Материальные активы

Тема 4. Материальные активы (МСБУ №2, МСБУ №16, МСБУ №17)

4.1. Материальные оборотные активы (МСБУ №2)

4.2. Недвижимость и другое имущество, относящееся к основным средствам (МСБУ №16)

4.3. Аренда имущества (МСБУ №17)

4.1. Материальные оборотные активы (МСФО (IAS) 2 «Запасы»)

Запасы — это активы:

—предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности (например, товары, приобретенные оптовой организацией с целью перепродажи);

находящиеся в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);

в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Если компания занимается предоставлением услуг, запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (по аналогии с незавершенным производством).

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — по себестоимости и чистой стоимости продажи:

Оценка запасов — Мin (себестоимость; чистая цена продажи).

Себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, обработку и прочие затраты, осуществленные для приведения в нынешнее состояние и месторасположение.

Чистая стоимость продажи - это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом предполагаемых расходов на выполнение работ и предполагаемых расходов на продажу.

Различают оценку запасов :

в момент их первоначального признания,
после первоначального признания
при списании запасов на производство или продажу.

Оценка запасов при первоначальном признании формируется из трех групп затрат:

затраты на приобретение включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортно-экспедиторские расходы; торговые скидки вычитаются при определении затрат на приобретение;

затраты на обработку (прямые производственные затраты, накладные затраты при обычной загрузке в нормальных условиях, затраты на совместное производство (за вычетом чистой стоимости продажи пробочных продуктов));

прочие затраты только в той степени, в которой они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. В частности, транспортные расходы, расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента. При применении альтернативного подхода учета затрат по займам, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», могут быть включены затраты по займам.

Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости и учитываемых в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, являются:

сверхнормативные потери сырья, затраты на рабочую силу и прочие производственные затраты;

затраты по хранению готовой продукции;

общие административные расходы;

расходы на продажу.

Оценка себестоимости запасов при их списании на производство или продажу может осуществляться тремя способами:

—путем идентификации индивидуальных затрат;

по методу ФИФО (первое поступление — первый отпуск);

по средневзвешенной стоимости.

С 01.01.2005г. метод ЛИФО (последний приход — первый отпуск) исключен из состава методов оценки запасов при их списании на производство или продажу, поскольку его применение искажает балансовые показатели.

МСФО (IAS) 2 «Запасы» допускает применение различных формул расчета для различных групп материалов, если характер одних групп отличается от других.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что запасы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости начальных запасов. При применении этого способа оценка запасов на конец периода производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка запасов по средневзвешенной себестоимости производится по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости группы запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало периода и поступивших запасов в течение данного отчетного периода.

Поскольку сумма материальных затрат имеет прямое влияние на величину себестоимости проданной продукции и, следовательно, на финансовые результаты отчетного периода, выбранный способ оценки должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Перед составлением финансовой отчетности фактическая себестоимость материальных ценностей должна быть соизмерена с их чистой стоимостью продажи с тем, чтобы последняя не была ниже. Поэтому, если фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается ниже их чистой стоимости продажи, то указанные ценности отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости.

Если же фактическая себестоимость запасов оказывается выше, то материальные ценности должны отражаться в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости.

Таким образом, реализуется цель финансовой отчетности в соответствии с Принципами составления и представления финансовой отчетности: то есть, информация, формируемая согласно МСФО (IAS) 2, будет полезна пользователям для принятия экономических решений, поскольку они будут проинформированы об обесценении активов (требование осмотрительности) и соответственно о стоимости запасов с учетом текущих обстоятельств. .

Причинами уценки запасов могут служить следующие факторы:

снижение продажных цен;

увеличение затрат на производство;

увеличение затрат на продажу;

полная или частичная потеря первоначального качества;

моральное устаревание;

снятие с производства продукции (для материалов).

Оценка чистой стоимости продажи должна основываться на достоверной информации. Следует также учитывать события, имевшие место после отчетного периода, которые оказали влияние на динамику цен или затраты по производству запасов.

Стоимость запасов признается в качестве расхода (т. е. списывается на расходы) в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов.

Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов.

Кроме этого, понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода немедленно после того, как произошло понижение. При этом на общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей уменьшается прибыль отчетного периода.

То есть любая уценка до чистой цены продаж и все потери запасов должны признаваться как уменьшающие прибыль отчетного периода.

В случае, если рыночная стоимость запасов повысилась, зарезервированная сумма восстанавливается.

Сумму резерва под снижение стоимости материальных запасов определяют сопоставлением фактической себестоимости с рыночной стоимостью по группам однородных материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей чаще создается для готовой продукции и товаров, приобретенных для перепродажи.

Сырье и материалы оцениваются по возможной чистой цене продажи только в тех случаях, когда себестоимость произведенной из них готовой продукции превысит чистую цену.

В финансовой отчетности по материальным оборотным активам подлежит раскрытию следующая информация:

учетная политика, принятая для оценки запасов, включая используемые для расчетов себестоимости;

общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации (материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары);

балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости продажи;

величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;

величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;

величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;

обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;

балансовая стоимость запасов, используемых в качеств залога для обеспечения обязательств.

4.2. Недвижимость и другое имущество, относящееся к основным средствам (МСБУ (IАS) № 16 «Основные средства»)

МСФО (IАS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств. Цель стандарта состоит в том, чтобы определить порядок учета основных средств.

Ключевыми вопросами учета основных средств являются: момент признания, определение балансовой стоимости и суммы амортизационных отчислений активов.

МСФО (IАS) 16 не применяется к учету:

биологических объектов сельскохозяйственного назначения, регулируемых МСФО (IАS) 41 «Сельское хозяйство»;

по основным средствам, приобретаемым в ходе объединения бизнеса, регулируемых МСФО (IFRS ) 3 «Объединение предприятий»;

недвижимости, приобретаемой с целью сдачи в операционную аренду или увеличения ее стоимости в будущем (регулируется МСФО (IАS) 40 «Инвестиции в недвижимость»).

По МСФО основные средства — это материальные активы, которые:

используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

предполагается использовать их в течение более чем одного годового периода.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива (критерии признания), когда:

с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляет отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфики финансово-хозяйственной деятельности компании.

Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования.

Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает использовать их в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

При раскрытии информации в финансовой отчетности, в случае переоценки и для других, целей основные средства подлежат разделению на группы.

Группа (вид) основных средств — это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.

Примерами групп основных средств могут быть следующие:

земля;

земля и здания;

оборудование;

суда;

самолеты;

автотранспортные средства;

— мебель и хозяйственные принадлежности;

— оборудование административных помещений.

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения на момент приобретения или сооружения актива.

Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановления площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IАS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат. При этом не включаются в фактические затраты сверхнормативные затраты сырья, труда или других использованных ресурсов. Если аналогичные активы компания производит для продажи, то первоначальная стоимость объекта собственного производства принимается на уровне себестоимости производства для продажи. Таким образом, прибыль (убыток) при изготовлении основных средств для собственного производства исключается.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включают фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IАS) 23 «Затраты по займам», в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IАS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, следует разделять на

затраты отчетного периода;
затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.

Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью:

модернизация объекта основных средств, увеличивающая срок полезной службы и обеспечивающая повышение его мощности;

усовершенствование деталей и узлов, обеспечивающее улучшение качества выпускаемой продукции;

внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих сокращение производственных затрат.

Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. К ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативных показателей функционирования объектов основных средств.

После первоначального признания компания согласно МСФО (IАS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

модель учета по первоначальной стоимости;

модель учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IАS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IАS) 36 «Обесценение активов».

Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость — наибольшая из двух |величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так, чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.

МСФО (IАS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

2) сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

Пример.

1 января 2009г. компания ННН приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 100 д.е., срок полезного использования — 5 лет. Рыночная стоимость основного средства на 31.12.2009 г. составляет 90 д.е. (по результатам отчета профессионального оценщика), срок полезной службы не пересматривался.

Отразим переоценку основного средства двумя способами.

1. Пропорциональный способ:

К моменту переоценки (31.12.2009 г.) по основному средству будет начислена амортизация 20 д.е. (100 д.е./5 лет = 20 д.е.). Остаточная стоимость объекта до переоценки составит 80 д.е. (100 д.е. - 20 д.е. = 80 д.е.).

Коэффициент переоценки равен 1,125 (90 д.е./80 д.е. = 1,125).

Таким образом, необходимо увеличить первоначальную стоимость основного средства (100 д.е. х 1,125 — 100 д.е.) и накопленную амортизацию (20 д.е. х 1,125 — 20 д.е.), применив к ним коэффициент переоценки, разница при дооценке относится на резерв переоценки.

Бухгалтерские записи

31.12.2005 г.: отражена переоценка оборудования

Д-т сч. Основное средство 12,5 д.е.

К-т сч. Амортизация основного средства 2,5 д.е.

К-т сч. Резерв переоценки 10,0 д.е.

Амортизация за 2010 г. определяется исходя из «новой» первоначальной стоимости и старого срока полезной службы: 112,5/5 лет = 22,5 д.е.

2. Способ списания накопленной амортизации против балансовой стоимости:

Сначала сумма накопленной амортизации к дате переоценки списывается против балансовой стоимости:

Д-т сч. Амортизация основного средства 20 д.е.

К-т сч. Основное средство 20 д.е.

Далее полученная сумма на счете результат (80 д.е.) доводится до величины переоцененной стоимости (90 д.е.):

Д-т сч. Основное средство 10 д.е.

К-т сч. Резерв переоценки 10 д.е.

Амортизация за 2010 г. определяется исходя из переоцененной стоимости (90 д.е.) и остаточного срока полезной службы

(4 г. = 5 – 1): 90 д.е. /4 г. = 22,5 д.е.

Правила отражения результатов переоценки объектов основных средств:

переоценка производится по каждому объекту основных средств;

дооценка относится на увеличение капитала компании (отражается в балансе по статье «Результат переоценки»), при этом сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчет о прибылях и убытках, т.е. увеличивает чистую прибыль отчетного периода;

уценка признается расходом периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках, при этом сумма уценки в пределах ранее сделанной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Результат переоценки»).

Положительный результат переоценки (дооценка), включенный в раздел «Капитал» бухгалтерского баланса, реализуется одним из двух способов:

списывается полной суммой непосредственно на счет нераспределенной прибыли при выбытии актива;

списывается частями в процессе использования актива компанией как разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

В независимости от выбранного способа списание дооценки основных средств не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение связанных с ним выгод.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:

первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);

переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности по основным средствам подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

используемые методы амортизации;

применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

—сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;

амортизацию;

—чистые курсовые разницы и прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств; величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

способ и дата переоценки активов;

факт привлечения независимого оценщика;

—методы, использованные при определении восстановительной
стоимости (затратам на замену);

балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

4.3. Аренда имущества (МСБУ №17)

Цель стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и раскрытия для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды.

Аренда — это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право пользования активом в течение согласованного срока.

Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда» различают аренду двух типов:

финансовую;

операционную.

Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору. При этом квалификация договора аренды определяется не только юридической формой, но и экономическим содержанием сделки.

Согласно МСФО (IAS) 17 вид аренды и основные ее параметры (оценки объекта аренды, арендных обязательств, доходов и расходов) определяются на момент начала аренды (целесообразно, чтобы стороны договора использовали согласованные определения).

Началом срока аренды считается наиболее ранняя из двух дат: дата заключения соглашения или дата принятия сторонами обязательств по основным условиям аренды.

В дальнейшем, если арендатор и арендодатель существенно изменят условия договора, квалификация аренды может быть пересмотрена, но изменения бухгалтерских оценок (например, срока полезной службы актива или величины его ликвидационной стоимости) на квалификацию аренды не влияют.

Срок аренды - это период, на который арендатор заключил договор аренды актива (и в течение которого аренда не подлежит расторжению), наряду с какими-либо последующими периодами, в течение которых арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор.

Финансовая аренда — это аренда, которая предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя к арендатору. При этом право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.

Риски включают потенциальные потери от простоя мощностей, технологического устаревания и изменения экономических условий.

Вознаграждения могут быть представлены ожидаемой прибылью от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.

Ситуации, в которых обычно аренда рассматривается как финансовая аренда:

—аренда предусматривает передачу права собственности на актив арендатору по окончании срока аренды;

—арендатор имеет возможность приобрести актив по льготной цене (значительно ниже справедливой стоимости на дату выкупа), при этом в начале аренды существует обоснованная уверенность в том, что арендатор воспользуется данным правом;

срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается;

текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива;

арендуемые активы имеют настолько специальное настолько назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.

Помимо перечисленных, на наличие договора финансовой аренды указывают следующие обстоятельства:

если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором;

прибыли или убытки от изменения справедливой стоимости находящегося у арендатора актива ложатся на арендатора (например, в форме скидки с величины арендной платы, эквивалентной большей части поступлений от продажи актива о окончании аренды);

—у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.

Если аренда не предполагает передачу практически всех рисков и вознаграждений от обладания активом, она классифицируется как операционная аренда.

Свою специфику имеют договоры аренды земли и зданий. Так, учитывая, что земля имеет неограниченный срок полезной службы, и если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то, как правило, арендатору не передаются риски и вознаграждения от владения активом, — соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой. Поэтому аренда земли и здания должна рассматриваться по отдельности и классифицироваться как самостоятельные учетные договоры аренды, если они отвечают критериям разных типов аренды (финансовой и операционной).

Т.о. операционная аренда — это аренда, не являющаяся финансовой арендой. Операционная аренда не предполагает перехода рисков и вознаграждений от арендодателя к арендатору.

В течение срока аренды арендатор уплачивает арендодателю арендные платежи.

Минимальные арендные платежи — это платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также:

для арендатора — любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной;

для арендодателя — ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором; стороной, связанной с арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем.

Особый порядок определения минимальных арендных платежей установлен для ситуации, когда арендатор имеет право выкупить актив по цене значительно ниже его справедливой стоимости и на начало аренды очевидно, что он воспользуется этим правом. Тогда минимальные арендные платежи рассчитываются с учетом платежа, необходимого для реализации права на приобретение данного актива.

В начале срока финансовой аренды арендатор принимает на баланс в состав активов объект аренды и в состав обязательств — обязательства по аренде в равной сумме.

Первоначальная стоимость объекта аренды определяется как наименьшая величина из двух:

справедливой стоимости арендуемого имущества;
дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (с точки зрения арендатора).

Ставка дисконтирования принимается на уровне процентной ставки, предусмотренной договором аренды, если ее можно рассчитать, в противном случае — на уровне приростной ставки процента на заемный капитал.

Процентная ставка, подразумеваемая договором аренды, — это такая ставка дисконтирования, при которой на начало срока аренды дисконтированные минимальные арендные платежи (с точки зрения арендодателя) и негарантированная ликвидационная стоимость равнялись справедливой стоимости арендуемого актива.

Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) — это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если такую ставку определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, получение на такой же срок и при том же обеспечении в объеме, необходимом для покупки актива.

Отражение финансовой аренды у арендатора аналогично отражению приобретения объекта в кредит, т.е. в составе арендных платежей выделяются две части: финансовые расходы (проценты) и погашение обязательств по основной сумме долга.

Поэтому арендные платежи по финансовой аренде подлежат разграничению:

финансовые расходы;

уменьшение суммы непогашенных обязательств.

Финансовые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в течение срока аренды, для того чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства.

Таким образом, сумма арендных платежей, выплаченных за весь срок аренды, составит приблизительно справедливую стоимость арендуемого имущества и соответствующий финансовый расход (финансовые проценты).

Прямые затраты арендатора, непосредственно связанные заключением и выполнением арендных соглашений, включатся в стоимость арендуемого имущества.

В условиях финансовой аренды амортизацию арендуемого существа начисляет арендатор, используя методы, предусмотренные стандартом, регулирующим учет данного вида актива (например, если объектом аренды выступает основное средство, то следует руководствоваться положениями МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

При определении срока полезной службы актива, полученного по договору финансовой аренды, следует принять во внимание следующие обстоятельства:

при наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончанию срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива;

в обратном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы.

Таким образом, срок полезной службы актива не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается передача права собственности.

Арендуемые активы подлежат проверке на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36, и в необходимых случаях арендатор должен признать убыток от обесценения.

Пример 1.

В 2007г. организация выступила в качестве арендатора производственного оборудования по договору аренды. Условия договора аренды: начало аренды — январь 2007г., срок аренды — 3 года, рыночная стоимость оборудования — 300 тыс. руб., срок службы оборудования — 6 лет, ежегодная арендная плата — 120 тыс. руб. вносится в конце года, по окончании срока аренды арендатор получает право собственности на производственное оборудование.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» данный договор аренды классифицируется как финансовая аренда, поскольку арендатор получает право собственности на имущество в конце срока аренды.

Процентная ставка, подразумеваемая в рассматриваемом договоре аренды, равна 9,7%. Срок полезной службы для производственного оборудования, определенный в соответствии с положениями МСФО (IAS) 16 «Основные средства», составляет 6 лет.

Рассмотрим отражение в 2007г. финансовой аренды у арендатора в соответствии с МСФО (IAS) 17.

1. Принято к учету производственное оборудование (январь 2007 г.)

Д-т сч. Основные средства 300 тыс. руб.

К-т сч. Обязательство по финансовой аренде 300 тыс. руб.

2.. Начислена амортизация за год производственного обоснования (300 тыс. руб. / 6 лет).

Д-т сч. Расходы на амортизацию 50 тыс. руб.

К-т сч. Амортизация основных средств 50 тыс. руб.

3. Начислены процентные затраты (300 тыс. руб. х 9,7%)

Д-т сч. Расходы по процентам 29,1 тыс. руб.

К-т сч. Обязательство по финансовой аренде 29,1 тыс. руб.

4. Внесена ежегодная арендная плата

Д-т сч. Обязательство по финансовой аренде 120 тыс. руб.

К-т сч. Денежные средства 120 тыс. руб.

Отражение обязательства и процентных затрат по финансовой аренде у арендатора, тыс. руб.

Период	Остаток на начало периода	Процентные затраты (9,7%)	Основная сумма долга	Погашение	Остаток на конец периода
2007 г.	300,0	29,1	329,1	(120,0)	209,1
2008 г.	209,1	20,3	229,4	(120,0)	109,4
2009 г.	109,4	10,6	120,0	(120,0)	-
Итого	-	60,0	-	(360,0)

При передаче объекта в финансовую аренду арендодатель списывает с баланса имущество, сдаваемое в аренду. Если балансовая стоимость объекта аренды отличается от его справедливой стоимости, то соответствующая разница образует финансовый результат таким образом, как будто объект был продан по справедливой стоимости. При этом в бухгалтерском балансе отражаются активы, находящиеся в аренде, как дебиторская задолженность, равная сумме чистых инвестиций в аренду.

Финансовый доход в форме доходов по процентам распределяется арендодателем по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы обеспечить постоянную норму прибыли на непогашенную часть чистых инвестиций в аренду (дебиторской задолженности арендатора).

Чистые инвестиции в аренду — это валовые инвестиции в аренду за вычетом неполученного финансового дохода.

При этом валовые инвестиции — это сумма минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя и причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива. Валовые инвестиции определяются суммой стоимости имущества, переданного в аренду, и неполученного финансового дохода в форме дохода по процентам (доходы будущих периодов).

Негарантированная ликвидационная стоимость — это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая не гарантируется.

Неполученный финансовый доход — это разница между валовыми инвестициями и их дисконтированной стоимостью.

Сумма арендных платежей, полученных за весь срок аренды, возместит арендодателю справедливую стоимость арендуемого имущества и обеспечит финансовый доход (процент от стоимости имущества).

Пример 2.

Используя данные Примера 1, рассмотрим отражение в 2007г. финансовой аренды у арендодателя в соответствии с МСФО (IAS)17.

Поскольку в примере отсутствует гарантированная и негарантированная ликвидационная стоимость оборудования, будут сделаны следующие записи:

1. Передано арендуемое производственное оборудование (январь 2007г.)

Д-т сч. Задолженность арендатора по финансовой аренде 360 тыс. руб.

К-т сч. Основные средства 300 тыс. руб.

К-т сч. 'Доходы будущих периодов 60 тыс. руб.

2. Получена ежегодная арендная плата

Д-тсч. Денежные средства 120 тыс. руб.

К-т сч. Задолженность арендатора по финансовой аренде 120 тыс. руб.

3. Начислены доходы по процентам (300 тыс. руб. х 9,7%)

Д-т сч. Доходы будущих периодов 29,1 тыс. руб.

К-т сч. Доход по процентам 29,1 тыс. руб.

Отражение дебиторской задолженности и процентного дохода по финансовой аренде у арендодателя

Период	Задолженность арендатора на начало периода	Арендная плата	Процентные доходы (9,7%)	Доходы будущих периодов
2007г.	360,0	(120,0)	29,1	60,0
2008г.	240,0	(120,0)	20,3	30,9
2009г.	120,0	(120,0)	10,6	10,6
Итого	-	(360,0)	60,0	-

Если договор аренды классифицирован как договор операционной аренды, то:

арендодатель продолжает учитывать на балансе имущество, предоставляемое по договору аренды. Доход по операционной аренде (исключая поступления от арендатора за предоставление услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) должен признаваться равномерно в течение срока аренды, если только другой способ учета дохода не является более целесообразным. Расходы, в том числе на амортизацию, по сданным в аренду активам признаются как расход;

арендатор отражает в балансе текущие обязательства по арендным платежам или дебиторскую задолженность в связи с предоплатой. Арендные платежи по операционной аренде арендатор должен признать в отчете о прибылях и убытках как расходы отчетного периода. Они равномерно распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды, кроме случаев, когда предполагается, что выгоды от аренды будут поступать на неравномерной основе.

Пример 3.

Компания ДДД сдает ВВВ административное здание сроком на два года. Первоначальная стоимость здания 5000 тыс. руб., срок полезного использования — 40 лет. Ежегодная арендная плата установлена в сумме 100 тыс. руб. По условиям договора в первый год необходимо внести арендную плату за первый год и предоплату в размере 50% за второй год аренды.

Рассмотрим отражение операционной аренды за первый финансовый год.

Учет у арендатора

1.Внесена арендная плата (100 тыс. руб. + 50 тыс. руб.(100 тыс. руб. х 50%)):

Д-т сч. Обязательство по операционной аренде 150 тыс. руб.

К-т сч. Денежные средства 150 тыс. руб.

2. Начислены расходы по операционной аренде:

Д-т сч. Расходы по аренде 100 тыс. руб.

К-т сч. Обязательство по операционной аренде 100 тыс. руб.

Учет у арендодателя

1. Начислена годовая амортизация здания (5000 тыс. руб. /40 лет):

Д-т сч. Расходы на амортизацию 125 тыс. руб.

К-тсч. Амортизация основных средств 125 тыс. руб.

2. Внесена ежегодная арендная плата:

Д-т сч. Денежные средства 150 тыс. руб.

К-т сч. Задолженность арендатора

по операционной аренде 150 тыс. руб.

3. Начислен доход от предоставления в операционную аренду:

Д-т сч. Задолженность арендатора по операционной аренде 100тыс. руб.

К-т сч. Доход от предоставления в аренду 100 тыс. руб.

К раскрытию информации в соответствии с МСФО (IAS) 17 предусмотрены требования:

Финансовая аренда

Арендаторы

Арендодатели

Обязаны раскрывать следующую информацию:

- по каждой группе активов — чистую балансовую стоимость по состоянию на отчетную дату;

- выверку между общей суммой минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату и их текущей стоимостью.

Помимо этого, организация обязана раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату, а также их текущую стоимость по каждому из следующих периодов:

- до одного года;

- в период между одним годом и пятью годами;

- по истечении пяти лет;

- условную арендную плату, отражаемую как расход в отчетном периоде;

- общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субаренды, по состоянию на отчетную дату;

- общее описание существенных положений договора аренды, в том числе:

- основания для определения пропорциональной арендной платы;

- возможность и условия возобновления аренды или

возможности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы;

- ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продления срока аренды.

В отношении активов, арендуемых в рамках финансовой аренды, применяются требования МСФО 16, МСФО 36, МСФО 38, МСФО 40 и МСФО 41

Обязаны раскрывать следующую информацию:

- выверку между валовыми инвестициями в аренду по состоянию на отчетную дату и текущей (дисконтированной) стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату.

Арендодатель обязан дополнительно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду и о дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату с разбивкой по каждому из следующих периодов:

- до одного года;

- в период между одним годом и пятью годами;

- по истечении пяти лет;

- неполученный финансовый доход;

- величину негарантированной ликвидационной стоимости на отчетную дату;

- накопленную безнадежную дебиторскую задолженность по минимальным арендным платежам;

- пропорциональную арендную плату, признанную как доход в отчетном периоде;

- общее описание существенных условий договора аренды.

Также целесообразно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду за вычетом неполученного финансового дохода по новому направлению бизнеса в течение отчетного периода за вычетом сумм по расторгнутым арендным договорам

Операционная аренда

Арендаторы

Арендодатели

Обязаны раскрывать следующую информацию:

- общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов:

- до одного года;

- в период между одним годом и пятью годами;

- по истечении пяти лет;

общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субаренды по состоянию на отчетную дату;
платежи по аренде и субаренде, признанные как расход в отчетном периоде, обособленно указывая суммы по минимальным арендным платежам, пропорциональной арендной плате и платежам по субаренде,
Общее описание существенных положений договора аренды.

Обязаны раскрывать следующую информацию:

- до одного года;

- в период между одним годом и пятью годами;

- по истечении пяти лет;

- общую сумму пропорциональной арендной платы, признанной как доход в отчетном периоде;

- общее описание основных положений договора аренды.

Помимо этого, в отношении активов, арендуемых на условиях операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО 32, МСФО 16,

МСФО 36, МСФО 38, МСФО 40 и МСФО 41, регламентирующих раскрытие информации

Материальные активы