Дополнительная отчетная информация

Тема 10. Дополнительная отчетная информация

МСФО №5 «Выбытие внеобортных активов, удерживаемых для продажи и прекращенная деятельность»

МСБУ(IAS) №36 «Обесценение активов»

МСБУ(IAS) №8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибке»

МСБУ(IAS) №12 «Налоги на прибыль»

МСБУ(IAS) №14 «Сегментная отчетность»

МСБУ(IAS) №10 «События после отчетной даты»

МСБУ(IAS) №33 «Прибыль на акцию»

МСБУ(IAS) №34 «Промежуточная финансовая отчетность»

10.1. Информация о прекращаемой деятельности и внеоборотных активах, удерживаемых для продажи

10.2. Раскрытие информации о существенных ошибках

10.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике

10.4. Информация о налогообложении прибыли

10.5. Основы сегментной отчетности

10.6. Информация о событиях после отчетной даты

10.7. Информация о прибыли на акцию

10.8. Промежуточная финансовая отчетность

10.1. Информация о прекращаемой деятельности и внеоборотных активах, удерживаемых для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотные активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность»)

Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчетности МСФО (IFRS) 5 осуществлен в рамках программы конвергенции МСФО и национальных учетных стандартов США (СААР US). Прототипом рассматриваемого стандарта выступил американский стандарт 144 «Учет обесценения и реализации долгосрочных активов».

Сфера применения МСФО (IFRS) 5 охватывает три направления:

классификацию, оценку и представление информации по «активам, предназначенным для продажи»;

классификацию и представление информации по прекращенной деятельности;

обесценение активов с длительным сроком полезной службы, не предназначенных для дальнейшего использования.

Положения МСФО (IFRS) 5 обязательны к применению для отчетных периодов, начинающихся с 01.01.2005 г. и после этой даты. Данный стандарт применим на перспективной основе к внеоборотным активам или группам выбывающих активов, соответствующим классификации «предназначенные для продажи», и операциям, соответствующим классификации «прекращенная деятельность», после даты вступления в силу данного стандарта МСФО. Раннее применение стандарта также допустимо.

МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность» заменяет МСФО (IAS) 35 «Прекращаемая деятельность».

Введение МСФО (IFRS) 5 позволит обеспечить пользователей финансовой отчетности полезной информацией для принятия обоснованных экономических решений, поскольку:

применение стандарта обеспечивает ориентацию на будущее при представлении информации в финансовой отчетности (текущая отчетность содержит информацию об активах, которые в будущем планируется продать);

стандарт способствует повышению сопоставимости и сравнимости информации (деятельность, классифицированная как прекращенная в отчетном периоде, должна представляться в такой же классификации и за предшествующий период);

выпущенный стандарт обеспечивает представление информации, на основе которой возможно прогнозировать будущие денежные потоки и прибыльность, принимая во внимание выбывающий компонент компании.

МСФО (IFRS) 5 вносит определенность по ряду учетных вопросов и как следствие:

вводит классификационную группу «внеоборотные активы, предназначенные для продажи»;

определяет понятие «группа выбытия», которая представляет собой группу чистых активов (т.е. активов и обязательств), предназначенных для совместного выбытия в рамках одной операции;

устанавливает, что активы и группы активов, предназначенные для продажи, учитываются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

содержит положение о том, что активы, классифицируемые как предназначенные для продажи или включенные в группу выбытия, не должны амортизироваться;

устанавливает, что предназначенные для продажи активы и чистые активы, включенные в группу выбытия, представляются отдельными статьями в бухгалтерском балансе;

содержит требование о том, что результаты прекращения деятельности должны представляться отдельными статьями в отчете о прибылях и убытках.

Прекращенная деятельность — это компонент компании, который:

1. выбыл или классифицирован как предназначенный для продажи;
2. удовлетворяет одному из нижеперечисленных критериев:

представляет отдельное крупное направление хозяйственной деятельности или географическое подразделение;

является частью отдельного направления хозяйственной деятельности или географического подразделения, включенного в единый координационный план выбытия;

является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.

При этом под компонентом (составной частью) компании понимаются средства, относящиеся к определенному виду деятельности компании, и потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.

Анализируя изложенное определение, несложно догадаться, что компонентом компании выступает единица, генерирующая денежные средства, иди совокупность таких единиц. Концепция единицы, генерирующей денежные средства, подробно рассматривается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Единица, генерирующая денежные средства, — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.

Внеоборотный (долгосрочный) актив — это актив, который не является оборотным активом.

Таким образом, для признания актива внеоборотным (долгосрочным) необходимо знать, какие активы являются текущими (оборотными).

Оборотный (текущий) актив — это актив, который удовлетворяет любому из нижеприводимых критериев:

поступление от его продажи предполагается в денежной форме или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности компании;

он предназначен для торговли;

его продажа предполагается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты;

представляет денежные средства или эквиваленты денежных средств.

Группа выбытия — это группа чистых активов (активов и обязательств), выбытие которых предполагается осуществить в рамках единой операции или посредством продажи, или другим способом.

Причем, в группу выбытия включается гудвил, если группа представляет собой единицу, генерирующую денежные средства, на которую был отнесен гудвил, определенную в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» или, если группа является частью такой единицы, генерирующей денежные средства.

Выбытие группы чистых активов может быть осуществлено как в форме продажи, так и каким-либо иным образом (например, закрытие подразделения).

Внеоборотные активы и группы выбытия классифицируются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость главным образом возмещается в результате совершения продажи.

Актив или группа выбытия должны быть готовы к немедленной продаже в их нынешнем состоянии, вероятность продажи должна быть высокой. При этом вероятность означает «скорее да, чем нет», однако в данном контексте речь идет о более значительной вероятности.

О высокой вероятности продажи актива может констатировать тот факт, что руководство утвердило план по продаже актива или группы выбытия, а также ведет поиск покупателя. Кроме того, должны прилагаться энергичные усилия для организации продажи актива или группы выбытия. В то же время существенные изменения плана или его аннулирование оцениваются как маловероятные.

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации.

Дата классификации — это дата, по состоянию на которую компания классифицирует внеоборотные активы или группу выбытия как предназначенные для продажи.

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 долгосрочные активы (или группа выбытия) не могут быть классифицированы как предназначенные для продажи в финансовой отчетности, если критерии классификации выполнены только после отчетной даты.

При этом если соответствующие критерии выполнены после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, то соответствующий факт хозяйственной жизни рассматривается как некорректирующее событие после отчетной даты (МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»). Информация о таком событии должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период.

Внеоборотные активы или группы выбытия, которые предполагается законсервировать, не должны классифицироваться как предназначенные для продажи, поскольку их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании.

В то же время группа выбытия, которую предполагается перевести на консервацию, представляется в финансовой отчетности как прекращенная деятельность на дату, когда прекращается использование средств, включенных в группу выбытия.

Долгосрочные активы и группы выбытия, предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:

— их балансовой стоимости;

— справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами, осуществляемой на общих условиях.

Расходы на продажу — это расходы, непосредственно связанные с выбытием актива или группы выбытия, за вычетом расходов на финансовые услуги и расходов по уплате налога на прибыль.

Непосредственно перед первоначальной классификацией активов или группы выбытия как «предназначенных для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5 их балансовая стоимость оценивается в соответствии с ранее применимым в их отношении международным стандартом.

Пример.

Компания «Прометей», специализирующаяся на добыче и разведке природного газа, осуществляет политику освобождения от непрофильных активов. Руководство компании «Прометей» 15.09.2005 г. утвердило план продажи торгового комплекса, принадлежащего компании на праве собственности и предоставляющегося арендаторам по договорам операционной аренды, а 25.09.2005 г. заключило договор с риэлтерской компанией о подборе покупателя в течение 6 месяцев, вознаграждение составит 2 % от суммы сделки (включая юридическое оформление).

Рассматриваемый торговый комплекс отвечает критериям внеоборотного актива, предназначенного для продажи (МСФО (IFRS) 5), в силу следующих обстоятельств:

торговый комплекс является внеоборотным активом — инвестиционной недвижимостью (МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»);

его балансовая стоимость будет возмещена в результате сделки купли-продажи, которая должна быть осуществлена с высокой вероятностью в течение 6 месяцев после даты классификации.

Таким образом, начиная с даты классификации (25.09.2005г.) торговый комплекс должен отражаться в финансовой отчетности согласно требованиям МСФО (IFRS) 5.

До классификации торговый комплекс учитывался в соответствии с МСФО (IAS) 40 по модели учета по справедливой стоимости, т.е. отражался по справедливой стоимости на каждую отчетную дату.

Имеющаяся информация: справедливая стоимость на 31.12.2004 г. составила 100 млн. д.е., на 31.03.2005 г. - 120 млн. д.е., на 30.06.2005 г. - 130 млн. д.е., на 30.09.2005 г. - 150 млн. д.е., на 31.12.2005 г. - 170 млн. д.е.

Рассмотрим, отражение торгового комплекса в учете в III квартале 2005г.

На начало квартала объект учитывался по балансовой оценке (равной справедливой на 30.06) в сумме 130 млн. д.е. Прежде чем применять впервые положения МСФО (IFRS) 5 к торговому комплексу, следует сформировать его балансовую стоимость в соответствии с ранее применявшимся в его отношении стандартом — МСФО (IAS) 40. Увеличение справедливой стоимости за III квартал составит 20 млн. д.е. (150 млн. д.е. на 30.09 против 130 млн. д.е. на 01.07).

Д-т сч. Инвестиционная недвижимость 20 млн д.е.

К-т сч. Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной

недвижимости 20 млн д.е.

После чего уже торговый комплекс переводится в категорию «внеоборотные активы, предназначенные для продажи»:

Д-т сч. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи 150 млн. д.е.

К-т сч. Инвестиционная недвижимость 150 млн. д.е.

Далее в соответствии с МСФО (IFRS) 5 торговый комплекс учитывается по наименьшему из значении балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 147 млн. д.е. (150 - 150 х 2 % = 150 — 3 = 147 млн. д.е.), что меньше балансовой (150 млн. д.е.), поэтому признается убыток от обесценения.

Убыток от обесценения удобно отражать на отдельном счете «Резерв под обесценение внеоборотных активов, предназначенных для продажи», который является регулирующим к счету «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи»:

Д-т сч. Убыток от обесценения 3 млн. д.е.

К-т сч. Резерв под обесценение вне оборотных активов,

предназнаенных для продажи 3 млн. д.е.

Таким образом, в бухгалтерском балансе (начиная с 30.09.2005 г.) торговый комплекс будет представлен отдельной позицией «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи».

Выписка из финансовой отчетности компании «Прометей»

Баланс	Отчет о прибылях и убытках
Показатель	Сумма, млн. д.е.	Показатель	Сумма, млн. д.е.*
6 месяцев 2005 г.
Инвестиционная недвижимость	130	Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости	30
9 месяцев 2005 г.
Инвестиционная недвижимость	—	Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости	50**
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи	147	Убыток от обесценения внеоборотных активов, предназначенных для продажи	(3)

*суммы представлены нарастающим итогом.

**накопленный доход от изменения справедливой стоимости включает за I квартал 20 млн. д.е., за II квартал — 10 млн. д.е., за III квартал — 20 млн. д.е.

В бухгалтерском балансе компании «Прометей» на 31.12.2005 г. и в отчете о прибылях и убытках за 2005г. будут представлены те же показатели, что и на 30.09.2005 г. (за 9 месяцев 2005 года), поскольку снижения справедливой стоимости торгового комплекса не произошло. Так, в соответствие с МСФО (1РК8) 5 торговый комплекс на 31.12.2005 г. должен быть учтен по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

А именно, в сумме 147 млн. д.е. = min (147; 170 — 170 х 2%) = min (147; 166,6) = 147.млн. д.е. Увеличение справедливой стоимости на 31.12. 2005г. до 170 млн. д.е. не признается в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

При оценке внеоборотных активов, предназначенных для продажи, необходимо учитывать временную стоимость денег. Так, МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы расходы на продажу оценивались по дисконтированной стоимости, если предполагается что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения. Любое увеличение дисконтированной стоимости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.

МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы убытки от обесценения отражались для любого снижения стоимости актива или группы выбытия до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Обратите внимание, что положения МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность» согласуются в части признания убытков от обесценения с аналогичными требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Убыток от обесценения, учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стоимость только долгосрочных активов в составе группы выбытия.

Если долгосрочные активы классифицируются как предназначенные для продажи, то амортизация по ним не начисляется.

Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как предназначенная для продажи, должны продолжать учитываться до момента выбытия.

Если критерии признания актива в качестве предназначенного для продажи более не соблюдаются, то его классификация как такового должна прекратится.

Внеоборотные активы, которые более не классифицируются как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:

— балансовой стоимости, определенной до того момента когда активы или группа выбытия были классифицированы как предназначенные для продажи. При этом балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации и переоценок активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия никогда не классифицировались как предназначенные для продажи;

— возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.

Корректировки балансовой стоимости долгосрочных активов, которые более не классифицируются как «предназначенные для продажи», включаются в прибыль того периода, в котором перестали соблюдаться критерии классификации «предназначенные для продажи».

Однако следует помнить, что если актив был переоценен до его классификации как «предназначенный для продажи», то корректировки должны отражаться как повышение или снижение переоценки актива. Это положение главным образом касается основных средств, учитываемых по модели переоценкой стоимости.

В финансовой отчетности в отношении прекращенной деятельности должна быть раскрыта следующая информация:

1) итоговая сумма, представленная непосредственно в отчете о прибылях и убытках, включающая:

прибыль или убыток от прекращенной деятельности после налогообложения;

доход или убыток после налогообложения, признанные по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;

2) расшифровка суммы, указанной в пункте 1, с раскрытием следующих показателей:

— выручка, расходы и доход до налогообложения от прекращенной деятельности в отчете о прибылях и убытках и соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

— доход или убыток, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности и соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12);

3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращенной деятельности.

Расшифровка по пункту 2 может быть приведена в примечаниях к отчетности или непосредственно в отчете о прибылях и убытках. При этом при представлении показателей непосредственно в отчете о прибылях и убытках их следует приводить отдельно от продолжаемой деятельности, т.е. в разделе «прекращенная деятельность».

Указанная информация в пункте 3 может представляться или в примечаниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств.

В отношении вновь приобретенных дочерних компаний, «предназначенных для продажи», расшифровки, указанные в пунктах 2 и 3, не требуются.

Поскольку раскрываемая информация охватывает все виды прекращенной деятельности, потребуется пересмотр сравнительной информации о прекращенной деятельности за предыдущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода. Таким образом, сравнительная информация за предшествующие периоды, представленная в финансовой отчетности должна пересчитываться таким образом, чтобы обеспечить представление сравнительной информации в той же классификации (о продолжающейся и прекращенной деятельности отдельно), что и за отчетный период.

При наличии дополнительных доходов или расходов в последнем отчетном периоде, связанных с прекращенной деятельностью, которая была прекращена в предыдущем отчетном периоде, в отчетности текущего отчетного периода приводятся следующие дополнительные сведения:

— разрешение ситуации неопределенности, возникшей вследствие наличия определенных условий, например, в связи с решением вопросов корректировки цены приобретения и возмещения убытков;

разрешение ситуации неопределенности, связанной с деятельностью компонента до его выбытия, например, в отношении экологических и гарантийных обязательств, исполнение которых остается за продавцом;

выполнение обязательств в рамках плана по вознаграждению работников, если соответствующие выплаты непосредственно связаны с операцией выбытия.

Если компания перестает классифицировать компонент (активы или группу выбытия) как «предназначенные для продажи», то должно быть пересмотрено соответствующее представление информации в финансовой отчетности. В таких случаях классификация показателей, информация по которым ранее представлялась в составе прекращенной деятельности, должна быть изменена путем включения финансового результата в прибыль (убыток) от продолжаемой деятельности применительно к отчетной информации за все отчетные периоды, по которым в отчетности представляется сравнительная информация по прекращенной деятельности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные.

Доходы или убытки в результате пересчета стоимости внеоборотных активов или группы активов, классифицированных как «предназначенные для продажи», включаются в прибыль (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращенной деятельности.

Внеоборотные активы и группы выбытия, классифицируемые как «предназначенные для продажи», в бухгалтерском балансе раскрываются обособленно.

Информация об обязательствах, относящихся к группам выбытия, классифицируемым как «предназначенные для продажи», в бухгалтерском балансе представляется отдельно от других обязательств.

Основные классы активов и обязательств, классифицированных как «предназначенные для продажи», раскрываются отдельно непосредственно в бухгалтерском балансе или в примечаниях.

Общая сумма доходов (расходов), отнесенная непосредственно на собственный капитал и связанная с долгосрочным активами или группой выбытия, предназначенными для продажи, представляется отдельно.

Классификация «предназначенные для продажи» применяется в том периоде, в котором выполнены соответствующие критерии, вследствие чего не изменяется представление в отчетности сравнительной информации за предыдущие периоды.

В примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период, в котором долгосрочный актив или группа выбытия классифицировались как предназначенные продажи или были проданы, раскрывается следующая информация:

описание долгосрочного актива или группы выбытия;

описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;

доход или убыток с указанием непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках на то, где можно найти величину, которая отражает доход или убыток;

сегмент, в котором представляется информация о долгосрочном активе или группе выбытия в соответствии с МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (если это применимо).

В период принятия решения об изменении плана о продаже долгосрочного актива или группы выбытия раскрывается следующая информация:

описание обстоятельств, обусловивших принятие такого решения;

влияние принятого решения на результаты деятельности в данном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым информация представлялась ранее.

10.2. Раскрытие информации о существенных ошибках

В бухгалтерском учете возможны различные ошибки, возникающие в результате арифметических неточных расчетов, неправильного применения объявленной учетной политики или международных стандартов финансовой отчетности, преднамеренных искажений или невнимательности. Они исправляются при обнаружении в течение отчетного периода и не оказывают влияния на достоверность финансовой отчетности. Ошибки, допущенные при подготовке финансовых отчетов за предыдущий период или за несколько предыдущих периодов, исправляются в отчете о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором они выявлены. Обычно в отчет о прибылях и убытках включается дополнительная статья «Прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном году» или данный факт раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Фундаментальные ошибки — это такие ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, которые настолько серьезно влияют на финансовые отчеты одного или нескольких отчетных периодов, что последние не могут считаться достоверными на момент их представления. Существенные (фундаментальные) ошибки существенно искажают отчетную информацию предыдущих отчетных периодов. Их исправление требует дополнительного обоснования сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. Их исправление не может ограничиться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены фундаментальные ошибки.

Четкого определения 'фундаментальных ошибок, позволяющего отличать их от обычных ошибок, не существует. Чаще всего к фундаментальным относят ошибки по их количественному измерению, когда допущена ошибка на такую большую сумму, которая серьезно искажает отчетную прибыль (убыток). Но изменения в бухгалтерских оценках на любую сумму не относятся к фундаментальным ошибкам, да и к ошибкам вообще. Их уточнение представляет собою нормальную бухгалтерскую процедуру.

Исправление фундаментальных ошибок производится двумя способами. Основной подход состоит в том, что сумма исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, представляется в отчетности путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная отчетная информация за предыдущие периоды, которая показывается в финансовой отчетности текущего периода, должна быть обновлена и откорректирована на сумму фундаментальной ошибки, если в этом есть смысл.

Допустимый альтернативный подход состоит в том, что сумма исправления фундаментальной ошибки предыдущих периодов отражается в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период, а сравнительная информация в текущей отчетности показывается в тех же суммах и показателях, в которых она была представлена в финансовой отчетности предыдущих периодов. В отчете может представляться дополнительная прогнозная информация за предыдущие отчетные периоды с поправкой на сумму исправления фундаментальной ошибки, если такие расчеты можно выполнить.

Основной подход к исправлению фундаментальных ошибок исходит из необходимости показать исправления в тех отчетных периодах, в которых допущено искажение показателей из-за ошибки. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть представлена в отчете за текущий период так, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в котором она была допущена. Другая информация за предыдущие периоды, включающаяся в ретроспективные сводки финансовой информации, также корректируется. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление фундаментальной ошибки не отражается. Если исправление фундаментальной ошибки относится к тем предыдущим отчетным периодам, информация по которым уже не отражается в сравнительной информации, представляемой в отчете за текущий период, то на сумму исправления фундаментальной ошибки корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого первого отчетного периода, раскрываемого в сравнительной информации.

В стандарте подчеркивается, что не обязательно исправлять сами финансовые отчеты за предыдущие отчетные периоды, утвержденные акционерами, представленные во все обязательные адреса и опубликованные для всеобщего сведения, если национальное законодательство специально не требует вносить в них такие изменения.

Сумма исправления фундаментальной ошибки не включается в отчет о прибылях и убытках и не принимается в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, если она не относится к операциям отчетного периода. Но это не означает, что данная сумма исключается из расчета налогооблагаемой прибыли. Порядок расчета налогооблагаемой прибыли определяется национальным налоговым законодательством Российской Федерации, национальными законодательствами других стран и не может регулироваться нормами международных стандартов финансовой отчетности. Предполагается, что международные стандарты финансовой отчетности ни в каких аспектах не должны трактоваться так, что они заменяют или подменяют национальные нормы бухгалтерского учета и налогообложения.

Компания, применяющая основной подход к исправлению фундаментальных ошибок, должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности: характеристику допущенной фундаментальной ошибки; сумму исправления для текущего и для каждого из предыдущих отчетных периодов; сумму исправления, относящуюся к отчетным периодам, не включенным в сравнительную информацию; невозможность представления откорректированной отчетной ин-| формации за предыдущие периоды с указанием причин.

Пример. Акционерное общество «Альфа» при составлении отчета допустило фундаментальную ошибку, приведшую к занижению себестоимости на 13 млн руб. и соответствующему завышению чистой прибыли ,в финансовой отчетности за 19X8 год. Чистая прибыль АО «Альфа» оказалась завышенной на 48,1%, что и позволило классифицировать данную ошибку, как фундаментальную в отчетности за 19X8 год.

Основной подход. Отчет о прибылях и убытках за 19X9 год

	19X9	19X8
		(по отчету)	(пересчитано)
Выручка от продаж	208	147	147
Себестоимость продаж (см. примечание к финансовой отчетности за 19X9)	(160)	(107)	(120)
Прибыль от обычной деятельности	48	40	27
Налог на прибыль (ставка 30%)	(14,4)	Ш)	(8.1)
Чистая прибыль	33,б	28	18,9

Основной подход. Отчет о нераспределенной прибыли за 19X9 год

	19Х8	19Х8
		(по отчету)	(пересчитано)
Сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода, ранее признанное в отчете	68	40	40
Исправление фундаментальной ошибки на сумму без налога на прибыль: 13x0,7 = 9,1	(9.1)
Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода: 68-9,1 =58,9	58,9		40
Чистая прибыль за отчетный период	33,6	28	18,9
Сальдо нераспределенной прибыли на конец отчетного периода	92,5	68	58,9

Примечание к финансовой отчетности АО «Альфа» за 19X9 год. В отчетном периоде выявлена фундаментальная ошибка, выразившаяся в занижении отчетной себестоимости и завышении отчетной прибыли от основной деятельности на 13 млн. руб. В результате чистая прибыль в отчете за 19X8 год оказалась завышенной на 48,1%. В отчете за 19X9 год показатели откорректированы на сумму указанной ошибки, а правильная сумма чистой прибыли за 19X8 год по пересчитанному варианту признана равной 18,9 млн. руб. Поправка на фундаментальную ошибку привела к увеличению налогооблагаемой прибыли в 19X9 году и дополнительной уплате налога на прибыль: 13 х 0,3 = 3,9 млн. руб. Начальное сальдо нераспределенной прибыли в отчете за 19X9 год уменьшено на 13 г 3,9 = 9,1 млн. руб. и указано в сумме 58,9 млн. руб. Теперь сальдо нераспределенной прибыли на конец 19X9 года в сумме 92,5 млн. руб. показано с поправкой на величину признанной фундаментальной ошибки.

Альтернативный подход к исправлению фундаментальных ошибок исходит из того, что сумма исправления учитывается при расчете чистой прибыли (убытка) в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, а данные отчетов за предыдущие отчетные периоды не пересматриваются. Но стандарт поощряет компании, применяющие разрешенный допустимый подход к исправлению фундаментальных ошибок в финансовой отчетности, к представлению пользователям дополнительной прогнозной информации, в которой рекомендуется показывать чистую прибыль (убыток) в отчетном и предыдущих отчетных периодах в суммах, которые соответствовали бы отчетным показателям, включающим исправление фундаментальной ошибки в тех отчетных периодах, в которых она была допущена при составлении отчетности.

Компании, применяющие альтернативный подход к исправлению фундаментальных ошибок, должны раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности:

характер фундаментальной ошибки и суммы исправления, признанные в чистой прибыли (убытке) данного отчетного периода;

сумму исправления прогнозной информации для каждого предыдущего периода, по которому представляется такая информация, и общую сумму исправления, относящуюся к предыдущим периодам, которые предшествуют раскрываемым;

причину непредставления, вернее, невозможности представления требуемой прогнозной информации.

Пример. Допустим, что рассмотренное выше АО «Альфа» выявило в 19X9 году фундаментальную ошибку, приведшую к занижению себестоимости продаж в 19X8 году на 13 млн руб. (условия примера см. выше).

АО «Альфа» объявило, что оно применяет разрешенный МСФО-8 альтернативный подход к отражению фундаментальных ошибок в финансовой отчетности.

Альтернативный подход. Отчет о прибылях и убытках

	Отчетные данные	Прогнозные пересчитанные данные
	19X9 г.	19X8 г.	19X9 г.	19X8 г.
Выручка от продаж	208	147	208	147
Себестоимость продаж	(173)	(Ж)	1160)	(120)
Прибыль от обычной деятельности	35	40	48	27
Налог на прибыль (30%)	(10,5)	(12)	(14,4)	(8,1)
Чистая прибыль	24,5	28	33,6	18,9

Альтернативный подход. Отчет о нераспределенной прибыли

	Отчетные данные	Прогнозные пересчитанные данные
	19X9 г.	19X8 г.	19X9 г.	19X8 г.
Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода	68	40	68	40
Исправление фундаментальной ошибки на сумму без налога на прибыль			(9.1)
Пересчитанная нераспределенная прибыль на начало отчетного периода	68	40	58,9	40
Чистая прибыль за отчетный период	215	28	33.6	18.9
Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода	92,5	68	92,5	58,9

Примечание к финансовой отчетности, составленной на основе разрешенного альтернативного подхода. В 19X9 году в акционерном обществе «Альфа» выявлена фундаментальная ошибка, допущенная в предыдущем отчетном году. Из-за ошибки себестоимость продаж в 19X8 году оказалась заниженной на 13 млн руб., что привело к завышению прибыли от обычной деятельности на ту же сумму, или на 48,1%, что позволяет отнести данную ошибку к разряду фундаментальных. Учетная политика, принятая в АО «Альфа», позволяет применять альтернативный подход к признанию в отчете о прибылях и убытках исправления фундаментальных ошибок. В результате исправления фундаментальной ошибки фактическая себестоимость продаж за 19X9 год была увеличена на 13 млн руб., без изменения всех других показателей отчетности. Для потребителей информации к финансовой отчетности была дана дополнительная прогнозная информация к отчетам о прибылях и убытках и о нераспределенной прибыли, в которой показана отчетная информация за текущий и предшествующий годы в таком виде, как будто фундаментальная ошибка, допущенная в 19X8 году, исправлена в том же отчетном периоде.

10.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение бухгалтерских оценок и ошибки»)

Цель МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение бухгалтерских оценок и ошибки» состоит в том, чтобы установить:

подходы к формированию и изменению учетной политики;

порядок отражения изменений бухгалтерских оценок;

правила исправления ошибок, допущенных при составлении отчетности в предшествующие периоды.

Учетная политика выступает важным инструментом регулирования бухгалтерского учета компании, в ней подробно отражаются принципы, правила и методы ведения бухучета и составления финансовой отчетности. Однако изменение условий хозяйствования приводит к тому, что руководство вынуждено корректировать (пересматривать) учетную политику с тем, чтобы она соответствовала МСФО и достоверно отражала факты хозяйственной жизни, произошедшие с компанией.

Также рассматриваемый международный стандарт регулирует порядок отражения изменений учетных оценок и ошибок, допущенных в прошлых периодах.

С 1 января 2005г. вступила в силу новая редакция МСФО; (IAS) 8* (* До 01.01.2005 г. действовала редакция МСФО (IAS) 8 «Чистая прибыль или; убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики».)

Однако МСФО (IAS) 8 не устанавливает требования по раскрытию информации об учетной политике (они установлены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

Учетная политика — это конкретные принципы, правила и процедуры, применяемые организацией при составлении и представлении финансовой отчетности.

При формировании учетной политики следует руководствоваться положениями соответствующего международного стандарта финансовой отчетности.

Пример

Компания АВС для осуществления своей деятельности привлекает заемное финансирование. В целях определения порядка отражения процентных затрат в бухгалтерском учете необходимо рассмотреть МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», который предлагает выбор из двух вариантов учета затрат по займам: основной (затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором" они произведены) и альтернативный (затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива).

Однако могут возникнуть ситуации, когда ни один из стандартов МСФО не содержит указаний по учету той или иной категории или операции. В таких обстоятельствах при формировании ученой политики компания должна руководствоваться собственным профессиональным суждением.

МСФО (IAS) 8 предписывает осуществить следующие действия (каждое последующее выполняется, если предыдущее не дало результатов):

рассмотреть стандарты и интерпретации стандартов, которые регулируют учет аналогичных или связанных операций; использовать принципы и положения по отражению элементов финансовой отчетности, которые изложены в «Принципах составления и представления финансовой отчетности»;

обратиться к последним заявлениям государственных национальных органов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, которые используют подход, аналогичный общим принципам МСФО.

использовать любую литературу, в которой освещаются вопросы бухучета и сложившаяся отраслевая практика. Однако это не должно противоречить МСФО.

Пример

Для учета операций по добыче полезных ископаемых конкретного стандарта в системе МСФО пока не существует*(* Правление Совета по МСФО планирует опубликовать в 2005 г. МСФО (1РК.5) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов», положения которого должны вступить в силу с 01.01.2006 г.)

Следуя положениям МСФО (IAS) 8, такие компании при формировании своей учетной политики могут применять для учета операций по добыче полезных ископаемых национальные стандарты США (GААР US).

Очень важным моментом при формировании отчетности по МСФО является требование последовательности представления, сформулированное в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: формат представления и классификация объектов в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому за некоторым исключением. В развитие этого положения в МСФО (IAS) 8 содержится требование о том, чтобы организация последовательно применяла свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.

Установление такого требования позволит обеспечить сопоставимость информации, содержащейся в финансовой отчетности. Что, в свою очередь, будет способствовать предоставлению пользователям финансовой отчетности полезной и интерпретируемой информации.

(IAS) 2 «Запасы», вступившая в силу с 01.01.2005 г., не допускает использования метода ЛИФО для списания запасов.

Таким образом, компания вынуждена изменить учетную политику в связи с новыми требованиями МСФО, выбрав иной метод списания запасов, разрешенный МСФО (1АS) 2 (ФИФО, средней себестоимости или по себестоимости каждой единицы).

Следует обратить внимание на то, что применение учетной политики впервые к новым статьям (или к статьям, которые ранее были несущественными) не является изменением учетной политики.

Способ отражения изменений учетной политики определяется причиной внесения изменения.

Виды изменения учетной политики и способы их отражения

Показатель	Изменения учетной политики
	вынужденные	добровольные
Причина изменения учетной политики	Изменение требований стандартов или их интерпретаций	Изменения в учетной политике, что, в свою очередь, позволит отражать финансовое положение предприятия, результаты его деятельности и движение де- нежных средств более достоверно
Способ отражения изменения учетной политики	В соответствии с положениями о переходном периоде, содержащимися в но вой версии (интерпретации) конкретного МСФО. Если новый стандарт (интерпретация) не содержит переходных положений, то изменения осуществляют ретроспективно (см. добровольные изменения)	Отражаются в финансовой отчетности прошлых периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда (ретроспективное применение). При этом корректируется начальное сальдо по каждому элементу капитала и пересчитываются сравнительные показатели, представляемые в отчетности

Ретроспективное применение. Ретроспективное применение — это такое применение вновь принятой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку:

всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала;

сравнительных показателей финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики. Поэтому при досрочном» применении международного стандарта нет необходимости корректировать сопоставимые показатели.

В то же время, если ретроспективный пересчет показателей и предыдущий период представляется неоправданным (значительны затраты на корректировку), то допускается внесение изменений только в отчетность текущего периода и предоставление необходимых разъяснений в приложении к финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 «неоправданными» считаются такие ситуации, когда компания не в состоянии обеспечить ретроспективное применение новой учетной политики, несмотря на то что она предприняла для этого разумно-достаточные усилия. Например, будет невозможным применить ретроспективно учетную политику, если компания представляет сравнительную информацию за 5 лет, а необходимые учетные данные для внесения корректировок доступны только за последние 3 года (корректировки следует внести только за 3 года). Также ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние, как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

При осуществлении изменений учетной политики компании необходимо раскрыть в отчетности следующие данные о произошедших изменениях:

характер изменений учетной политики;

наименование стандарта или интерпретации, повлекшего за собой изменения в учетной политике;

для текущих и всех предыдущих периодов (представленных в отчетности) сумму корректировок для каждой статьи отчетности, которую затронули изменения;

описание принципов осуществления перехода на новую учетную политику;

если ретроспективное применение неоправданно, то следует представить описание и объяснение того, как будут вноситься изменения учетной политики в отчетность, а также раскрыть обстоятельства, побудившие компанию принять решение о неоправданности ретроспективного применения;

причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

Помимо перечисленных обязательных требований, компании по своему усмотрению могут раскрыть следующую информацию:

характер предстоящих изменений учетной политики;

дату вступления в силу МСФО и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;

обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменение бухгалтерских (учетных) оценок — это корректировка стоимости активов, обязательств, капитала, доходов или расходов компании вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых будущих притоков (оттоков) экономических выгод.

Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок, которые базируются на имеющейся на момент оценки информации и должны быть аналитически обоснованы.

Примерами таких статей отчетности являются: амортизируемые активы (устанавливается срок полезной службы, ликвидационная стоимость), запасы (определяется возможная чистая цена продажи), дебиторская задолженность (зависит от сроков и величины безнадежных и сомнительных долгов), резервы в соответствии с МСФО (IAS) 37 (денежное выражение всегда носит оценочный характер).

Со временем информация может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или, напротив, появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Данный пример показывает, что руководство компании может изменять сделанные ранее бухгалтерские оценки в связи с новыми обстоятельствами.

Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если:

изменились обстоятельства, на которых они основывались;

появилась новая информация, новый опыт или произошли события, вызвавшие изменения.

В соответствии с МСФО (1АS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка, соответственно отчетность прошлых периодов не будет подвержена корректировкам. При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр. Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок; если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением. Перспективное применение предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

Иногда бывает сложно отличить изменение учетной политики от изменения бухгалтерских оценок, в таких случаях принятое вменение трактуется как изменение бухгалтерских оценок.

Компания, осуществившая пересмотр бухгалтерских оценок, должна раскрыть в финансовой отчетности следующую информацию о существенных изменениях:

характер изменений;

величину изменений, повлиявших на показатели отчетности в текущем периоде или последующих периодах.

Если определить количественную оценку не представляется возможным, следует раскрыть такой факт и указать причины, то которым информация не раскрывается.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, — это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды (один или несколько) вследствие игнорирования или неправильного использования надежной информации, которая имелась в наличии и должна была быть получена на момент утверждения финансовой отчетности к публикации за предыдущие периоды.

Примерами причин, повлекших за собой ошибки, являются выявленные в текущем периоде:

математические просчеты;

неверное или непоследовательное применение учетной политики компании,

преднамеренный обман (мошенничество);

неверная интерпретация фактов;

факты невнимательности.

Однако МСФО (IAS) 8 требует внесения корректировок в отчетность только при обнаружении существенных ошибок. Существенными ошибками считаются такие ошибки, которые могут оказать влияние на решения пользователей. При этом существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Существенная ошибка за предшествующие периоды должна быть исправлена ретроспективно в первой отчетности компании, утвержденной к публикации после обнаружения следующим образом:

пересмотреть сопоставимую информацию за предшествующий период (или периоды), представленный в отчетности, в течение которого была допущена ошибка;

если ошибка произошла ранее предшествующих периодов, представленных в отчетности, то следует скорректировать входящие остатки активов, обязательств и капитала наиболее раннего периода, представленного в отчетности.

Таким образом, финансовая отчетность за отчетный период будет представлена так, как если бы ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была допущена; но при этом компания заново не публикует финансовую отчетность за предыдущие периоды. Такой подход называется ретроспективным пересмотром показателей финансовой отчетности, т.е. представлением показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

-

Пример

Компания РРР при составлении отчетности за 2005г. обнаружила, что по земельным участкам начислялась амортизация.

Рассмотрим последовательность действий при отражении этой ситуации в финансовой отчетности.

Данный факт является ошибкой (нарушены требования МСФО (1А8) 16 «Основные средства», в соответствии с которым земля является неамортизируемым активом).

Прежде чем применять положения МСФО (IAS) 8, компании следует оценить существенность такой ошибки. Поскольку основные средства составляют значительную часть активов компании РРР, неверное их представление в активе баланса и также занижение расходов отчетного периода (из-за необоснованного начисления амортизации) оказывает влияние на принятие решений заинтересованными пользователями отчетности.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 компания должна ретроспективно пересмотреть показатели финансовой отчетности при формировании отчетности за 2005 г.

Для осуществления пересмотра необходимо знать: во- первых, за сколько периодов представляются сравнительные данные в финансовой отчетности и, во-вторых, начиная с какого периода допущена ошибка.

Установлено, что все земельные участки приобретены 10 лет назад, компания РРР представляет сравнительные данные за один год.

В таком случае при представлении отчетности за 2005г. (включая сравнительные данные за 2004 г.) бухгалтер компании должен:

скорректировать входящий остаток нераспределенной прибыли на 01.01.2004 г. на величину неправомерно начисленной амортизации по земельным участкам, соответственно увеличив балансовую стоимость (до первоначальной) земельных участков;

пересчитать показатели отчетности за 2004 г. так, как если бы амортизация по земельным участкам не начислялась (уменьшить расходы на амортизацию за 2004 г., скорректировать другие показатели, которые изменятся, в том числе прибыль отчетного периода, величина расходов по налогу на прибыль, и пр.);

сформировать показатели отчетности за 2005г., не начисляя амортизацию по земельным участкам;

подготовить раскрытие информации в связи с обнаруженной ошибкой в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8.

Однако исправление ошибки может быть неосуществимым, в силу следующих обстоятельств:

невозможно определить ее влияние;

необходимо вникнуть в намерения руководства;

пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Следует понимать, что изменения финансовой отчетности (активов и обязательств) за любой отчетный период могут оказать влияние на величину налоговых показателей (см. МСФО (1АS) 12 «Налоги на прибыль»).

Компания, обнаружившая ошибки, допущенные в предшествующих периодах, должна раскрыть в финансовой отчетности следующую информацию:

характер ошибок, допущенных в предшествующих периодах;

для каждого из представленных предшествующих периодов, необходимо показать сумму корректировки:

а) для каждой статьи финансовой отчетности, на которую повлияла ошибка;

б) на начало самого раннего периода из представленных периодов;

— если ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим, то следует указать обстоятельства, обусловившие нецелесообразность, и представить описание того, как и когда была исправлена ошибка.

10.4. Информация о налогообложении прибыли (МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль»)

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. Основная проблематика стандарта состоит в разрешении вопроса учета текущих и будущих налоговых последствий:

— будущего возмещения (погашения) текущей стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

— хозяйственных операций и иных событий, относящихся отчетному периоду, признанных в финансовой отчетности компании.

Суть МСФО (IAS) 12 заключается в том, что расходы компании по налогу на прибыль включают расходы по текущему налогу (возмещения) и расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким образом, согласно данному стандарту в финансовой отчетности отражаются активы и/или обязательства по отложенному налогу, а также их изменения.

Рассматриваемый стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль. Под налогами на прибыль в МСФО (IAS) 12 понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные в соответствии, как с национальным законодательством, так и законодательством иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность.

В соответствии с МСФО (IАS) 12 бухгалтерская прибыль (БП) — это чистая прибыль (убыток) за период до вычета расхода по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) (НП) — величина прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается налог на прибыль, подлежащий уплате (к возмещению).

При расчете налога на прибыль налогооблагаемая прибыль умножается на применимую ставку налога на прибыль, которая представляет собой ставку налога, установленную в соответствии с налоговым законодательством и действующую в отчетном периоде. Применимая ставка налога на прибыль также отражается в декларации.

Величина бухгалтерской прибыли практически никогда не совпадает с величиной налогооблагаемой прибыли, так как национальные правила налогообложения не совпадают с положениями МСФО. Например, в налоговом и бухгалтерском учете применяются разные нормы начисления амортизации по объектам основных средств; отдельные расходы, участвующие при расчете бухгалтерской прибыли, учитываются для целей налогообложения в пределах установленных норм (командировочные, представительские расходы и др.); бухгалтерский учет по МСФО строится в соответствии с методом начисления, в то время как налоговое законодательство может предписывать кассовый метод отражения доход и расходов.

В соответствии с МСФО (IАS) 12 расходы компании по уплате налога (РНП) включают:

1. расходы по текущему налогу (возмещения) (РТН);
2. расходы по отложенному налогу (возмещения) (РОН):

РНП = РТН + РОН.

Расход по текущему налогу формируется исходя из национальных правил налогообложения. Величина расхода по отложенному налогу (возмещения) определяется временными разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой отчетности и налогового законодательства.

Расход по текущему налогу (РТН) — это величина налога на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период:

РТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль.

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.

Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль (РОН) определяется величиной изменений за отчетный период величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.

Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль складывается из следующих составляющих: РОН = Изменение АОН + Изменение ООН.

Временные разницы (ВР) — это разницы между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ):

ВР=БС-НБ.

Временные разницы могут быть:

налогооблагаемыми временными разницами (НВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства;

вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательствами

Временные разницы (Балансовая стоимость — Налоговая база)
вычитаемые (ВВР) X Прогнозная ставка налога на прибыль = =		налогооблагаемые (НВР) X Прогнозная ставка налога на прибыль =
Актив по отложенному налогу (АОН = ВВР х ставка налога)		Обязательство по отложенному налогу (ООН = НВР х ставка налога)
БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства		БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства

Примечание.

БС — балансовая стоимость, НБ — налоговая база, АОН — актив по отложенному налогу, ООН — обязательство по отложенному налогу.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница, с течением времени нивелируется.

Пример.

Приобретено основное средство за 100 тыс. д.е., срок полезного использования согласно правилам налогового законодательства составляет 5 лет, для бухгалтерского учета — 4 года. Амортизация для целей финансовой отчетности и налогового учета начисляется линейным способом.

Определим временные разницы:

Год	Основное средство	Вычитаемая времен ная разница	Ставка налога,	Актив по отложенному налогу (в балансе)	Расход по отложенному налогу (в отчете о прибылях и убытках)
	Балансовая стоимость	Налоговая база
1	75 = (100-25)	80 = (100-20)	5	24	1,2	1,2
2	50 = (100-50)	60 = (100-40)	10		2,4	1,2
3	25 = (100-75)	40 = (100-60)	15		3,6	1,2
4	0 = (100-100)	20 = (100-80)	20		4,8	1,2
5	0	0 = (100-100)	-		—	(4,8)

Налоговая база (НБ) — это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Налоговая база актива — это сумма, которая будет признака как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Пример.

1) Первоначальная стоимость транспортного средства составляет 200 млн. д.е. Для целей налогообложения в отчетном и предшествующих периодах в отношении данного основного средства была учтена амортизация в сумме 30 д.е.; оставшаясястоимость будет вычитаться из будущих прибылей в виде амортизации или в форме вычета при выбытии объекта. Доход, полученный в связи с эксплуатацией транспортного средства, учитывается при расчете налога на прибыль.

Налоговая база основного средства составляет 170 млн. д.е. (200 - 30).

2) Балансовая стоимости дебиторской задолженности покупателя за оказанные услуги составляет 300 млн. д.е. Соответствующая выручка уже была учтена при определении налогооблагаемой прибыли.

Налоговая база торговой дебиторской задолженности составляет 300 млн. д.е.

3) Дебиторская задолженность по процентам, отраженная в финансовой отчетности, составляет 500 млн. д.е. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом на прибыль по кассовому методу.

Налоговая база дебиторской задолженности по процентам равна нулю.

Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любых сумм, которые будут признаны как расходы для целей налогообложения в отношении указанного обязательства в будущих налоговых периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом ъ будущих периодах.

Пример.

1) Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы, сумма которых составляет 350 млн. д.е. При этом для ей налогообложения штрафы и неустойки не принимаются в качестве расходов. Налоговая база обязательства по начисленным штрафам — 350 млн. д.е.

Обязательство по отложенному налогу (ООН) — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

ООН признается для всех налогооблагаемых временных лиц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательна в результате хозяйственной операции, которая:

— не является объединением бизнеса;

— на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Обязательство по отложенному налогу рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющей собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница:

ООН = НВР х Прогнозная ставка налога.

При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

БС актива > НБ актива, или

БС обязательства < НБ обязательства.

Начисление обязательства по отложенному налогу, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль

К-т сч. Обязательство по отложенному налогу

Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей вследствие дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала — резерв переоценки, то и Источником начисления обязательства по отложенному налогу является счет капитала:

Д-т сч. Резерв переоценки

К-т сч. Обязательство по отложенному налогу

Актив по отложенному налогу (АОН) — это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;

перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков;

перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Актив по отложенному налогу признается в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

не является объединением бизнеса;

на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток):

АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:

БС актива < НБ актива, или .

БС обязательства > НБ обязательства.

Начисление АОН производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Актив по отложенному налогу

К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль

При этом ативы и обязательства по отложенному налогу должны рассчитываться исходя из прогнозных ставок налога на прибыль, которые предполагается применять в периодах реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и требованиях налогового законодательства, действующих на отчетную дату.

Также при измерении активов и обязательств по отложенному налогу необходимо учитывать способ, которым компания предполагает возместить (погасить) балансовую стоимость активов обязательств).

Так, в некоторых национальных налоговых законодательствах способ возмещения (погашения) балансовой стоимости актива (обязательства) оказывает влияние на налоговую ставку налоговую базу.

Пример.

Балансовая стоимость объекта основных средств составляет 100 млн. д.е., налоговая база — 60 млн. д.е. В соответствии с налоговым законодательством доходы от продажи указанного актива облагаются по ставке 20 %, а все иные прибыли — по Главке 30 %.

НВР = БС актива — НБ актива = 100 — 60 = 40 млн. д.е.

Поскольку величина ООН = НВР х Прогнозная ставка залога на прибыль, а НВР равна 40 млн. д.е., то величина обязательства по отложенному налогу зависит от применяемой ставки.

Если организация предполагает продать актив, то обязательство по отложенному налогу = 40 х 20 % = 8 млн. д.е.

В случае намерения дальнейшего использование объекта Обязательство по отложенному налогу = 40 х 30 % = 12 млн. д.е.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» активы и обязательства по налогам должны быть показаны в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и пассивов. Активы и обязательства по отложенному налогу представляются в бухгалтерском балансе как долгосрочные активы и обязательства. МСФО (IAS) 12 накладывает жесткие ограничения на осуществление взаимозачета (свернутого представления в бухгалтерском балансе) активов и обязательств по налогу на прибыль.

Зачет активов и обязательств по налогу на прибыль

Показатель	Условия взаимозачета
Активы и обязательства по текущему налогу	- компания имеет законное право на зачет признанных сумм;
	- компания намеревается произвести расчет на нетто-основе, или одновременно реализовать актив и испод-нить обязательство
Активы и обязательства по отложенному налогу	- компания имеет законное право на зачет текущих активов и обязательств;
	- активы и обязательства по отложенному налогу относятся к налогу на прибыль, взимаемому одним налоговым органом в отношении:
	- одной организации налогоплательщика;
	- разных организаций налогоплательщиков, которые намереваются погашать (возмещать) налог в нетто-оценке или одновременно погашать обязательства и возмещать активы в каждом из будущих периодов, в которых будут использованы активы и обязательства по отложенному налогу

Расходы (доходы от возмещения налога) по налогу на прибыль должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с МСФО 12 основные компоненты расхода (возмещения) по налогу на прибыль должны раскрываться в пояснениях к отчетности.

Помимо этого, рассматриваемый стандарт требует отдельно раскрывать:

общую сумму текущего и отложенного налога, относящуюся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет собственного капитала;

расходы (доходы от возмещения) по уплате налога, относящего к чрезвычайным статьям, признанным в течение периода;

объяснение зависимости между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью;

объяснение изменений в применяемой учетной ставке (ставках) налога в сравнении с предшествующим периодом;

сумму (и, если имеется, дату истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан актив по отложенному налогу;

совокупную сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия;

в отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

сумма активов и обязательств, признанных в бухгалтерском балансе для каждого представленного периода;

сумма дохода от возмещения налога или расхода по уплате налога, признанного в отчете о прибылях и убытках, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе;

—в отношении прекращенной деятельности затраты по налогу, связанные с:

• прибылью (убытком) от прекращения деятельности;
• прибылью (убытком) от обычных операций по прекращенной деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого предшествующего периода;
• сумму актива по отложенному налогу и основания его признания, когда:

реализация актива по отложенному налогу зависит от получения налогооблагаемой будущей прибыли, превышающей прибыль, возникшую в результате погашения существующих налогооблагаемых временных разниц;

компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде, рассчитанный для целей налогообложения по позиции, в отношении которой определяется налоговый актив.

Порядок действий, которые следует осуществить, с тем чтобы выполнить требования МСФО (1А8) 12 «Налоги на прибыль» в общем виде, может быть представлен следующим образом:

2. Определить для каждого актива и обязательства на отчетную дату балансовую стоимость (БС) и налоговую базу (БС), применяя «балансовый метод».
3. Для каждого актива и обязательства рассчитать временную разницу (ВВР или НВР), помня что:

ВР=БС-НБ.

3.Рассчитать актив и обязательство по отложенному налогу на отчетную дату, как сумму всех определенных в пункте 2,принимая во внимание, что:

ООН = НВР х Прогнозная ставка налога;

АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.

1. Полученные суммы ООН и АОН, рассчитанные в пункте 3, отразить в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода (отчетную дату).
2. Рассчитать разницу между активами и обязательствами по отложенному налогу на конец и начало отчетного периода. Указанная величина представляет собой расход (доход) по отложенному налогу, который необходимо включить в Отчет о прибылях и убытках:

	Ситуация	Бухгалтерская запись
АОН	на конец отчетного периода больше чем на начало	Д-т сч. Актив по отложенному налогу К-т сч. Расход по налогу на прибыль
	на конец отчетного периода меньше чем на начало	Д-т сч. Расход по налогу на прибыль К-т сч. Актив по отложенному налогу
ООН	на конец отчетного периода больше чем на начало	Д-т сч. Расход по налогу на прибыль К-т сч. Обязательство по отложенному налогу К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
	на конец отчетного периода меньше чем на начало	Д-т сч. Обязательство по отложенному налогу К-т сч. Расход по налогу на прибыль

* исключение: если операции, повлекшие образование временной разницы, признаются непосредственно на счете собственного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам АОН и ООН будет счет собственного капитала (например, «Резерв переоценки»).

6. Рассчитать величину расхода по текущему налогу (возмещения) исходя из правил налогового законодательства и отразить в Отчете о прибылях и убытках:

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль

К-т сч. Обязательство по текущему налогу

7. Сформировать пояснения к финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль».

Пример по технике рсчетов.

Основываясь на данных бухгалтерского баланса компании АВС на отчетную дату и необходимых примечаниях, рассмотрим порядок расчета и отражения на счетах и в финансовой отчетности отложенного налогообложения.

Ставка налога на прибыль является неизменной для отчетного и будущих периодов и составляет 24 %.

Таблица 29 Информация о компании АВС

Статья Бухгалтерского баланса	Примечание	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временные разницы
				налогооблагаемые	вычитаемые
Внеоборотные активы		1 300
Земельные участки	1	600	400	200	—
Производственное оборудование	2	700	550	150	—
Текущие активы		600
Запасы		270	270	—	—
Дебиторская задолженность	3	280	300	—	20
Денежные средства		50	50	—	—
Итого активы		1900
Капитал и обязательства		1350
Акционерный капитал		800	800	—	—
Резерв переоценки	2	200	200	—
Нераспределенная прибыль	6	350	350	—	—
Долгосрочные обязательства		170			—
Кредиты банков		150	150
Обязательство по отложенному налогу	5	20	20	-
Краткосрочные обязательства		380
Кредиторская задолженность		250	250	-	-
Начисления	4	130	100	_	30
Итого капитал и обязательства		1900		350	50

Примечания.

1. В течение года была проведена переоценка земельных участков (учитываются по модели переоцененной стоимости по МСФО (1А5) 16 «Основные "средства»). Возникшая разница 200 млн. д.е. отражена как резерв переоценки.

Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. Однако данная разница связана непосредственно с собственным капиталом (резервом переоценки), а не с прибылью (убытком) отчетного периода.

1. Амортизация производственного оборудования для целей налогообложения начисляется ускоренным способом, тогда как для целей бухгалтерского учета — линейным способом. В результате этого балансовая стоимость основных средств больше, чем их налоговая база. Возникшая разница 150 млн. д.е. является налогооблагаемой временной разницей.

Различие в балансовой стоимости и налоговой базе дебиторской задолженности вызвано имеющимся резервом сомнительной

дебиторской задолженности в сумме 20 млн. д.е., поскольку по налоговому законодательству указанный резерв не включается в состав расходов для целей налогообложения.

Информация по данным финансовой отчетности о дебиторской задолженности на отчетную дату:

Валовая дебиторская задолженность 300 млн. д.е.

Резерв сомнительной дебиторской

задолженности (20 млн. д.е.)

Чистая дебиторская задолженность 280 млн. д.е.

Таким образом, балансовая стоимость дебиторской задолженности меньше налоговой базы, что приводит к появлению вычитаемой временной разницы.

4. Сумма начислений, отраженная в бухгалтерском балансе, включает:

Проценты к уплате 30 млн. д.е.

Штрафы и неустойки 100 млн. д.е.

Чистая дебиторская задолженность 130 млн. д.е.

Налогообложение начисленных процентов осуществляется по кассовому методу, налоговая база обязательства равна нулю (поскольку она равна балансовой стоимости обязательства за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах).

Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равна балансовой стоимости (т.е. временная разница не возникает), поскольку по налоговому законодательству штрафы не признаются в качестве расходов для целей налогообложения.

Таким образом, по данной позиции возникает вычитаемая временная разница.

5. Обязательство по отложенному налогу представлено до расчета, т.е. на начало периода.

6. В состав нераспределенной прибыли включена бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) 150 млн. д.е.

Рассчитаем величину АОН и ООН на конец отчетного периода.

Показатель	Временная разница	Ставка, %	Величина
Актив по отложенному налогу	50	24	12
Обязательство по отложенному налогу	350	24	84

Определим величины, включаемые в качестве дохода (расхода) по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках, а также относимые непосредственно на капитал:

млн. д. е.

Показатель	АОН	ООН	Комментарии
Сальдо на начало отчетного периода	0	20	из представленного баланса (см. примеч. 5)
Увеличение АОН, включаемое в отчет о прибылях и убытках	12	-	Д-т сч. Актив по отложенному налогу К-т сч. Расходы по налогу на прибыль
Увеличение ООН, включаемое в отчет о прибылях и убытках	-	16	Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
Увеличение ООН, включаемое в капитал (резерв переоценки)	т	48	Д-т сч. Резерв переоценки К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
Сальдо на конец отчетного периода	12	84	Согласно расчету на конец периода

Сформируем информацию, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо знать величину бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли.

Бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) составила 150 млн. д.е. (см. примеч. 6). Налогооблагаемая прибыль (по данным налогового учета) равна 233 млн. д.е. Таким образом, величина расхода по текущему налогу составляет 56 млн. д.е. (233 х 24 %).

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль 56 млн. д.е.

К-т сч. Обязательство по текущему налогу 56 млн. д.е.

Выписка из отчета о прибылях и убытках компании АВС за отчетный период

млн. д.е.

Показатель	Сумма
Прибыль до налогообложения	150
Расход по текущему налогу на прибыль	(56)
Расход по отложенному налогу на прибыль, в том числе:	(4)
увеличение актива по отложенному налогу	12
увеличение обязательства по отложенному налогу	(16)
Итого расход по налогу на прибыль	(60)
Чистая прибыль за отчетный период	90

Объяснение зависимости между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью

млн. д.е.

Показатель	Сумма
Прибыль до налогообложения	150
Теоретическая сумма расхода по налогу на прибыль по ставке налога на прибыль 24%	(36)
Налоговый эффект статей, которые не принимаются для целей налогообложения (штрафы и неустойки 100 х 24%, см. примеч. 4)	(24)
Расход по налогу на прибыль	(60)

После расчета величины расход по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (1А8) 12 «Налоги на прибыль» бухгалтерский баланс компании АВС примет следующий вид:

Бухгалтерский баланс компании АВС на отчетную дату млн. д.е.

Статья Бухгалтерского баланса	До применения МСФО (1А8) 12	После применения МСФО (1А8) 12	Расчет
1	2	3	4
Внеоборотные активы	1 300	1 312
Земельные участки	600	600
Производственное оборудование	700	700
Актив по отложенному налогу	-	12*	0+12
Текущие активы	600	600
Запасы	270	270
Дебиторская задолженность	280	280
Денежные средства	50	50
Итого активы	1900	1912
Капитал и обязательства	1 350	1 142
Акционерный капитал	700	700
Резерв переоценки	200	152*	200 - 48
Нераспределенная прибыль	350	290*	350-60
в том числе прибыль отчетного периода	150	90*	150+12-16 -56
Долгосрочные обязательства	170	234
Кредиты банков	150	150
Обязательство по отложенному налогу	20	84*	20 + 64
Краткосрочные обязательства	380	536
Кредиторская задолженность	250	250
Текущий налог	-	56*	0 + 56
Начисления	130	130
Итого капитал и обязательства	1900	1912

* Статьи бухгалтерского баланса, которые претерпели изменения в результате применения МСФО 12

10.5. Основы сегментной отчетности (МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность»)

Цель МСФО (IAS) 14 состоит в установлении принципов представления финансовой информации по сегментам — информации о различных видах производимой компанией продукции и предоставляемых услуг, а также о различных географических регионах, в которых осуществляется ее деятельность, — для того чтобы помочь пользователям финансовой отчетности:

лучше понимать результаты деятельности компании;

лучше оценивать риски и доходность компании;

в принятии более обоснованных решений относительно компании в целом.

Рентабельность, возможности роста, перспективы развития и риски во многом варьируются в зависимости от вида продукции (услуг), а также географического региона, в котором копания осуществляет деятельность.

Информация по сегментам (отраслевым и географическим) позволяет лучше оценить риск и доходность диверсифицированного или межрегионального бизнеса, что невозможно сделать на основе агрегированных данных.

Рассматриваемый международный стандарт не устанавливает правил отражения (признания и оценки) операций в отчетности, он предписывает требования к раскрытию информации.

МСФО (IAS) 14 является одним из немногих стандартов, действие которых распространяется на компании, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются на рынке, и на компании, находящиеся в процессе размещения вышеуказанных инструментов на открытых рынках ценных бумаг.

Прочим компаниям рекомендуется раскрывать финансовую информацию по сегментам на добровольной основе в соответствии с МСФО (IAS) 14.

В финансовой отчетности группы информация по сегментам представляется на основе консолидированных данных. Если ценные бумаги дочерней компании котируются на биржах, то она представляет информацию по сегментам своей индивидуальной финансовой отчетности.

Хозяйственно-отраслевой сегмент — это различимая часть деятельности по производству определенной продукции или оказанию определенных услуг, или группы связанных видов продукции или услуг, для которой характерны риски и доходность, отличные от рисков и доходности других сегментов бизнеса.

При определении того, являются ли продукция и услуги связанными, следует принять во внимание следующие факторы:— виды продукции или услуг;

характер производственных процессов;

тип и класс клиентуры;

способы распространения продукции или предоставления услуг;

специфика нормативно-правовой базы (если это применимо), например, в области банковской, страховой деятельности или коммунального хозяйства.

Пример.

Группа компаний АВС осуществляет следующие виды деятельности, %:

рекламная деятельность 25

строительство 22

туризм 15

деревообработка 10

полиграфия 8

прочие направления 20

Итого доходы АВС 100

Географический сегмент — это выделяемая часть деятельности по производству продукции или оказанию услуг в конкретной экономической среде, для которой характерны риски и доходность, отличные от рисков и доходности, характерных для деятельности, осуществляемой в других условиях.

Факторы, которые следует учитывать при выделении географических сегментов:

сходство экономических и политических условий;

связь между деятельностью, осуществляемой в разных географических регионах;

схожесть деятельности;

специфические риски, характерные для деятельности в конкретном регионе;

законодательство по валютному контролю;

основные валютные риски.

Географические сегменты могут определяться на основе:

местонахождения производственных мощностей компании, выпускающей продукцию или предоставляющей услуги;

местонахождения ее рынков сбыта и клиентуры.

Пример.

Группа компаний АВС осуществляет свою деятельность в следующих географических регионах (странах), %:

Великобритания 30

США 20

Канада 9

Германия 14

Франция 7

Украина 3

Россия 15

Мексика 2

Итого доходы АВС 100

Согласно МСФО (IAS) 14 компания должна определить первичный и вторичный форматы сегментной отчетности. То есть компания должна принять решение, какая основа сегментации (хозяйственно-отраслевая или географическая) является более важной — это первичный формат. Вторичный формат отчетности определяется оставшимся видом сегмента. Определение первичного и вторичного форматов сегментной информации оказывает существенное влияние на объем раскрываемой информации (для первичного формата такие требования являются более жесткими по сравнению с вторичным).

Решение, касающееся сегментации, должно базироваться на внутренней организационной и управленческой системе компании, а также на структуре внутренней отчетности. Ключевым критерием при выборе первичного формата сегментной отчетности являются доминирующий источник и характер рисков и доходности компании.

Для большинства компаний первичными являются хозяйственно-отраслевые сегменты.

Отчетный сегмент — это выделенный хозяйственно-отраслевой сегмент или географический сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в соответствии с МСФО(IAS)14.

При этом в один хозяйственно-отраслевой сегмент не включаются продукция и услуги с существенно различающимися рисками и доходностью. Аналогично, в один географический сегмент не включается деятельность в экономических условиях, для которых характерны существенно различающиеся риски и доходность.

Сегмент следует выделять как отчетный, если:

1. основная часть его выручки получена от продажи внешним клиентам,

выполняется один из трех критериев:

его выручка от продажи внешним клиентам и от операций с другими сегментами составляет не менее 10% от совокупной выручки (внутренней и внешней) всех сегментов;

результат соответствующего сегмента, независимо от того, является ли он прибылью или убытком, составляет не менее 10 % от совокупного результата всех сегментов в отношении прибыли, или совокупного результата всех сегментов в отношении убытка, в зависимости от того, какой показатель имеет более высокое значение;

— активы сегмента составляют не менее 10% от совокупных активов всех сегментов.

Тем не менее, если показатели сегмента, выделенного во внутренней отчетности, ниже указанного 10 %-ного порога, то:

данный сегмент может быть выделен как отчетный, несмотря на его размер;

данный сегмент может быть включен в состав другого отчетного сегмента вместе со схожими сегментами, выделенными для внутренней отчетности, показатели которых также ниже 10%-ного порога;

если данный сегмент не выделен как отдельный отчетный сегмент или не входит в состав другого отчетного сегмента, то его следует включить в состав нераспределенных по сегментам элементов (в позицию «прочие»).

Важно знать еще одно обязательное условие при осуществлении сегментации: выручка от продажи внешним клиентам по выделенным отчетным сегментам должна составлять не менее 75% от общей выручки компании. Таким образом, если данное условие не выполняется, то следует дополнительно выделять отчетные сегменты, даже если их показатели ниже 10%-ного порога, до тех пор, пока как минимум 75% общей выручки не будет приходиться на отчетные сегменты.

При сегментации следует обратить внимание на следующее:

если показатели отчетного сегмента, выделенного в прошлых отчетных периодах, снижаются за пределы 10%-ного порога, но сам сегмент по-прежнему остается значимым, то он остается отчетным сегментом;

если выделяется новый отчетный сегмент, то отчетные данные предыдущего периода следует скорректировать, чтобы обеспечить сопоставимость информации по новому сегменту.

Пример.

Группа компаний АВС осуществляет следующие виды деятельности, (информация о доходах группы компаний АВС (внешние продажи) представлена ниже):

Вид деятельности	Продажи внешним клиентам, %	Доля доходах группы, %
рекламная деятельность	99	По МСФО (IAS) 14 критерий более 50	25	По МСФО (IAS) 14 критерий более 10
строительство	70		22
туризм	85		15
деревообработка	100		10
полиграфия	25		8
прочие направления	75 каждое		20
Итого доходы АВС	-		100

На первый взгляд, отчетными сегментами являются рекламная деятельность, строительство, туризм и деревообработка. Однако их суммарная выручка от продажи внешним клиента составляет лишь 72% (25 + 22 + 15 + 10), а согласно МСФО (IAS) 14 данный показатель должен быть не менее 75%.

Таким образом, АВС следует продолжить выделение отчетных сегментов. Сегмент «полиграфия» не может быть отчетным, поскольку продажи внешним клиентам по этому направлению деятельности составляют лишь 25% (основным потребителем является сегмент «рекламная деятельность»). Следует рассматривать группу «прочие направления» и выделять из этой группы сегменты. В результате из группы «прочие направления» удалось выделить отчетный сегмент «текстиль» (объединив сегменты «пошив нижнего белья» и «трикотажное ателье»), доля в доходах группы которого составила 7%.

Отчетными сегментами (хозяйственно-отраслевыми) группы АВС являются:

Вид деятельности	Доля в доходах группы, %
рекламная деятельность	25
строительство	22
туризм	15
деревообработка	10
текстиль	7
прочие	21
Итого доходы АВС	100

Доходы сегмента — это доходы, отражаемые в отчете о Прибылях и убытках, которые могут быть непосредственно (или Путем распределения пропорционально некоторой базе) отнесены на данный сегмент, независимо оттого, получены ли они от продаж внешним клиентам или от внутригрупповых продаж.

В доход сегмента не включается:

доход по процентам или дивиденды, в том числе проценты по внутригрупповым операциям, за исключением случаев, когда деятельность сегмента носит преимущественно финансовый характер;

доход от продажи инвестиций или погашения долга, за исключением случаев, когда деятельность сегмента носит преимущественно финансовый характер.

Однако выручка сегмента включает долю компании в прибыли ассоциированных компаний, совместных предприятий или иных инвестиций только в том случае, если указанные статьи включены в консолидированную выручку.

Расходы сегмента — это расходы, возникающие в связи с операционной деятельностью в рамках сегмента, которые можно прямо (или путем распределения пропорционально некоторой базе) отнести на данный сегмент, включая расходы, связанные с продажами внешним и внутренним клиентам.

В расходы сегмента не включаются:

проценты, включая проценты по займам, полученным от других сегментов, за исключением случаев, когда сегментная деятельность носит преимущественно финансовый характер;

убытки от выбытия инвестиций или погашения долга, и исключением случаев, когда сегментная деятельность носит преимущественно финансовый характер;

доля компании в убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий или иных инвестиций, которая отражается на основе долевого метода;

расходы по налогу на прибыль;

общие административные расходы, расходы головного офиса и иные расходы, которые возникают на уровне компании I относятся к компании в целом (кроме тех случаев, когда такие затраты связаны с определенным сегментом и могут быть обоснованно отнесены на сегмент).

Результат сегмента — это доходы сегмента за вычетом расходов сегмента. Результат сегмента определяется до корректировок, отражающих долю меньшинства.

Активы сегмента — это операционные активы, используемые в операционной деятельности сегмента, которые могут быть прямо (или путем распределения пропорционально некоторой базе) отнесены на сегмент.

Если результат сегмента включает доход по процентам или дивиденды, то активы сегмента включают соответствующую дебиторскую задолженность, займы, инвестиции и иные активы, приносящие доход.

Налоговые активы не включаются в активы сегмента.

Активы сегмента определяются после вычета соответствующих оценочных резервов, которые регулируют оценку объекта в балансе компании (например, резерв по сомнительным долгам).

Инвестиции, учитываемые на основе долевого метода, включаются в активы сегмента только в том случае, когда прибыль от таких инвестиций отражается в составе дохода сегмента.

Обязательства сегмента — это операционные обязательства, обусловленные операционной деятельностью сегмента, которые могут быть прямо (или путем распределения пропорционально некоторой базе) отнесены на сегмент.

Если результат сегмента включает расходы по процентам, то обязательства сегмента включают соответствующие обязательства, предусматривающие выплату процентов.

По аналогии с активами сегмента, обязательства по налогу на прибыль не включаются в обязательства сегмента.

Учетная политика сегмента — это учетная политика, применяемая для составления финансовой отчетности консолидированной группы или отдельной компании, а также учетная политика, относящаяся исключительно к составлению отчетности сегмента.

Определения выручки сегмента, расходов сегмента, активов сегмента и обязательств сегмента предполагают включение сумм по таким статьям, которые могут быть отнесены на сегмент прямо или путем распределения пропорционально некоторой базе.

Доходы, расходы, активы и обязательства сегмента определяются до исключения в ходе процедуры консолидации внутри групповых остатков и внутри групповых операций, кроме тех случаев, когда такие внутригрупповые остатки относятся полностью к одному сегменту.

Требования к раскрытию сегментной информации применяются к отчетным сегментам и варьируются в зависимости от первичного и вторичного формата представления.

Требования к раскрытию информации в соответствии с МСФО (1А8) 14

Показатель	Формат отчетной информации
	первичный	вторичный
1	2	3
Статьи отчета о прибылях и убытках
доходы сегмента — продажи внешним клиентам	X	X
доходы сегмента — продажи другим сегментам	X
результат сегмента (прибыль или убыток)	X
доля чистой прибыли ассоциированных компаний, совместных предприятий и иных инвестиций	X
расходы на амортизацию сегмента	X
существенные неденежные расходы сегмента	X
Статьи бухгалтерского баланса
активы сегмента	X	X
обязательства сегмента	X
суммарные затраты на приобретение сегментных внеоборотных активов	X	X
инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия	X
Статьи отчета о движении денежных средств	Поощряется в соответствии с МСФО (IAS) 7
Сверка информации, раскрываемой по сегментам, и агрегированной информации:
доходы сегментов должны сверяться с совокупными доходами компании от продажи внешним клиентам (с учетом выручки от продажи внешним клиентам, не отнесенной к какому-либо сегменту);	X
результат сегментов должен сверяться с совокупной прибылью от операционной деятельности и чистой прибылью;
активы сегментов должны сверяться с совокупными активами;
обязательства сегментов должны сверяться с совокупными обязательствами

10.6. Информация о событиях после отчетной даты ( МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»)

Цель МСФО (IAS) 10 состоит в том, чтобы установить:

когда организация должна корректировать свою финансовую отчетность с учетом событий после отчетной даты;

информацию, которую организация обязана раскрывать в отношении даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, а также событий после отчетной даты.

Помимо перечисленных моментов, МСФО (1А8) 10 регулирует порядок отражения в отчетности дивидендов, объявленных после отчетной даты, и порядок действий в случаях, когда в связи с событиями, произошедшими после отчетной даты, возникают сомнения в выполнении допущения непрерывности деятельности.

Что такое события после отчетной даты (СПОД)?

Отчетной датой считается день, по состоянию на который компания составляет свою отчетность. В качестве отчетной даты принимается последний день отчетного периода. Так, если отчетный год совпадает с календарным (с 01 января ххх1 г.), то отчетной датой является 31 декабря ххх1г (см. рис.). Однако международные стандарты не требуют, чтобы финансовый год совпадал с календарным, поэтому если отчетный год установлен, например, с 01.09.xxx1г. по 31.08.xxx2г., то отчетная дата — 31.08.xxx2г.

Дата утверждения финансовой отчетности к выпуску может варьироваться в зависимости от организационной структуры и схемы управления компанией, процедур, установленных для подготовки и рассмотрения финансовой отчетности, требований законодательства. Обычно такой датой признают момент, когда вся работа над финансовой отчетностью компании завершена и эта отчетность может быть представлена внешним пользователям. Это может быть день утверждения отчетности советом директоров или наблюдательным советом, дата подписания отчетности уполномоченными лицами компании.

В отдельных случаях компания обязана представлять финансовую отчетность на утверждение уже после выпуска финансовой отчетности. В таких случаях финансовая отчетностm считается утвержденной к выпуску в день ее первоначального выпуска, а не в день ее утверждения акционерами.

В соответствии с МСФО (IAS) 10 события после отчетной цаты подразделяются на два типа:

корректирующие СПОД — события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия;

некорректирующие СПОД — события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях.

Ниже приводятся примеры корректирующих событий после отчетной даты, последствия которых компания обязана учитывать либо путем уточнения данных финансовой отчетности, либо путем признания ранее не признанных в отчетности объектов учета:

а) решение суда, вынесенное после отчетной даты, которое подтверждает существование на отчетную дату обязательства компании и, следовательно, требует либо уточнения уже признанного в отчетности резерва, либо признания резерва, а не просто раскрытия информации об условном обязательстве;

б) получение после отчетной даты информации, свидетельствующей либо о существенном снижении стоимости актива, определенной по состоянию на отчетную дату, либо о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива. Например, банкротство покупателя, произошедшее после отчетной даты, обычно подтверждает существование на отчетную дату убытка, связанного с дебиторской задолженностью, и необходимость уточнения балансовой стоимости дебиторской задолженности по проданной продукции (товарам, работам, услугам);

в) определение после отчетной даты стоимости активов, приобретенных до отчетной даты, или выручки от продажи активов, проданных до отчетной даты;

г) определение после отчетной даты величины выплат по планам участия или премирования, если по состоянию на отчетную дату у компании было обязательство произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до отчетной даты (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

д) обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчетность по состоянию на отчетную дату была искажена.

Примеры некорректирующих событий после отчетной даты, которые могут быть существенны настолько, что без знания о них пользователи финансовой отчетности не имеют возможности делать верные оценки и принимать правильные решения:

а) существенное объединение бизнеса после отчетной даты или выбытие крупной дочерней компании (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»);

б) принятие плана, предусматривающего прекращение части деятельности; выбытие активов или погашение обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью (см. МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность»);

в) крупные сделки, связанные с приобретением и выбытием активов, национализация существенной части активов;

г) уничтожение важных производственных мощностей компании в результате пожара после отчетной даты;

д) объявление о готовящейся крупномасштабной реструктуризации или начало ее реализации (см. МСФО (IAS) 37«Резервы, условные обязательства и условные активы»);

е) крупные сделки с обыкновенными акциями (см. МСФО 33 «Прибыль на акцию»);

ж) очень значительные изменения стоимости активов или курсов иностранных валют, произошедшие после отчетной даты;

з) изменения налоговых ставок или законодательства о налогах и сборах, введенные в действие или объявленные после отчетной даты, которые оказывают существенное влияние на текущие и отложенные налоговые требования и обязательства (см. МСФО 12 «Налоги на прибыль»);

и) принятие значительных контрактных обязательств или возникновение значительных условных обязательств, например при выдаче крупных гарантий;

к) начало крупного судебного разбирательства, связанного исключительно с событиями после отчетной даты.

Требования к учету и отражению в отчетности СПОД зависят от типа события после отчетной даты (см. табл.).

Характеристика	События после отчетной даты
	корректирующие СПОД	некорректирующие СПОД
Определение	подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых компания вела свою деятельность	свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых компания вела свою деятельность
Признание и оценка в отчетности	Компания должна уточнить данные финансовой отчетности для отражения последствий корректирующих событий после отчетной даты	Компания не должна уточнить данные финансовой отчетности для отражения последствий корректирующих событий после отчетной даты
Раскрытие в отчетности	Дата утверждения финансовой отчетности к выпуску и наименование органа управления, утверждающего к выпуску отчетность
	уточнить раскрываемую информацию с учетом корректирующего СПОД	если некорректирующее СПОД существенно, то для каждого класса раскрывается — характер события; — оценка его финансовых последствий или заявление о невозможности такой оценки

Учет и отражение событий после отчетной даты в соответствии с МСФО 10

Пример

По данным бухгалтерского учета организации ААА на 31.12.ххх4 г. в состав дебиторской задолженности включена сумма 50 млн. д.е., представляющая задолженность покупателя ВВВ, который 20 февраля ххх5 г. решением суда был признан банкротом, погашение дебитором данной суммы представляется практически невозможным.

Данное событие классифицируется как корректирующее событие после отчетной даты, поскольку оно подтверждает, что на отчетную дату организация ААА имела безнадежную дебиторскую задолженность организации ВВВ.

Таким образом, согласно МСФО (1А8) 10 «События после отчетной даты» организация ААА должна была отразить последствия корректирующего события после отчетной даты в финансовой отчетности за ххх4 г: не признавать дебиторскую задолженность в качестве актива в бухгалтерском балансе на 31.12.xxx4г., уменьшить финансовый результат за ххх4г.:

Д-т сч. Расходы отчетного периода 50 млн. д.е

К-т сч. Дебиторская задолженность 50 млн. д.е.

Дивиденды владельцам долевых инструментов, рекомендованные или объявленные после отчетной даты, не должны признаваться в составе обязательств компании на отчетную дату.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» компания обязана раскрыть информацию о, размере дивидендов, рекомендованных или объявленных после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Согласно МСФО (IAS) 1 компании разрешается раскрывать данную информацию:

в бухгалтерском балансе в качестве отдельного компонента капитала;

в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Компания не должна составлять финансовую отчетность исходя из допущения непрерывности деятельности, если после отчетной даты руководство определяется в намерении либо ликвидировать компанию, либо приостановить деятельность, либо решает, что у него нет иной разумной альтернативы.

Ухудшение результатов текущей деятельности и финансового положения после отчетной даты может свидетельствовать о необходимости рассмотрения вопроса о приемлемости допущения непрерывности деятельности.

Если допущение непрерывности деятельности более не является приемлемым, то в соответствии с МСФО (IAS) 10 требуется принципиально изменить порядок учета, а не осуществлять корректировку показателей, отраженных исходя из первоначального порядка учета.

Таким образом, в соответствии МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» необходимо раскрыть дополнительную информацию в следующих случаях:

финансовая отчетность составляется не на основе допущения непрерывности деятельности;

руководство компании осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать серьезные опасения относительно способности компании функционировать исходя из допущения непрерывности деятельности.

10.7. Информация о прибыли на акцию ( МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»)

Цель МСФО (IAS)33 заключается в установлении принципов расчета прибыли на акцию и представлении о ней соответствующей информации, используемой для сопоставления результатов деятельности различных компаний в одном и том же периоде, а также результатов деятельности одной и той же компании в различных отчетных периодах.

Показатель прибыли на акцию является одним из наиболее часто используемых индикаторов инвестиционной привлекательности компании. Это связано с тем, что для инвесторов данный показатель является ключевым в оценке стоимости их вложений в акционерный капитал. Каждый инвестор ожидает хорошего дохода от своих вложений и, соответственно, ему важно знать результаты финансово-хозяйственной деятельности компании. Абсолютная величина прибыли не позволяет оценить рост доходности инвестиций за период. Такую оценку можно сделать с помощью прибыли на акцию. Поэтому данный показатель, рассматриваемый в динамике, позволяет инвестору увидеть изменения в доходности акций компании за несколько лет и принять соответствующее экономическое решение.

Необходимость выпуска стандарта вызвана тем, что различные методики расчета, применяемые на практике, затрудняли сопоставимость и интерпретацию данных отчетности. Публикация МСФО 33 позволила разрешить эти проблемы.

МСФО 33 является стандартом раскрытия информации. В соответствии данным стандартом компания должна представить информацию о двух ключевых показателях:

1. базовой прибыли на акцию;
2. разводненной прибыли на акцию.

МСФО (IAS) 33 является одним из немногих стандартов, действие которых распространяется на ограниченный круг компаний. Положения МСФО (IAS) 33 обязательны к применению компаниями, чьи обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции обращаются на рынке, или компаниями, находящимися в процессе размещения вышеуказанных акций на открытых рынках ценных бумаг.

Если же компания, не удовлетворяющая вышеизложенным критериям, приняла решение представлять информацию о прибыли на акцию, то все расчеты и раскрытия должны быть сделаны в соответствии требованиями МСФО (IAS) 33.

Важно отметить, что в случае предоставления одновременно финансовой отчетности материнской компании и консолидированной финансовой отчетности информация, раскрываемая в соответствии с МСФО (IAS) 33, должна представляться исключительно на основе консолидированных данных.

Базовая прибыль на акцию определяется путем деления суммы чистой прибыли (убытка) за период, приходящейся на владельцев обыкновенных акций, на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Обыкновенная акция — это долевой инструмент, имеющий более низкий статус по отношению ко всем другим классам долевых инструментов.

Долевой инструмент — это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств.

В формульном виде показатель базовой прибыли на акцию может быть представлен:

где БПА — базовая прибыль на акцию;

ЧП(У)оа — чистая прибыль (убыток) за период, приходящийся на владельцев обыкновенных акций;

СКОА — средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Как рассчитывается числитель базовой прибыли на акцию?

Числитель (ЧП(У)оа) — чистая прибыль (убыток) за период, приходящийся на владельцев обыкновенных акций рассчитывается следующим образом:

ЧП(У)оа = ЧП(У)-Дпа,

где ЧП(У) — чистая прибыль (убыток) за период;

Дпа — дивиденды по привилегированным акциям.

Пример.

Чистая прибыль компании ААА в 2004 г. составила 5 млрд. руб., объявленные дивиденды по привилегированным акциям составили 1 млрд. руб., количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на 01.01.2004 г., составляло 1 000 млн. шт., изменений количества обыкновенных акций в обращении в течение периода не было.

Определим БПА за 2004 г.

Расчет показателя производится по формуле

БПА=ЧП(У)оа/СКОА.

Определим числитель дроби:

ЧП(У)оа = ЧП(У) – Дпа = 5 – 1 = 4 млрд руб.

Знаменатель СКОА равен 1000 млн шт. (изменений в 2004 г. не было).

БПА2004 = 4 млрд руб. / 1000 млн шт. = 4 руб.

При определении дивидендов по привилегированным акциям (Дпа) большое значение имеет тип акций. Привилегированные акции подразделяются на два типа. Некумулятивные – если дивиденды не были объявлены за отчетный период, то владельцы привилегированных акций утрачивают право на их получение за этот период. Кумулятивные — в случае, если дивиденды не были объявлены, то они накапливаются.

При расчете базовой прибыли на акцию:

по некумулятивным привилегированным акциям вычету подлежат суммы любых дивидендов объявленных за данный период;

по кумулятивным привилегированным акциям вычету подлежат суммы дивидендов за данный период вне зависимости от того, были ли они объявлены или нет.

Расчет знаменателя (СКОА) более сложен, именно поэтому основное внимание в МСФО 33 уделено методике расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций. При расчете СКОА сталкиваются с двумя типами ситуаций или их сочетаниями:

1. в течение отчетного периода имело место изменение в размере акционерного капитала (выпуски и выкупы) — в таких случаях СКОА рассчитывается по формуле средневзвешенной;
2. в течение периода имели место выпуски на нерыночных условиях (например, льготная эмиссия) — при расчете СКОА выполняются корректировки, устраняющие ценовые различия в выпуске акций.

Рассмотрим оба случая.

1. Поскольку в течение периода количество обыкновенных акций находящихся в обращении может меняться (размещение новых акций, выкуп акций), то расчет производится посредством применения взвешенных временных коэффициентов, Взвешенный временной коэффициент показывает количество ей (месяцев) в обращении.

На практике сложились две методики расчета СКОА. Наибольшее распространение получил первый метод.

Метод 1

СКОА = СУММА (fi х КОАi),

где КОАi — количество обыкновенных акций на начало периода и на дату после каждого изменения (каждый выпуск и выкуп отдельно);

fi — соответствующий взвешенный временной коэффициент;

f — количество дней (месяцев) с даты изменения до следующего изменения / количество дней (месяцев) в периоде;

i — количество изменений в КОА + 1 .

Метод 2

СКОА = КОАнач + fразмКОАразм – fвыкупКОАвыкуп ,

где КОАнач,

КОАразм?

КОАвыкуп — количество обыкновенных акций на начало, размещенных, выкупленных в течение периода (каждый выпуск и выкуп отдельно);

fразм,

fвыкуп — соответствующий взвешенный временной коэффициент.

f — количество дней (месяцев) с момента изменения до конца периода / количество дней (месяцев) в периоде.

На практике, как правило, расчет СКОА производится на основе данных о количестве обыкновенных акций на начало каждого месяца. Поясним изложенное на примере.

Пример.

Данные об обыкновенных акциях компании ВВВ за 2004 г.

Данные на	Сведения	Обыкновенные акции, млн. шт. |
		выпуск	выкуп	в обращении
01.01.2004 г.	Остаток на начало года			1000
01.03.2004 г.	Выпуск акций по рыночной цене	500		1500
01.08.2004 г.	Выкуп акций		200	1300
01.10.2004 г.	Выпуск акций по рыночной цене	1000		2300

Рассчитаем СКОА за 2004 г. двумя методами.

Метод 1 (на каждую дату рассчитывается новое количество акций в обращении и взвешивается на период в обращении):

СКОА = 2/12 х 1000 + 5/12 х 1500 ++2/12x1300 + 3/12x2300 = = 1583,33 млн. обыкновенных акций.

Метод 2. (учитываются все выпуски и выкупы обыкновенных акций):

СКОА = 1000 + (10/12 х 500 + 3/12 х 1000) —5/12 х 200 = 1583,33 млн. обыкновенных акций.

Таким образом, средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении за 2004 г., составило 1 583,33 млн. обыкновенных акций. Заметьте, что СКОА на совпадает с КОА на начало и конец отчетного периода.

2. Выше были рассмотрены ситуации, когда все изменения в количестве обыкновенных акций происходили на рыночных условиях, т.е. увеличение/уменьшение капитала сопровождалось соответствующим увеличением/уменьшением активов компании. Однако обыкновенные акции могут выпускаться (или количество акций, находящихся в обращении, может сокращаться) без соответствующего изменения в активах.

Например:

капитализация или размещение акций на льготных условиях;

льготный элемент в любом другом выпуске, например льготный элемент для существующих акционеров;

дробление акций;

консолидация акций.

Вышеуказанные события качественным образом отличаются от обычных рыночных изменений в акционерном капитале. Так, например, при дроблении акций прибыль компании не подвергнется изменениям, в то время как базовая прибыль на акцию изменится пропорционально коэффициенту дробления.

Льготный выпуск акций. Суть льготного размещения акций состоит в том, что обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без дополнительного возмещения, в таких случаях МСФО 33 предписывает следующее: количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до этого события, корректируется с учетом пропорционального изменения в количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, таким образом, как если бы это событие произошло в начале самого раннего из представленных периодов.

Таким образом, для определения СКОА при наличии льготных выпусков акций необходимо рассчитать коэффициент льготного выпуска акций (Клва):

где КОАпосле — количество обыкновенных акций, находящихся в обращении после льготного выпуска (КОАпосле = КОАдо + КОАвыпуск);

КОАдо — количество обыкновенных акций находящихся в обращении до льготного выпуска;

КОАвыпуск — количество обыкновенных акций льготного выпуска.

Пример 2.

Данные об обыкновенных акциях компании ССС за 2004 г. на 01.01.2004 г. —1000 млн. шт., 01.05.2004 г. осуществлен льготный выпуск акций на условиях: 1 обыкновенная акция каждые 2 в обращении.

Необходимо рассчитать СКОА за 2004 г.

Период	КОА фактическое, млн. шт.	fi	Клва	КОА для расчета, млн. шт.
01.01 —28.02.2004 г.	1000	2/12	3/2	250
01.03. —31.12.2004 г.	1500	10/12		1250
СКОА	12/12		1500

КЛВА=(2+1)/2 = 3/2;

СКОА2004 = 2/12 х 1000 х 3/2 + + 10/12 х 1500 = 1500 млн. обыкновенных акций.

Обратите внимание, что Клва всегда больше единицы, поэтому при осуществлении льготной эмиссии показатель БПА будет снижаться.

Рассчитанный коэффициент применяется ко всем периодам, предшествующим льготному выпуску. Таким образом, представленные в отчетности сопоставимые данные о БПА за предшествующие периоды, также должны быть скорректированы на Клва.

Пример.

Дополним предыдущий Пример 2. ЧП(У)ОА за 2004 г составила 6 млрд руб., Показатель БПА за 2003 г. без учета льготного выпуска составил 5 руб. (ЧП(У)оа = 4,5 млрд. руб, СКОА = 900 млн. шт.).

Необходимо представить информацию о БПА в финансовой отчетности за 2004г.

1. Рассчитаем базовую прибыль на акцию за 2004 г.,
используя данные и решение ситуации 2:

БПА2004 = ЧП(У)оа / СКОА = = 6 млрд руб. / 1500 млн шт. = 4 руб.

2. Представление данных за сопоставимый период (2003 г.).

В отчетности за 2003 г. показатель БПА2003 был рассчитан
следующим образом:

БПА2003 = 4,5 млрд руб. / 900 млн шт. = 5 руб.

Принимая во внимание то, что в 2004 г. произошел льготный выпуск, такие данные уже не будут сопоставимыми, и в соответствии с МСФО (1АЗ) 33 они должны быть пересчитаны путем применения КЛВА (3/2).

БПА2003 скорректированная = ЧП(У)оа/СКОА(Клва = 4,5 млрд руб. / 900 млн шт. х 3/2 = 3,33 руб.,

или

БПА2003 скорректированная = БПА2003 X 1/КЛВА = 5 руб. х 2/3 = 3,33 руб.

Размещение обыкновенных акций может осуществляться на рыночных условиях или без оплаты (льготный выпуск), но может быть и сочетание этих двух вариантов: выпуск с оплатой из расчета ниже рыночной стоимости за обыкновенную акцию — выпуск, включающий льготный компонент. Например, выпуск прав, дающий акционерам право купить у компании акции по цене ниже рыночной.

Такой выпуск прав содержит два компонента:

компонент рыночной эмиссии (акции частично оплачиваются акционерами);

льготный компонент (определенное количество акций акционеры получают бесплатно).

В данной ситуации в соответствии с МСФО (1А8) 33 необходимо выполнить корректировки СКОА: количество обыкновенных акций, которое должно использоваться в расчетах базовой прибыли на акцию для всех периодов до выпуска прав, равняется количеству обыкновенных акций в обращении до выпуска прав умноженному на коэффициент льготного выпуска права (Клвп).

Коэффициент льготного выпуска права равен отношению справедливой стоимости акции непосредственно перед осуществлением прав (ССоа до вп) и расчетной справедливой стоимости акции без выпущенных прав (РССОА без вп):

Расчетная справедливая стоимость акции без выпущенных прав рассчитывается по формуле:

где КОАдоВП — количество обыкновенных акций до выпуска права фактическое;

ЛСОА ВП — льготная стоимость обыкновенной акций выпуска права;

КОАВП — количество обыкновенных акций выпуска права;

Пример.

Данные об обыкновенных акциях компании ССС за 2004 I на 01.01.2004 г. — 1000 млн шт., 01.05.2004 г. – осуществлен льготный выпуск прав на условиях: 1 обыкновенная акция и каждые 2 в обращении по цене 9 руб. Справедливая стоимость акции до осуществления права 10 руб. ЧП(У)оа за 2004 г. составила 6 млрд. руб.

Необходимо рассчитать СКОА за 2004 г.

Период	КОА фактическое, млн. шт.	fi	Клвп	КОА для расчета, млн. шт.
01.01.–28.02.2004 г.	1000	2/12	10/9,67	172,35
01.03.–31.12.2004 г.	1500	10/12	-	1250
СКОА	12/12		1422,35

1. Определим СКОА за 2004 г.:

РССОА без ВП = (10 х 1000 + 9 х 500) / (1000 + 500) = 9,67 руб.;

Клвп = ССоа до ВП / РССОАбез ПВ = 10 / 9,67 = 1,034

КОА = 2/12 (1000 х 10/ 9,67+ 10/12 х 1500 = 1422,35 млн. шт.

2. Рассчитаем базовую прибыль на акцию за 2004 г.:

БПА2004 = ЧП(У)оа / СКОА = 6 млрд. руб. / 1422,35 млн. шт.= 4,22 руб.

Разводненная прибыль на акцию* (РПА) рассчитывается для того, чтобы проинформировать держателей обыкновенных акций о возможном уменьшении («разводнении») величины БПА в случае, если держатели потенциальных обыкновенных акций реализуют свои права.

Потенциальная обыкновенная акция (ПОА) — это финансовый инструмент, или другой договор, который может дать его владельцу право собственности на обыкновенные акции.

Финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.

Примерами ПОА являются:

долговые или долевые инструменты, включая привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции;

варранты и опционы на акции (финансовые инструменты, дающие право владельцу на покупку обыкновенных акций);

программы участия работников в прибыли, которые позволяют им получать обыкновенные акции в качестве части вознаграждения, и другие программы приобретения акций;

акции, которые будут выпущены в случае выполнения определенных условий, предусмотренных договорными соглашениями, например, при покупке компании или каких-либо других активов.

Расчет РПА аналогичен расчету БПА, отличие состоит в том, что необходимо учесть воздействие всех ПОА, имеющих разводняющий эффект.

Заметьте, при расчете РПА учитываются только ПОА с разводняющим эффектом, т.е. ПОА исполнение которых приведет к понижению БПА. Соответственно ПОА с антиразводняющим эффектом игнорируются при расчете РПА.

Разводненная прибыль на акцию всегда меньше базовой прибыли на акцию:

РПА < БПА.

Для расчета РПА необходимо воспользоваться формулой расчета для БПА, но скорректировать числитель и знаменатели в следующем порядке:

числитель: чистая прибыль (убыток), приходящаяся на обыкновенные акции, увеличивается на чистую, за вычетом налогов, сумму дивидендов и процентов, начисленных в течение периода по ПОА с разводняющим эффектом, и корректируется с учетом любых изменений в доходах или расходах, которые возникли бы в результате конвертации ПОА с разводняющим эффектом в обыкновенные акции;

знаменатель: средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается на средневзвешенное количество дополнительных обыкновенных акций, которые поступили бы в обращение, если допустить конвертации всех ПОА с разводняющим эффектом в обыкновенные акции.

В формульном виде показатель разводненной прибыли на акцию может быть представлен следующим образом:

где РПА — разводненная прибыль на акцию;

ЧП(У)ОАскор — чистая прибыль (убыток) за период, приходящийся на владельцев обыкновенных акций с учетом воздействий всех ПОА с разводняющим эффектом;

СКОАскор — средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с учетом воздействия всех ПОА с разводняющим эффектом.

Если условиями выпуска или договором на ПОА возможны несколько вариантов конвертации (коэффициент конвертации или цена исполнения), то расчет производится с применением самого неблагоприятного варианта для прочих держателей обыкновенных акций, т.е. наиболее выгодного с точки зрения владельца ПОА.

Рассмотрим порядок расчета разводненой прибыли на акцию при наличии конвертируемых привилегированных акций на примере.

Пример.

Имеется следующая информация о компании РРР за 2004 г.

— чистая прибыль до учета дивидендов по привилегированным акциям (2 млрд. руб.) составила 10 млрд. руб.;

— привилегированные акции (40 млн. шт.) являются конвертируемыми;

— данные об обыкновенных акциях за период: на 01.01 — 100 млн. шт., 01.06. — выпуск по рыночной стоимости 50 млн. шт., 01.09 — выкуп 30 млн. шт.

Рассчитаем БПА и РПА компании РРР за 2004 г., если:

Вариант 1. Условия конвертации привилегированных акций: 1 обыкновенная акция за каждые 2 привилегированные акции.

Вариант 2. Условия конвертации привилегированных акций: 4 обыкновенных акции за каждые 5 привилегированных акций.

Расчеты: Для обоих вариантов определим БПА за 2004 г.

1. БПА = ЧП(У)оа / СКОА = (ЧП(У) - Дпа) / СКОА;

ЧП(У)оа = (ЧП(У) - Дпа) / СКОА = (10 - 2) = 8 млрд. руб.;

СКОА = 5/12 х 100 + 3/12 х 150 + 4/12 х 120 = 119,17 млн. шт,

или СКОА = 100 + 7/12 х 50 - 4/12 х 30 = 119,17 млн. шт.;

БПА2004 = 8 млрд. руб. / 119,17 млн. шт. = 67,13 руб.

2. РПА = ЧП(У)оаскор / СКОАскор;

ЧП(У)оаскор = ЧП(У)оа + Дпа = 8 + 2 = 10 млрд. руб.

Налоговое влияние не учитывается, так как ДПА не влияет на величину расходов по налогу на прибыль.

При расчете СКОАскор необходимо учесть обыкновенные акции, которые бы возникли в результате конвертации привилегированных акции (ПА), применив соответствующий коэффициент конвертации.

Вариант 1.

СКОАскор = СКОА + ПА х 1/2 = 119,17 + 40 х 1/2 = = 119,17 + 20 = 139,17 млн. шт.;

РПА2004 = 10 млрд. руб. /139,17 млн. шт. = 71,85 руб.

Поскольку в результате расчетов получилось, что РПА > БПА (71,85 > 67,13), конвертируемые ПА являются ПОА с антиразводняющим эффектом. Следовательно, они не должны учитываться при расчете РПА.

Более того, протестировать ПОА на наличие разводняющего эффекта можно еще до осуществления расчета РПА. Так, владельцы привилегированных акций в случае конвертации своих привилегированных акций в обыкновенные получают 100 руб. на одну обыкновенную акцию (2 млрд руб. / 40 х 1/2 млн. шт.), что превышает показатель БПА (67,13 руб.).

Таким образом, «разводнение» в 2005 г. отсутствовало.

БПА2004 = РПА2004 = 67,13 руб.

Вариант 2.

СКОАскор = СКОА + ПА х 4/5 = 119,17 + 40x4/5=119,17 + 32=151,17;

РПА2004= 10 млрд руб./ 151,17 млн шт. = 66,15 руб.

Конвертируемые ПА являются ПОА с разводняющим эффектом, так как РПА < БПА (66,15 < 67,13). Так, прибыль на конвертированную привилегированную акцию составила 62,5 руб., что меньше БПА (67,13 руб.).

Таким образом, БПА2004 = 67,13 руб.; РПА2004 = 66,15 руб.

Для правильного учета влияния ПОА при расчете СКОАскор необходимо соблюдать следующие правила:

— ПОА с разводняющим эффектом должны считаться конвертированными в обыкновенные акции по состоянию на начало периода или по состоянию на дату их выпуска, если она позже;

— ПОА принимаются к расчету за период, в котором они
находились в обращении; если ПОА были аннулированы или срок их действия истек в течение отчетного периода, то она включаются в расчет РПА в пределах только той части периода, в течение которой они находились в обращении;

— ПОА, которые были конвертированы в обыкновенные акции в течение отчетного периода, включаются в расчет РПА с начала периода до момента конвертации; с момента конвертации полученные обыкновенные акции включаются в расчет как БПА, так и РПА.

МСФО 33 является стандартом раскрытия информации, т.е. его применение не влечет изменений в величине финансового результата или каких-либо показателей; данный стандарт вводит дополнительную информацию в финансовую отчетность, полезную для принятия экономических решений заинтересованными пользователями.

В соответствии с МСФО (1А8) 33 в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период компания должна представлять информацию о:

базовой прибыли на акцию (БПА);

разводненной прибыли на акцию (РПА).

Показатели должны быть приведены с одинаковой степени точности.

В случае, когда компания получила убыток за период, представление показателей прибыли на акцию (будут отрицательными) также обязательно.

Пересчеты ранее представленных показателей БПА и РИД. Если количество обращающихся обыкновенных акций (или потенциальных обыкновенных акций) увеличивается в результате капитализации или размещения акций на льготных условиях или дробления акций или уменьшается в результате консолидации акций, то показатели БПА и РПА для всех предшествующих периодов, представленных в отчетности, должны ретроспективно корректироваться.

В соответствии с МСФО 33 компания должна раскрыть информацию о:

величинах, используемых в качестве числителей в формулах расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и представить сверку этих величин с чистой прибылью (убытком) за период;

средневзвешенных количествах обыкновенных акций, используемых в качестве знаменателей в формулах расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и представить взаимное согласование этих знаменателей.

МСФО 33 рекомендует раскрывать информацию о потенциальных обыкновенных акциях, даже если такое раскрытие требуется в соответствии МСФО32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации».

Стандарт поощряет компании к раскрытию информацию о сделках с обыкновенными акциями и потенциальными обыкновенными акциями, за исключением технических выпусков, в том случае, когда они имеют место после отчетной даты, если их значение настолько существенно, что нераскрытие информации о них может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать нужные решения (в соответствии с МСФО (1А8) 10 «События после отчетной даты»).

10.8. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»)

Своевременная и надежная информация, представленная промежуточной отчетности, повышает способность инвестором кредиторов и других заинтересованных пользователей оценивать финансовое положение и результаты деятельности компании и принимать обоснованные решения.

Цель МСФО (IAS) 34:

определение минимального содержания промежуточно-финансовой отчетности;

установление принципов для признания и оценки « полной или сжатой финансовой отчетности за промежуточный период.

Рассматриваемый стандарт применяется в том случае, если компания публикует промежуточную финансовую отчетность соответствии с международными стандартами. МСФО (IAS) 34 не содержит указаний на то, какие именно компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью или в какой срок после окончания промежуточного периода. Эти вопросы относятся к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.

Примечания к промежуточной отчетности, главным образом, содержат раскрытия о событиях, которые поясняют изменения финансового положения и результатов деятельности за период с даты последней годовой отчетности.

При составлении промежуточной финансовой отчетности компания должна применять ту же самую учетную политику, и для годовой, за исключением случаев, когда изменения учетной политики осуществляются после выпуска последней годовой отчетности и которые должны отражаться в следующей годовой отчетности.

Для промежуточной отчетности оценочные показатели определяются за период с начала года до текущей отчетной даты.

Промежуточная финансовая отчетность — это финансовая отчетность, содержащая полный комплект финансовой отчетности (в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.

Промежуточный период — отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год.

Если руководство компании приняло решение о представлении промежуточной финансовой отчетности в полном комплекте, то он должен соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1, т.е. включать:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

отчет об изменениях собственного капитала;

отчет о движении денежных средств;

учетную политику и пояснительные примечания.

В то же время согласно МСФО (IAS) 34 компания в промежуточной отчетности должна представлять информацию в меньшем объеме, чем в своей ежегодной финансовой отчетности.

Минимальный состав промежуточной финансовой отчетности включает:

сжатый бухгалтерский баланс;

сжатый отчет о прибылях и убытках;

сжатый отчет о движении денежных средств;

сжатый отчет об изменениях капитала;

выборочные примечания к финансовой отчетности.

В случае, если компания публикует полный комплекс финансовой отчетности в своей промежуточной финансовой отчетности, то форма и содержание компонентов отчетности должно соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1.

Если же компания воспользовалась «послаблением» МСФО (IAS) 34 и публикует краткий комплект отчетности, то в сокращенных отчетных формах должны указываться как минимум все заголовки и промежуточные итоговые показатели, отраженные в самой последней годовой отчетности.

Дополнительные статьи или примечания следует вводить отчетность в случае, когда их пропуск так искажает промежуточную отчетность, что она может ввести в заблуждение пользователя.

В составе отчета о прибылях и убытках (полного и краткого) за промежуточный период должны представлять показатели базовой и разводненной прибыли на акцию соответствии с МСФО (IAS) 33.

Изменения капитала, обусловленные операциями с собственниками компании и связанные с распределением прибыли между собственниками, могут отражаться в составе отчета изменениях капитала или в примечаниях. При этом компания составляет промежуточный отчет, отражающий изменения капитала, в том же формате, что и самый последний годовой отчет.

В том случае, если самая последняя годовая отчетность компании была консолидированной, то промежуточный отчет также должен быть консолидированным. Решение вопроса о включении индивидуальной отчетности материнской компании в комплект промежуточной финансовой отчетности является добровольным.

Пользователь промежуточной финансовой отчетности компании будет также иметь доступ к последней годовой финансовой отчетности, поэтому нет необходимости в том, что пояснения к промежуточной финансовой отчетности включат относительно несущественное обновление информации, которая была уже представлена в пояснительной записке к последней годовой отчетности.

На дату промежуточной отчетности должно быть осуществлено объяснение событий и операций, существенных для понимания изменений в финансовом положении и результатах деятельности компании, происшедших с даты последней годовой отчетности.

Организация должна включать следующую информацию в пояснениях к промежуточной финансовой отчетности, если она существенна и не раскрыта в предшествующей промежуточной финансовой отчетности:

указание на то, что при составлении промежуточной отчетности применялась та же учетная политика и методы оценки, что и при составлении самой последней годовой финансовой отчетности или, если такая учетная политика или методы претерпели изменения, то описание характера и последствий соответствующих изменений;

примечания по поводу сезонности или цикличности деятельности за промежуточный период;

характер и показатели статей, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль или движение денежных средств, которые необычны по своему характеру, размеру или периодичности;

характер и величину изменений предварительных оценочных показателей, отраженных в предыдущей промежуточной четности за текущий финансовый год, или изменения оценочных показателей, отраженных в отчетности за предыдущие финансовые годы, если такие изменения оказывают существенное влияние на показатели текущего промежуточного периода;

выпуск, выкуп и погашение ценных долговых и долевых ценных бумаг;

выплаченные дивиденды (совокупные или в расчете на акцию) раздельно по обыкновенным и другим видам акций;

показатели выручки и финансовых результатов по хозяйственным или географическим сегментам, в зависимости от принятой в компании структуры сегментной отчетности;

—существенные события, произошедшие после окончания
промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности за промежуточный период;

влияние изменений структуры компании в течение промежуточного периода, включая объединение бизнеса, приобретение или выбытие дочерних компаний и долгосрочных инвестиций, реорганизацию и прекращение деятельности;

изменения условных обязательств или условных активов за период после последней годовой отчетной даты.

Помимо перечисленных раскрытий, отдельные стандарты содержат положения, регламентирующие раскрытие информации по многим статьям, в частности:

уценка запасов до чистой продажной цены и восстановление списанных сумм в стоимости запасов (МСФО (IAS) 2);

признание убытка от обесценения основных средств, нематериальных активов или иных активов, а также восстановление сумм этого убытка в оценке ранее уцененных объектов (МСФО (IAS) 36);

восстановление (списание неиспользованных) резервов на покрытие затрат по реструктуризации (МСФО (IAS) 37);

приобретение и выбытие объектов основных средств (МСФО (IAS) 16);

обязательства по приобретению основных средств (МСФО (IAS) 16);

выполнение обязательств по судебным издержкам (МСФО (IAS) 37);

исправление ошибок, допущенных в ранее представленной финансовой отчетности (МСФО (IAS) 8);

отказ от уплаты долга или нарушение долгового соглашения, которые впоследствии не были исправлены (МСФО (IAS) 1);

операции со связанными сторонами (МСФО (IAS) 24).

При этом, если промежуточная финансовая отчетность компании содержит только сжатые финансовые отчеты и примечания, то раскрывать информацию, предусмотренную другими МСФО, не требуется.

Промежуточная отчетность должна включать отчетные компоненты (сжатые или полные) за следующие периоды (предполагая, что год оканчивается в декабре):

бухгалтерский баланс по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сопоставимый бухгалтерский баланс по состоянию на конец непосредственно предшествующего и финансового года;

отчеты о прибылях и убытках за текущий промежуточный период и нарастающим итогом — с начала текущего финансового года до текущей отчетной даты и сопоставимые отчеты о прибылях и убытках за сопоставимые промежуточные периоды (текущие и с начала года) за предшествующий финансовый год;

отчет, отражающий изменения капитала нарастающим итогом с начала текущего финансового года до текущей отчетной даты и сопоставимый отчет за аналогичный промежуток период предшествующего финансового года;

отчет о движении денежных средств нарастающим итогом с начала текущего финансового года и сопоставимый отчет за аналогичный период с начала предшествующего финансового года.

Кроме того, в отчетности компании с ярко выраженным сезонным характером деятельности может быть полезно представление финансовой информации за двенадцать месяцев, оканчивающихся на промежуточную отчетную дату, а также сопоставимой информации за предыдущий двенадцатимесячный период.

Пример 1.

Предположим, что компания, публикует промежуточную финансовую отчетность каждые полгода. Финансовый год компании совпадает с календарным годом.

Компания будет представлять следующие компоненты в своей промежуточной финансовой отчетности за первую половину года на 30 июня 2001 г.:

Таблица 71

Компонент промежуточной отчетности	Даты (периоды), на (за) которые представляются компоненты промежуточной отчетности
Бухгалтерский баланс состоянию на	30 июня 2001 г.	31 декабря 2000 г.
Отчет о прибылях и убытках месяцев, оканчивающихся	30 июня 2001 г.	30 июня 2000 г.
Отчет о движении денежных средств за 6 месяцев, оканчивающихся	30 июня 2001 г.	30 июня 2000 г.
Отчет об изменениях капитала 6 месяцев, оканчивающихся	30 июня 2001 г.	30 июня 2000 г.

Предположим, что компания публикует промежуточную финансовую отчетность ежеквартально. Финансовый год компании совпадает с календарным годом.

Компания в своей квартальной промежуточной финансовой отчетности на 30 июня 2001 г. будет представлять следующие компоненты:

Таблица72

Компонент промежуточной отчетности	Даты (периоды), на (за) которые представляются компоненты промежуточной отчетности
Бухгалтерский баланс по состоянию на	30 июня 2001 г.	31 декабря 2000 г.
Отчет о прибылях и убытках за 6 месяцев, оканчивающихся	30 июня 2001 г.	30 июня 2000 г.
Отчет о прибылях и убытках за 3 месяца, оканчивающихся	30 июня 2001 г.	30 июня 2000 г.
Отчет о движении денежных средств за 6 месяцев, оканчивающихся	30 июня 2001 г.	30 июня 2000 г.
Отчет об изменениях капитала за 6 месяцев, оканчивающихся	30 июня 2001 г.	30 июня 2000 г.

Принимая решение о включении информации в промежуточную финансовую отчетность, следует руководствоваться принципом существенности. Промежуточные отчетные показатели могут в большей степени носить оценочный характер, чем показатели годовых финансовых отчетов.

В соответствии с Принципами составления и представлении финансовой отчетности информация является существенно, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решении пользователей.

Также следует учитывать положения МСФО (IAS) 8: при отражении чистой прибыли за отчетный период требуется отдельно раскрывать информацию об изменениях учетных оценок, об ошибках, а также об изменениях учетной политики. Таким образом, промежуточная финансовая отчетность включает всю информацию, которая необходима для понимания финансового положения и результатов деятельности за промежуточный период.

В случае внесения изменений в учетную политику, необходимо пересмотреть показатели финансовой отчетности за предыдущие промежуточные периоды текущего отчетного года, а также за сопоставимые промежуточные периоды предыдущих, кроме изменений, обусловленных применением нового МСФО.

В течение всего отчетного года для операций одного класса меняется единая учетная политика. Измененная учетная политика должна применяться ретроспективно с начала финансового года.

Цель изложенного принципа состоит в обеспечении того, чтобы к конкретному классу операций применялась одна учетная политика на протяжении всего финансового года.

Дополнительная отчетная информация