Учет нематериальных активов

Лекция 12. Учет нематериальных активов

«Нематериальные активы» – относительно новый для отечественной теории и практики объект бухгалтерского учета. Впервые понятие «нематериальные активы» в отечественном учете появилось в 1988 г. и применялось только для организаций с участием иностранного капитала.
Для целей бухгалтерского учета понятие объекта, относящегося к нематериальным активам, дано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н. Данным положением предусмотрены все признаки, которыми должен обладать при принятии к бухгалтерскому учету объект учета в качестве нематериального актива. К ним относятся:
1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
4) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
7) наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем вышеперечисленным условиям объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности): исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения и др. В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
В соответствии с действующим порядком бухгалтерского учета в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.
Синтетический учет вложений в приобретение или создание нематериальных активов ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому открывается соответствующий субсчет "Приобретение нематериальных активов" для учета вложений в приобретение нематериальных активов до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект. До этого момента и оформления акта приемки приобретенный нематериальный актив продолжает относиться к незавершенным вложениям во внеоборотные активы.
Расходы, составляющие вложения во внеоборотные активы отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после их оприходования и постановки на учет. На данный счет списываются фактические затраты на приобретение внеоборотных активов и доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (включая комиссионные вознаграждения, регистрационные сборы, государственные пошлины и др.). Проценты по кредитам, полученным на приобретение объектов нематериальных активов отражаются:
Дебет счета 08 Вложения во внеоборотные активы,
Кредит счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы», 67 «Долгосрочные кредиты и займы» счетов (в зависимости от срока, на который получен кредит), на основании расчета – документа бухгалтерского оформления. Необходимо учесть, что расходы на выплату процентов могут увеличивать стоимость нематериального актива только до момента принятия его к учету. Суммы, оплаченные за регистрацию в качестве государственной пошлины, отражаются:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, определяемой путем вычитания из первоначальной стоимости, начисленной за время эксплуатации, суммы амортизации. Существующие документы нормативного регулирования методологии бухгалтерского учета не предусматривают возможность переоценки нематериальных активов.
Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования. Если организация начисляет амортизацию нематериальных активов путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, то в бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующей записью:
Дебет счетов учета расходов,
Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
На отдельные виды нематериальных активов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, т.е. их стоимость или экономические выгоды от их использования не уменьшаются, амортизация не начисляется. К подобным активам в зависимости от конкретных хозяйственных условий могут быть отнесены различные права, товарные знаки и др.
В соответствии с действующим законодательством, объект нематериальных активов может быть внесен в качестве вклада в уставный капитал организации. При этом фактическое поступление вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями в оценке, согласованной учредителями, основанием являются учредительные документы организации, а также акт приемки-передачи объекта нематериальных активов.
Нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно, отражаются в ее бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования. При этом следует обратить внимание на тот факт, что активы, полученные организацией безвозмездно, учитываются в составе внереализационных доходов, которые подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации. Стоимость безвозмездно полученных активов должна отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", на соответствующем субсчете. В учете организации, безвозмездно полученные объекты нематериальных активов отражаются:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - по рыночной стоимости, основанием служит акт приемки-передачи объекта нематериальных активов. Признание внереализационных доходов, связанных с безвозмездным получение нематериальных активов в учете отражается:
Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», основанием при этом является расчет бухгалтерии.
Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено подлежит списанию. Если амортизационные отчисления по списываемым нематериальным активам отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Доходы и расходы от выбытия нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.
Учет нематериальных активов для целей налогообложения следует осуществлять в соответствии с требованиями налогового законодательства. Например, понятие «деловая репутация организации» относится к нематериальным активам только для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, а для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). В вышеуказанной статье Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень нематериальных активов, которые принимаются к учету для целей налогообложения прибыли. Деловая репутация организации (положительная или отрицательная) не относится к нематериальным активам для целей налогообложения прибыли. Между тем, владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ является нематериальным активом. Еще одно различие между бухгалтерским и налоговым учетом нематериальных активов заключается в том, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации для целей налогообложения устанавливаются в расчете на десять лет, а не двадцать лет как для целей бухгалтерского учета. Еще одним не соответствием бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов сводится к тому, что в соответствии с пп. 2.1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения к внереализационным расходам относятся проценты по кредитам и займам любого вида, полученным на приобретение или создание нематериального актива.