ ствующую долю актуарных прибылей и убытков в качестве доходов (расходов), если чистые, еще не признанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из следую щих двух значений:
10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионно му плану. Активы плана при этом не принимаются во внимание и не вычитаются из стоимости обязательств;
10% реальной стоимости любых активов пенсионного плана на конец отчетного периода.
Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяет ся по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-го коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может приме нять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо оттого, применяется ею 10%-й коридор или нет. Единственное условие — метод должен использоваться последовательно из периода в. период с применением избранной базы распределения.
|
|
20X2
год
|
20X2
год
|
20X3
год
|
|
1. Границы «коридора» по состоянию на 1 января по дисконтированной стоимости обязательств, как большей величине
|
3000/300
|
3215/321
|
3793/379
|
|
2. Чистая накопленная непризнанная актуарная прибыль (убыток) на 1 января
|
420
|
494
|
293
|
|
3. Превышение границы «коридора»
|
120
|
173
|
*
|
|
4. Ожидаемая средняя продолжительность службы работников до их выхода на пенсию (лет)
|
11
|
11
|
11
|
|
5. Актуарная прибыль (убыток), подлежащая признанию
|
120:11 = 11
|
321 :11 = 16
|
-
|
|
6. Актуарная прибыль (убыток) за год по сумме обязательств
|
185
|
(270)
|
140
|
|
7. Актуарная прибыль (убыток) за год по стои мости активов плана
|
(100)
|
85
|
150
|
|
8. Непризнанная актуарная прибыль (убыток) на 31 декабря
(стр.2 - стр.5 + стр.7)
|
494
|
293
|
583
|
Пример. Если принять показатели по Обязательствам и активам пен сионного плана, использованные и рассчитанные в приведенном выше примере, и допустить, что сумма непризнанной актуарной прибыли на 1 января 20X1 года равнялась 420, а средняя ожидае мая продолжительность службы работников, оставшаяся до выхо да их на пенсию, установлена актуарием в 11 лет, то получим сле дующие результаты:
Актуарные допущения по заработной плате и пенсионному обеспече нию делаются для того, чтобы оценить будущее повышение заработ ной платы и его влияние на пенсионное вознаграждение в соответ ствии с условиями пенсионного плана.
При оценке будущего повышения заработной платы, влияющего на пенсионные выплаты, учитываются инфляционные факторы, должностные оклады, возможное продвижение работника по служ бе, воздействие факторов рынка рабочей силы на уровень оплаты работников. Актуарные допущения должны учитывать условия пен сионного плана и прошлый опыт компании по изменению уровня пенсионного обеспечения.
Величина пенсионного вознаграждения может быть связана так же с изменением размеров государственных пенсий. Государственное пенсионное обеспечение — предмет подражания и определенный стандарт, к которому стремятся либо на котором основываются пен сионные планы частных компаний. Актуарные допущения должны учитывать изменения уровня государственных пенсий, проверенные до отчетной даты, или объявленные к проведению, либо ожидаемые в будущем на основе имеющегося предшествующего опыта или иной надежной информации.
При оценке обязательств по пенсионному плану полностью учи тываются актуарные допущения в отношении размера оплаты труда и пенсионного обеспечения, а также любые иные изменения в час ти стоимости текущих и прошлых услуг, не связанные непосред ственно с актуарными допущениями.
Стоимость прошлых услуг при оценке обязательств по пенсионно му плану признается в качестве расхода равными долями на протяже нии среднего периода времени, в течение которого выплата пенсий не является гарантированной. Если выплата пенсий гарантируется сра зу после введения пенсионного плана и не требует предварительного стажа работы, дающего право на гарантированную пенсию, сто имость прошлых услуг признается немедленно.
Реальная стоимость активов пенсионного плана рассчитывается по действующим рыночным ценам на отчетную дату. При отсутствии рыночной цены реальная стоимость активов определяется по дис контированной величине будущих денежных потоков. Ставка дис конта определяется с учетом риска, относящегося к активам плана, а период дисконтирования — до ожидаемой даты выбытия активов или погашения пенсионных обязательств.
Страховые полисы, состоящие в активах пенсионного плана и соответствующие по срокам и суммам выплат тем срокам и суммам, которые возникают по планам выплаты пенсионных вознагражде ний, оцениваются в тех же суммах, что и предстоящие пенсионные выплаты.
Реальная стоимость активов плана имеет существенное значение, в особенности в отношении пенсионных обязательств с установлен ными выплатами через специальный фонд (фонд пенсионного пла на), принадлежащий данной компании или являющийся групповой собственностью.
В активы плана не могут включаться суммы взносов, не оплачен ные учредителями пенсионного плана, и любые финансовые инст рументы, выпущенные компанией и приобретенные фондом, если они не были переданы ему компанией в счет своих взносов в акти вы пенсионного плана.
Ожидаемая прибыль на активы плана отражает изменения реаль ной стоимости этих активов, принадлежащих пенсионному фонду, под влиянием получения фондом взносов и осуществления выплат в течение отчетного периода. Разница между ожидаемой и фактичес кой прибылью на активы пенсионного плана составляет актуарную прибыль (убыток) и вместе с иными актуарными прибылями (убыт ками) включается в обязательства по пенсионному плану.
Определяя сумму ожидаемой и фактической прибыли на активы плана, необходимо исключить из доходной части ожидаемые адми нистративные расходы, которые не были учтены в актуарных допу щениях, использовавшихся для оценки обязательств по пенсионно му плану.
ФОНДИРОВАННЫЕ И НЕФОНДИРОВАННЫЕ АКТИВЫ ПЕНСИОННОГО ПЛАНА
В целях аккумулирования средств для обеспечения выплат по планам пенсионного обеспечения работников учреждаются различ ные организации - пенсионные фонды. Они могут быть государ ственными, муниципальными или принадлежать корпорациям и частным лицам. Государственные и муниципальные пенсионные фонды обычно обеспечивают пенсионные планы с установленными взносами. К таким же планам относится страхование пенсион ных выплат по окончании трудовой деятельности в страховых ком паниях.
Пенсионные фонды могут учреждаться для финансирования пен сионных планов группы работодателей, в которых каждый работода тель имеет часть общей доли финансирования из группового пенси онного плана. Но чаще всего пенсионные фонды учреждаются для финансирования нескольких отдельных (независимых друг от друга) пенсионных планов с установленными выплатами. Такие пенсион ные фонды аккумулируют активы нескольких (многих) пенсионных планов, управляют этими активами и обеспечивают выплату пенси онного вознаграждения участникам пенсионных планов.
Активы пенсионных планов, переданные в пенсионные фонды та кого типа, отчуждаются от учредителей пенсионного плана. Пенси онный фонд юридически отделен от всех компаний, учредителей пенсионных планов, которые пользуются услугами данного фонда. По положению или договору, активы пенсионного фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пен сий работникам, охваченным пенсионным планом. Активы фонда недоступны для кредиторов компании — учредителя пенсионного плана. На них не могут быть обращены взыскания ее кредиторов ни каким законным образом. Активы фонда не могут быть возвращены учредителю пенсионного плана, за исключением случая, когда акти вов фонда более чем достаточно для выполнения обязательств по пенсионному плану. Избыток возвращается учредителю плана или засчитывается в счет его предстоящих платежей. В той мере, в какой активы пенсионного фонда достаточны для выплаты пенсий, учре дитель пенсионного плана не имеет юридических либо иных обязательств по выплате пенсий участникам пенсионного плана. Эта обя занность возлагается на пенсионный фонд.
В таких условиях в балансе учредителя пенсионного плана акти вы пенсионного плана не отражаются. Они списываются с баланса как отчужденные в пользу пенсионного фонда для целей финанси рования пенсионного плана. В балансе компании отражаются толь ко обязательства перед пенсионным фондом. Если фактические взносы превышают начисленные платежи на отчетную дату, в акти ве баланса отражается дебиторская задолженность как излишний взнос в активы пенсионного фонда.
В условиях, когда компания, учредитель пенсионного плана, не прибегает к услугам юридически самостоятельного пенсионного фонда, а сама выплачивает пенсионные вознаграждения по своему пенсионному плану с установленными выплатами или, может быть, даже по нескольким пенсионным планам, активы ее пенсионного плана являются нефондируемыми. Они полностью учитываются в балансе пенсионного плана. Естественно, что обязательства подан ному пенсионному плану отражаются в балансе в полной сумме предстоящих пенсионных выплат и уменьшаются только на сумму фактически выплаченных пенсий. Нефондируемые обязательства по пенсионным планам теперь встречаются не так часто.
Пример отражения показателя пенсионного плана в балансе и отчете о прибылях и убытках. Продолжаем использовать исходные дан ные и расчетные показатели, применявшиеся в цифровых приме рах, рассмотренных выше.
|
|
20X1 год
|
20X2 год
|
20X 3 год
|
|
Дисконтированная стоимость обязательств
по пенсионному плану на 31 декабря
|
3215
|
3793
|
3988
|
|
Реальная стоимость активов плана
|
(3058)
|
(3431).
|
(3828)
|
|
Непризнанные актуарные прибыли (убытки)
|
494
|
293
|
583
|
|
Непризнанная стоимость прошлых услуг
|
-
|
-
|
-
|
|
А. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО БАЛАНСУ НА 31 ДЕКАБРЯ
|
|
Обязательства по балансу
|
651
|
655
|
743
|
|
Стоимость текущих услуг
|
410
|
440
|
470
|
|
Суммы процентов
|
450
|
418
|
455
|
|
Ожидаемый доход на активы
|
(448)
|
(428)
|
(412)
|
|
Признанная в отчетном году актуарная прибыль (убыток)
|
(11)
|
(16)
|
-
|
|
Стоимость прошлых услуг
|
-
|
-
|
-
|
Б. РАСХОДЫ, ПРИЗНАННЫЕ В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
|
Расходы в отчете о прибылях и убытках
|
401
|
414
|
513
|
|
В. АНАЛИТИЧЕСКАЯ ПРОВЕРКА ИЗМЕНЕНИЯ В ЧИСТЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ
ПО ПЕНСИОННОМУ ПЛАНУ
|
|
Чистые обязательства на 1 января
|
620
|
651
|
655
|
|
Расходы (см. п. Б)
|
401
|
414
|
513
|
|
Взносы в пенсионный фонд
|
(370)
|
(410)
|
(425)
|
|
Чистые обязательства на 31 декабря
|
651
|
655
|
743
|
|
Г. АНАЛИТИЧЕСКАЯ ПРОВЕРКА ФАКТИЧЕСКОГО ДОХОДА НА АКТИВЫ
ПЕНСИОННОГО ПЛАНА
|
|
Ожидаемый доход на активы пенсионного плана
|
448
|
428
|
412
|
|
Актуарная прибыль (убыток) на активы
пенсионного плана
|
(100)
|
85
|
150
|
|
Фактический доход на активы пенсионного плана
|
348
|
513
|
562
|
Секвестры по пенсионному плану. Окончательный расчет по плану.
Секвестр (буквально - отделение) возникает в результате переоцен ки обязательств и соответствующих активов пенсионного плана в ре зультате:
а) существенного сокращения количества работников, охваченных пенсионным планом;
б) изменения условий пенсионного плана таким образом, что существенная часть будущего времени работы занятых в настоящее время работников не будет более учитываться при расчете пенсионных выплат либо сами выплаты будут существенно уменьшены.
В результате секвестра существенно ограничиваются пенсионные выплаты, которые приводят к значительным изменениям в финансовых результатах деятельности компании.
Окончательный расчет по пенсионному плану с установленными выплатами возникает в результате сделки, прекращающей дальней шие юридические (или традиционные) обязательства в отношении пенсионных выплат всей суммы. Например, это может произойти, если по взаимной договоренности участникам пенсионного плана выплачивается единственное вознаграждение и прекращаются обязательства по выплатам пенсии по окончании трудовой деятельности.
В соответствии с § 109 МСФО-19: «Компания должна признавать прибыли и убытки, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по пенсионному плану с установленными выплатами, в момент осуществления секвестра или расчета. Прибыль или убыток, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по плану, должны включать:
а) возникающие изменения дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами;
б) возникающие изменения реальной стоимости активов плана;
в) соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также
стоимость прошлых услуг, которые... не были признаны раньше».
Определение прибылей и убытков в соответствии с § 109 должно осуществляться на основе обязательств и активов пенсионного пла на, пересчитанных с использованием последних текущих актуарных допущений, текущих рыночных процентных ставок и цен.
Пример. Возьмем данные по обязательствам пенсионного плана, от раженные в балансе на 31 декабря 20X3 года, который приводился в предыдущем примере. В результате секвестра эти обязательства сократились следующим образом: дисконтируемая стоимость обя зательств снизилась на 399 денежных единиц или на 10% с учетом последних актуарных допущений и уточнения единиц нормативной ставки дисконта. Непризнанные актуарные прибыли, относящиеся к секвестированной части плана, также составят 10%. К расчету балансовых обязательств следует отнести только 525 денежных единиц (583 х 0,9). Прибыль от операции, связанной с секвестром, получим путем нижеследующего расчета:
|
|
20X3 год
до
секвестра
плана
|
20X3 год
после
секвестра
плана
|
Разница:
прибыль (-),
убыток (+)
|
|
Дисконтированная стоимость обяза тельств по пенсионному плану
|
3988
|
3589
|
-399
|
|
Реальная стоимость активов плана
|
(3828)
|
(3828)
|
-
|
|
Непризнанные актуарные прибыли (убытки)
|
583
|
525
|
-58
|
|
Обязательства по балансу на 31 декабря
|
743
|
286
|
-457
|
Таким образом, прибыль от секвестра пенсионного плана в 20X3 году должна быть признана в размере 457 денежных единиц.
Зачет обязательств и активов по планам пенсионного обеспечения производится по тем же критериям, которые установлены для финансовых инструментов в МСФО-32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». .
Отдельная компания может и должна зачитывать актив, относя щийся к одному пенсионному плану для исполнения обязательств другого плана только в том случае, когда она:
имеет юридически закрепленное право использовать прирост одного пенсионного плана для исполнения обязательств по другому пенсионному плану;
намеревается исполнить обязательства на основе сальдирования или реализовать выгоду, полученную от прироста активов одного пенсионного плана и одновременно исполнить свои обязательства по другому пенсионному плану.
Классификация обязательств и активов пенсионных планов на долгосрочные и краткосрочные не требуется, но МСФО-19 не запрещает компаниям проводить такую классификацию в своих отчетных балансах.
11.4. Отчетность по планам пенсионного обеспечения
Отчетность по планам с установленными взносами должна содержать данные о чистых активах пенсионного плана и давать описание порядка и условий финансирования такого пенсионного плана. Помимо описания политики финансирования такого плана необходи мо отражать данные о поступлении взносов в пенсионный фонд и задолженности перед фондом со стороны работников и работода телей.
Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами в соответствии с МСФО-26 состоит из четырех разделов:
- общая информация о деятельности пенсионного плана за период эффективности изменений, проведенных в отчетном пе риоде в отношении членства, сроков и условий платежей, лю бых других условий в отношении пенсионного плана;
- отчет об операциях и результатах инвестиционной деятельно сти за отчетный период;
- отчет о финансовом положении пенсионного плана на отчет ную дату;
- информация об инвестиционной политике пенсионного плана.
Содержание отчетности по пенсионному плану с установленными взносами
- Отчет об изменениях условий плана, сроков и объемов платежей
- Отчет об инвестиционной деятельности плана
- Отчет о финансовом положении плана
- Описание информационной политики плана
- Отчет о взносах участников и учредителей за отчетный период
Отчетность по пенсионному плану должна, кроме того, содержать данные об изменениях в чистых активах пенсионного плана, пред ставляемые в,следующем виде:
|
Увеличение активов
|
Уменьшение активов плана
|
|
Вклады работодателя
|
Выплаченные пенсии, классифици рованные по категориям выплат
|
|
Вклады работника
|
Административные расходы
|
|
Доходы от процентов и дивидендов
|
Убытки от реализации инвестиций
и изменения их стоимости
|
|
Прочие доходы
|
Прочие расходы
|
|
Прибыль от реализации инвестиций и изменения их стоимости
|
Налоги на прибыль
|
|
Переводы из других пенсионных планов
|
Переводы и другие пенсионные планы
|
|
Другие статьи увеличения активов
|
Другие статьи уменьшения активов
|
Содержание отчетности о чистых активах пенсионного плана:
- классифицированные по видам активы по состоянию на конец отчетного периода;
- принятый метод оценки активов;
- сведения об инвестициях, детализированные:
по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости активов плана;
по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости ценных бумаг данного типа;
отдельно по каждой инвестиции в компанию работодателя;
4) Иные обязательства, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.
Отчетность, характеризующая содержание пенсионного плана, включает в себя следующие данные:
- названия работодателей и групп работников, охваченных дан ным планом;
- число участников плана, получающих пенсию, и иных участ ников по категориям;
- тип плана и взносы участников;
- описания пенсий, выплачиваемых поданному пенсионному плану;
- условия прекращения плана и утраты права на пенсию;
- изменения в условиях плана, происшедшие в течение отчетно го периода.
МСФО-19 требует обязательно раскрывать информацию о сум мах, признанных компанией в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами. Раскрывая данную информа цию, необходимо также руководствоваться МСФО-24 «Отражение информации о связанных сторонах» в отношении данных о взносах в пользу ключевого управленческого персонала.
Отчетность по пенсионным планам с установленными выплатами может составляться в одном из трех форматов, в зависимости от ме тода представления и раскрытия актуарных допущений. В соответствии с § 28 МСФО-26:
а) в отчетность включается раздел, показывающий чистые активы пенсионного плана, актуарную дисконтированную сумму
причитающихся пенсий и итоговое повышение или дефицит.
Отчетность будет включать в себя отдельную форму отчетности актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;
б) отчетность, которая включает в себя информацию о чистых
активах пенсионного плана и изменениях в них. Актуарная
дисконтированная стоимость причитающихся пенсий раскрывается в примечаниях к отчетности. Отчетность также может включать в себя отчет актуария, подтверждающий актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;
в) отчетность, которая включает информацию о чистых активах
пенсионного плана и изменениях в них вместе с актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий, содержащейся в отдельной актуарной отчетности.
В каждом формате отчетность также может сопровождаться отчетностью доверительных собственников, построенной по прин ципу отчета руководства или директоров и инвестиционного отчета.
Столь пространное извлечение из текста МСФО-26 понадобилось для того, чтобы показать различия в отчетности, заключающи еся в том, что один формат предусматривает прямое сопоставление актуарных дисконтированных обязательств с активами пенсионно го плана, а другие — предполагают такое сопоставление иным путем, при котором в примечаниях к отчетности раскрывается актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий либо она рас крывается в отдельном отчете актуария, прилагаемом к основному формату отчетности по пенсионному плану. Концептуально стандарт исходит из того, что пользователи финансовой отчетности должны получить возможность сопоставить пенсионные обязательства с ак тивами пенсионного плана.
Информация по пенсионным планам с установленными выплатами, раскрываемая в финансовой отчетности
- Учетная политика по признанию актуарных прибылей и убытков
- Общее описание плана
- Сверка активов и обязательств, признанных в балансе
- Суммы, включенные в реальную стоимость активов плана
- Сверка изменений и обязательств, признанных в балансе
- Классификация сумм расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках
- Фактический доход на активы плана
- Актуарные допущения, примененные в отчет ном периоде
Примеры структурирования отчетной информации по пенсионному плану с установленными выплатами
(тыс. дол.)
|
|
За отчетный
год
|
За прошлый год
|
|
АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ПЕНСИОННОМУ ПЛАНУ, ПРИЗНАННЫЕ
В БАЛАНСЕ КОМПАНИИ
|
|
Дисконтированная стоимость фондируемых обязательств
|
1450
|
1230
|
|
Реальная стоимость активов плана
|
(1268)
|
(1039)
|
|
Дисконтированная стоимость нефондируемых обязательств
|
182 862
|
191 811
|
|
Непризнанная актуарная прибыль (убыток)
|
(17)
|
(9)
|
|
Непризнанная стоимость текущих услуг
|
(45)
|
(65)
|
|
Чистые обязательства в балансе
|
982
|
928
|
|
ИЗМЕНЕНИЯ В АКТИВАХ ПЕНСИОННОГО ПЛАНА, ПРИЗНАННЫЕ В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ
|
|
Стоимость текущих услуг
|
268
|
235
|
|
Процент по обязательствам
|
189
|
156
|
|
Ожидаемый доход на активы плана
|
(174)
|
(148)
|
|
Чистые актуарные убытки (прибыли), признан ные за год
|
(18)
|
13
|
|
Стоимость прошлых услуг
|
40
|
40
|
|
Убытки (прибыль) от секвестра и окончательного расчета
по плану
|
-
|
-
|
|
Расходы на содержание персонала (пенсионные планы) по отчету
о прибылях и убытках
|
305
|
296
|
|
Фактический доход на активы плана
|
175
|
136
|
|
ИЗМЕНЕНИЯ ЧИСТЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ПЕНСИОННОМУ ПЛАНУ, ПРИЗНАННЫЕ В БАЛАНСЕ
|
|
Чистые обязательства на начало года
|
928
|
885
|
|
Чистые расходы, признанные в отчете о прибы лях и убытках
|
305
|
296
|
|
Взносы
|
(348)
|
(253)
|
|
Курсовые разницы по планам, реализуемым за рубежом
|
-
|
-
|
|
Обязательства, полученные при объединении компаний
|
97
|
-
|
|
Чистые обязательства на конец года
|
982
|
928
|
Стандарт требует указывать в примечаниях к отчетности или в отдельной отчетной форме основные актуарные допущения, примененные на отчетную дату, в частности: ставки дисконта; ожидаемые нормы дохода на активы плана по периодам, представленным в фи нансовой отчетности; ожидаемые темпы роста заработной платы и любых иных показателей, которые по условиям пенсионного плана применяются в качестве базы для увеличения размера пенсионных выплат, таких, как инфляционные факторы, предполагаемое увели чение государственных пенсий; иные допущения, связанные с продолжительностью жизни, досрочным выходом на пенсию, изменением показателей дожития до определенного возраста, смертности и т.п. Стандарт обязывает раскрывать информацию о каждом актуарном допущении в абсолютном выражении, а не в виде отношений между двумя переменными. Это значит, что норма дисконтного процента, ожидаемая ставка дохода на активы или предполагаемое повышение заработной платы указывается конкретной цифровой величиной. Например, процентная ставка - 9,4%, доход на активы - 11%, предпо лагаемое повышение заработной платы на 8% и т.п.
Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления отчетности, показатели отчетности должны основываться на самой последней из имеющихся актуарных оценок. В примечаниях к отчет ности необходимо раскрывать дату выполнения последней актуарной оценки, использованной при составлении отчетности по пенсион ным планам.
Переходные положения по пенсионным планам с установленными выплатами. Компания, впервые принявшая МСФО-19, обязана оп ределить переходные обязательства по пенсионному плану на дату принятия положений нового стандарта по следующей схеме:
Если полученная величина переходных обязательств меньше, чем сумма обязательств, признанная на ту же дату в соответствии с применявшейся учетной политикой компании, возникшее превышение может быть:
а) немедленно признано в качестве обязательств по пенсионному плану;
б) рассредоточено равномерными суммами на пять лет и признано в отчетности по одной пятой части суммы увеличения ежегодно. Выбор метода является окончательным и в дальнейшем пересмотру не подлежит.
В стандарте сказано, что, принимая метод рассредоточения суммы превышения на пять лет, компания должна:
«(i) применять границы, при оценке любого актива, признанного в балансе;
(ii) на каждую отчетную дату раскрывать: (1) сумму увеличения, оставшуюся непризнанной; и (2) сумму, признанную в текущем пе риоде;
(Ш) ограничить признание последующих актуарных прибылей
(iv) включить соответствующую часть непризнанных переходных обязательств при расчете любых последующих прибылей или убытков при секвестре или окончательном расчете по плану».
11.5. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
Кроме пенсионного обеспечения МСФО-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
- Непосредственные вознаграждения долго временного характера
- Выходные пособия
- Компенсационные выплаты долевыми инструментами
Долгосрочные (непенсионные) вознаграждения работникам. Стандарт относит к ним:
- долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие, как творческие от пуска или оплачиваемые для персонала с длительным стажем работы;
- вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;
- долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
- участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;
- любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые бо лее чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.
Стандарт исходит из предположения, что оценка прочих долгосрочных (непенсионных) вознаграждений работникам в меньшей степени подвержена неопределенности, чем оценка вознаграждений по пенсионным планам. Поэтому предлагается применение упро щенных методов оценки, при которых актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме без применения 10%-го коридора. Так же немедленно признается вся стоимость прошлых услуг. Вспомним, что стоимость прошлых услуг вызывает увеличение (или уменьшение) обязательств по прочим долгосрочным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, но возникших в данном отчетном периоде в результате изменения размеров выплат или введения новых.
Стоимость прошлых услуг может увеличить обязательства при введении новых или увеличении существующих выплат или умень шать их при уменьшении или исключении существующих выплат.
Обязательства компании по прочим долгосрочным непенсионным вознаграждениям работникам отражаются по дисконтированной стоимости обязательств по планам таких выплат за минусом реаль ной стоимости активов плана на отчетную дату, если имеются акти вы, непосредственно предназначенные для исполнения данных обязательств. Если активы для непенсионных долгосрочных выплат не фондируются, то в балансе компании отражается полная стоимость дисконтированных обязательств по выплатам.
Слагаемые обязательств по прочим долгосрочным •вознаграждениям, признаваемые в качестве доходов
- Стоимость текущих услуг
- Сумма процентов
- Ожидаемый доход на активы
- Актуарные прибыли и убытки (признаются немедленно)
- Стоимость прошлых услуг (признается немедленно)
- Влияние секвестра или окончательного расчета
Перечисленные статьи включаются в расходы только в том случае, если согласно любому иному МСФО они не признаются в качестве себестоимости каких-либо активов, например, основных средств или запасов.
Пособие по долгосрочной нетрудоспособности, если только его размер не зависит от стажа работы, не начисляется в качестве обязательства по мере выплаты заработной платы работникам. Расходы по выплате пособий признаются в качестве расхода в тех периодах, в которых они выплачивались.
МСФО-19 не содержит каких-либо специальных требований по раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работников. Отсутствуют указания об этом и в МСФО-26.
Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие также выплачивается, если работник согласился уволиться по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет предоставлено выходное пособие. В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения). Если вознаграждение при увольнении выплачивается независимо от причин прекращения трудового соглашения с работ ником, их нельзя считать выходными пособиями. Это одна из форм вознаграждения по окончании трудовой деятельности, но не выходное пособие.
Выходное пособие — это оплата за вынужденное увольнение по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего отчетного периода. В случае, когда выходное пособие должно быть выплачено по истечении 12 месяцев от отчетной даты или более длительного периода, оно признается в балансе как дисконтированная сумма обязательств, аналогично порядку, предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Если работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию, дисконтированная сумма обязательства оценивается исходя из численности работников, которые, как предполагается, согласятся с предложением об увольнении и размерами пособий, дифференцированных по специальностям работников или занимаемым областям.
Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, по которым последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией. Иная форма соглашений состоит в том, что величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых инструментов, выпущенных компанией.
Обычно планы компенсационных выплат предусматривают: а) выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приоб ретения их третьими лицами; б) денежные выплаты, размеры кото рых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.
Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям фи нансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.
Если практически невозможно определить реальную стоимость долевых финансовых инструментов, предоставляемых по планам компенсационных выплат, то этот факт необходимо обязательно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.
По собственным долевым финансовым инструментам, владель цами которых являются планы компенсационных выплат или работ ники компании, а также выпущенных в течение отчетного периода
в этих целях, должна раскрываться следующая информация, обобщенная в табличной форме:
|
Наименование
долевых
финансовых
инструментов
|
Показатели
|
Находится во владении планов
Компенсационных выплат долевыми
инструментами (отдельно, во владении
работников)
|
Выпущены
в течение
отчетного периода
|
|
|
|
на начало
периода
|
на конец
периода
|
|
|
Акции
|
Количество с выплатой
постоянного дивиденда
|
|
|
|
|
|
Количество с правом голоса
|
|
|
|
|
Опционы на акции
|
Право на конвертацию
|
|
|
|
|
|
Срок исполнения
|
|
|
|
|
|
Цена исполнения
|
|
|
|
|
|
Реальная цена
|
|
|
|
|
Иные долевые
финансовые
инструменты
|
Срок (дата) окончания действия
|
|
|
|
|
|
Поступило в возмещение
(денежных единиц)
|
|
|
|
В примечаниях к финансовой отчетности необходимо также раскрывать информацию, вытекающую из требований МСФО-24 «Представление информации о связанных сторонах»
Оценка суммы пенсионных выплат, причитающихся работникам организации
за текущий и предшествующий периоды (стоимость текущих и прошлых услуг)
Определение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану (§ 64-66)
Определение реальной стоимости активов плана(§102-104)
Определение общей суммы актуарных прибылей и убытков и той их суммы,
которая должна быть признана в отчетном периоде (§ 92-95)
Определение итоговой стоимости прошлых услуг (прошлых заработков)
при вводе в действие пенсионного плана или его существенного изменения(§96-101)
Определение итоговой суммы прибыли (убытка) по пенсионному плану при
секвестре или исполнении обязательств по плану (§ 109—115)
Пенсионные обязательства по балансу
Дисконтированная сумма обязательств по пенсионному плану
Любые ак
туарные
прибыли за
вычетом
актуарных
убытков,
не признан
ных в ба
лансе
Стоимость
прошлых
услуг, не
признанных
в балансе
Реальная
стоимость
активов
пенсионного
плана
Любая стоимость прошлых услуг, которая должна признаваться в более позд них периодах
Реальная стоимость активов плана, непос редственно предназ наченных для испол нения обязательств
Дисконтная стоимость обязательств
Основные характеристики информации, раскрываемой по компенсационным выплатам
долевыми инструментами
Характер и условия планов
компенсационных выплат
долевыми инструментами
Количество и условия собственных долевых инструментов на начало и конец периода, находящихся во владении планов компенсационных выплат или работников (в случаях с опционами)
Размеры и условия ссуд и
гарантий, предоставленных
планом компенсационных
выплат или в его пользу
Реальная стоимость на начало и
конец отчетного периода
собственных долевых
инструментов (кроме опционов),
принадлежащих плану
компенсационных выплат
выплат
Учетная политика в отношении планов компенсационных выплат долевыми инструментами
Количество и условия долевых финансовых инструментов, реальная стоимость их возмещения по плану компенсационных выплат работникам
Суммы,
признанные в
финансовых
отчетах по планам
компенсационных
выплат долевыми
инструментами
Реальная стоимость на дату выпуска собственных долевых инструментов (кроме опционов), выпущенных для планов компенсационных выплат (или для работников) в течение данного отчетного периода
Количество опционов на акции у планов компенсационных выплат или у работников, срок действия которых истекает в течение отчетного периода
Количество, дата и цена исполнения опционов на акции, подлежащих исполнению в течение периода по планам ком пенсационных выплат
Учет вознаграждений работников и отчетность по планам пенсионного обеспечения