Учет инвестиций и участие в совместной деятельности

Тема 6. Учет инвестиций и участие в совместной деятельности

МСБУ(IAS) №27«Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»,

МСБУ(IAS) №28 «Инвестиции в ассоциированные компании»,

МСБУ(IAS) №31 «Участие в совместной деятельности»,

МСБУ(IAS) №40 «Инвестиционная недвижимость)

6.1. Общий подход к учету инвестиций

6.2. Инвестиции в дочерни и ассоциированные компании

6.3. Инвестиционная собственность

6.4. Вложения в совместную деятельность

6.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности

6.1. Общий подход к учету инвестиций

Согласно МСФО инвестиции – это активы, приносящие экономическую выгоду в форме процента, дивиденда, роялти и арендной платы, а также в форме повышения стоимости капитала. Основные средства, в контексте ИСФО, к инвестициям не относятся, за исключением инвестиционной собственности, представляющей собой вложения в землю и здания, которые не предполагается применять в основной деятельности организации, а только с целью повышения стоимости капитала.

Как и другие балансовые активы, инвестиции классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Инвестиции, которые могут быть легко и быстро реализованы и которые, как предполагается, не будут учитываться в составе активов более одного года, классифицируют как краткосрочные инвестиции. Быстрореализуемые инвестиции могут продолжительное время оставаться в активах организации, но это совсем не является обязательным условием их переклассификации в долгосрочные.

Долгосрочные инвестиции приобретаются не с целью скорой реализации для получения денег, а с целью систематического, длительного оп времени получения доходов в виде процентов и дивидендов, увеличения капитала в результате возрастания стоимости инвестиционной собственности. В таких условиях даже рыночные инвестиции, возможность продать которые в любой момент не ставится под сомнение, могут классифицироваться как долгосрочные.

ПРИМЕР.

Приобретены в марте краткосрочные рыночные инвестиции на сумму 12 млн. руб. Оплачено посреднику 0,18 млн. руб. При составлении баланса на 1 июля выяснилось, что рыночная стоимость этих инвестиций выросла до 12,7 млн. руб.

Принятой в организации учетной политикой предусмотрено, что краткосрочные инвестиции отражаются в балансе по рыночной стоимости, а увеличение балансовой стоимости отражается на счете капитала.

Следовательно, в балансе на 1 июля краткосрочные инвестиции отражены на сумму 12,7 млн. руб., а счет капитала увеличен на 0,52 млн. руб.

По состоянию на 1 октября рыночная стоимость инвестиции упала до 11,9 млн. руб. По этой же стоимости она показана в балансе. При этом счет капитала уменьшен на 0,52 млн. руб., а 0,28 млн. руб. признаны расходом в отчете о прибылях и убытках.

По состоянию на 1 января рыночная стоимость инвестиций составила 12,5 млн. руб., то есть увеличилась на 0,6 млн. руб. Это увеличение будет отражено в качестве дохода на сумму 0,28 млн. руб., а в остальной сумме будет отнесено на кредит счета капитала 0,32 млн. руб.

Применение к краткосрочным инвестициям оценки по меньшей из двух (себестоимости и рыночной стоимости) дает более осмотрительную балансовую стоимость и не позволяет включать в отчетность нереализованную прибыль. Необходимо решить, как будут определяться отклонения в стоимости: в целом по всему портфелю инвестиций, по видам (категориям) инвестиций, по каждой отдельной инвестиции. Организацию, составляющую отчетность, естественно, интересует изменение стоимости всего портфеля инвестиций или отдельных видов таких инвестиций. Но методика портфеля искажает отчетные показатели, сальдирует прибыли и убытки, возникающие при оценке и переоценке отдельных инвестиций. Этот фактор следует обязательно принимать во внимание при выборе учетной политики. Кроме того, необходимо четко определить понятие себестоимости инвестиций.

Себестоимость инвестиций включает рыночную стоимость инвестиции на день приобретения и расходы, связанные с ее приобретением: брокерское вознаграждение, банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины и т.п.

В дополнение к этому общему правилу нужно иметь в виду следующее:

а) если приобретаемые инвестиции обмениваются на эмитируемые организацией акции или иные ценные бумаги, то стоимость инвестиций определяется текущей рыночной стоимостью, а не номинальной (нарицательной) стоимостью эмитируемых ценных бумаг;

б) если приобретаемые инвестиции обмениваются на иные активы (кроме денег), то стоимость приобретения определяется по справедливой стоимости передаваемого имущества;

в) разность между стоимостью приобретения и выкупа долговых ценных бумаг на систематической основе в течение срока от приобретения до наступления платежа зачисляется в доходы и отражается в отчете о прибылях и убытках. Сумма скидки или премии прибавляется или вычитается из балансовой стоимости ценных бумаг, которая учитывается в качестве себестоимости.

Пример.

Облигации номинальной стоимостью 22 млн. руб. приобретены за 23 млн. руб., срок выкупа их наступает через 10 месяцев. Повышение стоимости облигаций по сравнению с выкупной стоимостью на 1 млн. руб. амортизируется в течение 10 месяцев путем ежемесячного начисления по 100 тыс. руб. в дебет счета расходов (убытков) и в кредит счета облигаций.

Облигации номинальной стоимостью 16 млн. руб. приобретены за 14,8 млн. руб. Срок их выкупа через 8 месяцев. Доход на акции составляет 1,2 млн. руб., который будет начисляться ежемесячно по 150 тыс. руб. по дебету счета облигаций и кредиту счета доходов (прибылей).

В день выкупа данных двух блоков облигаций за них будет получено 38 млн. руб., то есть их балансовая стоимость на 1 день выкупа;

г) проценты и дивиденды, невыплаченные за предыдущие периоды и включенные в покупную стоимость долговых или долевых ценных бумаг, при наступлении сроков их выплаты не зачисляются в доходы, а относятся на уменьшение себестоимости соответствующих инвестиций. Дебиторская задолженность, начисленная по процентам или дивидендам, в таком случае зачисляется на возмещение части себестоимости соответствующей инвестиции.

Отклонения по методу портфеля инвестиций выявляются по сравнению с первоначальной стоимостью совокупного портфеля инвестиций. Каждая отдельная инвестиция по-прежнему в учете отражается по себестоимости. Следовательно, отклонения при оценке по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости инвестиций учитываются отдельно от учета каждой конкретной инвестиции. Обычно для учета переоценки совокупного портфеля краткосрочных инвестиций открывают счет «Переоценка краткосрочных инвестиций».

При реализации инвестиций разница между чистой выручкой и балансовой стоимостью отражается как прибыль или убыток в том отчетном периоде, в котором состоялась их реализация. При этом балансовая стоимость инвестиций, переоцененных по методу портфеля, принимается на уровне их себестоимости, а пропорциональная реализации разница (отклонения) по переоценке портфеля списывается либо на счет прибыли (убытка), либо на счет нераспределенной прибыли. Выбор соответствующей учетной политики обязательно объявляется организацией в примечаниях к финансовой отчетности.

ПРИМЕР.

Портфель краткосрочных инвестиций на начало отчетного периода числился в учете по себестоимости на 386 млн. руб. В отчетном периоде было произведено уменьшение стоимости портфеля до его совокупной рыночной стоимости на 54 млн. руб. В данном отчетном периоде часть портфеля инвестиций была реализована, на реализацию была списана себестоимость реализованных инвестиций в сумме 96 млн. руб. Следует восстановить на увеличение прибыли 13,4 млн. руб. из 54 млн. руб. переоценки портфеля инвестиций согласно следующему расчету:

96 : 385 х 54 = 13,4.

Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций, как правило, устанавливается на уровне себестоимости приобретения, однако при снижении рыночной стоимости инвестиции ниже ее балансовой стоимости последняя уменьшается до реальной рыночной стоимости данной инвестиции. Допускается также определение балансовой стоимости путем регулярной переоценки инвестиций по их справедливой стоимости, в качестве которой принимается текущая рыночная стоимость. Для инвестиций в рыночные долевые ценные бумаги компания может устанавливать балансовую стоимость по меньшему значению (либо себестоимости, либо рыночной стоимости), которая определяется по методу портфеля инвестиций.

Справедливая стоимость долгосрочных инвестиций, принимаемая в качестве их балансовой стоимости, определяется в результате переоценки инвестиций. Организация, использующая этот метод балансовой оценки, обязана разработать и объявить порядок регулярного одновременного проведения переоценок всех долгосрочных инвестиций, с тем чтобы доказать беспристрастность к характеристике отклонений, возникающих при переоценках.

Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций в результате их переоценки учитывается как увеличение капитала организации и отражается на счете дооценки долгосрочных инвестиций. В случаях, когда при следующих переоценках выявляется уменьшение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций на сумму, не превышающую величину ранее проведенной дооценки, эта сумма относится в дебет счета дооценки долгосрочных инвестиций. Такие операции учитываются по каждой долгосрочной инвестиции отдельно.

Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости инвестиций отражается как уменьшение прибыли (увеличение убытка) за данный отчетный период. В случаях последующего увеличения балансовой стоимости инвестиции при переоценке сумма дооценки, в пределах ранее учтенного уменьшения балансовой стоимости инвестиции, увеличивает прибыль (уменьшает убыток) соответствующего отчетного периода.

Пример.

В течение года куплено 9 тыс. акций компании «Норма» по 310 руб. за одну акцию и 5 тыс. акций компании «Гамма» по 220 руб. В конце первого года указанные инвестиции изменились в цене. Акции «Норма» котировались по 277 руб. за акцию, а акции «Гаммы» - по 251 руб.

В конце второго года акции «Норма» котировались по 266 руб., а акции «Гамма» - по 284 руб. за одну акцию.

В течение третьего года 3 400 акций «Норма» были проданы по 275 руб. за каждую акцию. В конце третьего года акции «Норма» котировались по 269 руб., а акции «Гамма» - по 292 руб.

В бухгалтерском учете инвестора были сделаны следующие записи.

1. Приобретение акций записано по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» на сумму 3890 тыс. руб., исходя из следующего расчета:

Акции «Норма» = 9 000 x 310 = 2 790 000 руб.

Акции «Гамма» = 5 000 х 220 = 1 100 000 руб.

Итого: = 3 890 000 руб.

2. В конце первого года в учете была сделана корректировка на переоценку по дебету счета «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» на сумму 142 тыс. руб., которая рассчитана следующим образом.

Компания	Количество акций	Рыночная цена акции (руб.)	Рыночная стоимость всех акций в конце 1-го года (руб.)	Стоимость приобретения акций (руб.)
«Норма»	9000	277	2 493 000	2 790 000
«Гамма»	5000	251	1 255 000	1 100 000
Итого:	3 748 000	3 890 000

3 748 000 - 3 890 000 = -142 000 руб.

Ежегодное изменение стоимости долгосрочных инвестиций признается временным и потому относится на уменьшение капитала на счете «Нераспределенная прибыль».

3. В конце второго года в бухгалтерском учете была проведена корректировка по восстановлению ранее начисленного оценочного резерва на сумму 76 тыс. руб., по дебету счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль», исходя из такого расчета:

Компания	Количество акций	Рыночная цена акции (руб.)	Рыночная стоимость всех акций в конце 2-го года (руб.)	Рыночная стоимость всех акций в конце 1-го года (руб.)
«Норма»	9000	266	2 394 000	2 493 000
«Гамма»	5000	284	1 420 000	1 255 000
Итого:	3 814 000	3 748 000

3 814 000 - 3 748 000 = 66 000 руб.

142 000 - 66 000 = 76 000 руб.

4. В третьем году продана часть пакета акций компании «Норма» на сумму 935 тыс. руб. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет счета денежных средств 935 000 руб.

Дебет счета убытков от продажи долгосрочных

финансовых вложений 119 000 руб.

Кредит счета «Долгосрочные финансовые вложения» 1 054 000 руб.

Расчет: стоимость приобретения акций 3400 x 310= 1 054 000 руб.

выручка от продажи акции разница 3400 * 275 = 935 000 руб.

Разница 119 000 руб.

Кроме того, проведена корректировка начисленного оценочного резерва на сумму 37 400 руб. по дебету счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» и по кредиту счета «Нераспределенная прибыль».

Одновременно указанная сумма проводится на уменьшение убытков от продажи долгосрочных финансовых вложений по дебету счета «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета. убытков от продажи долгосрочных финансовых вложений.

Корректировка сделана на разницу в стоимости проданных акций, определенной по рыночным ценам конца первого и второго годов инвестиций: 3400 * (266 – 277) = – 37 400 руб.

5. В конце третьего года разница в стоимости акций увеличилась еще на 56 800 руб. по данным нижеследующего расчета.

Неиспользованный резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений составляет 28 600 руб. (14 2000 - 76 000 -- 37 400 = 28 600 руб.). А увеличение стоимости долгосрочных инвестиций больше неиспользованного оценочного резерва. Его нужно закрыть бухгалтерской проводкой на сумму 28 600 руб. по дебету счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» и по кредиту счета «Нераспределенная прибыль». На оставшуюся сумму 28 200 руб. следует дооценить балансовую стоимость долгосрочных инвестиций и записать ее по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и по кредиту счета «Нераспределенная прибыль».

Компания	Количество акций	Рыночная цена (руб.)	Рыночная стоимость (руб.)	Разница в стоимости (руб.)
		в конце 2-го года	в конце 3-го года	в конце 2-го года	в конце 3-го года
«Норма»	5600	266	269	1 489 600	1 506 400	16 800
«Гамма»	5000	284	292	1 420 000	1 460 000	40 000
				2 909 600	2 966 400	56 800

В последние годы КМСФО предпочитает классификацию финансовых инвестиций по категориям, характеризующим намерения организации в отношении данных инвестиций.

Выделяются четыре основные категории:

• инвестиции, удерживаемые до погашения
• инвестиции на неопределенный срок;
• инвестиции, предназначенные для торговли
• инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи.

Учет инвестиций по категориям не исключает их классификацию в отчетном бухгалтерском балансе на краткосрочные и долгосрочные, но можно априори определить, что инвестиции, удерживаемые на неопределенный срок или до погашения, чаще всего являются долгосрочными, а предназначенные для торговли или имеющиеся в наличии для торговли - являются краткосрочными.

6.2. Инвестиции в дочерни и ассоциированные компании

Дочерние компании определяются как находящиеся под контролем другой компании, которая называется материнской. Контроль это такая совокупность обстоятельств, которая создает возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности.

Обычно считается, что контроль возникает, когда материнская компания сама или через свои дочерние компании владеет более чем половиной голосующих акций организации. Даже когда материнская компания владеет менее чем половиной голосующих акций, ее контроль над дочерней компанией осуществляется при соблюдении одного из нижеперечисленных условий:

материнская компания по соглашению с другими инвесторами получает право управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании;

материнская компания в соответствии с уставом или по соглашению с другой (дочерней) компанией имеет полномочия определять ее финансовую и хозяйственную политику;

материнская компания на основе законных правовых документов имеет возможность: а) иметь большинство голосов на заседании совета директоров, наблюдательного совета или иного аналогичного органа управления дочерней компанией; б) может назначать (смещать) большинство членов совета директоров.

Все отчетные показатели дочерних компаний и их материнской компании включаются в групповую консолидированную финансовую отчетность, характеризующую итоги деятельности всей группы за отчетный период. Дочерняя компания не включается в групповую финансовую отчетность, если:

дочерняя компания приобретается с целью ее продажи в ближайшем будущем;

дочерняя компания находится в условиях, существенно и надолго ограничивающих ее возможность и способность переводить средства в материнскую компанию.

Инвестиции в такую дочернюю компанию отражаются в финансовой отчетности в соответствии с общими правилами учета инвестиций.

В финансовой отчетности материнской компании, как самостоятельной организации на правах юридического лица, инвестиции в.дочерние компании могут учитываться:

а) по фактической себестоимости, по рыночной стоимости в соответствии с общей методикой учета инвестиций;

б) по методу участия, применяющегося также для учета инвестиций в ассоциированные компании.

Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций.

Ассоциированные компании, относящиеся к группе данного инвестора, отличаются тем, что последний (т.е. инвестор) может оказывать существенное влияние на их финансовую и хозяйственную деятельность независимо оттого, что такие компании не могут быть классифицированы как дочерние или совместные.

Стандарт МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» определяет, что значительное влияние возникает, если инвестор самостоятельно или через свои дочерние компании владеет более чем 20% голосующих акций объекта инвестиций. Если его доля в голосующих акциях менее 20%, то такая компания не включается в число ассоциированных. И то и другое должно подтверждаться некоторыми обстоятельствами, среди которых:

представительство инвестора в совете директоров или ином аналогичном органе управления либо возможность участия в выработке финансово-хозяйственной политики ассоциированной компании;

крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.

Поэтому владение менее чем 20% голосующих акций может предоставить инвестору значительное влияние, так же как и владение более чем 20% акций необязательно гарантирует ему значительное влияние. Но такого рода исключения необходимо всякий раз доказывать и раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. В случаях значительного влияния инвестиции в ассоциированную компанию отражаются по методу участия.

Пример.

Акционерное общество «Альфа» инвестировало на приобретение 30% голосующих акций акционерного общества «Сигма» 850 млн. руб. Последнее показало в своем годовом отчете сумму чистой прибыли 200 млн. руб., из которых половина была распределена в качестве дивидендов владельцам голосующих акций.

Акционерное общество «Альфа» отражает сумму первоначальных инвестиций в АО «Сигма» по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов денежных средств - 850 млн. руб. АО «Альфа» имеет право по окончании отчетного года отразить в своем балансе 30% чистой прибыли АО «Сигма», что составляет: 200 х 30 : 100 = 60 млн. руб. Эта сумма будет записана по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и по кредиту счета прибылей по отдельной статье «Доля прибыли ассоциированных компаний».

Полученные АО «Альфа» дивиденды от АО «Сигма» на сумму 30 млн. руб. будут записаны по дебету счетов денежных средств или расчетов и по кредиту счета «Долгосрочные финансовые вложения». В результате рассмотренных записей в балансе АО «Альфа» будут отражены инвестиции в ассоциированные компании, исходя из следующего расчета:

Фактические затраты в инвестиции 850 млн. руб.

Присоединенная доля чистой прибыли 60 млн. руб.

Полученная сумма дивидендов (30) млн. руб.

________________________________________________________

Инвестиции в ассоциированные компании

в конце отчетного года 880 млн. руб.

В отчетности о прибылях и убытках общая сумма прибыли должна быть увеличена на 60 млн. руб. как доля прибыли ассоциированных компаний.

Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в финансовой отчетности инвестора по себестоимости, если сам инвестор не считает их вложениями в ассоциированные компании, так как приобрел соответствующие акции исключительно с целью продажи в недалеком будущем. Применение метода учета инвестиций по себестоимости предполагает, что полученные инвестором доходы признаются только в сумме дивидендов и других поступлений от чистой прибыли объекта инвестиций, которые последний получил и признал после даты приобретения акций. Другие поступления должны быть отражены как уменьшение балансовой стоимости инвестиций.

6.3. Инвестиционная собственность

Инвестиционная собственность — это инвестиции в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности.

К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях данной организации.

МСФО-40 «Инвестиционная недвижимость*» раскрывает порядок учета инвестиционной недвижимости.

(* В специальной литературе для обозначения инвестиционной недвижимости используется термин «инвестиционная собственность». Представляется не вполне удачным использование такой терминологии, так как, во-первых, и МСФО (IAS) 40 речь идет о недвижимости (земля и/или здания), а во-вторых объекты, рассматриваемые стандартом, организация может иметь на правах собственности или по договору финансовой аренды.)

Основная идея МСФО (IAS) 40 заключается в представлении в финансовой отчетности инвестиционной недвижимости обособленно, так как данная категория внеоборотных активов отлична от прочих активов, такая информация будет полезна заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.

В соответствии МСФО (IAS) 40 организация осуществляет выбор из двух моделей учета инвестиционной недвижимости:

1) модель учета по справедливой стоимости: инвестиционная недвижимость отражается по справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках;

2) модель учета по первоначальной стоимости, которая полностью совпадает с аналогичной моделью учета, предусмотренной в МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: инвестиционная недвижимость отражается в балансе по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Приоритетной моделью учета инвестиций в недвижимость является модель учета по справедливой стоимости.

Цель МСФО (IAS) 40 заключается в установлении порядка учета инвестиционной недвижимости и соответствующих требований к раскрытию информации.

Инвестиционная недвижимость* — земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью:

получения арендных платежей по договору операционной аренды;

доходов от прироста стоимости капитала или того и другого.

Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения. Так, если земля или здание приобретаются с целью, использования в процессе производства или предоставления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учитывается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владельцем); если же целью приобретения выступает продажа в процессе ведения хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2.

Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:

земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе;

земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено;

сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Возможны случаи, когда квалификация недвижимого имущества в качестве основного средства или инвестиционной недвижимости затруднена, поскольку часть объекта эксплуатируется организацией, а другая часть — предоставляется и операционную аренду.

МСФО (IAS) 40 содержит следующее решение этого вопроса: если данные части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо переданы и финансовую аренду), то они должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть идентифицирован как инвестиционная недвижимость, только в случае если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей.

Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости определяется исходя из фактических затрат на приобретение, т.е. себестоимости (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения).

По аналогии с основными средствами, нематериальными активами в состав себестоимости помимо цены приобретения включаются любые прямые затраты.

Пример 1.

25 марта 2005 г. организация «Расчет» приобрела земельный участок за 1 500 тыс. руб., поскольку предполагает, что через три года, когда рядом будет построен спортивный комплекс, стоимость земли значительно увеличится и ее можно будет продать в несколько раз дороже. Расходы за юридическое сопровождение сделки составили 50 тыс. руб., расходы полностью оплачены. Определим первоначальную стоимость земельного участка.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Сумма по договору купли-продажи земельного участка Расходы на юридическое сопровождение	1000 50
Первоначальная стоимость земельного участка	1500

После первоначального признания объекта инвестиционной недвижимости могут возникнуть последующие затраты, связанные с ним. Такие затраты следует разделять на затраты отчетного периода и затраты, увеличивающие балансовую стоимость инвестиционной недвижимости. Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектом инвестиционной недвижимости. Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Данное положение совпадает с аналогичными требованиями по учету прочих внеоборотных активов.

В соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость» организация должна выбрать из двух моделей учета: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости. Важно отметить, что в отличие от международного стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который допускается применение выбранной модели учета к группе объектов, выбранный метод учета согласно МСФО (IAS) 40 должен применятся ко всем объектам инвестиционной недвижимости.

Модель учета по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта инвестиционной недвижимости в бухгалтерском балансе осуществляется по справедливой стоимости, при этом возникающая прибыль (убыток) от изменения балансовой стоимости относится на финансовый результат, т.е. признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

(Следует отличать от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой для основных средств, предусмотренной МСФО (1А8) 16 «Основные средства», при которой сумма дооценки относится на капитал (резерв переоценки), сумма уценки отражается в отчете о прибылях и убытках.)

.

Модель учета по первоначальной стоимости предполагает отражение объектов инвестиционной недвижимости (земли и/ или зданий) в соответствии с МСФО (IAS) 16 по аналогичной модели, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные характеристики моделей учета инвестиционной недвижимости

Показатель	Модель учета по справедливой стоимости	Модель учета по первоначальной стоимости
1	2	3
Первоначальная оценка	По фактическим затратам на приобретение
Последующая оценка и учет	Все объекты отражаются по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев	Все объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости по МСФО(IAS) 16 «Основные средства»)
Отражение изменения справедливой стоимости	Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли, т.е. отражается в отчете о прибылях и убытках	–
Амортизация	Амортизация не начисляется	Амортизация начисляется так же как, по аналогичным основным средствам по МСФО (IAS) 16
Исключения	В исключительных случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость для учета объектов инвестиционной недвижимости, используется модель учета по первоначальной стоимости, ликвидационная стоимость принимается равной нулю
Обесценение	Положения МСФО ((IAS)) 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости)	Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках
Дополнительное раскрытие	В исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод учета МСФО (IAS) 16, необходимо раскрывать дополнительную информацию, касающуюся разъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости	В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация о справедливой стоимости или причины, по которым она не может быть определена

Пример 2.

Дополним данные Примера 1. По результатам оценки проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31.12.2009 г. составила 2 000 тыс. руб. В ноябре 2010 г. после объявления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком завода по производству бытовой химии стоимость земельного участка начала снижаться, и на 31.12.2010 г. достигла 1 400 тыс. руб.

Требуется отразить объект инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности организации «Расчет» за 2009 и 2010 гг. в соответствии с:

а) моделью учета по справедливой стоимости;

б) моделью учета по первоначальной стоимости.

а) модель учета по справедливой стоимости

Выписка из финансовой отчетности организации «Расчет»

Баланс	Отчет о прибылях и убытках
Показатель	Сумма, тыс. руб.	Показатель	Сумма, тыс. руб.
2009 г.
Инвестиционная недвижимость (отдельная позиция и активе)	2 000	Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости	500
2010 г..
Инвестиционная недвижимость в активе	1400	Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости	(600)

Бухгалтерские записи

31.12.2009г.: отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (2 000 тыс. руб. — 1 500 тыс. руб.):

Д-т сч. Инвестиционная недвижимость 500 тыс. руб.

К-т сч. Доход от изменения справедливой стоимости

инвестиционной недвижимости 500 тыс. руб.

31.12.2010г.: отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1 400 тыс. руб. — 2 000 тыс. руб.):

Д-т сч. Убыток от изменения справедливой стоимости

инвестиционной недвижимости 600 тыс. руб.

К-т сч. Инвестиционная недвижимость 600 тыс. руб.

б) модель учета по первоначальной стоимости

Выписка из финансовой отчетности организации «Расчет»

Баланс	Отчет о прибылях и убытках
Показатель	Сумма, тыс. руб.	Показатель	Сумма, тыс. руб.
2009 г.
Инвестиционная недвижимость	1 500	-	-
2010 г.
Инвестиционная недвижимость	1 400	Убыток от обесценения инвестиционной недвижимости	(100)

Бухгалтерские записи

31.12.2009г.: В соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости по объекту инвестиционной недвижимости должна начисляться амортизация. Однако по земельным участкам (согласно МСФО (IAS) 16) амортизация не начисляется.

31.12.2010г.: Отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1 400 тыс. руб. — 1 500 тыс. руб.) в соответствии с МСФО (IAS) 16, 36 (поскольку балансовая стоимость ниже возмещаемой стоимости):

Д-т сч. Убыток от изменения справедливой стоимости

инвестиционной недвижимости 100 тыс. руб. ,

К-т сч. Инвестиционная недвижимость 100 тыс. руб. ,

Переход от одной модели учета к другой рассматривается как изменение учетной политики. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки» инициативные изменения учетной политики осуществляются только в том случае, если когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности организации. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости обеспечит более качественное представление информации. Поэтому организация, выбравшая учет по справедливой стоимости, практически не имеет возможности вернуться к учету по первоначальной стоимости, скорее смена метода будет выражаться в переходе от учета по первоначальной стоимости к учету по справедливой стоимости.

Независимо от выбранной модели учета все организации должны определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости либо для целей отражения в отчетности (модель справедливой стоимости), либо для выполнения требований раскрытия (модель по первоначальной стоимости).

В качестве справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, как правило, выступает ее рыночная стоимость.

Справедливая стоимость актива — это сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Организация не обязана прибегать к услугам независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости, хотя стандартом поощряется такой подход.

Важно отметить, что справедливая стоимость определяется на отчетную дату, таким образом, она должна отражать обстоятельства и условия именно на эту дату, а не на какие-либо прогнозы на будущее.

Идеальным вариантом, подтверждающим достоверность справедливой стоимости, являются действующие цены на активном рынке. Однако если такая информация недоступна, то организация должна привлечь дополнительные сведения (альтернативные оценки). Например, данные о наиболее близких по времени ценах на других активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам.

Предполагается, что организация всегда может определить, справедливую стоимость с достаточной степенью вероятности. Тем не менее встречаются исключительные случаи, когда и момент принятия к учету объекта инвестиционной недвижимости становится очевидным, что организация не может достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной не движимости. Например, отсутствует активный рынок для данного объекта, данные альтернативных оценок также ненадежны. В такой ситуации организация может применять модель учет по справедливой стоимости для всех объектов инвестиционной недвижимости, кроме «исключительного», для которого надлежит использовать модель учета по первоначальной стоимости, изложенной в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», сделан соответствующее раскрытие в примечании к финансовой отчетности. Ликвидационная стоимость инвестиционной недвижимости, для которой невозможно определить справедливую стоимость, признается равной нулю.

В случае изменения предназначения того или иного объекта следует провести реклассификацию, включив (или исключив) объект из категории инвестиций в недвижимость.

Примеры реклассификаций приведены в таблице.

Операция	Реклассификация
Владелец начинает занимать собственность	объект переводится из инвестиционной недвижимости в категорию «недвижимость, занимаемая владельцем»	ИН ОС
Заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность	объект переводится из категории «недвижимость, занимаемая владельцем» в инвестиционную недвижимость	ОСИН
Начало реконструкции в целях продажи	объект переводится из инвестиционной недвижимости в запасы	ИНЗ
Объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды	объект переводится из запасов в инвестиционную недвижимость	ЗИН
Завершение строительных работ или реконструкции недвижимости	объект переводится из категории «вложения в незавершенное строительство или реконструкцию» (рассматриваемой в МСФО (IAS) 16 «Основные средства») в инвестиционную недвижимость	НСИН

* ИН — инвестиционная недвижимость, ОС — основные средства, 3 — запасы, НС — незавершенное строительство.

При переводе объекта инвестиционной недвижимости, сражаемого по справедливой стоимости, в категорию недвижимость, занимаемая владельцем, или запасы, в качестве первоначальной стоимости данного объекта для последующего учета согласно МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2 выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения его предназначения.

Если собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционная недвижимость, которая будет отражаться по справедливой стоимости, организации следует применять положения МСФО (IAS) 16 до даты изменения предназначения объекта. Разницу между балансовой стоимостью имущества по МСФО (IAS) 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату следует учитывать как результат переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16.

При переводе объекта из запасов в категорию инвестиционная недвижимость, которая будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отразить в отчете о прибылях и убытках.

Выбытие объекта инвестиционной недвижимости осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получения выгод, связанных с ним.

Прибыль (убыток) от выбытия инвестиционной недвижимости отражается в составе доходов или расходов в отчете с прибылях и убытках и определяется как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива.

В бухгалтерском балансе объекты инвестиционной недвижимости отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по справедливой стоимости или по первоначальной за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (в зависимости от выбранной модели учета).

В отчете о прибылях и убытках представляется:

финансовый результат (прибыль/убыток) от изменения справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости) или

сумма амортизации за отчетный период и убыток от обесценения/восстановления убытка (модель учета по первоначальной стоимости).

6.4. Вложения в совместную деятельность (МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности)

Совместная деятельность — это договор, по которому две и более стороны осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля.

Формы совместных предприятий, или, по терминологии стандарта, — совместных компаний сводятся к трем основным типам:

	Формы совместных компаний (предприятий)
совместно контролируемые операции		совместно контролируемые активы (имущество)		совместно контролируемые компании

В любом случае необходимо соглашение (договор), определяющее порядок совместного контроля участников. Компании, отношения в которых не регулируются договорными соглашениями по установлению совместного контроля, не могут рассматриваться в качестве совместных компаний.

Соглашение заключается в форме договора между предпринимателями или в любой другой письменной форме и определяет:

характер деятельности совместной компании, сроки этой деятельности и виды отчетности, отражающие совместную деятельность;

порядок назначения коллегиального органа управления совместной компанией (совета директоров) и голосования предпринимателей в этом органе. Ни один из предпринимателей не должен иметь возможность для установления единоличного контроля, потому что в таком случае компания превращается в дочернюю и перестает быть совместной. В соглашении следует также определить круг вопросов, решаемых на основе консенсуса (с согласия всех), и круг вопросов, решаемых большинством голосов членов руководящего органа;

взносы участников в капитал и имущество совместной компании;

порядок разделения между участниками доходов, расходов, результатов деятельности совместной компании, в частности, также объемов производства, прибылей, имущества.

Стандарт допускает, что один из участников совместной деятельности может быть назначен управляющим (руководителем) совместного дела, но ни один из участников не может установить единоличный контроль за совместной деятельностью. В соглашении следует предусмотреть, что управляющий действует в пределах установленных совместно всеми участниками направлений финансовой и хозяйственной политики и делегированных ему прав и полномочий. Совместно контролируемые операции возникают, когда два или несколько предпринимателей или компаний ведут совместные операции для того, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, выполненные работы или услуги. Для проведения операций не создается новая компания или товарищество. Каждый участник использует свои основные средства, товарно-материальные ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с проведением совместных операций. Если в результате совместных операций один из участников реализует их плоды, доходы передаются другим участникам в соответствии с заключенным между ними соглашением. При реализации крупных партий продуктов, работ доходы могут распределяться между участниками непосредственно по платежным документам.

ПРИМЕР.

Три консалтинговые фирмы обязались разработать и адаптировать программу обработки данных на ЭВМ для некоей компании, обучить ее персонал и в течение года сопровождать программу и устранять возникающие сбои. Заказчик обязан уплатить разработчикам 15 млн. руб. Из них после приемки программы - 60%, после обучения персонала - 20% и в конце первого года эксплуатации еще 20%. Консалтинговые фирмы договорились о совместном проведении операций, каждая выполняет свою часть работы своими силами и средствами, а доходы между ними разделяются в пропорции 45, 35, 20%. Первый платеж заказчика после сдачи программы в 9 млн. руб. был зачислен на счет первого исполнителя в сумме 4,05 млн. руб., второго - в сумме 3,15 млн. руб., третьего - в сумме 1,8 млн. руб. Каждый исполнитель отразил свои расходы на разработку программы в своем финансовом учете и признал свою сумму полученной прибыли.

МСФО-31 в § 10 предусматривает, что каждый участник совместно контролируемых операций отражает в своей финансовой отчетности активы и обязательства, возникшие в ходе совершения совместных операций, а также расходы и доходы, с этим связанные. Поскольку все эти объекты получили изначальное отражение в финансовом учете и финансовой отчетности каждого участника, никакие дополнительные записи и отражения не нужны. Но в управленческом учете участники могут отражать совместно контролируемые операции для выявления их результатов и необходимых взаимных расчетов.

Совместно контролируемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими компаниями имущество для достижения определенных целей и получения дополнительных выгод. Каждый участник такого соглашения получает свою долю продукции, полученной с использованием совместного имущества, и осуществляет расходы, необходимые для его эксплуатации, в соответствии со своей долей в имуществе или продукции. Предприятия для совместного контроля над общим имуществом организационно учреждаются в виде простого товарищества или даже без него. Они не требуют организации юридического лица в форме общества или товарищества.

ПРИМЕР.

Несколько организаций совместно построили офисное здание, совместно содержат его и используют в своих целях. Часть свободных площадей сдают в аренду. Каждый из участников получает доходы от своей части имущества, сданного в аренду, несет расходы на эксплуатацию своей части здания.

Часто несколько заинтересованных организаций создают совместное имущество как объект инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы и т.п. Каждый из участников вносит свою долю в капитальные вложения, несет свою долю эксплуатационных расходов и получает свое долевое право на использование совместного объекта инфраструктуры. В качестве совместных активов могут быть совместные котельные, трансформаторные подстанции, литейные заводы, продукция которых распределяется между совместными владельцами, равно как и расходы, связанные с ее производством. Распределение осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них.

Каждый участник ведет учет и отражает в своей финансовой отчетности свою часть контролируемого имущества, обязательства, расходы и доходы, которые возникают у него в связи с созданием и использованием этого имущества. В учете участника его доля в совместно контролируемом имуществе отражается не как инвестиции в совместную деятельность, а как самостоятельные элементы активов: основные средства, запасы, незавершенное производство и т.п.

Например, стоимость части совместно построенного здания отражается и амортизируется как основные средства. Совместное предприятие, эксплуатирующее совместное имущество участников, может ограничиться только учетом общих расходов или доходов, подлежащих распределению между ними в соответствии с соглашением. Составление финансовой отчетности не обязательно, но участники могут получать необходимую им информацию о совместных расходах или совместных доходах либо любую иную интересующую их информацию.

Совместно контролируемые компании — организации, юридически обособленные в форме общества, товарищества, работающие самостоятельно, но находящиеся под совместным контролем участников.

Совместно контролируемая компания самостоятельно заключает договоры, несет расходы, получает доходы, принимает на себя обязательства, независимо от организаций, осуществляющих совместный контроль над нею. Каждый участник по договору получает свою долю прибыли либо свою долю продукции (иной выгоды) и не может единолично определять финансовую и хозяйственную политику совместно контролируемой компании.

Совместно контролируемая компания ведет самостоятельный финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих условиях. В бухгалтерском учете каждого участника денежные средства и имущество, вложенные в совместно контролируемую компанию, записываются как долгосрочные инвестиции. В сводной финансовой отчетности участник совместно контролируемой компании отражает свою долю участия. Основной метод отражения - пропорциональное сведение данных о доле участника. В сводный баланс участника включается его доля активов и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность или осуществляет совместный контроль. В сводном отчете о прибылях и убытках отражается его доля доходов, расходов и прибыли (убытков) совместно контролируемой компании. Стандарт указывает на нецелесообразность зачета активов и обязательств, доходов и расходов. Если законодательно не предусмотрено иное, активы и обязательства, доходы и расходы показываются в отчетности развернуто.

Стандарт определяет два подхода к составлению отчетности методом пропорционального сведения.

В каждую статью баланса и отчета о прибылях и убытках добавляется соответствующая доля аналогичной статьи из отчетности совместно контролируемой компании. Доля определяется в соответствии с условиями договорного соглашения о совместно контролируемой компании.

Иной подход состоит в том, что в сводную отчетность отдельными статьями включаются данные о доле данного участника в имуществе, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании. Каждый из подходов дает совершенно одинаковое представление о доле участника в совместной компании, но, по нашему мнению, второй подход более информативен.

Пропорциональное сведение данных должно быть прекращено с момента, когда данный участник утратил контроль или совместный контроль оказался невозможным из-за возникших каких-либо ограничений в получении выгод от совместно контролируемой компании. В случаях, когда контроль одного из участников становится подавляющим, совместно контролируемая компания превращается в его дочернюю компанию. Учет инвестиций в дочерние компании изложен ранее, но с момента перерастания совместно контролируемой компании в дочернюю следует изменить порядок учета соответствующих инвестиций.

6.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности

Информация об инвестициях должна раскрывать детали учетной! политики компании и, в частности, методику определения баланса! вой стоимости инвестиций; порядок учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, если согласно принятой учетной политике они отражаются по рыночной стоимости, а также порядок учета суммы дооценки при продаже ранее переоцененных инвестиций.

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности, предусмотренные МСФО (IAS) 40, представлены в таблице.

Модель учета по справедливой стоимости	Модель учета по первоначальной стоимости
–сверка балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода (представление сопоставимой информации не требуется); –в исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод чета МСФО 16, суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной недвижимости, в сверке следует раскрывать отдельно от прочих объектов, а также раскрывать дополнительную информацию, главным образом касающуюся разъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости	- использованные методы амортизации; - срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации; - совокупная балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода; - сверка балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и на конец отчетного периода (представление сопоставимой информации не требуется); - справедливая стоимость инвестиционной недвижимости или причины, по которым невозможно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости с достаточной степенью достоверности
– критерии разграничения объектов инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности; – методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; – факт привлечения для определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости независимого профессионального оценщика и факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности; – показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках: – доход от предоставления в операционную аренду инвестиционной недвижимости; – прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, от которой был получен доход в отчетном периоде; – прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, которая не принесла арендный доход за отчетный период; – наличие и размер ограничений возможности продажи инвестиционной недвижимости; – существенные обязательства: - по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной недвижимости; - на проведение ремонта, текущее обслуживание или улучшение инвестиционной недвижимости

В примечаниях к бухгалтерскому балансу раскрывается:

рыночная стоимость инвестиций при наличии соответствующего рынка, если они учитываются по себестоимости приобретения;

справедливая стоимость инвестиционной собственности, учтенной в качестве инвестиций по иной стоимости;

• имеющиеся ограничения на возможность продажи инвестиция
- или перевод дохода от их продажи.

В примечаниях к отчету о прибылях и убытках раскрываются:

проценты, лицензионные и рентные платежи, дивиденды отдельно по краткосрочным и долгосрочным инвестициям;

прибыли и убытки от продажи краткосрочных инвестиций, также изменения в стоимости таких инвестиций, то есть сокращение и восстановление их стоимости при переоценке, и нереализованные прибыли и убытки по краткосрочным инвестициям, учитываемым по рыночной стоимости;

изменения в суммах снижения стоимости и дооценки (восстановления) стоимости долгосрочных инвестиций за отчетный период.

По долгосрочным инвестициям, учитываемым в отчетном балансе по переоцененной стоимости, раскрывается политика компании в отношении периодичности переоценки инвестиций, дата последней переоценки и основа для нее с объяснением методики и привлечения специалиста — оценщика со стороны.

Компании, основная деятельность которых связана с инвестиционными операциями, должны представлять в примечаниях к отчетности анализ инвестиционного портфеля по категориям, а также:

оценку администрацией справедливой стоимости нерыночных инвестиций и методику оценки, использованную для сравнениях себестоимостью;

описание подробностей отдельных инвестиций, представляющих значительную часть активов компании.

Информация об инвестициях в ассоциированные компании раскрывается в соответствии с МСФО-28 «Инвестиции в ассоциированные компании» и должна указывать, каким методом отражаются инвестиции:

по фактической себестоимости;

по методу долевого участия (в сводной финансовой отчетности);

как финансовый инструмент, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке или имеющийся в наличии для продажи.

Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по методу долевого участия, должны показываться в отчетном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций отражается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках. Отдельно раскрывается доля инвестора в статьях, отражающих чрезвычайные события и результаты предыдущего отчетного периода, если таковые имели место в ассоциированных компаниях.

В примечаниях к сводной финансовой отчетности приводится перечень ассоциированных компаний, характеристика их деятельности, доля участия в капитале или права на голосование, если оно отличается от доли владения капиталом. При значительном числе ассоциированных компаний приводятся данные только о наиболее значимых из них.

Информация об инвестиционной собственности раскрывается в зависимости от применяемой модели учета — по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости приобретения.

В примечаниях к финансовой отчетности обязательно раскрываются:

критерии разграничения объектов инвестиционной стоимости и собственности, занимаемой владельцем;

методы и допущения, использованные при определении справедливой стоимости, в том числе рыночные или иные существенные факторы, положенные в обоснованные оценки;

привлечение независимого оценщика или иной подход к оценке инвестиционной стоимости;

ограничения в возможности продажи инвестиционной собственности и обязательства по ее приобретению, строительству, реконструкции и ремонту.

Доходы и расходы, возникающие от инвестиционной собственности, раскрываются по следующим статьям:

арендные платежи и другие доходы;

прямые операционные расходы по объектам, приносящим арендные доходы, и отдельно по объектам, не приносящим арендного дохода.

При использовании модели оценки по справедливой стоимости дополнительно раскрывается информация о приросте инвестиционной собственности в результате приобретения, капитализации расходов, объединения компаний, а также выбытия и переклассификации объектов. Необходимо раскрывать прибыль или убыток в результате изменения справедливой стоимости, а также возникающие курсовые разницы.

Если отдельные объекты не могут быть оценены по справедливой стоимости, необходимо представить характеристику объекта и причины, по которым не применяется модель оценки по справедливой, стоимости. Особо отражаются факты выбытия объектов, которые учитываются не по справедливой стоимости, балансовая стоимость выбывших объектов и фактический финансовый результат выбытия – прибыль или убыток.

При использовании модели оценки по первоначальной стоимости приобретения необходимо раскрывать: методы и нормы (сроки) амортизации; балансовую стоимость, накопленную сумму амортизации и убытка от обесценения, увязанную с балансовыми остатками инвестиционной собственности на начало и конец отчетного периода.

Остаток на начало периода	Прирост инвестиционной собственности от приобретения, капитализации расходов и объединения компаний	Выбытие	Амортизация	Убыток от обесценения	Курсовые разницы	Перевод объектов в собственность, занимаемую владельцем, и в запасы	Прочие изменения	Остаток на конец периода

Информация об участии в совместной деятельности должна содержать сведения о характере совместной деятельности и перечень существующих совместных предприятий: назначение (наименование), доля участия и владения, порядок получения и отражения результатов совместной деятельности, количественные показатели, характеризующие основные и оборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, доходы и расходы, вытекающие из доли участия в совместном предприятии.

Необходимо раскрыть любые инвестиционные обязательства компании в отношении ее доли участия в совместных предприятиях и ее части в инвестиционных обязательствах, вновь возникших в результате деятельности совместного предприятия.

В соответствии с требованиями к раскрытию условных обязательств следует характеризовать любые потенциальные обстоятельства, возникающие из-за участия компании в совместных предприятиях, доли и суммы условных обязательств, за которые отвечает компания, или в связи с ее потенциальной ответственностью за другие компании, участвующие в совместном предприятии.

Учет инвестиций и участие в совместной деятельности