Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

ТЕМА 3. методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

1. Калькулирование полной производственной себестоимости

2. Калькулирование неполной производственной себестоимости

3. Калькулирование себестоимости по переменным затратам (система «директ-костинг»)

4. Сравнение методов «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг»

5. Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости

6. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

7. Система «стандарт-кост»

7.1. Система учета «стандарт-кост»: сущность, назначение, особенности

7.2. Расчет нормативных затрат и их использование в калькулировании себестоимости в системе «стандарт-кост»

7.3. Вычисление отклонений и их анализ в системе «стандарт-кост»

7.4. Запись отклонений в учетных регистрах в системе «стандарт-кост»

8. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

9. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

10. Сводный метод учета производственных затрат

11. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

12. Учет затрат по функциям (АВС-метод)

1. Калькулирование полной производственной себестоимости

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной производственной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции. Эти затраты условно делятся на две большие группы — прямые и косвенно-распределяемые.

К прямым затратам относят:

1. прямые материальные затраты;
2. прямые затраты на оплату труда.

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы.

Учет прямых затрат. Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы, как правило, учитываются в составе косвенных расходов).

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат, в управленческом учете производить следующими методами: по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО); по средней себестоимости.

Метод ЛИФО, запрещенный в финансовом учете для целей составления внешней финансовой отчетности, может использоваться в системе управленческого учета организации, если подготовленная с его помощью информации оказывает помощь менеджерам в принятии ими управленческих решений. Применение избранного организацией метода прописывается в учетной политике для целей управленческого учета.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО, в отличие от метода ФИФО, основан на том, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.

Более точные результаты можно получить тогда, когда средняя стоимость материалов будет пересчитываться после каждого нового поступления и по этой перманентной средней себестоимости оцениваться расход на конкретную дату после следующего поступления.

В условиях инфляции при использовании метода ЛИФО себестоимость изделия оценивается более высоко, а прибыль формируется в меньшей сумме. Применение метода ФИФО (разрешенного в финансовом учете), напротив, обеспечивает организации максимально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей. Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при расчетах перманентной средней себестоимости запасов.

Помимо рассмотренных выше в системе управленческого учета списание материалов может осуществляться и другими методами:

— методом себестоимости каждой единицы — оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой;

— методом ХИФО, предполагающим списание материалов по принципу: вошедший по наивысшей стоимости входит первым. Материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью;

— методом ЛОФО, согласно которому списание материалов на производство происходит по принципу: вошедший по наименьшей стоимости выходит первым. Этот метод во многом перекликается с методом ФИФО;

— методом НИФО: «следующим пришел, первым ушел». Это означает, что списание материалов на производство происходит в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и материалов на складах на конец месяца оцениваются по цене первой закупленной партии.

Выбор того или иного метода зависит от управленческих задач, решаемых организацией. Он прописывается в учетной политике для целей управленческого учета.

Общий фактический расход материала за отчетный период (первый элемент прямых затрат) определяется по формуле:

Рф = Онп + П – В – Окп,

где Рф — фактический расход материала за отчетный период, руб.;

Онп — остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П — документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В — внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т. п.), руб.;

Окп — остаток материала на конец отчетного периода, определяемый по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу. Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 10 «Материалы».

Вторым элементом прямых затрат является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее. Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени. В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (или бригады рабочих) в первичных документах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты.

После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика. Подобным образом выполненные и оформленные расчеты позволяют в управленческом учете составить следующую проводку:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Одновременно по установленным ставкам производятся расчеты отчислений от основной заработной платы в государственные внебюджетные фонды — социального, обязательного медицинского страхования, в Пенсионный фонд:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Учет косвенно-распределяемых расходов. Косвенно-распределяемыми расходами, в первую очередь, являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Общепроизводственные расходы состоят из:

1) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2) общецеховых расходов на управление.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов.

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей затрат:

1. Содержание аппарата управления цеха.

2. Содержание прочего цехового персонала.

3. Содержание и ремонт производственного оборудования.

4. Содержание и ремонт производственных зданий.

5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

6. Перемещение грузов внутри предприятия.

7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.

8. Прочие общепроизводственные расходы.

9. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.

Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26. Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленных предприятий:

Расходы на управление предприятием

1. Заработная плата аппарата управления.

2. Командировки и перемещения.

3. Представительские расходы.

4. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.

5. Прочие расходы.

Общехозяйственные расходы

1. Содержание прочего общезаводского персонала.

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы.

Налоги, сборы, отчисления

Непроизводительные расходы

1. Потери от простоев.

2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроизводственных и общехозяйственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументированно принимать управленческие решения. Смету могут корректировать с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставлять с фактическими расходами.

В процессе калькулирования полной себестоимости продукции для распределения косвенных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы).

2. Заработная плата производственных рабочих.

3. Машино-часы.

4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

5. Стоимость основных материалов.

6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении.

7. Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции (работы, услуги). Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и в конечном счете — на прибыль организации.

При калькулировании полной производственной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения.

В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапливаются затраты. Одна их часть, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства на конец периода.

На рис.1 дана схема учетных записей при калькулировании полной производственной себестоимости продукции. Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах — по фактическим и по нормативным затратам с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

10					20		43
70, 69			23
02, 05, 04			25						90
60, 68, 71..			26

Рис.1. Схема учетных записей по формированию полной производственной себестоимости

От правильной оценки незавершенного производства зависит достоверность калькуляционных расчетов, а, следовательно, и размер продекларированной прибыли.

Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. Готовая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавершенного производства.

Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавершенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.

Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах незавершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение. Сущность метода состоит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 «Основное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и непрямые). В результате дебет счета 20 характеризует общую массу затрат предприятия. Готовая продукция учитывается на кредите этого счета, где отражается все то, что поступает на склад предприятия.

Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то незавершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрены четыре метода оценки незавершенного производства по:

1. фактическим производственным затратам;
2. нормативной (плановой) производственной себестоимости;
3. прямым статьям расходов;
4. стоимости материальных затрат.

Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычитают стоимость незавершенного производства на конец периода. Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения изготовленных за период изделий.

2. Калькулирование неполной производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. №31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость. Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1996 г. списание общехозяйственных расхода непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета по направлению к международным бухгалтерским нормам.

На сегодняшний день для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия. В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

Применение данной методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:

а) на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину оборотных активов и всего актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);

б) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86) и других счетов, т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При другом же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;

в) в сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (отражаются на счетах 20, 23 и др.). При другом же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 следует отнести:

— упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции и как следствие снижение трудоемкости учета

— улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;

— улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;

— обеспечивает сближение бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности «Отчет о финансовых результатах».

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при формировании неполной производственной себестоимости показан на рис. 2.

10					20		43
70, 69			23
02, 05, 04			25						90
60, 68, 71..			26

Рис.2. Схема учетных записей по формированию неполной производственной себестоимости

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) не включаются. По статье «Коммерческие расходы» отражаются:

организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99, управленческие и коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя методами:

— распределять между реализованной и нереализованной продукцией (т.е. в качестве условно-постоянных расходов включать в дебет счета 90 «Продажи»);

— полностью включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в дебет счета 20 «Основное производство»).

Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации.

Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.

О расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В литературе существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки.

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.

Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»

и

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».

Соответственно и заполнение строки «Управленческие расходы» формы №2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).

Таким образом, при расчете показателя производственной себестоимости продукции (работ, услуг) в нее включаются все производственные затраты, связанные с выпуском изделия. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости не участвуют.

Необходимо отметить, что показатели полной и производственной себестоимости могут использоваться не только в системе управленческого учета, но и для целей составления внешней финансовой отчетности. В процессе формирования учетной политики для целей бухгалтерского финансового учета организациям предоставлено право выбора: списывать общехозяйственные расходы на основное производство (в дебет счета 20) «Основное производство» (при этом в балансе запасы материалов, незавершенного производства и готовой продукции оцениваются по полной себестоимости) или в уменьшение выручки от продаж (в дебет счета 90 «Продажи»).

3. Калькулирование себестоимости по переменным затратам (система «директ-костинг»)

Для достижения двух общепризнанных целей предприятия — максимизации прибыли и максимизации ее стоимости организации необходимо располагать релевантной информацией о затратах. Для реализации избранной стратегии организация должна выбрать метод формирования себестоимости, на базе которого будут приниматься важнейшие управленческие решения.

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается сокращенная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенно-распределяемые. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и продажи продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета сокращенной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Обоснованием этого метода служат следующие соображения: отнесение на себестоимость произведенной продукции накладных производственных расходов делает величину себестоимости достаточно произвольной (какую базу распределения выберешь, такие будут и накладные расходы на единицу продукции), что может привести к неправильным управленческим решениям. Однозначно объективно относятся к калькуляционной единице только переменные расходы, и поэтому в целях формирования информации для принятия управленческих решений разумно будет сформировать себестоимость только с участием переменных затрат.

Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенно-распределяемых затрат списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — система учета прямых затрат.

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от продажи продукции.

Следовательно, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг» (рис. 3).

10					20		43
70, 69			23
02, 05, 04			25 «Перем.»						90
60, 68, 71..			25 «Пост», 26

Рис.3. Схема учетных записей при калькулировании себестоимости
по методу «директ-костинг»

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальная прибыль (сумма покрытия) и операционная прибыль.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных, административных и коммерческих расходов: их следует разделить на постоянную и переменную части.

«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Они не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат, т.е. и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Преимущества системы «директ-костинг»:

1. Позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходами.

2. Прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов затрат при изменениях деловой активности.

3. Выполняется принцип бухгалтерского управленческого учета, при котором в калькуляцию себестоимости включаются затраты, непосредственно обеспечивающие выпуск продукции.

4. Позволяет проводить эффективную политику ценообразования.

5. Позволяет существенно упростить нормирование, учет и контроль затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми.

4. Сравнение методов «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг»

1. Различия в подходах. Отличие подхода к калькулированию усеченной себестоимости в системе «директ-костинг» (метод вклада или по переменным затратам) от традиционного «абзорпшен-костинг» (метод поглощения или на основе полных производственных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции.

Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулирование» и является, неточным. На западе данный метод часто называется «переменным, или маржинальным» калькулированием, потому что сердцевиной неполной (ограниченной, усеченной) себестоимости служат переменные затраты: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы.

Калькулирование традиционным способом (по методу поглощения)	Директ-костинг (по методу вклада или переменным затратам)
Затраты на продукт	Прямые материалы	Затраты на продукт
	Прямой труд
	Переменные ОПР
	Постоянные ОПР	Периодические затраты
Периодические затраты	Управленческие расходы
	Коммерческие расходы

Уточним в табл.1 принципиальные различия и область применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость) и по методу поглощения (производственная себестоимость).

Таблица 1

Сравнение методов калькулирования себестоимости

Калькуляция на основе производственных затрат	Калькуляция на основе переменных затрат
Игнорирует важность постоянных затрат. Затраты до точки безубыточности (ТБ) недооцениваются, а после нее переоцениваются	Полезна для принятия решений по управлению затратами и прибылью
Прибыль есть функция объема производства	Прибыль есть функция объема продаж
Постоянные ОПР включаются в валюту баланса	Постоянные ОПР не включаются в оценку запасов в балансе, а списываются за период
Рассчитана на небольшой ассортимент с достаточно прогнозируемым спросом	Предпочтительна для широкого ассортимента продукции в целях оптимизации ассортиментной политики
Информация о затратах при некорректной базе распределения накладных расходов производства наносит вред ценообразованию

2. Значение этих методов для управленческих решений различно. Использование сокращенной себестоимости имеет огромное значение в тактическом и оперативном управлении. Постоянные затраты могут в ряде случаев искажать информацию и приводить к неправильным управленческим решениям. Это связано, с тем, что при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Кроме того, при калькулировании полной себестоимости существует большая вероятность искажения информации в связи с распределением косвенных расходов по продуктам (объектам калькулирования). Подобное распределение никогда не может быть точным, а часто и вводит в заблуждение относительно истинной стоимости конкретного продукта.

Самая точная калькуляция та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском определенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Для менеджеров же особенно важна информация о затратах для принятия краткосрочных управленческих решений, связанных с выбором между альтернативными вариантами действий. Система «директ-костинг» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. Продвигая маржинальный подход, К. Друри выводит бесспорное правило — неизбежные постоянные расходы, общие для нескольких сегментов и распределяемые между ними традиционным способом пропорционально какой-либо базе, не учитываются при принятии решений.

Стратегический управленческий учет, напротив, предпочитает пользоваться данными системы «абзорпшен-костинг», так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, и в краткосрочном периоде расчет (пусть даже приблизительный) полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев и при принятии решений по ценам.

Таким образом, выбор того или иного подхода к учету затрат определяется конкретными целями и задачами

3. Классификация затрат, положенная в основу методов «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг», представлена в табл.2.

Таблица 2

Классификация затрат при «директ-» и «абзорпшен-костинге»

Классификация затрат	«Директ-костинг»	«Абзорпшен-костинг»
Постоянные и переменные	Используется	Не используется
Затраты на продукт и затраты на период (периодические)	Используется в отношении постоянных расходов	Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике

4. Величина себестоимости продукции. При методе учета производственных затрат себестоимость проданной продукции будет больше чем при методе учета переменных затрат. Это происходит потому что при методе учета производственных затрат все производственные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость и участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты распределяются между остатками ГП и себестоимостью проданной продукции.

При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных и непроизводственных расходов, а постоянная часть этих расходов рассматриваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, они не относятся к остаткам НЗП, остаткам ГП на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.

5. Влияние на остатки НЗП. При системе «абзорпшен-костинг» в результате списания прямых материальных и трудовых затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов накапливает затраты счет 20 «Основное производство». Одна часть этих затрат, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и отражает сумму незавершенного производства конец периода.

При системе «директ-костинг» прямые затраты производства с кредита соответствующих счетов собираются по дебету счета 20 или 23. Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» также списывается на счет 20 или 23. Эта часть расходов на основе выбранной базы распределения в последующем будет разнесена на соответствующие носители затрат и попадет в калькуляции себестоимости:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному обеспечению», 25 «Общепроизводственные переменные расходы».

Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами не включается в себестоимость объектов калькулирования, а со счета 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы» списывается на уменьшение выручки от продаж:

Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счетов 25 «Общепроизводственные постоянные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

6. Форма отчета о финансовых результатах при «абзорпшен-костинге» (табл. 3) и «директ-костинге» (табл. 4). Использование различных методов учета также влияет и на форму отчет о Финансовых Результатах.

В отчете о Финансовых Результатах при методе учета производственных затрат рассчитывается Валовая прибыль. Далее определяется операционная прибыль (прибыль от продаж, ф.2) как разница между Валовой прибылью и коммерческими и административными (управленческими) расходами.

В отчете о Финансовых Результатах при использовании метода переменных затрат рассчитывается Маржинальная прибыль. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из МД постоянных затрат формируется операционная прибыль.

Таблица 3

Отчет о финансовых результатах («абзорпшен-костинг»)

Показатели	Сумма тыс. р.
Объем продаж	2000
Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы)	1200
Валовая прибыль	800
Вычитаются управленческие расходы	160
Вычитаются коммерческие расходы	440
Прибыль от продаж	200

Таблица 4

Отчет о финансовых результатах («директ-костинг»)

Показатели	Сумма тыс. р.
Объем продаж	2000
Вычитаются переменные расходы производственные коммерческие управленческие	720 200 40
Всего переменных расходов	960
Маржинальная прибыль	1040
Вычитаются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие	480 240 120
Всего постоянных расходов	840
Прибыль от продаж	200

7. Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе учета по полной себестоимости определяется показатель Валовая прибыль как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью проданной продукции (равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с налогом, общепроизводственные расходы)). При методе «директ-костинг» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель Маржинальная прибыль, равный разнице между объемом продаж и переменными расходами (как разница между выручкой от продажи продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных расходов).

Маржинальная прибыль может быть равен валовой прибыли только в том случае если сумма постоянных расходов окажется равной расходам на продажу, или в случае выделения в учетной политике управленческих расходов в качестве периодических — сумме управленческих и расходов на продажу.

8. Порядок распределения постоянных расходов проиллюстрируем на рис. 1, 2 и 3. Рассмотрим организацию сводного учета затрат и калькулирования себестоимости при калькуляционной системе полного поглощения затрат («абзорпшен-костинг») в случае альтернативных учетных политик.

1) Управленческие расходы учитываются в общем порядке (т.е. относятся к затратам на продукт) (рис. 1).

Основные материалы		Заработная плата с начислениями		Общепроизводственные расходы		Управленческие расходы
	Затраты на производство
	Себестоимость ГП		Остаток НЗП
Себестоимость полная проданной продукции		Остатки ГП на складе				Расходы на продажу
Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах)
Выручка —	Себестоимость проданной продукции	= Валовая прибыль	— Расходы на продажу	= Прибыль от продаж

Рис.1. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление относятся к затратам на продукт).

На счете 20 «Основное производство», кроме затрат сырья и основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями единого социального налога, общепроизводственных расходов, собираются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем осуществляется серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли.

2) Управленческие расходы относятся к периодическим (рис. 2). В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (НЗП на начало периода плюс затраты за месяц минус НЗП на конец периода).

При отгрузке продукции покупателям распределяются затраты между готовой и реализованной продукцией (себестоимостью готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода).

Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в Финансовых Результатах и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж.

Управленческие и расходы на продажу списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного периода.

Основные материалы		Заработная плата с начислениями		Общепроизводственные расходы		Управленческие расходы
	Затраты на производство
	Себестоимость ГП		Остаток НЗП
Себестоимость производственная проданной продукции		Остатки ГП на складе					Расходы на продажу
Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах)
Выручка —	Себестоимостьпроданной продукции	= Валовая прибыль	— Расходы на управление	— Расходы на продажу	= Прибыль от продаж

Рис.2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление отнесены к периодическим).

3) При организации учета по альтернативной системе «директ-костинг» (рис.3) в состав затрат на производство включаются переменные затраты сырья и основных материалов, переменная заработная плата рабочих с начислениями, переменные общепроизводственные. Все эти затраты последовательно распределяются между остатками незавершенного производства и переменной себестоимостью готовой продукции, между готовой и проданной продукцией. Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о Финансовых Результатах и участвует в дальнейшем расчете маржинальной прибыли и прибыли (убытка) от продаж.

Постоянные затраты сырья и основных материалов, постоянная заработная плата производственных рабочих с начислениями, постоянные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу относятся к затратам на период и участвуют в исчислении прибыли того отчетного периода, в котором возникли.

Основные материалы		Зарплата с начислениями		Переменные ОПР, (ОХР)		Постоянные ОПР, ОХР
	Затраты на производство
	Себестоимость ГП		Остаток НЗП
Остатки ГП на складе		Себестоимость переменная проданной продукции					Расходы на продажу	переменные
								постоянные
Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах)
Выручка —	Переменные затраты	= Маржинальная прибыль	— Постоянные затраты	= Прибыль от продаж

Рис.3. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг».

9. Бухгалтерские проводки для разных методов калькулирования себестоимости
при нормативном методе учета затрат

Производственная себестоимость	Переменная себестоимость
полная	неполная
Прямые затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69	Прямые затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69	Переменные затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69 Д-т 25-1 К-т 10, 70, 69
Косвенные расходы Д-т 25, 26 К-т 10, 70, 69, 60, 02,	Косвенные расходы Д-т 25, 26 К-т 10, 70, 69, 60, 02,	Постоянные затраты Д-т 25-2, 26, 44 К-т 10, 70, 69, 60,
Списаны косвенные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25, 26	Списаны косвенные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25	Списаны косвенные переменные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25-1
Списана готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40	Списана готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40	Списана ГП по переменной нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40
Реализована готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43	Реализована готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43	Реализована ГП по переменной нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43
—	Списаны постоянные затраты Д-т 90 К-т 26, 44	Списаны постоянные затраты Д-т 90 К-т 25-2, 26, 44
Списана фактическая себестоимость Д-т 40 К-т 20	Списана фактическая себестоимость Д-т 40 К-т 20	Списана фактическая переменная себестоимость Д-т 40 К-т 20
Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40	Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40	Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40

10. Влияние на прибыль. Выбор калькуляционной системы, безусловно, влияет как на общую прибыль организации, так и на рентабельность отдельных видов продукции.

Влияние на прибыль метода «директ-костинг» и системы «абзорпшен-костинг» главным образом связано с наличием запасов и с поглощением запасами постоянных расходов. Метод «абзорпшен-костинг» полностью поглощает как переменные, так и постоянные затраты. Они достаточно жестко привязаны к конкретной продукции и следуют за ней, где бы она территориально не находилась в цехе — затраты входят в состав НЗП, на складе готовой продукции — в состав ее себестоимости отгружена покупателю состав себестоимости проданной продукции. Все затраты относятся к классификационной группе «затраты на продукт».

Основная причина влияния на прибыль — участие постоянных расходов в запасах (когда управленческие расходы отнесены к периодическим, то причиной влияния на прибыль является наличие постоянных производственных расходов в запасах).

Если объем запасов при методе «директ-костинг» увеличивается за период, происходит снижение операционной прибыли в сравнении с методом «абзорпшен-костинг». Рост операционной прибыли при методе «директ-костинг» равен приросту маржинальной прибыли, умноженному на разницу (объем продаж на конец отчетного периода минус объем продаж на начало отчетного в количественном измерении).

Используя условные данные табл. 4, составим отчет о Финансовых Результатах по альтернативным методам (табл. 5).

Таблица 4

Данные для составления отчета о финансовых результатах

Показатель	Сумма, долл.
Объем продаж за 1000 ед. по 10 долл. за 1 ед.	10 000
Выпуск 1100 ед. по 10 долл. за 1 ед.	11 000
Переменные расходы	7000
Переменные производственные расходы — всего в том числе: материалы (на единицу 3 долл.) заработная плата (на единицу 2 долл.) переменные ОПР (на единицу 1 долл.)	6600 3300 2200 1100
Переменные коммерческие и управленческие расходы	400
Постоянные расходы — всего общепроизводственные расходы расходы коммерческие и управленческие	2700 2200 500

Таблица 5

Отчет о финансовых результатах по альтернативным методам

Метод «директ-костинг»	Метод «абзорпшен-костинг»
Показатели	всего	Показатели	На ед.	всего
Объем продаж	10 000	Объем продаж		10000
Переменная производственная себестоимость выпущенной продукции	6600	Переменные производственные расходы	6	6600
Переменная производственная себестоимость остатков ГП (вычитается)	600	Постоянные производственные расходы	2	2200
Переменная производственная себестоимость реализованной продукции	6000	Производственная себестоимость выпущенной продукции	8	8800
Переменные коммерческие и управленческие расходы	400	Производственная себестоимость остатка готовой продукции	8	800
Всего переменных расходов (вычитаются)	6400	Производственная себестоимость реализованной продукции (вычитается)		8000
Маржинальная прибыль	3600	Валовая прибыль		2000
Постоянные расходы (вычитаются)	2700	Коммерческие и управленческие (вычитаются)		900
В том числе: производственные коммерческие и управленческие	2200 500
Операционная прибыль	900	Операционная прибыль		1100

Базой распределения постоянных общепроизводственных расходов является объем производства. Коэффициент распределения составляет 2,0 (2200 долл. / 1100 ед.).

В результате решения получена разница в размере операционной прибыли — 200 долл. Она сложилась из-за разной оценки остатков готовой продукции на конец года. При методе полной себестоимости постоянные ОПР (2200 долл.) делятся между проданной продукцией (2000 долл.) и остатком готовой продукции на складе (200 долл.). При методе «директ-костинг» постоянные ОПР (2200 долл.) сразу списываются на продажу.

Различие в прибыли можно найти по следующей формуле:

Прибыль по методу поглощения — Прибыль по методу вклада =

= (Количество произведенных продуктов — Количество проданных продуктов) х

х Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР,

или

Разность в прибыли = Увеличение (уменьшение) запасов х

х Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР.

Рассмотрим влияние остатков на операционную прибыль, исчисленную по методам «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг» (рис. 4).

Метод «директ-костинг»

Постоянные общепроизводственные расходы 2200 долл.		Стоимость запасов		Себестоимость проданной продукции 2200 долл.		Уменьшение прибыли отчетного периода 2200 долл.
		Списываются как периодические затраты в том же отчетном периоде в полном объеме

Метод полной себестоимости («абзорпшен-костинг»)

Постоянные общепроизводственные расходы 2200 долл.		Стоимость запасов		Себестоимость проданной продукции 2000 долл.		Уменьшение прибыли отчетного периода 2000 долл.
		Добавляется к запасам 1100 х 2 долл. = 2200 долл. При продаже продукции
		Списываются в составе затрат на продукт 1000 х 2 долл. = = 2000 долл.

Стоимость запасов

на конец периода

100 х 2 долл. = 200 долл.

(или 2200 долл. — 2000 долл. = 200 долл.)

Рис. 4. Влияние остатков на операционную прибыль

Отметим ключевые отличия в управлении прибылью с помощью разных подходов к калькулированию неполной себестоимости

1. При калькулировании по методу поглощения возможно отставание части постоянных ОПР от текущего периода к будущему периоду. Такое отставание называется отложенными в запасах постоянными общепроизводственными расходами. Общая оценка запасов при методе поглощения составит 200 долл.

Из 2200 долл. постоянных ОПР текущего периода 2000 долл. будут включены в себестоимость проданных товаров отчета о прибылях и убытках.

2. При методе вклада в «директ-костинг» все постоянные общепроизводственные расходы списываются как расходы отчетного периода (периодические затраты).

3. Цифра конечных запасов при методе вклада в «директ-костинг» на 200 долл. ниже, чем при методе поглощения. Это объясняется тем, что к единице продукта добавляются только переменные ОПР. В этом случае в запасах содержится: 100 ед. х 6 долл. = 600 долл. Прибыль от продаж на 200 долл. выше при методе поглощения, потому что эта сумма отложена в конечных запасах до следующего периода.

4. Отчет о финансовых результатах по методу поглощения не проводит различие между постоянными и переменными затратами. Традиционный подход к калькулированию не готов для использования управленческого инструмента операционного анализа CVP, который так важен для планирования и контроля затрат в условиях меняющегося объема продаж, сегментирования отчетов о прибылях по центрам ответственности.

5. Калькулирование себестоимости в системе «директ-костинг» хорошо согласуется с маржинальным подходом, используемым при составлении отчета о прибылях (формат вклада) для целей управленческого учета и анализа, бюджетирования. При этом необходимо разделять затраты по поведению (на переменные и постоянные).

Защитники системы «директ-костинг» считают, что постоянные ОПР должны быть выставлены против чистой выручки в целом, общей суммой. Напротив, защитники калькулирования по методу поглощения считают, что постоянные ОПР будут «реализованы с глазу на глаз», т.е. в расчете на единицу проданного продукта. При калькулировании поглощением все непроданные единицы учитываются и заносятся в актив баланса для участия в реализации продукции следующего периода.

5. Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Метод учета фактических затрат и калькулирования себестоимости является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как:

— полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

— учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства;

— локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

— отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;

— сравнение фактических показателей с плановыми.

Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Недостатками учета фактической себестоимости являются:

— неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

— в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

— данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

— учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри производственных резервов.

Бухгалтерский учет фактических затрат на счетах ведется в два этапа (рис.1). На первом прямые затраты учитываются на калькуляционных счетах (20, 23, 29), а непрямые (косвенно-распределяемые) — на собирательно-распределительных счетах (25, 26).

Д	Счета ресурсов, амортизации, кредиторской задолженности и др.	К		Д	Основное производство	К		Д	Готовая продукция	К
				СНД=НЗПнп	ФСС ГП
				Затраты Периода			ФСС ГП
				ДО	КО
				СКД=НЗПкп
Д	Счета накладных затрат	К						Д	Продажи	К
Накладные Затраты Периода							ФСС ПП
	Условно-переменные
	Условно-постоянные

Рис.1. Схема учетных записей при формировании фактической себестоимости

На втором этапе косвенные затраты, накопленные на 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» счетах распределяются между видами выпускаемой продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Специфическая особенность счета 20 «Основное производство» состоит в том, что по нему искомой величиной выступает не конечное сальдо (НЗП на конец периода), а кредитовый оборот (ФСС переданной на склад ГП). Для исчисления ФСС ГП (Фактическая Себестоимость Готовой Продукции) необходимо выявить методом инвентаризации размер НЗП (Незавершенное Производство), себестоимость которого оценивается, как правило, по коэффициенту готовности изделия.

ФСС ГП определяется суммированием себестоимости НЗП на начало отчетного периода (НЗП НП) с затратами периода (ЗП — дебетовый оборот счета 20 «Основное производство») за вычетом себестоимости НЗП на конец периода (НЗП КП):

ФСС ГП = НЗП НП + ЗП – НЗП КП.

6. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, мы имеем дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов.

Основные принципы нормативного метода учета затрат:

1) предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих норм и смет (необходимо наличие нормативной базы);

2) ведение в течение отчетного периода изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости (корректировка норм в течение отчетного периода может производиться под воздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы и т.д.);

3) учет фактических затрат в течение отчетного периода с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Этот метод позволяет, не дожидаясь конца месяца, иметь ФСС изделий (как алгебраическую сумму нормативной себестоимости, отклонений от норм и их изменений), а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализировать причины отклонений и выявлять их виновников.

В этих целях Готовая Продукция (ГП) (рис.2) в текущем учете (по мере выпуска) отражается по нормативной (плановой) себестоимости по Дебету счета 43 «Готовая продукция» и Кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1). При продаже продукции на сторону и признании дохода списание себестоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по Д-ту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и К-ту счета 43 «Готовая продукция» (2).

В конце отчетного периода выявляется ФСС (фактическая себестоимость) выпущенной из производства ГП (ФСС ГП), которая отражается по Д-ту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и К-ту счета 20 «Основное производство» (3). Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с К-та счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» переносится в Д-т счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость подаж» (4):

— при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму превышения;

— при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная проводка.

Заметим, что при применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете 43 «Готовая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на Д-те счета 90 «Продажи» (Д90 К43) и отражения отклонений (Д90 К40) себестоимость проданной продукции на счете 90 «Продажи» учитывается по фактическим затратам.

Д	Основное производство	К		Д	Выпуск продукции	К		Д	Готовая продукция	К
СНД						СНД
	ФСС (3)			НСС (1)
				Отклонение
						НСС (2)
						Д	Продажи	К
							НСС ГП
					(4)		±
				Перерасход (+)
				Экономия (–)	= ФСС ГП

Рис.2. Схема учетных записей при формировании нормативной себестоимости.

Недостатки нормативного метода учета:

— возможные модификации нормативного метода (неполный учет нормативных затрат) снижают его эффективность и качество полученной информации;

— неверный учет отклонений фактических затрат от норм: отклонения рассчитываются за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, суммы неучтенных отклонений существенны;

— требует серьезной доработки применяемая нормативная база.

Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:

— разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы;

— с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за затратами и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;

— величина нормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт;

— анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие» места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения;

— сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.

Оба рассмотренных метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй через отклонения от норм.

Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях с массовым или крупносерийным производством с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат возможно также применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, в случае, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции и таким образом нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования затрат на отдельные операции, комбинации которых и составляют производственный цикл.

Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, т.е. носят плановый характер. При этом для разработки норм могут применяться два основных пути:

1. по фактическим данным предшествующих периодов;
2. по данным технического анализа.

В первом случае в качестве нормативных показателей затрат используется средний уровень потребления различных ресурсов за предыдущие годы. Применение таких норм порождает опасность перенесения в сегодняшние нормативы прошлых ошибок. С другой стороны, данный метод неприемлем для вновь созданных организаций и организаций с существенно изменившимися параметрами деятельности.

При втором варианте нормы определяются путем тщательного и подробного изучения операций, вызывающих затраты тех или иных ресурсов, с учетом всех факторов, которые могут оказать влияние на увеличение или уменьшение затрат.

С точки зрения эффективности использования второй метод является более предпочтительным, так как предоставляет возможность, по словам К. Друри, «сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта».

В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы:

— основные;

— идеальные;

— текущие.

Основные нормы используются организациями в течение продолжительных периодов времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Другими словами, это минимальные затраты, ресурсов, возможные только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки в производственном цикле. На практике идеальные нормы обычно не выполняются и скорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом.

Текущие нормы определяют затраты, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства и, в то же время, не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, труднодостижимые, либо очень жесткие.

На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, а, следовательно, приближают показатели нормативной калькуляции к фактическим; с другой — служат стимулирующим фактором для работников, занятых в производственном процессе.

7. Система «стандарт-кост»

7.1. Система учета «Стандарт-кост»: сущность, назначение, особенности

В начале XX в. в области бухгалтерского учета были выявлены такие недостатки, как отсутствие взаимосвязи фактических данных с нормативными, отсутствие качественной характеристики объектов учета. С целью устранения этих недостатков и была создана новая система «стандарт-кост».

Метод нормативного учета затрат возник в 10—20-х гг. XX в. в США. Впервые о системе «стандарт-кост» упоминается в начале XX в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы».

В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы организаций стало опубликование в 1933 г. книги Д. Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Так система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат.

«Стандарты» в западном учете заменяют понятие нормативов.

«Стандарт» — это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг. «Кост» — это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Она основана на принципах нормирования затрат, классификации затрат по статьям расходов, расчета стандартной себестоимости продукции. Ее характеристиками являются:

— разработка стандартов на затраты материалов, труда, накладных расходов;

— составление стандартной калькуляции;

— определение на этой основе размера валовой прибыли.

Установленные стандарты должны быть точными, но не заниженными, объективными, но не идеальными, что позволит повысить эффективность производственного процесса. Использование стандартов позволяет в любое время получить информацию о себестоимости выпускаемой продукции. Фактическая себестоимость исчисляется как сумма (разность) нормативов и отклонений.

Система «стандарт-кост» является инструментом, используемым управлением для планирования затрат и контроля над ними. Она не является системой учета затрат сама по себе и может использоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах калькулирования себестоимости или в любых их комбинациях. При применении системы «стандарт-кост» в полном объеме, все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываются в виде стандартных или предопределенных затрат, а не в виде фактических затрат, имевших место. Вместе с отношениями поведения затрат и анализом «затраты — объем — прибыль» введение нормативных затрат в учетную систему обеспечивает основу для процесса контроля бюджетов.

Система нормативных (стандартных) затрат используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки бюджетов и различных прогнозов, помогает принять решения по установлению реальных цен. Эта система широко используется во всем мире практически всеми производственными компаниями

Нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции.

Следует различать учет нормативных затрат и учет общепроизводственных расходов по нормативам, несмотря на некоторую их схожесть. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы. Нормативы общепроизводственных расходов основаны на более простых предположениях — на базе данных прошлых затрат и данных об объемах деятельности в будущем периоде.

Одним из важнейших преимуществ использования системы «стандарт-кост» является экономия ведения учетных записей. На первый взгляд может показаться, что использование стандартов требует больших затрат на ведение, по сравнению с системой учета фактических издержек. На самом деле применение нормативных затрат упрощает ведение учета.

При использовании системы «стандарт-кост» дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты бывают незначительными. Многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения такие, как изменения конструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции или других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общепроизводственных расходов осуществляется в большинстве компаний независимо от того, применяется или нет система «стандарт-кост».

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета как «Материалы», «Основное Производство», «Готовая Продукция» и «Себестоимость Продаж» (и по дебету, и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а — не фактически понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями.

Термин «стандарт-кост» подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Стандартные (нормативные) затраты могут классифицироваться следующим образом:

идеальные, теоретические — нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок. Характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности;

базовые — это предположения, которые редко пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен;

реальные — это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и учитывающие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе. Они подвержены реальным изменениям и отражают разумные средние условия.

Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Цель учета	Бухгалтерское отражение отклонений на специальных счетах с подразделением по факторам	Выявление отклонений от норм в процессе расходования средств
Базовое уравнение, описывающее содержание системы	С = Сф – Сн, где С — отклонение от стандарта, Сф — фактические стандарты, Сн — нормативные стандарты	Сф = Сн ± Ин ± , где Сф — фактическая себестоимость, Сн — нормативная себестоимость, Ин — изменения действующих норм, — отклонения от норм
Степень охвата производственных параметров нормированием	Разработка стандартов для всех затратных и доходных показателей производства	Нормирование прямых затрат. Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования индексным методом
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты	Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов калькулирования пропорционально их нормативной себестоимости
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

— оба метода учитывают затраты в пределах норм;

— оба метода предполагают учет полных затрат;

— в учете по методу «Стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе;

— в условиях «Стандарт-кост» изменение норм в текущем учете не предполагается; при нормативном методе это возможно;

— в отличие от «Стандарт-кост» традиционная система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации, а сосредоточена на процессе производства, поэтому не позволяет обосновывать цены;

— в нормативном учете анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета, поэтому носит исторический характер, лишен оперативного значения.

7.2. Расчет нормативных затрат и анализ отклонений в системе «стандарт-кост»

Нормативные затраты представляют собой предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу ГП. Они включают все три элемента производственных затрат — прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые в свою очередь состоят из следующих показателей:

1.нормативная цена прямых материалов;

2.нормативное количество прямых материалов;

3.нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);

4.нормативная ставка оплаты прямого труда;

5.нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

6.нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативные затраты прямых материалов определяются так:

Нормативные затраты прямых материалов

= нормативная цена материалов нормативное количество прямых материалов.

где нормативная цена прямых материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида прямого материала на следующий учетный период;

нормативное количество прямых материалов — это оценка ожидаемого количества материалов, которое будет использовано для производства единицы продукции.

Нормативное количество или нормы расходов основных материалов устанавливаются исходя из специфики конкретного продукта и показывают, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке, с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом должны быть учтены такие факторы, как территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и другие.

Нормативные затраты прямого труда определяются:

Нормативные затраты прямого труда

= нормативное рабочее время нормативная ставка оплаты прямого труда

где нормативное рабочее время отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий;

нормативная ставка оплаты прямого труда выражает почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой операции или вида работ.

Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое количество чел.-ч. необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственных операций и установления наиболее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. При этом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологический отдел.

Нормативная ставка оплаты труда обычно соответствует часовым тарифным ставкам, присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих. Тарифные ставки, в целом, определяются политикой организации и указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками.

Нормативные общепроизводственные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных ОПР в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативном коэффициенте, который состоит из 2-х частей:

— для переменных затрат;

— для постоянных затрат.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормо-часы трудозатрат, необходимые для изготовления единицы продукции.

Нормативный коэффициент = переменных ОПР	Общие планируемые переменные ОПР
	Планируемое количественное выражение критерия (н-р, ожидаемое количество нормо-часов прямого труда)

Для аналитических целей и для целей контроля вводится одна комплексная единица — нормативный час (нормо-час), который выступает единицей работы, а не времени. Нормативный час — это тот объем работы, который должен быть выполнен за один час при нормативной эффективности.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормо-часах трудозатрат либо маш.-ч. работы оборудования.

Нормативный коэффициент = постоянных ОПР	Общие планируемые постоянные ОПР
	Нормальная производственная мощность в нормо-часах прямого труда

Использование нормальной мощности в качестве базового критерия дает уверенность, что все постоянные ОПР будут отнесены на производимый продукт по норме, когда нормальная мощность достигнута.

Если фактический выпуск превышает запланированный, и нормативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благоприятная ситуация. Фактические постоянные ОПР в расчете на единицу продукции будут меньше, чем нормативные, и, следовательно, уменьшится себестоимость производства единицы изделия. Но, если фактический выпуск не соответствует ожиданиям (запланированному уровню), т.е. падает ниже нормальной мощности, то в результате имеем неблагоприятную ситуацию, та же сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньшее количество произведенной продукции.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы (или партии) продукции, исходя из данных о фактических затратах, каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных расходов, можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия становится возможным принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.

Записи бухгалтерских проводок в системе учета нормативных затрат аналогичны записям данных о фактических затратах. Главное отличие заключается в том, что все суммы затрат (прямых материалов, прямого труда, общепроизводственных расходов) на счете Основное Производство записываются по нормативным значениям.

При использовании системы «стандарт-кост» в виде нормативных значений определяются следующие суммы:

1. Стоимость закупленных прямых материалов по дебету счета Материалов (фактически закупленное количество по нормативной цене),

2. Стоимость материалов, потребленных в производстве, с кредита счета Материалов в дебет счета Основное Производство,

3. Стоимость затрат прямого труда по дебету счета Основное Производство с кредита счета Расчеты с персоналом по Оплате Труда,

4. Сумма общепроизводственных расходов, отнесенная в дебет счета Основное Производство с кредита счета Общепроизводственные Расходы по коэффициентам отдельно по переменной части и постоянной части ОПР,

5. Себестоимость готовой продукции, перенесенная в дебет счета Готовой Продукции с кредита счета Основное Производство,

6. Себестоимость проданной продукции, перенесенная на счет Продажи субсчет Себестоимость Продаж с кредита счета Готовой Продукции.

Это означает, что произведенная продукция будет списана на счет учета Готовой Продукции и далее при продаже на счет Продажи субсчет Себестоимость Продаж автоматически по нормативным затратам. Когда фактические затраты отличаются от нормативных, возникающие разницы записываются на специальные счета отклонений.

При использовании системы «стандарт-кост» по всем счетам запасов и производства проходят записи нормативных, а не фактических затрат.

7.3. Вычисление отклонений и их анализ в системе «стандарт-кост»

Действующие в организации нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д. Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.

Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функций: планирования и контроля.

На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета в организации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчета совокупных плановых затрат организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. В соответствии с фактически полученными результатами, за отклонение от заданных показателей по различным статьям затрат ответственность будут нести конкретные лица (менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов. Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Процесс вычисления суммы и причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений. Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные (неблагоприятные) отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.

Положительные (благоприятные) отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Нормативные затраты — планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот — благоприятным.

Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение — это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Все отклонения подразделяются на три вида:

— отклонения затрат прямых материалов;

— отклонения прямых трудовых затрат;

— отклонения общепроизводственных расходов.

(1) Общее отклонение затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов. Оно раскладывается на две части:

(2) отклонение по цене прямых материалов;

(3) отклонение по использованию прямых материалов.

Если все вычисления правильны, то справедливо: (1) = (2) + (3)

Анализ отклонений прямых материалов

Материалы купленные (факт.кол. факт.цена)		Запасы материалов (факт.кол. норм.цена)		Запасы НЗП (норм.кол. норм.цена)
		Разница равна				Разница равна
	(2) Отклонение по цене прямых материалов (факт.ц. – норм.ц.) факт.кол.		(3) Отклонение по использованию прямых материалов (факт.кол. – норм.кол.) норм.ц.
	(1) Общее отклонение затрат прямых материалов (факт.кол. факт.цена – норм.кол. норм.цена)

(1) Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими затратами труда и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого). И зависит от двух факторов:

(2) отклонение по ставке оплаты прямого труда;

(3) отклонение по производительности прямого труда.

Общее отклонение равно сумме двух его составляющих: (1) = (2) + (3).

Анализ отклонений прямых трудовых затрат

З/пл рабочих (факт.час. факт.ставку)		Бюджет труда в расчете на факт.отработ.часы (факт.отраб.время норм.ставку)		Запасы НЗП (норм.ч. норм.ставку)
	Разница равна		Разница равна
	(2) Отклонение по ставке оплаты прямого труда (факт.ст.– норм.ст.) факт.часы		(3) Отклонение по производительности прямого труда (факт.часы – норм.часы) норм.ст.
	(1) Общее отклонение прямых трудовых затрат (факт.ст. факт.часы – норм.ст. норм.часы)

Отклонения общепроизводственных расходов.Контроль общепроизводственных расходов представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство постоянных таких расходов не могут быть проконтролированы менеджерами конкретных подразделений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут быть привязаны к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.

Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется (1) общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разница между фактическими ОПР, имевшими место, и нормативными ОПР, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.

(2) Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

(3) Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.

Если все вычисления правильны, то справедливо: (1) = (2) + (3).

Анализ отклонений по ОПР

Фактически понесенные ОПР		Гибкий бюджет в расчете на достигнутый уровень производства		Нормативные ОПР
	Разница равна		Разница равна
	(2) контролируемое отклонение ОПР (факт. ОПР – (К-т пер. ОПР норм.часы + бюдж. пост. ОПР))		(3) Отклонение ОПР по объему (К-т пер. ОПР норм.часы + бюдж. пост. ОПР) – норм. ОПР
	(1) Общее отклонение ОПР (факт. ОПР – норм. ОПР)

Определение отклонений помогает выявить области эффективности и неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.

7.4. Запись отклонений в учетных регистрах в системе «стандарт-кост»

Для записи отклонений фактических затрат от нормативных необходимы соответствующие проводки. При ведении учетных записей необходимо соблюдать следующие принципы:

— все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;

— для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;

— неблагоприятные отклонения отражаются по Дебету этих счетов, благоприятные — по Кредиту.

Особенность рассматриваемой системы — учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчета. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.

Для отражения в бухгалтерском учете возникающих отклонений используется балансовый счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае на счете 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по Кредиту счета, неблагоприятные — по Дебету.

Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на счете 20 «Основное производство». Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на счета 43 «Готовая продукция» и далее на 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к счету 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая счет 20 «Основное производство». Например, для учета отклонений по материалам открываются субсчет 16/10 «Отклонения в стоимости материалов», по трудозатратам — субсчет 16/70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам — субсчет 16/25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета 16/25/1 «контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» и 16/25/2 «Отклонения общепроизводственных расходов по объему». В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.

1) приобретение основных материалов:

Д 10 — Норм. цена Факт. кол-во — (записывается увеличение материалов);

К 60 — Факт. цена Факт. кол-во — (учитываются счета к оплате);

Д (К) 16/10 — (Норм. цена – Факт. цена) Факт. кол-во.

Отметим два ключевых момента в этой операции.

1) увеличение запасов материалов записывается по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене;

2) запись на Счета к Оплате показывается по фактическим затратам (фактическое количество х фактическая цена за единицу), чтобы отразить соответствующую задолженность перед поставщиком.

2) списание материалов на основное производство:

Д 20 — Норм. кол-во Норм. цена за 1 ед-цу;

К 10 — Факт. кол-во Норм. цена за 1 ед-цу;

Д (К) 16/10 — (Факт. кол-во – Норм. кол-во) Норм. цена за 1 ед-цу.

Опять отметим важнейшие моменты в этой проводке:

1) Все суммы на счете Незавершенное Производство записываются по нормативам (нормативное количество х нормативную цену);

2) Со счета Запасы Материалов должно быть списано фактически отпущенное в производство количество материалов по нормативной цене, так как по этой цене оно было оприходовано. Напомним, что материалы могут быть использованы в меньших количествах, чем закуплено.

Счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открываются два субсчета:

— 16/10 «Отклонение по ценам»

Д

60

К

Д

10

К

Д

20

К

ФЦ х ФК

НЦ х ФК

Д

16/ЦМ

К

Ц х ФК

Ц х ФК

— 16/10 «Отклонение по использованию материалов».

60

Д

10

К

Д

20

К

НЦ х ФК

НЦ х НК

Д

16/ИМ

К

К х НЦ

К х НЦ

3) начисление заработной платы:

При отражении затрат труда справедливы те же правила, что и для приобретения материалов:

1. Счет Незавершенное Производство дебетуется по нормативным затратам

(нормо-часы нормативная ставка оплаты труда),

2. Счет Задолженность по Заработной Плате должен кредитоваться на сумму фактических затрат труда производственных рабочих

(фактически отработанные часы фактическая ставка оплаты труда).

Отклонения, если они вычислены правильно, будут балансировать разницу между двумя этими суммами. Проводка записывается следующим образом:

Д 20 — Время в нормо-часах Норм. Ставка оплаты труда;

Д (К) 16 «откл. по ставке з/пл» — (Факт. ст. – Норм. Ст.) Факт. часы;

Д (К) 16 «откл. по произв-ти труда» — (Факт. часы –Норм. Часы) Норм. Ставка;

К 70 — Факт. отработанное время Факт. ставка оплаты труда.

Д

70

К

Д

20

К

Д

43

К

ФЧ х ФС

НЧ х НС

Д

16

К

С х ФЧ

С х ФЧ

Ч х НС

Ч х НС

4) распределение ОПР (закрытие счетов ОПР и запись отклонений):

Запись отклонений ОПР отличается по времени и технике от отражения отклонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общая сумма ОПР показывается по дебету счета Основное Производство по нормативам:

нормативные часы прямого труда нормативные коэффициенты переменных и постоянных ОПР.

Отклонение фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда синтетический счет Общепроизводственные Расходы, где по дебету собираются все фактически понесенные ОПР, а по кредиту нормативные ОПР закрывается в конце периода.

10, 70, 69, 02, 60…

Д

25

К

Д

20

К

ФОПР

НОПР

НОПР

Д

16

К

Д

16

К

ОПР О

ОПР О

ОПР К

ОПР К

а) отнесение ОПР на производство:

Д 20 К 25 — на сумму нормативных ОПР

б) Закрытие счета ОПР и запись отклонений:

Д 25 К 10, 02, 70, 69… — на сумму фактических ОПР;

Д 25 (16) К 16 (25) — списывается отклонение ОПР по объему;

Д 25 (16) К 16 (25) — списывается контролируемое отклонение ОПР.

5) оприходование ГП на склад;

Так как все элементы затрат на счете 20 учтены по нормативам, то списание затрат также должно производиться по нормативным значениям:

Д 43 К 20 — Норм. с/с-ть Норм. кол. (совокупные нормативные затраты);

6) продажа ГП (отражение выручки от продаж);

Д 62 К 90/1 — выручка (цена 1 ед. продукции факт. объем реализации).

7) списание себестоимости проданной продукции (ПП);

Д 90/2 К 43 — совокупные нормативные затраты

Д

20

К

Д

43

К

Д

90

К

Д

62

К

НСС

НСС

НСС

НСС

ВЫРУЧКА

8) закрытие счетов отклонений в конце учетного периода;

В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.

1) Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на счет Себестоимость Проданной Продукции.

Счет 16 в конце отчетного периода закрывается: подсчитываются обороты, и разница между ДО и КО переносится на счет 90 «Продажи». Если дебетовый оборот будет больше кредитового, то делается дополнительная проводка на сумму разницы. А в случае превышения кредитового оборота над дебетовым — сторнировочная запись. Соответствующая проводка записывается таким образом:

Дебет 90/2 Кредит 16 (Дебет 90/2 Кредит 16) — вся продукция полностью завершена в производстве и продана (все отклонения включаются в себестоимость ПП).

Д

20

К

Д

43

К

Д

90

К

Д

62

К

НСС

НСС

НСС

НСС

ВЫРУЧКА

±

Д

16

К

±

2) Если в конце периода выявляются значительные остатки по счетам Незавершенное Производство и Запасы Готовой Продукции (не вся продукция окончательно завершена и/или не вся готовая продукция продана), то сумма всех отклонений должна быть распределена на счета Незавершенное Производство, Запасы Готовой Продукции и Себестоимость Проданной Продукции пропорционально остаткам на них.

Д

20

К

Д

43

К

Д

90

К

Д

62

К

НСС

НСС

НСС

НСС

ВЫРУЧКА

±

±

±

Д

16

К

±

Дебет 20, 43, 90/2 Кредит 16 (Дебет 20, 43, 90/2 Кредит 16) — в конце периода выявлены остатки по счетам НЗП и ГП, и сумма всех отклонений распределяется пропорционально остаткам на них между НЗП, ГП и себестоимость ПП.

Таким образом, система «стандарт-кост» позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов.

В соответствии с распространенной классификацией, как было уже сказано, выделяют три группы отклонений: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции. Они могут свидетельствовать о нарушениях в технологии, организации и управлении производством. Причинами их возникновения могут быть использование некачественного сырья, плохое техническое обслуживание оборудования, неэффективный труд производственных рабочих и др.

Положительные отклонения свидетельствуют о снижении фактических затрат по сравнению со стандартными, они возникают в результате экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Причины их возникновения — рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции), применение более производительного оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. Эта разница состоит в том, что в нормативную калькуляцию не включаются потери от брака, не полностью выполненные операции и т.п., но данные затраты планируются. Все отклонения анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных или положительных отклонений.

Нельзя утверждать однозначно, что выявленные отрицательные отклонения свидетельствуют о снижении эффективности работы предприятия, так как очень часто они являются сигналом к определенным действиям. Выявленные отклонения могут говорить о плохом качестве используемого сырья, о низкой квалификации работников, о завышении стандартов и т.п. Положительные отклонения на первый взгляд, характеризуют улучшение работы, но могут повлечь снижение качества продукции, ускорить износ оборудования и т.д. По этим причинам в бухгалтерском управленческом учете рассматривать отклонения следует в комплексе причин, повлекших их возникновение, и последствий, к которым они привели.

Система «стандарт-кост» позволяет определять размер и причины отклонений с целью своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс. Так, отклонения по затратам на материалы могут быть вызваны изменениями цены и количества использованного материала. Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.

8. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Позаказный метод учета и калькулирования затрат — метод, используемый при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. Он применяется в промышленности на предприятиях с единичным типом организации производства, а также в мелкосерийных производствах, где затраты материалов на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко соотнести выпуском конкретной продукции или выполнением каких-либо услуг. К таким производствам относятся: транспорт, строительство, самолето- и судостроение, производство мебели, оказание аудиторских и консультативных услуг и др.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные (непрямые) затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу.

Особенности метода:

— большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

— аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии ГП;

— аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

— ведение только одного счета «Незавершенное производство».

Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа: «открыть заказ» — значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии. Форму документа предприятие разрабатывает самостоятельно. Он должен содержать: тип заказа; номер заказа (индивидуальный код); характеристика заказа (краткое описание); указание исполнителя (или участок); срок исполнения заказа; месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

Поступающие в бухгалтерию первичные документы о прямых затратах (материалов, заработной платы, потерях от брака и т.д.) должны содержать номер заказа.

Бухгалтерия для каждого заказа открывает карточку (ведомость) — это основной документ (учетный регистр) в условиях позаказного калькулирования, которая выступает регистром для организации аналитического учета по 20 счету (количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов).

Рассмотрим порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. Прямые затраты материалов и прямая заработная плата, в соответствии с полученными первичными документами, списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство».

Проблема возникает при распределении непрямых затрат (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, так как необходимо спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение не приемлемо: руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ, а заказчику нужна оперативная информация о возможной цене, с тем, чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя. На практике обычно идут другим путем: непрямые затраты распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенно-распределяемых расходов. Эти показатели базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией до начала отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенно-распределяемые расходы предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенно-распределяемых расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. Под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенно-распределяемые расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенно-распределяемых расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов их размера, количества и т.д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенно-распределяемых расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затратам материалов и начисленной оплаты труда производственных рабочих. В результате получают расчетную (условно-фактическую) производственную себестоимость продукции, в которой только два элемента фактические — прямые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизводственные расходы списаны на основе нормативного коэффициента. Именно по этой расчетной производственной себестоимости отражают движение продукции по всем счетам бухгалтерского учета.

Пример. У предприятия А два заказа: №1 и №2;

Остатки по счетам: 10 «Материалы» — 1 230 р., счет 20 «Основное производство» — 2 300р., 43 «Готовая продукция» — 2 500 р.

Бухгалтерские записи за период при позаказном методе учета затрат следующие:

1. Оприходованы материалы от поставщиков:

Д-т 10/1 — основные материалы 10 000 р.

Д-т 10/2 — вспомогательные материалы 2 000 р.

К-т 60 12 000 р.

2) Отпущены материалы в производство:

Д-т20 К-т10/1 — 11 000 р. (в т.ч. З.№1 — 6 000 р., З.№2 — 5 000 р.) — основные;

Д-т 25 К-т 10/2 — 700 р. — вспомогательные (связаны с изготовлением обоих заказов).

3) Начислена заработная плата с отчислениями:

Д-т 20 К-т 70 — 1 000 р. (в т.ч. З.№1 — 600 р., З.№2 — 400 р.) — основным работникам;

Д-т 25 К-т 70 — 600 р. — вспомогательным работникам (связаны с изготовлением обоих заказов).

К этому моменту по Д-ту 25 «Общепроизводственные расходы» числится 1 300 р.

4) Кроме того, за период ожидаются прочие ОПР (коммунальные услуги, аренда и др.) в сумме 2 000 р.:

Д-т 25 К-т 60 — 2 000 р.

5) Распределяем и списываем планируемые общепроизводственные расходы (План. ОПР):

Д-т 20 К-т 25 – 3 300 р.

В соответствии с учетной политикой база распределения — прямая заработная плата основных рабочих:

Коэффициент распределения ОПР	=	Прогнозируемые косвенно-распределяемые расходы
		ожидаемая величина база распределения

Коэф-т распред. ОПР = 3 300 р. / 1 000 р. = 3,3.

Следовательно, в управленческом учете будет распределено:

на Заказ №1 = 600 р. х 3,3 = 1 980 р.

на Заказ №2 = 400 р. х 3,3 = 1 320 р.

В итоге, в управленческом учете в карточках учета заказов будут сделаны следующие записи и определена условно-фактическая себестоимость:

Затраты за период	ЗАКАЗ №1	ЗАКАЗ №2
— основные материалы	6 000 р.	5 000 р.
— зарплата основных рабочих	600 р.	400 р.
— ОПР	1 980 р.	1 320 р.
ИТОГО усл.-факт. с/с-ть	8 580 р.	6 720 р.

6) Д-т 43 К-т 20 — 15 300 р. (8580 + 6720) — оприходована готовая продукция по условно-фактической себестоимости на склад.

7) Д-т 62 К-т 90/1 — 22 000 р. — произошел переход права собственности на заказы: цена Заказа №1 — 12500 р., цена Заказа №2 — 9500 р., без НДС.

8) Д-т 90/2 К-т 43 — 15 300 р. — списана себестоимость продаж.

В конце отчетного периода определяется фактическая величина непрямых затрат и сопоставляется с плановыми уже распределенными непрямыми затратами. В случае расхождения данных осуществляются корректировочные записи:

1) Если Факт. Непрямые Затраты > План. Непрямых Затрат, т.е. они были распределены с недостатком и в силу чего Финансовый Результат был завышен, то делается дополнительная запись: Д-т 90/2 К-т 25;

2) Если Факт. Непрямые Затраты < План. Непрямых Затрат, т.е. непрямые затраты были распределены с излишком и Финансовый Результат оказался заниженным, то делается сторнировочная запись: [Д-т 90/2 К-т 25].

При этом, если сумма отклонений будет существенной (>5%), то она распределяется пропорционально между счетами 20, 43 и 90. На первые два счета списание производится пропорционально их конечному сальдо, на счет 90 — пропорционально дебетовому обороту счета до его закрытия.

Коэффициент распределения отклонения рассчитывается следующим образом:

Коэф-т распределения отклонения	=	откл
		(СКД 20 + СКД 43 + Д 90/2)

9) Бухгалтерские записи в этих случаях будут следующие:

1) Д-т 20, 43, 90/2 К-т 25 — дополнительно (в случае Факт. ОПР > План. ОПР) или

2) [Д-т 20, 43, 90/2 К-т 25] — сторно (в случае Факт. ОПР < План. ОПР).

Рассмотрим возможные отклонения (если отклонения не существенны):

1 Вариант:

Факт. ОПР > План. ОПР

3 800 р. > 3 300 р.,

т.е. была еще одна запись на сумму общепроизводственных расходов:

Д-т 25 К-т 60 — 500 р.

Следовательно, делается дополнительная запись:

9) Д-т 90/2 К-т 25 — 500 р. — на сумму отклонения;

определяем существенность отклонения:

500 : 3 800 х 100% = 13,2% (>5%);

Значит, необходимо распределить данное отклонение между счетами 20, 43, 90/2. Для этого определяем коэффициент распределения отклонения и распределяем само отклонение:

К-т распр. = 500 : (2500 + 2300 + 15300) = 0,0249.

Т.о., проводка 9 будет следующей (сложная проводка):

Д-т 20 (0,0249 х 2 300 р.) = 62,25 р.

Д-т 43 (0,0249 х 2 500 р.) = 57,27 р.

Д-т 90/2 (0,0249 х 15 300 р.) = 380,48 р.

К-т 25 500 р.

Далее определяем финансовый результат

10) Д-т 90/9 К-т 99 — 6 320 р. — выявляется финансовый результат (прибыль).

2 Вариант:

Факт. ОПР < План. ОПР

3 200 р. < 3 300 р.,

т.е. общепроизводственные затраты распределены с излишком.

Следовательно, делается сторнировочная запись:

9) [Д-т 90/2 К-т 25] — 500 р. — на сумму отклонения;

Рассчитываем существенность отклонения:

100 : 3 800 х 100% = 3,1% (<5%) — не существенно, значит, определяем сразу финансовый результат:

10) Д-т 90/9 К-т 99 – 6 800 р. — выявляется финансовый результат (прибыль).

Если возникшие отклонения для организации существенны, то также, как и в первом варианте определяем коэффициент распределения отклонения и распределяем отклонение между счетами 20, 43 пропорционально остаткам на этих счетах и дебетом 90/2 «Себестоимость продаж», но сторнировочной записью.

6. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Попроцессный метод применяется в отраслях, где серийно или массово производят однообразную или одинаковую продукцию, имеют непрерывный производственный цикл, ограниченную номенклатуру выпускаемой продукции, единую единицу измерения и калькулирования, а также характеризуются отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования.

Этот метод применяют в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной, горнорудной и др.) и энергетике.

Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат за отчетный период на количество изделий, произведенных за этот период («котловой» способ).

Существуют несколько разновидностей калькуляции себестоимости:

1) простая одноступенчатая калькуляция или метод простой калькуляции, применяется при условии, что:

— производится один вид продукции;

— не возникают запасы полуфабрикатов;

— не образуется запасы ГП (или присутствуют в ограниченных количествах);

При этом себестоимость рассчитывается по формуле:

Сед =	З
	К

где Сед — себестоимость единицы продукции, руб.;

З — совокупные затрат за отчетный период, руб.;

К — количество продукции, произведенной за отчетный период, в натуральных ед.

Пример, предприятие произвело и реализовало 10 000 ед. изделий. Совокупные затраты за отчетный период — 1 000 000 р. Рассчитать себестоимость 1 ед. продукции:

С/с-ть 1 ед. = 1 000 000 р. : 10 000 ед. = 100 р.

2) метод простой двухступенчатой калькуляции применяется при условии, что:

— производится один вид продукции;

— не возникают запасы полуфабрикатов.

Формула расчета себестоимости при этом методе:

Сполн =	Зпр	+	Зупр
	Кпр		Купр

где Сполн — полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр — совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

Зупр — управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Кпр — количество единиц продукции, произведенной в отчетном периоде;

Купр — количество единиц продукции, проданной в отчетном периоде.

При данном методе расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем определяется производственная себестоимость делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий;

2) сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапов.

Практическое использование попроцессного метода предполагает наличие простейшей системы учета затрат по местам их возникновения.

Этот метод позволяет:

— оценить запасы готовой продукции по производственной себестоимости;

— отнести расходы по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Пример. Предприятие произвело 10 000 ед. продукции, а реализовало 8 000 ед. производственная себестоимость — 1 000 000 р., а затраты по управлению и сбыту — 200 000 р.

Расчет себестоимости:

С/с-ть 1 ед. = 1 000 000 : 10 000 + 200 000 : 8 000 = 100 + 25 = 125 р.

3) метод многоступенчатой калькуляции применяется, когда производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе, из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются.

Формула расчета себестоимости:

С =	Зпр1	+	Зпр2	+ …+	ЗпрП	+	Зупр
	Кпр1		Кпр2		КпрП		Купр

где Сполн — полная с/с-ть единицы продукции, руб.;

Зпр1, Зпр2, …, Зпрп — совокупные производственные затраты каждого передела, руб.;

Зупр — управленческо-сбытовые расходы отчетного периода;

Кпр1, Кпр2, …, Кпрп — количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом;

Купр — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде.

4) калькуляция издержек по стадиям обработки применяется для более точных расчетов, при этом удельные затраты сырья и материалов учитываются отдельно, а в рамках переделов — лишь добавленные затраты (заработная плата + общепроизводственные расходы) каждого из них.

Себестоимость рассчитывается по формуле:

С =	Зм +	Здоб1	+	Здоб2	+ …+	ЗдобП	+	Зупр
		К1		К2		Кп		Купр

где С — полная себестоимость;

Зм — затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.;

Здоб1, Здоб2, …, Здобп — добавленные затраты каждого передела, руб.;

Зупр — управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

К1, К2 …, Кп — количество полуфабрикатов, проданных в отчетном периоде каждым переделом;

Купр — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде.

Пример. По предприятию, охватывающему три передела, имеется следующая информация. Материальные затраты на 1 ед. — 50 р., управленческо-сбытовые расходы — 200 000 р. Объем продажи — 8 000 шт.

Переделы	1	2	3
Количество произведенных полуфабрикатов, шт.	12 000	11 000	10 000
Добавленные затраты каждого передела, тыс.р.	200	300	500

Расчет себестоимости:

С/с-ть 1 ед. = 50 + 200 000 / 12 000 + 300 000 / 11 000 + 500 000 / 10 000 + 200 000 / 8 000 = 50 + 16,7 + 27,3 + 50 + 25 = 169 р.

С/с-ть 1 ед полуфабриката на выходе из:

передела 1: 50 + 16,7 = 66,7 р.

передела 2: 50 + 16,7 + 27,3 = 94 р.

передела 3: 50 + 16,7 + 27,3 + 50 = 144 р.

С/с-ть полуфабрикатов итого:

передела 1: 12 000 шт. х 66,7 р. = 800 400 р.

передела 2: 11 000 шт. х 94 р. = 1 034 000 р.

передела 3: 10 000 шт. х 144 р. =1 440 000 р.

Запасы полуфабрикатов:

передела 1: 1 000 шт. х 66,7 р. = 66 700 р.

передела 2: 1 000 шт. х 94 р. = 94 000 р.

Запасы ГП:

2 000 шт. х 144 р. = 288 000 р.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Иногда термин «попроцессное калькулирование» используется как синоним попередельного метода учета затрат.

7. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Объектом калькулирования выступает продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода — прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом затрат обычно является передел. Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), которая заканчивается получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают ГП, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт.

Особенности данного метода:

1) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

2) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;

3) организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

4) простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Метод используют предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции (химическая, нефтеперерабатывающая, цементная, металлургическая, хлопчатобумажная промышленности — предприятия массового производства продукции).

Основная задача при использовании данного метода — распределить затраты, накопленные в течение отчетного периода по Д-ту 20, между готовой продукцией и остатками НЗП на конец отчетного периода.

В этом случае применяют метод условных единиц как способ списания затрат на ГП. Все затраты, накопленные на счете 20, делят на условные единицы ГП, произведенной в данном отчетном периоде.

Условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает производственные затраты: основные материалы, заработная плата, ОПР.

Метод условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Применение этого метода позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. Эта величина состоит из двух слагаемых:

— общего количества изделий, запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного периода;

— затрат, произведенных над НЗП в течение отчетного периода.

При этом исходят из двух допущений:

— предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в первом переделе;

— заработная плата каждого передела объединяется с общепроизводственными затратами в статью «добавленные затраты» (это затраты на обработку каждого передела). Добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат может осуществляться:

методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в первый передел;

метод усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

Сравнительный анализ влияния методов оценки запасов

Метод средней стоимости	Метод ФИФО
Количественный состав и условные единицы
1. Количественный состав включает все единицы, передаваемые единой цифрой 2. При вычислении условных единиц те единицы, что находились в начальных запасах, рассматривались так, как если бы они стартовали и завершились в течение текущего периода	1. Количественный состав подразделяется на единицы, передаваемые в двух частях. Одна часть состоит из единиц в начальных запасах, другая — включает единицы, стартующие и завершающиеся в течение текущего периода 2. Единицы, находящиеся в запасах и включенные в завершенные УЕ, нуждаются только в обработке. Единицы стартуют и завершаются в течение текущего периода, что и показывается отдельной цифрой
Себестоимость единицы
1. Для вычисления себестоимости единицы затраты в начальных запасах плюсуют с затратами текущего периода 2. Себестоимость единицы будет содержать некоторые элементы затрат предшествующего периода	1. При вычислении себестоимости единицы включены только затраты текущего периода 2. Себестоимость единицы включает элементы затрат только текущего периода
Стоимость согласования
1. «Стоимость для учета» как позиция отчета производства одинакова для обоих методов 2. Все передаваемые единицы, рассматриваются одинаково, не обращая внимания на то, что они были частью начальных запасов или стартовали и завершились в течение периода 3. Единицы в конечных запасах имеют стоимость, добавленную к ним одинаковым способом при обоих методах	1. То же 2. Все единицы, передаваемые нами, делятся на две части: а) единицы в начальных запасах; б) единицы, стартующие и завершенные в течение текущего периода 3. То же

Предпочтение отдается методу ФИФО как более точному.

Несмотря на различие в методах оценки запасов, производственная себестоимость единицы продукта почти одинакова для обоих методов. Главное отличие появляется тогда, когда наблюдается неустойчивость движения цен на сырье и материалы, оплату труда. Изменяясь от периода к периоду, они и будут влиять на себестоимость единицы, исчисленную при том или ином методе оценки запасов.

В целях постановки контроля затрат оценка запасов по методу ФИФО предпочтительнее. Резон состоит в том, что текущая информация при этом методе будет отражать только затраты текущего периода, тогда как метод оценки запасов по средней стоимости смешивает эти затраты с затратами предыдущего периода. Информация о затратах при методе оценки запасов по средней стоимости может ввести руководство в заблуждение. С другой стороны, предпочтение методу оценки запасов по средней стоимости отдается из-за более реалистичной картины прошлого. Таким образом, метод ФИФО более целесообразен на стадии постановки учета, а далее различие в методах будет настолько велико, насколько сложен колебательный процесс рыночных условий и управление системой операционной деятельности

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при передельном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц:

1. Таблица расчета условного объема производства.
2. Таблица расчета себестоимости одной условной единицы продукции.
3. Таблица итоговой себестоимости (определяется себестоимость ГП и НЗП).

Пример.

Компания производит пластмассовые игрушки. Имеет 2 передела: формовка (цех А) и обработка (цех В). Добавленные затраты осуществляют в обоих цехах равномерно в течение производственного процесса. Законченные обработкой полуфабрикаты из цеха А передаются в цех В, по окончании обработки в цехе В, игрушки (ГП) сдаются на склад. В табл. А приведены исходные данные:

Показатели	Сумма, р.	Кол-во, шт.
НЗП на начало периода:	5 110	10 000
— основные материалы	4 000
— добавленные затраты (40% завершенности)	1 110
Начата обработка за март:		40 000
Выпущено в течение марта:		48 000
НЗП на конец периода (50% завершенности)		2 000
Отпущено основных материалов за март:	22 000
Добавленные затраты за март	18 000
— прямые трудовые затраты	6 000
— ОПР	12 000

Требуется:

1. Рассчитать себестоимость производства 1 ед. продукции в цехе А;
2. Рассчитать себестоимость полуфабрикатов, переданных из цеха А в цех В, и стоимость НЗП цеха А;
3. Написать проводку на передачу полуфабрикатов в цех В.

Таблица 1

Расчет условного объема производства

Показатели	Единицы, подлежащие учету	Материальные Затраты	Добавленные Затраты
НЗП на начало периода (40%)	10 000	—	6 000
Начато и закончено за период	38 000	38 000	38 000
НЗП на конец периода (50%)	2 000	2 000	1 000
ИТОГО	50 000	40 000	45 000

Подсчет у.е. продукции осуществляется в 3 этапа:

1. У.Е. по Добавленным Затратам в НЗПнп = Количество единиц х (100% – %завершенности) = 10 000 ед. х (100% – 40%) = 10 000 х 60% = 6 000 у.е.

У.Е. по Материальным Затратам в НЗПнп = 0, т.к. они считаются потребленными в прошлом периоде.

2. Изделия, начатые и законченные в этот период = изделия, запущенные в производство за отчетный период, минус изделия в НЗПкп = (40 000 – 2 000) = 38 000 у.е.

3. У.Е. по Материальным Затратам в НЗПкп = Кол-во ед. х 100% = (2 000 ед. х 100%) = 2 000 у.е.

У.Е. по Добавленным Затратам в НЗПкп = Кол-во ед. х 50% = (2000 ед. х 50%) = 1 000 у.е.

Таблица 2

Расчет себестоимости 1 у.е.

Показатели	Затраты	У.Е. (табл. 1)	Затраты на 1 у.е.
	НЗПнп	за период	Всего
А	1	2	3 (1+2)	4	5 (2 : 4)
Материальные затраты	4 000	22 000	26 000	40 000	0.55
Добавленные затраты	1 110	18 000	19 110	45 000	0.40
ИТОГО	5 110	40 000	45 110	—	0.95

Табл. 2 позволяет рассчитать затраты на 1 у.е. отдельно по Материальным Затратам и по Добавленным Затратам.

Для этого Материальные и Добавленные Затраты, понесенные за период, делят на соответствующее количество у.е. по Материальным и Добавленным Затратам:

22 000 : 40 000 = 0.55 р. на у.е.

18 000 : 45 000 = 0.40 р. на у.е.

0.55 + 0.40 = 0.95 р. на у.е.

Затраты по НЗП нп в расчете не участвуют, т.к. они относятся к предыдущему периоду.

Таблица 3

Расчет итоговой себестоимости ГП и НЗП

Показатели	ГП	НЗП
Запасы на начало периода:
— остаток	5 110
— затраты на завершение (Доб.З.) (6 000 у.е. х 0.40 р.)	2 400
Начато и закончено за период (38 000 у.е. х 0.95 р.)	36 100
Запасы на конец периода:
— материальные затраты (2 000 у.е. х 0.55 р.)		1 100
— добавленные затраты (1 000 у.е. х 0.40 р.)		400
ИТОГО	43 610	1 500
Проверка: ГП	43 610
НЗП	1 500
Итого (см. табл.2)	45 110

Табл. 3 используется для распределения суммарных производственных затрат между всеми произведенными изделия. Часть затрат войдет в себестоимость произведенных и выпущенных из цеха А изделий, другая останется как сальдо НЗП в этом цехе на конец отчетного периода.

Проводка на передачу полуфабрикатов в цех В: Д-т 20-В К-т 20-А — 43 610 р.

8. Сводный метод учета производственных затрат

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. Понятие «сводный учет» в российских условиях применимо лишь в промышленности. В зарубежной практике оно не используется, так как никакой специальной системы сводного учета нет.

Отечественная школа бухгалтерского учета трактует понятие «сводный учет» как систему обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции (работ, услуг) в целом по предприятию с целью:

1) подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных видов готовой продукции всей выпущенной продукции и

2) для распределения понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

В промышленности применяется два варианта передельного метода затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Применение первого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано реализацией части полуфабрикатов на сторону. Тогда бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записи на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей затрат. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только 1 передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в изготовления.

Пример. Обработка изделий ведется в трех цехах. Стоимость сырья — 3 000 р. затраты на обработку (добавленные затраты) в 1-м цехе — 1 600 р., во 2-м — 1 400 р., в 3-м — 2 000 р. запланировано и фактически выпущено 200 ед. изделий.

В соответствии с этими условиями себестоимость единицы полуфабриката составит:

— в 1-м цехе — (3 000 + 1 600) : 200 = 23 (р.);

— во 2-цехе — 1 400 : 200 = 7 (р.);

— в 3-м цехе — 2 000 : 200 = 10 (р.).

Себестоимость единицы готовой продукции будет ровна:

(3 000 + 1 600 + 1 400 + 2 000) : 200 = 40 (р.),

или 23 + 7 + 10 = 40 (р.).

Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов. Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки, основной из которых заключается в том, что бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче из одного передела в другой. А это необходимо в тех случаях, когда полуфабрикаты собственного производства реализуются предприятием на сторону. Также требуется инвентаризация НЗП сразу во всех цехах, так как затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции.

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим цехам для обработки или для сборки.

Подобный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства») (счет 21). Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости.

По дебету счета 21 в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20) или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»).

Пример. Производство ткани состоит из трех пределов: прядение, ткачество, отделка. Каждому переделу соответствует свой аналитический счет: 20-1, 20-2, 20-3.

Стоимость сырья, поступившего в переработку, отражается лишь в 1 пределе (3 000 р.) Кроме этой суммы по дебету счета 20-1 учтены затраты 1-го цеха по переработке (добавленные затраты) (1 600 р.). В результате кредитовый оборот счета 20-1 свидетельствует о себестоимости полуфабриката, поступающего во 2 передел. Эта сумма (4 600 р.) отражается по дебету счета 21.

1) Дебет 20-1 «Основное производство»

Кредит 10 «Материалы» — 3 000 р.

Кредит 70, 69, 25 (добавленные затраты) — 1 600 р.

2) Дебет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

Кредит 20-1 «Основное производство» — 4 600 р.

Дебет счета 20-2 содержит информацию о себестоимости проступившего во 2 предел полуфабриката (4 600 р.) и о добавленных затратах 2-го цеха (1 400 р.).

3) Дебет 20-2 «Основное производство»

Кредит 21 «Полуфабрикаты собственного производства» — 4 600 р.

4) Дебет 20-2 «Основное производство»

Кредит 70, 69, 25 (добавленные затраты) — 1 400 р.

На выходе счета 20-2 — данные о себестоимости полуфабриката после обработки во 2 пределе (6 000 р.). На эту сумму в аналитическом учете делается запись:

5) Дебет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

Кредит 20-2 «Основное производство» — 6 000 р..

Половина полуфабрикатов (суровая ткань) после 2 передела продана на сторону на сумму 3 000 р.:

6) Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 21 «Полуфабрикаты собственного производства» — 3 000 р.

Оставшаяся часть полуфабрикатов (3 000 р.) поступает на отделку в 3 передел, заключительный. Затраты отделочного цеха на обработку составили 1 000 р.

7) Дебет 20-3 «Основное производство»

Кредит 21 «Полуфабрикаты собственного производства» — 3 000 р.

8) Дебет 20-3 «Основное производство»

Кредит 70, 69, 25 (добавленные затраты) — 1 000 р.

Значит, себестоимость готовой ткани — 4 000 р. На эту сумму выполняются заключительные проводки:

9) Дебет 43 «Готовая продукция»

Кредит 20-3 «Основное производство». — 4 000 р.

10) Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 43 «Готовая продукция».

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

10. Учет затрат по функциям (АВС-метод)

Как отмечалось ранее, один из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) - выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались (чему способствовало применение почасовых ставок). Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

— развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

— следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

— возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д.;

— автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или АВС-метода (от английского Activity Based Costing — АВС). Он возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана.

Особенность метода состоит в том, что текущие затраты идентифицируются не с центрами ответственности, а с функциями, выполняемыми в производственном процессе, и лишь затем относятся на себестоимость конкретных изделий (работ, услуг). Функции кодируются и формируются в виде справочника-реестра. По каждой функции рассчитывается ставка потребления того или иного ресурса.

Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

2) каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования — числом требуемых переналадок и т.д.;

3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).

АВС-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях, организациях сферы услуг.

PAGE 1

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции