Амортизация и обесценение активов
Тема 3. Амортизация и обесценение активов (МСБУ №16, МСБУ №38, МСБУ №36, МСБУ №17, МСБУ №21)
3.1. Амортизация активов
3.2. Учет обесценения активов
3.1. Амортизация активов
Согласно МСФО амортизация начисляется по основным средства и по нематериальным активам.
МСБУ (1АS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию — как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая стоимость — фактические затраты на при обретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за выче том ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.
Ликвидационная стоимость — это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.
Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости.
Пример определения ликвидационной стоимости
Организация приобрела легковой автомобиль и приняла его к учету по фактическим затратам на приобретение — 20 000 д.е. Установлен срок полезной службы автомобиля — 3 года (политика компании состоит в том, что автомобили со сроком более трех лет обмениваются с доплатой на новые). По оценкам компании, сделанным на дату признания актива, по истечении трех лет автомобиль можно будет продать за 11 200 д.е. Расходы на оформления сделки составят 200 д.е.
Величина ликвидационной стоимости равна 11 000 д.е. (11 200 - 200), а амортизируемая стоимость — 9 000 д.е. (20 000 -11 000).
Ежегодная сумма амортизационных расходов при линейном методе составит — 3 000 д.е. (9 000 / 3).
Согласно МСФО (1АS) 16 срок полезной службы объекта основных средств — это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изде лий, которое компания предполагает произвести с использова нием актива. При определении срока полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:
ожидаемый объем использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности;
предполагаемый физический износ, зависящий от интен сивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения;
технологический и моральный износ;
юридические или аналогичные ограничения на исполь зование актива.
Таким образом, по МСФО (1АS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.
Срок полезного пользования также должен периодически пересматриваться: сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов, или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии и в ситуации на рынке.
МСФО (1АS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся:
равномерный (линейный) метод;
метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости;
метод суммы изделий (производительности).
Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.
Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифициро ваться как отдельные учетные объекты основных средств.
Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответство вать этим изменениям.
Амортизация нематериального актива начисляется на регу лярной основе в течение срока его полезной службы исходя из амортизируемой стоимости нематериального актива, срока полезной службы и метода амортизации.
Амортизируемая стоимость НА — это первоначальная или пере оцененная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.
Ликвидационная стоимость НА — это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
В соответствии с МСФО (1АS) 38 считается, что ликвида ционная стоимость нематериального актива равна нулю, за исключением ситуаций, когда:
—есть обязательство третьей стороны приобрести актив по истечении срока его полезной службы;
—для актива существует активный рынок,
а также:
ликвидационная стоимость актива может определяться на основе рыночных цен;
есть вероятность, что рынок будет существовать после истечения срока полезной службы актива.
Наличие ликвидационной стоимости предполагает, что выбытие нематериального актива должно произойти до завер шения срока его использования.
Срок полезной службы определяется компанией самостоя тельно с учетом следующих факторов:
предполагаемый способ использования актива компа нией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании;
характерный жизненный цикл актива;
технические, технологические или другие типы устаре вания;
стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получае мые в результате использования актива;
предполагаемые действия конкурентов;
величина (уровень) затрат на улучшение актива, необхо димых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров.
МСФО (1АS) 38 требует, чтобы метод амортизации отражал расчетный график потребления экономических выгод немате риального актива и последовательно применялся от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда имеется изменение в расчетном графике потребления экономических выгод, которые должны быть получены от использования актива. Возможны следующие методы амортизации: ли нейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод суммы изделий (производительности).
Если компания не может надежно обосновать метод амортизации, то должен использоваться линейный метод на числения амортизации. Амортизационные отчисления за каж дый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда другой МСФО разрешает или требует их включении в балансовую стоимость другого актива.
В случае значительных изменений схемы получения эконо мических выгод от нематериального актива или обстоятельств, влияющих на установление срока полезной службы, метод амортизации и срок полезной службы нематериальных активом должен быть соответствующим образом скорректирован.
Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО (1АS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рас сматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.
МСФО (1АS) 17 «Аренда» предусматривает два вида аренды: финансовую и операционную, при которых применяются разные подходы к амортизации арендованного или сданного в аренду имущества.
В условиях финансовой аренды, когда арендованное имущество отражается на балансе арендатора, оно подлежит амортизации арендатором. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность, равную сумме чистой инвестиции в аренду.
Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов, и записывает их в расходы, как часть арендной платы.
Стоимость арендованного имущества должна быть полностью погашена амортизационными отчислениями на протяжении более краткого из сроков аренды актива или его полезной службы. Но если имеется обоснованная уверенность в том, что к концу срока финансовой аренды право собственности на арендуемое имущество перейдет к арендатору, периодом, в течение которого оно должно быть амортизировано, является срок полезной службы данного актива.
В условиях операционной аренды сданное в аренду имущество отражается на балансе арендодателя. Арендодатель начисляет амортизацию переданного в аренду актива в соответствии с принятыми им методами и нормами для амортизации аналогичных активов и включает в сумму арендной платы. Арендатор всю сумму арендной платы за данный отчетный период включает в свои расходы.
3.2. Учет обесценения активов
Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» необходимо учитывать обесценение активов. Убыток от обесценения признается в том отчетном периоде, в котором выявлено превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой величиной. По активам, которые учтены по переоцененной стоимости, сумма обесценения относится на уменьшение резерва по переоценке.
Это позволяет формировать финансовую отчетность, полезную пользователям для принятия адекватных управленческих решений. Концепция осмотрительности позволяет сформировать информацию, которая бы не вводила в заблуждение пользователем, и показывала бы истинное положение дел в компании.
МСФО (IAS) 36 применяется для учета обесценения активов, за исключением:
запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
активов, возникающих из контрактов на строительство (МСФО (1АS) 11 «Договоры подряда»);
активов по отложенному налогу (МСФО 12 (1АS) «Налоги на прибыль»);
активов, связанных с вознаграждением работникам МСФО (1АS) 19 «Вознаграждения работникам»;
финансовых активов, которые включаются в сферу применения МСФО (1АS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка »;
инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (МСФО (1АS) 40 «Инвестиционная недвижимость»;
биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом расходов, связанных с приобретением (МСФО 41 «Сельское хозяйство»);
внеоборотных активов, классифицируемых как «предназначенные для продажи» в соответствии с МСФО (1АS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность.».
Суть стандарта состоит в том, чтобы балансовая стоимость активов компании не превышала их возмещаемую стоимость.
Оценка активов = Мin (БС; ВС)
Мах (СС – РП; ЦИ)
Убыток от обесценения = БС — ВС, если БС > ВС,
Где: БС — балансовая стоимость;
ВС — возмещаемая стоимость;
(СС— РП) — справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
ЦИ — ценность использования.
Возмещаемая стоимость — это наибольшая величина из двух значений: «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «ценности использования».
Балансовая стоимость — сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Расходы на продажу — это дополнительные затраты непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу -это выручка от продажи актива или генерирующей единицы в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом расходов на продажу.
Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства, превышает его (ее) возмещаемую сумму.
Возмещаемая сумма актива или единицы, генерирующей денежные средства, — это наибольшая величина из двух значений: «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» актива.
Ценность использования актива — это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования актива или генерирующей единицы. То есть ценность использования – это будущие денежные средства, которые будет генерировать актив.
Единица, генерирующая денежные средства — это наименьшая определяемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных среде гот других активов.I
Пример.I
Балансовая стоимость основного средства составляй 4,500 д.е. (первоначальная стоимость 20,000 д.е., накопленная амортизация 15,500 д.е.).
А) Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 4,000 д.е., а ценность использования актива равна 6,000 д.е.
1.Возмещаемая стоимость = Мах (СС — РП; ЦИ) =
• Мах (4,000; 6,000) = 6,000 д.е.
2. Оценка активов = Мin (БС; ВС) = Мin (4,500; 6,000) = 4,500.
Таким образом, убыток от обесценения не возникает.
Б) Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 4,000 д.е., а ценность использования актива равна 4,200 д.е.
- Возмещаемая стоимость = Мах (СС — РП; ЦИ) = Мах (4,000; 4,200) = 4,200 д.е.
Оценка активов = Мin (БС; ВС) = Мin (4,500; 4,200) = 4200
3. Убыток от обесценения = БС — ВС = 4,500 —4,200 =300 д.е.
По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива или единицы, генерирующей денежные средства. В случае выявления любого такого признака, компания должна определить возмещаемую стоимость, с тем чтобы выполнить требования МСФО (1АS) 36.
Однако вне зависимости от наличия признаков обесценения ежегодно следует тестировать на обесценение перечисление ниже виды активов:
— нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы;
нематериальные активы, которые в настоящий момент не могут быть использованы по назначению;
гудвил, приобретенный в результате объединения компаний.
Если имеют место признаки обесценения, то компания может пересмотреть оставшийся срок полезного использования, метод амортизации и ликвидационную стоимость
Если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, то балансовая стоимость должна быть уменьшена до возмещаемой величины актива и тем самым признан убыток обесценения.
Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной величине, согласно другому МСФО (например, в соответствии с моделью оцененной стоимости МСФО (1АS) 16 «Основные средства.
Если актив учитывается по переоцененной стоимости и к моменту возникновения убытка от обесценения по нему отражена дооценка, то убыток от обесценения учитывается как уменьшение резерва переоценки (в пределах накопленной дооценки).
Т.о, при признании убытка от обесценения делаются следующие записи:
—дебетуется счет «Расходы отчетного периода», таким образом, уменьшается прибыль отчетного периода через отчет о прибылях и убытках:
Д-т сч. Расходы отчетного периода Сумма
К-т сч. Актив Сумма
— дебетуется счет «Резерв переоценки» (при отражении обесценения ранее дооцененного актива), при этом данная запись не влияет на чистую прибыль периода, поскольку не затрагивает отчет о прибылях и убытках, а является операцией по изменению капитала, отражается в бухгалтерском балансе в разделе «капитал» и отчете об изменении капитала:
Д-т сч. Резерв переоценки Сумма
К-т сч. Актив Сумма
После признания убытка от обесценения величина амортизации материального (нематериального) актива, относимая и расходы, должна корректироваться в будущих периодах для систематического распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если такова имеется), на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезного использования.
После признания убытка от обесценения начисление амортизации актива в будущих периодах, включаемого в расходы, должно осуществляться с учетом пересмотренной балансовой стоимости актива (за вычетом его ликвидационной стоимости) в течение остающегося срока полезной службы актива.
После первоначального отражения убытка от обесценения актива (кроме гудвила) компания должна проводить оценку в последующие периоды, если есть основания полагать, что:
обесценение актива может продолжаться;
размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие периоды, может уменьшится.
При этом, оценивая, имеются ли признаки того, убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды больше не существует или уменьшился, компания должна рассматривать как минимум следующие показатели:
|
Внешние источники информации
|
Внутренние источники информации
|
|
-рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;
|
— существенные изменения, положительным образом повлиявшие на компанию, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в характере использования актива. Эти изменения включают затраты, понесенные
в течение периода для усовершенствования актива, реструктуризацию деятельности, к ко-
торой этот актив относится;
|
|
- существенные изменения, имевшие положительный эффект для компании, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;
|
|
|
• рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при вычислении ценности использования актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму
|
|
|
|
— имеются факты, свидетельствующие о том, что производительность актива выше ожидаемой или повысится по сравнению с ожидаемой
|
Если имеют место вышеперечисленные обстоятельства, то убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоде компенсируется в отчетном периоде (т.е. в том периоде, когда стали известны новые обстоятельства).
Восстановление в учете убытка от обесценения возможно тогда, когда изменившаяся экономическая конъюнктура свидетельствует о повышении стоимости актива.
Компенсация убытка от обесценения должна незамедлительно признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, согласно методу учета по переоцененной стоимости, предусмотренному МСФО (1АS) 16 «Основные средства.»
При этом балансовая стоимость актива, увеличившаяся результате компенсации ранее признанного убытка от обесценения, не должна превышать то значение балансовой стоимости, которая была бы определена, если бы в предшествующие периоды не признавался убыток от обесценения.
Таким образом, при компенсации ранее признанного убытка от обесценения возможны следующие записи:
— для непереоцененного актива записи влияют на доходы текущего отчетного периода и отражаются непосредственно в отчете о прибылях и убытках:
Д-т сч. Актив Сумма
К-т сч. Доходы отчетного периода Сумма
— для переоцениваемых активов восстанавливаемая сумма увеличивает добавочный капитал и отражается в бухгалтерском балансе в разделе «капитал» и отчете об изменении капитала:
Д-т сч. Актив Сумма
К-т сч. Резерв переоценки Сумма
Наиболее сложным вопросом при определении обесценения актива является выбор генерирующей единицы
На практике возникают ситуации, в которых практически невозможно определить возмещаемую стоимость отдельной актива:
разница между ценностью использования актива и его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу слишком существенна;
притоки денежных средств, которые генерирует актив, тесно взаимосвязаны с притоками денежных средств, создаваемыми другими активами.
В таких случаях ценность использования и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит данный актив.
Идентификация генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер.
Пример.
Добывающее предприятие владеет собственной железнодорожной веткой, используемой для перевозки добытого минерала. При этом железная дорога может быть продана только по стоимости лома (ликвидационной стоимости), и ее дальнейшее использование не создает притоков денежных средств, которые независимы от поступлений денежных средств от других активов добывающего предприятия.
Возмещаемую стоимость железнодорожной ветки оценить невозможно, так как нельзя определить ее ценность использования, которая, вероятно, отличается от стоимости лома.
Таким образом, предприятие должно оценить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит железнодорожная ветка, — т.е. добывающего участка целиком.
Балансовая стоимость генерирующей единицы:
включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении ценности использования единицы (в том числе гудвил);
не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без а указанных обязательств.
При группировке активов важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств.
Тестирование на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, осуществляется по тем же принципам, что отдельного актива. Однако специфическим образом распределятся убыток от обесценения, поскольку известна общая величина убытка от обесценения, но неясно, какие именно активы из состава генерирующей единицы обесценились.
В соответствии с МСФО (1АS) 36 убыток от обесценения генерирующей единицы должен быть распределен между всеми активами единицы, в следующем порядке:
— сначала уменьшается гудвил, относящийся к данной единице;
— затем оставшийся убыток от обесценения распределяется между всеми активами единицы пропорционально балансовой стоимости активов;
— при этом балансовая стоимость отдельного актива не должна быть ниже наибольшего из значений: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования, при условии что их возможно определить.
Для каждого класса активов компания должна раскрывать в своих финансовых отчетах следующую информацию:
сумму убытков от обесценения, признанную в отчете с прибылях и убытках в течение периода и статью(и) отчета о прибылях и убытках, в которые включены убытки от обесценения;
сумму компенсации ранее признанных убытков от обесценения, включенных в отчет о прибылях и убытках в течении периода, и статью(и), по которым эти убытки отражены;
сумму убытков от обесценения, признанную непосредственно в счете собственного капитала в течение периода;
сумму компенсации ранее признанных убытков от обесценения, включенную непосредственно в собственный капитан в течение периода.
Если убыток от обесценения для отдельного актива или генерирующей единицы признается или компенсируется и течение периода и представляет собой величину, существенную для финансовых отчетов отчитывающейся компании в целом, она должна раскрывать:
события и обстоятельства, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;
сумму убытка от обесценения, которая была признана или компенсирована;
для отдельного актива: характер актива и отчетный сегмент, к которому принадлежит актив, на основе первичного формата отчетности компании;
для генерирующей единицы: название генерирующей единицы; сумму убытка от обесценения, признанную или компенсированную для класса активов или сегмента отчетности на основе первичного формата отчетности компании; и если объединение активов для определения генерирующей единицы изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы генерирующей единицы (если таковая имеется), компания должна описать используемый и предыдущий способы объединения активов и причины для изменения способа определения генерирующей единицы;
— является ли возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) ее справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу или ее ценностью использования;
— если возмещаемой суммой является справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу — основу, использованную для определения справедливой стоимости;
— если возмещаемой суммой является ценность использования — ставку(и) дисконта, использованную в текущей и предыдущей оценках (если имеется) ценности использования.
Амортизация и обесценение активов