Роль и назначение международных стандартов аудита (МСА). Порядок создания МСА

Тема 12. Роль и назначение международных стандартов аудита (МСА). Порядок создания МСА.

12.1. Роль и назначение международных стандартов аудита

12.2. История создания МСА

12.3. Порядок разработки и принятия МСА

12.1. Роль и назначение международных стандартов аудита

Аудит — это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования.

Главная цель аудита состоит в определении достоверности и правдивости финансовой отчетности субъекта проверки, а также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Аудит как наука имеет свой предмет и метод.

Предметом аудита как науки является финансово-хозяйственная деятельность экономических субъектов и достоверное представление результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Под методом аудита в широком смысле следует понимать совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита.

Элементами метода являются:

1. аудиторская выборка;
2. аудиторские доказательства;
3. рабочие документы;
4. тесты контроля;
5. аудиторские процедуры.

Аудит является формой независимого финансового контроля, при которой отношения между аудитором и руководством экономического субъекта строятся на основе договора об оказании услуг. Цели аудита принципиально отличаются от целей ревизии и других форм контроля.

В 1977 г. была создана Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC), которая в настоящее время объединяет 156 национальных бухгалтерских организаций (институтов) из 114 стран мира, представляющих в общей сложности более 2,4 млн. бухгалтеров. JFAC определяет международную политику в области учета и аудита. Это единственная международная организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторско - консультационных услуг и образования.

Цепь IFAC — развитие профессии и приведение в соответствие глобальных стандартов бухгалтерской деятельности по всему миру общественным интересам.

Для достижения цели IFAC разрабатывает и распространяет технические, профессиональные и этические руководства и публикации, применяемые бухгалтерами в различных секторах деятельности; выражает свое мнение по различным профессиональным вопросам и способствует развитию национальных бухгалтерских объединений. Руководит IFAC Совет (IFAC Council), в состав которого входит по одному представителю от каждой организации-члена. Для решения отдельных вопросов Совет может созывать рабочие группы. Совет созывается раз в год для решения организационных вопросов и проведения выборов Правления (IFAC Board). В состав Правления входят представители из 15 стран, которые избираются на трехлетний срок. Они отвечают за разработку политики и контролируют работу IFAC, применение ее программ и работу технических комитетов IFAC. Заседания Правления проводятся три раза в год. Оперативное руководство осуществляет Секретариат IFAC (IFAC Secretariat), штаб-квартира которого находится в Нью-Йорке. В число сотрудников Секретариата входят профессиональные бухгалтеры из разных стран мира.

Вместе с органами управления над решением основных задач IFAC работают следующие комитеты (IFAC Committees):

• Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee — IAPC);
• Комитет по соответствию (Compliance Committee);
• Комитет по образованию (Education Committee);
• Комитет по этике (Ethics Committee);
• Комитет по финансовому и управленческому учету (Financial and Management Accounting Committee);
• Комитет по компаниям государственного сектора (Public Sector Committee);
• Транснациональный комитет аудиторов (Transnational Auditors Committee).

Наибольшее представительство в IFAC имеют:

• США (представлены три института общей численностью свыше 380 тыс. членов);
• Великобритания (пять институтов общей численностью свыше 290 тыс. членов);
• Бразилия (два института общей численностью около 140 тыс. членов);
• Канада (три института общей численностью около 125 тыс. членов);
• Индия (два института общей численностью около 120 тыс. членов);
• Австралия (два института общей численностью около 95 тыс. членов);
• Италия (два института общей численностью около 90 тыс. членов);
• Китай (один институт общей численностью около 60 тыс. членов);
• Турция (два института общей численностью около 60 тыс. членов);
• Аргентина (один институт общей численностью около 40 тыс. членов);
• Германия (два института общей численностью около 35 тыс. членов);
• Франция (два института общей численностью около 30 тыс. членов).

Цель каждого из институтов заключается в формировании бухгалтерской элиты, т.е. высокопрофессиональных специалистов, не только владеющих фундаментальными знаниями в области учета, финансов и аудита, но и знакомых с современной проблематикой в этих областях и, главное, постоянно совершенствующих свой образовательный и профессиональный уровень.

Эта идея настойчиво пропагандируется мировым бухгалтерским сообществом. Намерен следовать ей и Институт профессиональных бухгалтеров России, который является единственной российской общественной организацией в области учета и аудита, имеющей полное членство в IFAC с 2001 г. Под эгидой IFAC непосредственно разрабатываются

• Международные стандарты учета и аудита;
• Кодекс профессиональной этики;
• Международные стандарты подготовки профессиональных бухгалтеров.

Что касается осуществляемой в настоящее время модернизации Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), то IFAC участвует в этом процессе опосредованно через Совет по МСФО.

Международный комитет по аудиторской практике (МКАП) — организация, занимающаяся разработкой нормативов аудита и сопутствующих ему услуг на правах автономного комитета в рамках 1FAC. Содействуя международной унификации аудиторской деятельности, МКАП опубликовал руководство по процедурам общепринятой аудиторской практики — Международные стандарты аудита (МСА) как основополагающий документ для международной унификации и формирования национальных правил с учетом особенностей стран.

МКАП отводится главная роль при разработке стандартов и рекомендаций для сфер занятий, в которых заключение независимого аудитора может увеличить ценность и достоверность информации, предоставляемой директорами и менеджерами.

12.2. История создания МСА

Родиной современного аудита считается Англия, где с 1844 г. опубликована серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны не реже раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и составления отчета.

Началом процесса стандартизации аудиторской деятельности можно считать принятие США в 1932 г. Акта о правильности ценных бумаг, которым регламентированы определенные требования по проведению независимого аудита негосударственных корпораций, выпускающих ценные бумаги.

Новым этапом стандартизации аудита стал послевоенный период. В это время произошло становление стандартов аудита благодаря принятию Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров в 1948г. «Десяти общепринятых стандартов аудита». Эти стандарты разбиты на три группы:

1. общие стандарты;
2. стандарты работы на объекте;
3. стандарты заключений.

В 1948 г. Институт внутренних аудиторов США публикует «Обязанности внутреннего аудитора».

С 1960 г. в мировой экономике наметилась тенденция по объединению национальных корпораций и созданию международных финансовых групп. Это в свою очередь вызвало необходимость стандартизации на международном уровне требований к ведению бухгалтерского учета. Данный факт подтолкнул в 1970 г. к началу разработки МСФО, что впоследствии послужило причиной создания единых требований и для аудиторов.

Работа над МСА началась в 1977 г. В настоящее время центральная роль в создании МСА принадлежит IFAC, внутри которой вопросами аудита (в частности, стандартами) занимается МКАП.

Первоначальная редакция МСА, разработанных МКАП, включала 29 стандартов проведения аудита и 4 стандарта по оказанию сопутствующих услуг.

В 1990 г. МКАП начал реформирование стандартов: изменились их структура, нумерация, было приведено в соответствие новым требованиям их содержание, система была дополнена новыми стандартами.

По состоянию на 2005 г. действует редакция МСА, в которой насчитывается 58 стандартов,, разбитых на 10 групп:

1) «Вводные аспекты» — определяет основные принципы и юридический статус МСА, включает перечень терминов, описывает структуру МСА и приводит классификацию сопутствующих услуг;

1. «Обязательства» — насчитывает семь стандартов, которые определяют цели и основные принципы аудита, вопросы ответственности аудита и аудируемых лиц; решают вопросы, связанные с контролем качества работы аудиторов, формой рабочей документации; определяют понятия «мошенничество» и «ошибка»;
2. «Планирование» — содержит пять стандартов, описывающих процесс планирования, аудит проверок, вопросы понимания аудитором бизнеса клиента, а также дающих трактовку концепции существенности в аудите;

4) «Внутренний контроль» — включает три стандарта, описывающих процессы оценки, аудит риска и систему внутреннего контроля клиента, в том числе при использовании клиентом:

• компьютерных информационных систем,
• услуг сервисных организаций (бухгалтерские и аудиторские фирмы);

1. «Аудиторские доказательства» — включает 12 стандартов, определяющих процесс сбора аудиторских доказательств в различных ситуациях, раскрывает содержание и характер аналитических процедур, выборочных проверок;
2. «Использование работы третьих лиц» — содержит три стандарта, которые описывают в ходе аудиторских проверок работу других независимых аудиторов, внутренних аудиторов клиента, экспертов и специалистов в различных областях;
3. «Аудиторские выводы и подготовка отчетов» — включает пять стандартов, дающих рекомендации по форме и содержанию аудиторских заключений, составлению отчетов аудиторов, а также определяющих порядок включения в эти отчеты дополнительной информации;

8) «Специализированные области» — определяет действия аудитора при составлении отчетов по специальным аудиторским заданиям, а также при изучении прогнозируемой аудиторской информации;

9) «Сопутствующие услуги» — является руководством для аудиторов при оказании сопутствующих услуг: общих проверках финансовой отчетности, выполнении согласованных процедур, компиляции (подготовке) финансовой
информации;

10) «Положения по международной практике аудита» —насчитывает 15 стандартов, с помощью которых решаются вопросы о проведении аудиторских проверок: общение с руководством клиента, аудит малых предприятий и др., а также раскрываются особенности аудита международных
банков и особенности аудита в случае применения клиентами компьютерных информационных систем.

12.3. Порядок разработки и принятия МСА

К изданию документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, в некоторых ситуациях имеют отношение различные советы и комитеты МФБ.

1. Консультативный совет по согласованиям. Совет осуществляет наблюдение за применением и выполнением программы МФБ по согласованиям, а также несет ответственность за выдачу рекомендаций Совету МФБ по организации процесса приема новых членов.

2. Комитет по делам развивающихся стран. Комитет организует поддержку развития бухгалтерской профессии во всем мире, разрабатывает руководства и другие материалы в помощь развитию профессиональных бухгалтерских сообществ, уделяет серьезное внимание вопросам повышения значимости профессии в развивающихся странах. Россия находится в числе приоритетных стран, выделенных Комитетом в качестве стратегически важных, а также тех, помощь которым будет иметь мультипликативный эффект.

1. Совет по международным стандартам образования профессиональных бухгалтеров. Совет разрабатывает правила по улучшению бухгалтерского образования во всем мире, особо акцентируя внимание на специфических требованиях к аккредитации, которые заключаются в образовании, практическом опыте и проверке профессиональной компетентности, а также на формах и содержании непрерывного повышения квалификации, в котором нуждаются профессиональные бухгалтеры. Одной из последних разработок данного Совета является Международный стандарт по образованию (IES) 8 «Требования к компетентности профессиональных аудиторов», который применяется ко всем аудиторам, а также содержит специальные требования к компетентности аудиторов, выполняющих проверки международных компаний. Стандарт вступает в силу с 1 июля 2008 г.
2. Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности. Совет защищает общественные интересы с помощью разработки высококачественных стандартов, регулирующих проведение аудита, контроля качества, обзоров, других сопутствующих услуг, а также обеспечивает содействие конвергенции национальных и международных стандартов.
3. Совет по международным стандартам профессиональной этики бухгалтеров развивает этические стандарты и правила, обязательные для применения профессиональными бухгалтерами, содействует принятию высоких этических требований в организациях-членах и созданию добросовестной этической практике в глобальном масштабе.
4. Совет по международным стандартам финансовой отчетности государственного сектора фокусирует внимание на проблемах учета и финансовой отчетности, необходимой национальным, региональным и местным органам управления, связанным с ними правительственным структурам и их избирателям.
5. Комитет по назначениям — Nominating Committee — дает рекомендации по составу советов и комитетов МФБ, руководствуясь

1. Содержание и порядок использования международных аудиторских стандартов принципом назначения кандидатов с наилучшими характеристиками.

8. Комитет профессиональных бухгалтеров в бизнесе курирует членов МФБ и более одного миллиона профессиональных бухгалтеров во всем мире, которые работают в торговле, промышленности, образовании и некоммерческом секторе. Его цель — способствование глобальному развитию путем обмена знаниями и опытом, а также ознакомление общества с профессиональными ценностями бухгалтеров.

9. омитет по вопросам малого и среднего бизнеса представляет интересы профессиональных бухгалтеров, работающих в малых и средних компаниях, а также специалистов, оказывающих профессиональные бухгалтерско-аудиторские услуги малым и средним предприятиям.

10. Межнациональный комитет аудиторов исполнительный орган Форума фирм, бразованного с целью создания международного режима регулирования аудита на основе соблюдения глобального стандарта качества в условиях осуществления межнациональной аудиторской практики. В Форум фирм может вступить любая международная аудиторская компания, которая готова соблюдать стандарты и периодически подвергаться внешнему контролю качества аудиторских и бухгалтерских услуг, оказываемых транснациональным компаниям.

За последние годы в отношении международных аудиторских стандартов произошли значительные изменения, направленные на пересмотр отдельных международных стандартов аудита (МСА), Положений о международной аудиторской практике (ПМАП); разработку стандартов по услугам, предусматривающим выдачу аудиторских гарантий и отражающим переход аудиторской практики с «подтверждения» на «гарантирование»; пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских проверок коммерческих банков и др.

Более серьезное внимание к МСА позволит получить одобрение основных стандартов аудита Международной организацией комиссий по ценным бумагам, что, в свою очередь, повысит уровень доверия к аудиту финансовой отчетности, особенно в тех случаях, когда она подготовлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

В последние годы произошел кардинальный пересмотр состава докуентов, подготовленных IAASB и регулирующих различные стороны аудиторской деятельности. Ежегодно IAASB издает сборник актуальных документов, сопровождая его предисловием, глоссарием, описанием структуры стандартов и положений, перечнем последних изменений. В настоящее время документы, регулирующие аудиторскую деятельность на международном уровне, в зависимости от регламентируемых ими сфер профессиональной деятельности делятся на несколько групп, представленных в таблице значением сокращенных названий и присвоенных шифров.

Таблица. Регулирование профессиональной деятельности с помощью документов, принятых IAASB

Виды профессиональной аудиторской деятельности	Обозначения и коды групп стандартов	Обозначения и коды групп положений	Другие документы
Все виды	Международные стандарты контроля качества (ISQCs) 1-99		Глоссарий (Glossary of Terms)
В том числе:
Задания, обеспечивающие уверенность:		'	Международная концептуальная основа заданий, обеспечивающих уверенность (International Framework for Assurance Engagements)
— аудит исторической финансовой информации	Международные стандарты аудита (ISAs)	Положения по международной аудиторской практике (lAPSs)
Виды профессиональной аудиторской деятельности	Обозначения и коды групп стандартов	Обозначения и коды групп положений	Другие документы
— обзорные проверки исторической финансовой информации	Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) 2000-2699	Международные положения по практике обзорных проверок (IREPSsJ 2700-2999
— другие задания, обеспечивающие уверенность	Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (ISAEs) 3000-3699	Международные положения по практике выполнения других заданий, обеспечивающих уверенность (lAEPSs) 3700-3999
Сопутствующие услуги	Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) 4000-4699	Международные положения по практике оказания сопутствующих услуг (IRSPSs) 4700-4999	.

Кроме того, к документам, регулирующим профессиональную деятельность, относится Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, принятый IFAC.

Разветвление структуры документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, за счет выделения групп стандартов и положений, регламентирующих оказание сопутствующих аудиту услуг и заданий, обеспечивающих уверенность, привело к тому, что понятие «Международные стандарты аудита» утратило свою роль общего обозначения принятых IAASB стандартов и положений и поэтому в настоящее время некоторые авторы предлагают изменить формулировку. С другой стороны, до выхода новой редакции официального перевода документов IAASB на русский язык не совсем корректно изменять устоявшееся название.

Стандарты аудиторской деятельности — это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

Документы, обозначенные в табл. 1.1 как ISAs, ISREs, ISAEs, ISRSs, принято рассматривать как стандарты IAASB, регулирующие выполнение аудиторских заданий, или международные аудиторские стандарты.

Международные стандарты аудита (ISAs, или МСА) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности (в редакции IAASB — исторической финансовой информации). Они имеют трехзначную кодировку и объединены в шесть групп.

В первой группе «Основные принципы и обязанности» содержатся семь стандартов, объединенных тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.

Вторая группа стандартов «Оценка рисков» посвящена порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и оценке аудиторских рисков.

Документы третьей и четвертой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы других аудиторов, внутренних контролеров и экспертов.

Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах пятой и шестой групп — «Аудиторские выводы и заключения» и «Специализированные области».

Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) применимы к обзорным проверкам исторической финансовой информации. Они имеют четырехзначную кодировку и представлены двумя стандартами.

Международные стандарты прочих заданий, обеспечивающих уверенность (ISAEs), представлены двумя группами — «Стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность» и «Стандарты по специфическим аспектам», в каждой из которых пока числится по одному стандарту.

Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) имеют четырехзначную кодировку, представлены одной группой, в которой имеется два стандарта.

Положения о международной аудиторской практике (IAPSs, или ПМАП) предоставляют аудиторам дополнительные практические рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита. Они объединены одной группой из 15 документов, имеющих четырехзначную кодировку. Положения не имеют силы стандартов, их назначение — рекомендательное и пояснительное.

Положения по международной практике обзорных проверок, других заданий, обеспечивающих уверенность, и практике оказания сопутствующих услуг в настоящее время не приняты, но позиции под них уже зарезервированы IAASB, поэтому следует ожидать появления соответствующих положений в ближайшие годы.

Международный стандарт контроля качества (ISQC), пока существующий в единственном числе, применяется ко всем услугам, регулируемым стандартами IAASB.

Стандарты IAASB содержат:

основные принципы;

специальные процедуры;

правила, пояснения, другие материалы, включая приложения.

Для обеспечения правильного понимания принципов и процедур необходимо рассматривать их в контексте всего документа, с тем чтобы было гарантировано их правомерное применение.

Суть стандартов IAASB базируется на применении профессионального суждения. В исключительных случаях для выполнения задания возможно аргументированное аудитором отступление от базовых принципов и предписанных процедур. Любое ограничение применения того или иного специфического стандарта поясняется в его тексте.

Обеспечено единство структуры стандартов. Так, МСА включают в себя:

введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

разделы, излагающие суть стандарта;

приложения (для некоторых стандартов).

МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что возможны отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.

Роль и назначение международных стандартов аудита (МСА). Порядок создания МСА