Учет выручки, договоров подряда и государственных субсидий

Тема 8. Учет выручки, договоров подряда и государственных субсидий

МСБУ(IAS) №11 «Договоры подряда»,

МСБУ(IAS) №18 «Выручка»,

МСБУ(IAS) №20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»,

8.1. Определение выручки. Выручка от продажи товаров, оказания услуг. Выручка от процентов, лицензионных платежей и дивидендов.

8.2. Учет государственных субсидий

8.3. Договоры подряда. Затраты и доходы по договорам подряда, признание доход и расходов по ним.

Согласно МСФО (IAS) выручка признается тогда, когда существует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть оценены.

МСФО (IAS) 18 применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок:

продажи товаров;

предоставления услуг;

использования другими сторонами активов компании, проносящих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.

При этом товары включают продукцию, произведенную компанией для продажи или купленную для перепродажи.

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени.

Использования другими сторонами активов компании ведет к возникновению выручки в форме:

процентов — платы за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании;

лицензионных платежей — платы за использование долгосрочных активов компании, например, торговых марок, авторских прав, патентов;

дивидендов — распределения прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного риска.

Данный стандарт не касается выручки, возникающей из:

- договора аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);

-дивидендов от инвестиций, которые учитываются по методу долевого участия (МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»);

договоров страхования страховых компаний (МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»);

изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализации (МСФО (IAS) 28);

—изменений в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»);

— изменений в справедливой стоимости биологических активов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Выручка в соответствии с МСФО (IAS) 18 — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

Важно понимать, что выручка — это одни из видов дохода (понятие дохода рассматривается в Принципах составления представления финансовой отчетности). Поэтому выручка включается только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению. Суммы, инкассированные компанией от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налога на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и соответственно они должны исключаться из величины выручки. Аналогичная ситуация происходит с агентскими соглашениями, выручкой является только сумма агентского (комиссионного) вознаграждения. Таким образом, выручка отражается по принципу нетто-оценки.

Выручка оценивается по справедливой стоимости получению или ожидаемого вознаграждения, за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.

Справедливая стоимость — это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Сумма выручки, как правило, определяется на основании договора.

В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлении. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наибольшее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента. Разность между дисконтированной и номинальной стоимостью возмещения признается как процентный доход в последующих периодах.

При обмене товаров или услуг выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполняются все перечисленные ниже условия (критерии признания):

компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
компания больше не участвует в управлении товарами и той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
сумма выручки может быть надежно оценена;
существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;
понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Передача рисков и вознаграждений, как правило, происходит при передаче права собственности. При этом обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.

Однако если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. К таким случаям относятся следующие ситуации:

—компания сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;

— получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи;

—работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки;

—покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у компании нет уверенности в окончательном получении дохода.

Однако если сумма признана в качестве выручки, то последующий риск невыплаты рассматривается как расходы, данные с сомнительными долгами, при этом выручка не корректируется.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке ли какому-либо событию, признаются одновременно, этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, обходимые для признания выручки.

Таким образом, ключевым правилом при признании выручки является переход рисков и преимуществ владения от продавца к покупателю.

Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполагали предоставление услуг, может быть надежно оценен.

Этот подход называется методом готовности, такой же подход используется при учете договоров подряда

Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:'

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

затраты, понесенные при реализации сделки и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков).

В случае, когда нет вероятности возмещения расходом, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.

Выручка, возникающая от использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться, когда:

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
сумма выручки может быть надежно оценена.

Базой признания рассматриваемых видов выручки выступают следующие параметры:

проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив;

лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующей договора;

—дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату.

Эффективный реальный доход — это процентная ставка, необходимая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, первоначальной балансовой стоимости актива. Процентный доход включает сумму амортизации (распределения) любой скидки, премии или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимостью на момент погашения.

В соответствии с МСБУ(IAS) №18 «Выручка» компания должна раскрыть следующую информацию по выручке:

учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;

отдельно каждую значительную статью выручки, признанной в течение периода, в том числе возникающей от:

продажи товаров;

предоставления услуг;

процентов;

лицензионных платежей;

дивидендов;

— сумму выручки от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно по каждой категории).

Компания также должна раскрывать все возможные прочие доходы и расходы, возникшие после отчетной даты (например, по статьям гарантийных затрат, претензий, штрафы или возмещенные убытки) в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Рассмотрим критерии признания выручки товаров в отдельных ситуациях.

1) Продажи по схеме «выписать и отложить», при которых ставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается в момент перехода права собственности, если:

поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;

товар определен и готов к отправке;

покупатель подтверждает условие об отложенной по ставке;

применяются обычные условия платежа.

2)Установка и проверка. Если условиями контракта предусмотрена поставка, установка и проверка технического состояния, признание выручки возможно только после того, как вес вышеупомянутые работы будут выполнены.

Выручка может быть признана в момент поставки в случае, если установка и проверка технического состояния могут быть осуществлены быстро и беспрепятственно.

Признание выручки при продаже, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата товара. Выручка признается после приемки покупателем товара или по истечении срока его возврата.
Передача на консигнацию, при которой получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца). Покупатель продает товары третьей стороне до того, как осуществляет платеж продавцу. Выручка признается на момент продажи товаров получателем третьей стороне.
Продажи с оплатой наличными при получении. Выручка признается только тогда, когда поставка завершена и средства выплачены.
Оплата за приобретаемые товары частичными платежами. Выручка признается после доставки товаров. Если опыт показывает, что большинство клиентов полностью осуществляют оплату, то признание может осуществляться, когда большая часть оплаты произведена, а большинство товаров готовы к отправке.
Предоплата за товар до его производства. Выручка признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.
Продажи с последующей обратной покупкой, которые фактически являются финансовыми операциями. Вместо признания выручки учитывайте такие продажи как финансовую операцию.

9) Подписка на печатные издания. Выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров.

Если цена на продукцию меняется от периода к периоду, выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех торов, охваченных подпиской.

Продажи в рассрочку. Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее поступления с учетом условной процентной ставки. Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Цена продажи равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению условную процентную ставку.
Продажа недвижимости. Выручка обычно признается при переходе права собственности покупателю. Изучите договор и действующее законодательство, чтобы определить, должен продавец выполнить еще какие-либо существенные обязательства, чтобы завершить сделку продажи.

Рассмотрим критерии признания выручки при предоставлении услуг в отдельных ситуациях.

Плата за установку. Плата за установку признается в качестве выручки по стадиям выполнения работ.
Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара. Признается в качестве выручки на протяжении периода доставления услуги.
Комиссионное вознаграждение за рекламу. Признается после того, как соответствующая реклама размещена.

4) Комиссионное вознаграждение страховой компании. Признается при получении или ожидаемом получении средств. Переносится и признается в качестве выручки на протяжении срока действия полиса.

5) Вознаграждение за финансовые услуги, являющееся неотъемлемой частью эффективного реального дохода. Вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, проверкой кредитоспособности заемщика, обработкой документом и завершением сделки, переносится на будущие периоды и признается в качестве корректировки эффективного реального дохода. В каждом периоде признается в качестве дохода от вознаграждения. Вознаграждение за принятое обязательство ни выдаче займа рассматривается как вознаграждение за весь оговоренный период использования займа. Если заем не был фактически использован заемщиком в течение оговоренною срока, вознаграждение признается в качестве дохода по истечении срока исполнения обязательства по выдаче займа.

Вознаграждение за финансовые услуги — вознаграждение за обслуживание займа. Вознаграждение признается в качестве дохода по мере оказания услуг.
Плата за вход. Признание осуществляется после того, как произойдет мероприятие, за которое взимается предварительная входная плата.
Первоначальные, вступительные и членские взносы. Признание зависит от времени предоставления услуг.

Гонорары за разработку специального программного обеспечения. Признаются в качестве выручки в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.

8.2. Учет государственных субсидий

(МСФО (IАS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»)

МСФО (IАS) 20 применяется.

к учету и раскрытию информации о правительственных субсидий;

к раскрытию информации о правительственных субсидиях и других формах правительственной помощи.

Данный стандарт не рассматривает учет правительственных субсидий в финансовой отчетности, отражающей влияние изменения цен или в условиях гиперинфляции; предоставленных компании налоговых льгот (например, временное освобождение от уплаты налога на прибыль, льготы по ускоренному счислению амортизации, и пр.); государственного участия во владении компанией; субсидии, которые регулируются в МСФО (IАS) 41 «Сельское хозяйство».

Что такое «государственные субсидии»в соответствии с МСФО (1А8) 20?

Государственные субсидии в соответствии с МСФО (IАS) 20 — это правительственная помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем условий, связанных с предоставлением субсидий.

Под «правительством» в стандарте понимаются все правительственные органы и учреждения, в том числе местные, национальные и международные.

К государственным субсидиям не относятся такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с участием правительства, которые не отличаются от обычных торговых операций компании.

В то же время к государственным субсидиям относятся условно-безвозвратные займы. Условно-безвозвратные займы – это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий. Таким образом, если заем не будет возвращен, то такой заем по сути является субсидией.

Государственные субсидии делятся на два типа:

Субсидии, относящиеся к активам

Субсидии, относящиеся к доходу

Государственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что данная компания-получатель должна, купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения

Государственные субсидии, не относящиеся к активам, т.е. государственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов компании

Пример: правительство хочет способствовать привлечению инвестиций в сельское хозяйство в конкретном регионе.

Оно предлагает 20 %-ную субсидию на приобретение сельскохозяйственного оборудования. Условия получения субсидии: оборудование должно быть приобретено в течение года и использоваться в данном регионе

Пример: если правительство хочет поддержать обучение сотрудников компаний.

Оно может предложить 30 %-ное возмещение стоимости каждого курса из списка курсов, одобренных правительством

При первоначальном признании государственных субсидий, они (в том числе неденежные субсидии по справедливой стоимости) не должны признаваться до тех пор, пока не будет существовать обоснованная уверенность в том, что:

—компания будет соответствовать условиям предоставления субсидии;

—субсидии будут получены.

При учете государственных субсидий реализуется метод начисления, поэтому один лишь факт получения денежных средств, причитающихся по субсидии, еще не означает того, что условия ее предоставления выполнены и субсидия может быть признана.

Основополагающим правилом учета государственных субсидий является требование признания субсидий в качестве дохода в течение тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, на систематической основе (государственные субсидии не должны напрямую кредитоваться на счет капитала).

Таким образом, государственные субсидии в конечном итоге всегда признаются в качестве дохода в отчете о прибылях убытках либо сразу при получении, либо в будущих периодах.

Государственные субсидии могут быть предоставлены не только в денежной форме. Например, компании могут быть предоставлены квоты на вылов рыб, земельные участники, здания и пр.

Такие субсидии (полученные в неденежной форме) учитываются по справедливой стоимости актива.

Однако МСФО (IАS) 20 допускает применение альтернативного подхода, при котором субсидия и соответственно связанный с ней актив учитываются по номинальной стоимости.

Государственные субсидии, не связанные с будущими расходами, должны признаваться полностью, как доход периода, в котором они были получены.

К таким субсидиям относятся в частности субсидии, предоставленные в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки или в целях оказания немедленной финансовой поддержки компании без каких-либо будущих соответствующих расходов. При этом компания должна рас крыть дополнительную информацию, обеспечивающую правильное понимание результатов получения субсидии.

Компания имеет возможность выбора из двух способов отражения субсидий, относящиеся к активам:

В качестве дохода будущих периодов

Путем уменьшения стоимости актива на величину субсидии

Субсидия учитывается как доходы будущих периодов, которые признаются доходами отчетного периода на систематической и рациональной основе в течение срока полезной службы активы

Субсидия вычитается при расчете для получения балансовой стоимости актива. Субсидия признается доходом в течение срока полезной службы амортизируемого актива, путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый отчетный период

Независимо от способа учета влияние на финансовый результат в отчете о прибылях будет одинаковым. Однако первый способ (в качестве доходов будущих периодов) более наглядно показывает, что произошло в отчетном периоде.

Пример.

Производственная компания ААА получила правительственную субсидию в размере 20 млн. д.е. По условиям субсидии компания должна направить денежные средства на приобретение производственной линии по выпуску детского питания и приступить к выпуску продукции в течение года. Компания приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. д.е. и приступила к выпуску детского питания. Срок полезной службы оборудования — 10 лет.

Данная государственная субсидия является субсидией, относящейся к активам.

Рассмотрим отражение государственной субсидии двумя способами:

а) как доход будущих периодов:

1. Отражено приобретение производственного оборудования:

Д-т сч. Основные средства 100 млн. д.е.

К-т сч. Расчеты с поставщиками 100 млн. д.е.

2. Отражено получение государственной субсидии:

Д-т сч. Денежные средства 20 млн. д.е.

К-т сч. Доходы будущих периодов 20 млн. д.е.

3. Начислена амортизация за отчетный период (100 млн.
д.е. /10 лет):

Д-т сч. Расходы на амортизацию 10 млн. д.е.

К-т сч. Амортизация основных средств 10 млн. д.е.

4. Часть субсидия признана доходом отчетного периода
млн. д.е. / 10 лет):

Д-т сч. Доходы будущих периодов 2 млн. д.е.

К-т сч. Прочие доходы / государственная субсидия 2 млн. д.е.

б) как уменьшение стоимости актива на величину субсидии:

1. Отражено приобретение производственного оборудования:

Д-т сч. Основные средства 100 млн. д.е.

К-т сч. Расчеты с поставщиками 100 млн. д.е.

2. Отражено получение государственной субсидии:

Д-т сч. Денежные средства 20 млн. д.е.

К-т сч. Основные средства 20 млн. д.е.

3 Начислена амортизация за отчетный период (80 млн. д.е. / 10 лет):

Д-т сч. Расходы на амортизацию 8 млн. д.е.

К-т сч. Амортизация основных средств 8 млн. д.е.

Таким образом, результирующее влияние на финансовую отчетность будет одинаковым при каждом способе учета: чистые активы в балансе увеличились на 72 млн. д.е.; прибыль отчетного периода уменьшилась на 8 млн. д.е.

Выписка из финансовой отчетности компании ААА

Баланс		Отчет о прибылях и убытках
Показатель	Сумма, млн. д.е.	Показатель	Сумма, млн. д.е.
а) как доход будущих периодов
Основное средство в составе активов (100 млн. д.е. -- 10 млн. д.е.)	90	Расходы на амортизацию	(10)
Доходы будущих периодов в составе обязательств (20 - 2)	(18)	Прочие доходы /государственные субсидии	2
б) как уменьшение стоимости актива на величину субсидии
Основное средство в составе активов (80 млн. д.е. --8 млн. д.е.)	72	Расходы на амортизацию	(8)

В отчете о прибылях и убытках субсидий, относящихся к доходам, могут отражаться одним из двух способов (по выбору организации):

В качестве увеличения дохода

Как уменьшение соответствующего расхода

Субсидия представляется в отчете о прибылях и убытках как отдельная статья дохода или в составе общей статьи, например, «другие доходы»

Субсидия представляется в отчете о прибылях и убытках путем вычитания из соответствующей статьи расходов

Аргументы данного подхода:

- нецелесообразно производить взаимозачет статей доходов и расходов;

- отделение субсидии от расходов облегчает сопоставление с другими

расходами, на которые не повлияла субсидия

Аргументы данного подхода:

- компания не производила бы расходы, если бы не было субсидии;

- следовательно, представление расходов без зачета субсидии может вводить пользователей в заблуждение

Влияние на финансовый результат, отраженный в отчете о прибылях, будет одинаковым, изменяется лишь величина «доходов» и «расходов» компании.

Государственная помощь — это прямые действия правительства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь, в контексте МСФО (IAS) 20, не включает косвенные выгоды, предоставляемые посредством влияния на общие условия функционирования, например, усовершенствование местной инфраструктуры или установление импортных тарифов с целью поддержки местных компаний.

Из определения государственных субсидий исключены следующие: формы государственной помощи:

— те, которые не могут быть обоснованно оценены;

— операции с государством, которые не могут быть отделены от обычных торговых операций компании.

Примерами помощи, которая не может быть оценена для целей составления финансовой отчетности, является бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий. К помощи, которую нельзя отделим, от обычных торговых операций, можно отнести закупочную политику правительства в той или иной отрасли.

Таким образом, два рассмотренных типа государственной помощи не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учет. Однако значимость выгод для компании от государственной помощи может быть такова, что будет необходимым раскрытие информации о характере, степени и продолжительности оказываемой помощи, для того чтобы финансовые отчеты не вводили пользователей в заблуждение.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

учетная политика, принятая для правительственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;

характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получил, прямую выгоду;

невыполненные условия и прочие условные события связанные с правительственной помощью, которая была признана.

8.3. Договоры подряда. Затраты и доходы по договорам подряда, признание доход и расходов по ним. ( МСФО (1А8) 11 «Договоры подряда»)

Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.

Договоры подряда бывают двух типов:

Договор с фиксированной ценой	Договор «затраты плюс»
это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат	это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение
Пример: заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долл.	Пример: заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15%

К договорам на строительство относятся:

— договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;

— договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.

МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.

Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.

Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.

Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

—на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;

по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;

затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:I

—переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;

договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором;

переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Выручка по договору на строительство должна включать:

— первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:

в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;

поддающиеся надежной оценке.

Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.

Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.

Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых то договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора, включается в выручку по договору в том случае, когда:

существует вероятность, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения;

сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что:

а) высока вероятность того, что заказчик признает претензию

б) сумма претензии может быть надежно изменена.

Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.

Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.

Затраты на договор по строительству включают:

1) затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:

затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;

стоимость материалов, использованных при строительстве;

амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;

затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;

затраты на аренду машин и оборудования;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;

претензии третьих сторон;

2) прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:

страховые платежи;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;

затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,

накладные расходы строительства;

3) затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:

— часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.

Затраты, не включенные в договор и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

— общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен;

—существует вероятность того, что компания получит 1кономические выгоды, связанные с договором;

—затраты, необходимые для завершения договора, и |стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены;

— фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:

— существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

— затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность, что они будут возмещены, и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так, компании могут использовать следующие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:

по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;

согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату затраты включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору, и авансовые платежи субподрядчикам по договору для целей расчета процента выполнения работ, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.

Такой подход учета отвечает требования осмотрительности; При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

начала выполнения работ по договору;

стадии завершенности работ по договору;

объема прибыли по другим договорам на строительство.

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

выручка признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;

затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.

Как правило, такая ситуация имеет место на начальных стадиях выполнения договоров подряда.

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договоров подряда, правила учета которых представлены в таблице

Отражение договоров подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11

Тип договора подряда	Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках
	Выручка	Расход	Результат
1. Прибыльный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности)
2. Убыточный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина)	Убыток, по договору признается в полном объеме немедленно
3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен	В сумме признанных расходов	Все расходы, понесенные за период	Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам

Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

Пример 1

Компания «Проект» специализируется на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	50 000	5 000	200
Расчетные затраты на завершение	20 000	28 000	-
Принятая заказчиком работа на отчетную дату	30 000	6 000	250
Начало работ	июль 2003 г.	январь 2004 г.	ноябрь 2004 г.
Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 г.
выручка	5 500	-	-
расходы	4 500	-	-
Выставленные счета на отчетную дату	25 000	6 500	1000

* расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определены, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.

Рассмотрим порядок отражения информации о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 г. в соответствии с МСФО.

Вначале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов

(млн.д.е.)

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
1	2	3	4
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	(50 000)	(5 000)	200
Расчетные затраты на завершение	(20 000)	(28 000)	договор, результат по которому не может быть надежно оценен
Общие расходы по контракту	(70 000)	(33 000)
Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту	30 000	(3 000)
Тип контракта	прибыльный	убыточный
Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта)	30% 30 000/ 100 000	20% 6 000/ 30 000	0,5% 250/ 50 000

Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.

Согласно вышеизложенной методике рассчитаем суммы выручки, расходов и прибыли (убытка) на отчетную дату

млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Признанная выручка на отчетную дату	30 000 100 000 х 30%	6 000 30 000 х 20%	200 (=затраты)
Признанные затраты на отчетную дату	(21000) 70 000 х 30%	(9 000) 6 000 + 3 000	(200)
Прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)	-

Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, формируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004г.

Выписка из отчета о прибылях и убытках млн д.е.за 2004 г. компании «Проект»

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3	Итого
Выручка	24 500	6 000	200	30 700
Расходы	(16 500)	(9 000)	(200)	(25 700)
Прибыль (убыток)	8 000	(3 000)	-	5 000

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда:

сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;

методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;

методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату, в финансовой отчетности организации отражается следующая информация:

общая сумма, произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;

сумма полученных авансов на отчетную дату;

сумма удержаний на отчетную дату.

Под удержаниями понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.

Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Кроме того, компания должна:

общую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору, отразить в активе бухгалтерского баланса;
общую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору, отразить в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

В финансовой отчетности раскрываются любые условные Обязательства и условные активы в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», которые могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Пример 2.Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть признаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004 г.)

№	Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
1	Сумма понесенных затрат на отчетную дату	50 000	5 000	200
2	Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)	-
3	Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату	25 000	6 500	1000
4	Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2-п. 3)	34 000	-	-
5	Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п.2 – п. 3)	-	(4 500)	(800)

Учет выручки, договоров подряда и государственных субсидий