Учет нематериальных активов, резервов, условных активов и обязательств

Тема 5. Учет нематериальных активов, резервов, условных активов и обязательств (МСБУ №37, МСБУ №38)

5.1. Нематериальные активы, их учет

5.2. Резервы и обязательства

5.1. Нематериальные активы, их учет

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» устанавливает правила учета и раскрытия информации для нематериальных активов

Правила учета нематериальных активов во многом совпадают с аналогичными правилами учета основных средств, предусмотренными МСФО (IAS) 16. В то же время отражение нематериальных активов в финансовой отчетности имеет свою специфику, обусловленную природой данной категории активов.

Помимо МСФО (IAS) 38 при учете и раскрытии информации о нематериальных активах следует применять МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО 3 «Объединения бизнеса».

Нематериальный актив — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы, используемый компанией при производстве товаров, оказании услуг, для сдачи и аренду или для административных целей.

Причем под активом понимается ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод в будущем.

Нематериальный актив является идентифицируемым, если его конкретные будущие экономические выгоды, которые будут получены от этого актива, можно четко отделить от выгод, получаемых от гудвила.

Контроль над нематериальным активом означает то, что у компании есть право на получение будущих экономических выгод, поступающих от актива, а также возможность запретить доступ других лиц к этим выгодам.

Оценка способности актива приносить экономические выгоды производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут быть выражены как в увеличении поступлений, так и в сокращении расходов.

Видами нематериальных активов являются:

торговые марки;
фирменные наименования;
программное обеспечение;
лицензии и франшизы;
авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
рецепты, формулы, проекты и макеты;
незавершенные нематериальные активы.

Нематериальный актив должен быть признан, если:

он отвечает определению нематериального актива;

вероятно, что будущие экономические выгоды, связанные с этим активом, будут поступать в компанию;

стоимость актива может быть надежно оценена.

С учетом признаков, сформулированных в определении нематериального актива, критериями признания данного вида активов являются: идентифицируемость, контроль, вероятные будущие экономические выгоды и надежная оценка стоимости.

Первоначальное признание нематериальных активов осуществляется по первоначальной стоимости (себестоимости).

Структура первоначальной стоимости определяется способом получения (приобретения) нематериального актива: раздельная покупка, в результате объединения компаний, посредством государственной субсидии, при обмене активами в результате создания внутри компании.

Если нематериальный актив приобретается отдельно (например, приобретена программа автоматизации бухгалтерского умета), то первоначальная стоимость формируется по тем же принципам, что и основных средств. Она включает покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок) и прямые затраты по доставке и приведению в рабочее состояние актива. При отсрочке платежа в первоначальной стоимости учитывается дисконтированная сумма платежа.

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате объединения компаний, определяется по справедливой стоимости (регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»).

В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» признание нематериального актива, полученного за счет полученных государственных субсидий, осуществляется по справедливой стоимости или по себестоимости.

Все внутренне созданные нематериальные активы делятся на:

1) внутренне созданный гудвил и нематериальные активы неотличимые от него (списки клиентов, собственные торговые марки) — не признаются в качестве нематериальных активов;

2) прочие внутренне созданные нематериальные активы.

Активы первой группы не признаются в качестве нематериальных активов (признание таких активов возможно только в результате покупки компании в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»).

Учет активов второй группы требует, чтобы компания разделяла процесс их создания на два этапа: этап исследований и этап разработок.

На этапе исследований нематериальный актив не признается, поскольку считается, что компания не может продемонстрировать существование нематериального актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Поэтому расходы по созданию нематериального актива на этапе исследований всегда признаются расходами того отчетного периода, и котором они понесены.

Исследования — это оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Примерами исследовательской деятельности являются:

деятельность, направленная на получение новых знаний;

поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;

поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

На этапе разработок нематериальный актив, возникающий из разработок или внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий одновременно:

техническую осуществимость завершения создания не материального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;

намерение завершить создание нематериального актина и использовать или продать его;

способность компании использовать нематериальный актив или продать его;

наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;

способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.

Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Примерами разработок являются:

проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;

проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;

проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Разработки — это применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Если компания не может разграничить этап исследований и этап разработок, то затраты по созданию нематериального актива учитываются так, как если бы они были понесены только на стадии исследования, т.е. включаются в расходы отчетного периода.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.

Восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности, не разрешается.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению, в том числе:

—затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;

затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;

любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;

накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;

проценты по заемным средствам.

Не являются элементами стоимости нематериального актива, созданного внутри компании следующие статьи:

торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;

установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;

затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.

Нематериальные активы после первоначального признания учитываются следующим образом. Компания согласно МСФО 38 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки и применять ко всей группе нематериальных активов:

модель учета по первоначальной стоимости (основной метод учета);
модель учета по переоцененной стоимости (альтернативный метод учета).

Важно отметить, что учет нематериальных активов в соответствии с данными моделями учета аналогичен учету основных средств в соответствии с МСФО 16.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект нематериальных активов учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО 36 «Обесценение активов».

Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость — наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания нематериальный актив учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки.

Таким образом, альтернативный метод учета предусматривает систематическую переоценку нематериальных активов до справедливой стоимости. Однако, в отличие от МСФО (IAS) 16, справедливая стоимость нематериальных активов должна определяться на основе данных активного рынка. Активный рынок может существовать для таких нематериальных активов, как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. Однако активный рынок не может существовать для названий торговых марок, фирменных девизов, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости нематериального актива на отчетную дату.

Модель учета по переоцененной стоимости не допускает:

—переоценки нематериальных активов, которые ранее не учитывались в качестве активов;

—первоначального признания нематериальных активов в оценке, отличающейся от их себестоимости.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;

списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Если балансовая стоимость нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть отнесено в кредит резерва переоценки. Однако увеличение балансовой стоимости актива, полученное в результате переоценки, должно учитываться в качестве дохода в размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Однако разница и стоимости будет относиться в дебет резерва переоценки, сформированного ранее в отношении соответствующего актива.

Результат переоценки, включенный в капитал компании, может переноситься напрямую на нераспределенную прибыль при списании актива. Это может означать перенос всей разницы при продаже или прекращении действия актива. Часть суммы переоценки может переноситься на счет нераспределенной прибыли по мере использования актива компанией. Размер перенесенной суммы определяется как разница между стоимостью нематериального актива до и после переоценки. Перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и убытках.

Признание нематериального актива прекращается при его выбытии или когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.

Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.

В отчетности компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:

сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;

используемые методы амортизации;

валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;

сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:

поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;

списания и выбытия;

увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);

убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

амортизацию, начисленную в течение периода;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;

другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.

Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, компания должна раскрывать следующую информацию:

по классам нематериальных активов:

фактическую дату проведения переоценки;

балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;

балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы переоцененные активы учитывались по основному методу;

сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка средств переоценки, учитываемых в составе капитала, между акционерами.

Финансовая отчетность должна раскрывать совокупную сумму затрат на исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода.

Также стандартом приветствуется раскрытие дополнительной информации о нематериальных активах, которая может быть полезна пользователям отчетности.

5.2. Резервы и обязательства

Целью МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» является обеспечение соответствующих критериев признания и основы для оценки резервов условных обязательств и условных активов, а также определение требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности.

Положения рассматриваемого стандарта должны применяться ко всем резервам и условным обязательствам и условным активам, за исключением тех, которые:

возникли из финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;

возникли в страховых компаниях в результате действии договоров с держателями страховых полисов;

относятся к сфере применения других МСФО, например;

договоров подряда (МСФО (IAS) 11 Договоры подряда»);

налогов на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги и прибыль»);

аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»), при этом обременительный договор операционной аренды подпадает под действие МСФО (IAS) 37;

вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»).

Особо следует отметить, что МСФО (IAS) 37 применяется к резервам, которые являются частным случаем обязательств и соответственно непосредственно отражаются в пассиве бухгалтерского баланса.

Учет «резервов», являющихся регулирующими позициями к той или иной статье актива баланса (например, «резерв» на амортизацию, на обесценение, на сомнительную дебиторскую задолженность); а также резервов, представляющих собой статьи капитала (например, резерв переоценки, возникающий в случае дооценки основных средств при применении модели учета по переоцененной стоимости), не регулируется МСФО 37.

В российском законодательстве аналогом МСФО 37 является (ПБУ) 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», положения которого в целом схожи, хотя и имеются отличия по отдельным позициям.

По МСФО 37 Резерв — это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения.

Понятие обязательства дано в Принципах составления представления финансовой отчетности.

Обязательство — это текущая задолженность компании, возникающая как результат событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательства бывают двух типов:

юридическое обязательство — это обязательство, которое вытекает из договора, законодательства или практики применения законодательства;

2)традиционное (фактическое) обязательство — возникает когда компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или конкретным текущим заявлением, в результате чего у третьих сторон возникли обоснованные ожидания, что компания исполнит указанные обязанности.

Условное обязательство — это:

возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события;

текущее обязательство, которое возникает в результат происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что:

мала вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием;

величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условный актив — это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании.

Обратите внимание, что условные активы и условные обязательства не признаются в финансовой отчетности, поскольку их существование зависит от наступления или ненаступления будущих неопределенных событий, не являющихся подконтрольными компании. В соответствии с МСФО (IAS) 37 к компаниям предъявляются требования раскрывать информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Резерв следует признавать тогда и только тогда, когда одновременно выполнены три условия:

компания имеет текущее обязательство, юридическое или традиционное, обусловленное произошедшим в прошлом событием;

вероятно, что для погашения обязательства потребуется произвести оплату;

величину обязательства можно обоснованно оценить.

Рассматривая первый критерий признания, следует отметить, что текущее обязательство имеет место в тех случаях, когда произошло обязывающее событие.

Обязывающее событие — это событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство, в результате чего у компании нет реалистичной альтернативы погашению этого обязательства.

Наличие обязывающего события — это основополагающая концепция МСФО (IAS) 37.

В большинстве случаев можно установить, приведет ли прошлое событие к возникновению текущего обязательства или нет.

Пример.

Организация продает свою продукцию с гарантией устранить путем ремонта или замены производственные дефекты, проявившиеся в течение 5 лет после даты продажи. Опыт прошлых лет показывает, что претензии по гарантиям возникают.

Полагая, что сумма резерва может быть обоснованно оценена, резерв по гарантиям должен признаваться на отчетную дату, поскольку продажа продукции с гарантией является обязывающим событием; отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду, вероятен. Таким образом, выполняются все критерии, предусмотренные стандартом.

При этом, при создании резерва компания не должна учитывать тот факт, известна ли точно сторона, перед которой возникло обязательство.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 резерв формируется только в том случае, если обязательство существует вне зависимости от будущих действий компании. Одного лишь намерения или необходимости в будущем понести затраты недостаточно для формирования резерва. Таким образом, если компания оставляет за собой возможность избежать каких бы то ни было расходов, текущее обязательство не возникает и соответственно резерв не признается.

В ниже перечисленных ситуациях резерв не признается:

компания в следующих периодах планирует осуществить программу переподготовки кадров — это будущие операционные расходы, их следует отражать в будущих отчетных периодах;

принятие плана реструктуризации без доведения его до сведения заинтересованных сторон — резерв может быть признан только после оглашения, т.е. когда у компании не будет реалистичной альтернативы погашения обязательства;

компании стало известно, что ее эксплуатируемые основные средства требуют ремонта — резерв не создается, поскольку компания может продать основные средства или иным образом избежать осуществления выплаты.

При определении выполнения второго критерия признания резерва необходимо не только текущее обязательство, но и вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, чтобы погасить это обязательство.

В данном стандарте вероятность рассматривается как «скорее да, чем нет». Если нет вероятности того, что текущее обязательство существует, компания должна раскрыть информацию об условном обязательстве в примечаниях к финансовой отчетности.

Однако когда имеется ряд сходных обязательств (например, гарантии качества изделий или аналогичные договоры), вероятность выбытия ресурсов, необходимых для погашения обязательств, определяется путем рассмотрения класса обязательств в целом. Хотя вероятность выбытия ресурсов по любой одной статье может быть небольшой, вполне вероятно, что какое-то выбытие ресурсов потребуется для погашения класса обязательств в целом. Если это так, то резервы признаются (если соблюдаются другие критерии признания).

Надежность оценки резерва — это третий критерий признания резерва. Количественная величина резерва практически всегда является расчетным параметром, т.е. необходимо прибегать к бухгалтерским оценкам, которые делаются на основе профессионального суждения.

Величина резерва должна представлять собой оптимальную оценку затрат на погашение обязательства на отчетную дату финансовой отчетности.

Оптимальная оценка затрат на погашение обязательства выражается в сумме затрат на немедленное погашение обязательства или на перевод обязательства на третью сторону.

Для определения суммы резерва следует основываться на профессиональном суждении руководства, основанном на опыте по аналогичным операциям, а в некоторых случаях, на результатах заключения независимых экспертов.

Также при расчете суммы резерва необходимо принять во внимание:

— временную стоимость денег (резерв равен дисконтированной стоимости ожидаемых оттоков денежных средств, из расчета доналоговой ставки дисконта);

—информацию об ожидаемых в будущих событиях, например, изменениях в законодательстве, технологическое усовершенствование;

—сумма резерва оценивается до налогообложения;

—требование осмотрительности.

Ставка дисконтирования должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства, она не должна быть рассчитана без учета налогового влияния, а также рисков, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.

Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва. При оценке единичного обязательства самый вероятный вариант развития событий и будет наилучшей его оценкой.

Когда невозможно дать надежную оценку резерва, то предполагается обязательство, которое не может быть учтено. Такое обязательство признается условным обязательством и раскрывается в финансовой отчетности.

Пример.

Дополним Пример 1. Мнение руководства компании, основанное на опыте претензионных обращений по гарантиям, состоит в следующем: 15% проданных изделий имеют небольшие дефекты (расходы на устранение 1 тыс. руб.), 5% — крупные дефекты (5 тыс. руб.). За отчетный период продано 200 шт. изделий (выручка 100000 тыс. руб., продажная цена единицы 500тыс. руб.).

Расчет суммы резерва на исправление дефектов по гарантии

Показатель	Количество изделий, шт.	Стоимость устранения, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб.
Резерв на устранение небольших дефектов	200x15% = 30	1	30
Резерв на устранение крупных дефектов	200x5%= 10	5	50
Итого резерв на исправление дефектов по гарантии	-	-	80

Итак, в финансовой отчетности должен быть отражен в составе обязательств резерв в сумме 80 тыс. руб., прибыль отчетного периода уменьшиться на ту же сумму:

Д-т сч. Расходы отчетного периода 80 тыс. руб.

К-т сч. Резерв по гарантиям 80 тыс. руб.

При признании резерва в соответствии с МСФО (IAS) 37 встает вопрос, какой бухгалтерской записью отражать начисление резерва. И если с кредитовой частью вопрос решается без особых проблем (кредит «Резерв»), то вопрос дебетовой составляющей требует более глубокого рассмотрения.

При первоначальном признании резерва может дебетоваться

—счет «Расходы отчетного периода» (например, если создается резерв по судебным разбирательствам, по гарантиям и пр.), таким образом, уменьшается прибыль отчетного периода:

Д-т сч. Расходы отчетного периода Сумма

К-т сч. Резерв Сумма

—счет «Основные средства» или другого актива (например, при установке нефтяной платформы заранее известно, какую сумму необходимо потратить на демонтаж, в конце срока эксплуатации), при этом величина резерва формирует первоначальную стоимость объекта, и в последующих периодах будет перенесена на прибыль посредством начисления амортизации:

Д-т сч. Актив, например, Основное средство Сумма

К-т сч. Резерв Сумма

Дальнейшие изменения в резервах. Резервы должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться для отражения текущей оптимальной оценки. Если больше не существует вероятности того, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, то резервы должны компенсироваться.

При использовании дисконтирования балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде с целью отражения фактора времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам.

Оценочные обязательства должны использоваться только по тем затратам, для которых они первоначально признавались.

Против резервов зачитываются только те затраты, в отношении которых они первоначально создавались. Зачет затрат против оценочных обязательств, которые первоначально создавались в других целях, будет скрывать влияние двух различных событий.

Пример.

В декабре 2008 г. руководство организации приняло и довело до заинтересованных сторон решение о закрытии одного из своих филиалов.

Согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» в учете и отчетности сформирован резерв по реструктуризации. Ставка дисконтирования равна 16,5%. Данные о структуре резерва представлены в таблице.

Информация о резерве по реструктуризации на 31.12.2008 г.

Показатель	Срок погашения	Сумма, тыс. руб
		к выплате	дисконтированная
Выплаты сотрудникам связи с увольнением	02.2009 г.	50	50
Выплаты штрафных санкций покупателям	12.2009 г.	250	215
Расходы на переобучение персонала	в течение 2009 г.	100*	-
Всего резерв по реструктуризации	-	300	265

* данная сумма не включается в расчет резерва

Однако фактически выплаты в 2009 г. составили: сотрудникам — 40 тыс. руб., покупателям — 250 тыс. руб.

Компонент «выплаты штрафных санкций покупателям» следует отразить по дисконтированной стоимости, рассчитанной по формуле:

где FV — стоимость денежных средств в n-м периоде;

РV — приведенная стоимость FV с позиции текущего момента;

r — коэффициент дисконтирования;

n — количество периодов дисконтирования.

Таким образом, величина резерва должна быть скорректирована с учетом применения дисконтированной оценки согласно требованиям МСФО:

215 тыс. руб. = 250 тыс. руб. х 1/1,1651.

Влияние на показатели вступительного баланса будет следующим:

В учете будут сделаны следующие записи:

1.Начислен резерв по реструктуризации 31.12.2008 г.

Д-т сч. Расходы отчетного периода 265 тыс. руб.

К-т сч. Резерв по реструктуризации 265 тыс. руб

2.Начислен процентный расход за пользование заемными средствами в 2009г.:

Д-т сч. Расход по процентам 35 тыс. руб.

К-т сч. Резерв по реструктуризации 35 тыс. руб.

3.Осуществлены выплаты в связи с закрытием филиала и
2009 г.:

Д-т сч. Резерв по реструктуризации /

/ выплаты штрафных санкций покупателям 40 тыс. руб.

Д-т сч. Резерв по реструктуризации /

/ выплаты сотрудникам в связи с увольнением 250 тыс. руб.

К-т сч. Денежные средства 290 тыс. руб.

4. Неизрасходованная сумма резерва компенсируется, увеличивая прибыль 2009 г.:

Д-т сч. Резерв по реструктуризации /

/ выплаты штрафных санкций покупателям 10 тыс. руб.

К-т сч. Доход от неиспользованного резерва

по реструктуризации 10 тыс. руб.

Для каждого класса резервов компания должна раскрывать (сравнительная информация не требуется):

балансовую сумму на начало и конец периода;

дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличения существовавших резервов;

использованные суммы (т.е. понесенные или начисление против резервов) в течение периода;

неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;

увеличение в течение периода в дисконтированных суммах, возникающее в результате течения времени, и влияние любых изменений в ставках дисконта;

краткое описание характера обязательства и расчетное время итогового выбытия экономических выгод;

— указание неопределенностей относительно суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить адекватную информацию, компания должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий;

—сумму любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, признанного для этого возмещения.

Кроме случаев, когда возможность любого выбытия ресурсов на погашение является отдаленной, для каждого класса условных обязательств на отчетную дату компания должна раскрывать краткое описание характера условного обязательства и, когда это целесообразно:

— оценочное значение его финансового воздействия;

— указание неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия;

— возможность любого возмещения.

Если поступление экономических выгод оценивается как вероятное, то для каждого класса условных активов необходимо раскрывать:

— краткое описание характера актива;

— где это целесообразно, расчет финансового воздействия на финансовый результат.

В чрезвычайно редких обстоятельствах раскрытие некоторой или всей информации, требуемой и соответствии с МСФО (IAS) 37, может нанести серьезный ущерб положению предприятия в споре с другими сторонами, в связи с предметом которых был сформирован резерв. В таких случаях предприятие не должно раскрывать информацию, но должно раскрывать общий характер спора вместе с фактом и причиной того, почему информация не была раскрыта.

Учет нематериальных активов, резервов, условных активов и обязательств