Облік операцій з кредитування

27

Облік у банках, конспект лекцій

Тема 6: Облік операцій з кредитування

6.1.Облік основної суми заборгованості за кредитними операціями банків

6.2.Облік простроченої та сумнівної заборгованості за кредитними операціями банків

6.3.Облік формування та використання резерву сумнівної та безнадійної заборгованості за кредитними операціями

6.4.Облік операцій з нарахування та сплати процентних доходів (витрат) за кредитними операціями

6.5.Облік комісійних доходів (витрат) за кредитними операціями

6.1.Облік основної суми заборгованості за кредитними операціями банків

Бухгалтерський облік кредитних операцій грунтується на принципах, загальноприйнятих у міжнародній практиці, зокрема:

  • безперервності діяльності установи банку;
  • стабільності правил бухгалтерського обліку;
  • обережності;
  • поділу звітних періодів (нарахування доходів та видатків);
  • дати операції;
  • переваги змісту над формою;
  • оцінки активів та пасивів;
  • окремого відображення активів та пасивів.

Кредити за типами поділяються на овердрафт; факторинг; врахування векселів; строкові; субординовані.

До кредитних операцій, враховуючи принцип МСБО — перевага змісту над формою — належать також:

  • операції фінансового лізингу;
  • розміщення міжбанківських депозитів;
  • операції купівлі активів з умовою їх зворотного продажу (операції репо).

Фінансовий облік надання або отримання кредитів, визнання доходів (витрат) за кредитними операціями здійснюються за рахунками Плану розрахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України.

Чітко простежуються такі принципи бухгалтерського обліку кредитів за Планом рахунків.

  • Кредити поділяються на міжбанківські, які обліковуються за відповідними рахунками класу 1, та кредити суб’єктам господарської діяльності, які обліковуються за рахунками класу 2.
  • Кредити, видані суб’єктам господарської діяльності, поділяються на дві великі групи:
  • кредити в поточну діяльність;
  • кредити в інвестиційну діяльність.

При обліковуванні кредиту за рахунком Плану рахунків враховують насамперед цільове спрямування кредиту, що має перевагу над формою кредиту. Так, кредит за експортно-імпортними операціями у формі обліку векселів буде враховано за відповідним рахунком групи 205 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями», а кредит на купівлю обладнання у формі факторингових операцій — на відповідному рахунку групи 207 «Кредити в інвестиційну діяльність, які надані суб’єктам господарської діяльності».

У разі зміни початкової дати погашення кредиту основний борг переноситься на рахунок пролонгованої заборгованості за умови підписання відповідної угоди між банком та позичальником.

За умови неотримання платежу за кредитом у визначений угодою термін наступного дня кредит переноситься на рахунок простроченої заборгованості. Такий принцип визнання заборгованості простроченою поширюється не лише на факт погашення номіналу, але і його частини, якщо угодою передбачено поетапну сплату основного боргу.

6.2.Облік простроченої та сумнівної заборгованості за кредитними операціями банків

У разі визначення кредиту безнадійним сума основного боргу починає обліковуватись за відповідним рахунком групи 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб’єктам господарської діяльності», групи 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам». При визнанні кредиту сумнівним виходять з оцінки фінансового стану позичальника та перспектив його розвитку. Такий підхід передбачений Положенням про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків (Постанова Правління НБУ від 27.03.98 р. за № 122).

Виокремлюють три можливі варіанти визначення боргу за кредитами сумнівним.

  1. Допущення прострочки заборгованості за кредитом та відсотків за ним понад 90 днів (ця умова стосується і пролонгованих кредитів) позичальником, фінансова діяльність якого визначається як добра, однак відсутні резерви щодо її підтримки на цьому рівні тривалий час.
  2. Наявність прострочки заборгованості за кредитом та процентів за ним не більше 90 днів за позичальником, фінансова діяльність якого задовільна, але спостерігається чітка тенденція до погіршення.

На пролонговані кредити ця умова поширюється в разі сплати процентів за пролонгованим боргом.

3. Стосується кредитів, наданих позичальникам, фінансова діяльність яких вкрай неефективна та спостерігається її чітка циклічність протягом коротких періодів часу, зважаючи на те, що заборгованість за кредитом та проценти за ним сплачуються в установлені терміни.

Ця умова поширюється на пролонговані один раз кредити на строк, що не перевищує 90 днів.

Нараховані доходи обліковуються за відповідними рахунками групи, в якій обліковується номінал кредиту; наступного дня після їх очікуваного погашення в разі неотримання платежу переносяться на відповідні рахунки простроченої заборгованості.

За правилами бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банку (затверджені постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 за № 316) банкам дозволяється визнавати доходи за кредитами сумнівними до отримання за однієї з двох обставин:

  • прострочки позичальником платежу понад 30 днів;
  • погіршення фінансового стану позичальника настільки, що керівництво згідно з документами, які підтверджують цей факт, має підстави вважати позичальника сумнівним дебітором. Це рішення оформляється протоколом засідання кредитного комітету банку.

Прострочені нараховані доходи, що визнані сумнівними, списуються з відповідного балансового рахунка і переносяться на позабаланс. Подальше нарахування доходів за даною кредитною угодою проводиться позабалансом доти, доки кредитний актив не буде списаний з балансу банку.

Процентні доходи, які отримані авансом, обліковуються за рахунком № 3600 «Доходи майбутніх періодів». Надалі банк поступово амортизує доходи майбутніх періодів, тобто відносить на доходи відповідну суму процентів, що відносяться до звітного періоду.

Така операція відображається в обліку бухгалтерським проведенням:

Д-т Доходи майбутніх періодів

К-т Процентні доходи (відповідні рахунки класу 6).

Наведені принципи бухгалтерського обліку кредитів дають підстави поділу цілісної кредитної операції на два елементи:

1) облік номіналу кредиту та зміни основної суми боргу;

2) облік процентних та комісійних доходів.

Облік номіналу кредиту залежить від методу виплати процентів

  • за період;
  • на період.

У разі застосування методу «за період», проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, що визначений кредитною угодою, а номінальна сума кредиту і сума, що перераховується на поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку), збігаються.

При укладенні кредитної угоди за позабалансом здійснюється проведення на суму, зазначену в кредитній угоді:

Д-т 9129 «Інші зобов’язання в кредитування, які надані клієнтам»

К-т 9900 — контррахунок.

При перерахуванні коштів одержувачу кредиту:

Д-т Кредитний рахунок клієнта

К-т Поточний рахунок клієнта.

Одночасно здійснюється зворотне проведення за позабалансовим обліком:

Д-к 9900

К-т 9129.

Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди можуть списуватись банком з поточного рахунка позичальника окремою операцією, що в обліку відображається проведенням:

Д-т Поточний рахунок позичальника

К-т Комісійні доходи (рахунки класу 6).

Найчастіше банки утримують суму комісійної винагороди відразу із суми кредиту:

Д-т Кредитний рахунок позичальника

К-т Поточний рахунок позичальника

К-т Комісійні доходи.

При застосуванні методу «на період» проценти можуть сплачуватись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом.

Оскільки сума, що перераховується на поточний рахунок позичальника, буде зменшена на суму процентів, сплачених на період, у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачені авансом.

Впродовж дії кредитної угоди сума авансованих процентів повинна бути замортизована.

Розглянемо приклад.

Банк видає кредит 20 000 грн. на внутрішні потреби на 6 місяців за ставкою 56%. Комісійна винагорода банку — 120 грн. Застосовується метод оплати процентів «на період», а кількість днів користування позикою обчислюється за методом 30/360.

За даною позикою сума процентів до сплати — 5600 грн.

Розрахунок:

Отже, на поточний рахунок позичальника буде перераховано 14 280 грн. (20 000 – 5600 – 120).

В обліку за даною операцією виконується проведення:

Д-т 2040 Короткострокові кредити суб’єктам
господарської діяльності за внутрішніми
торговельними операціями 20 000 грн.

К-т 3600 Доходи майбутніх періодів 5600 грн.

К-т 6111 Комісійні доходи від кредитного
обслуговування клієнтів 120 грн.

К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської
діяльності 14280 грн.

Впродовж терміну дії кредитної угоди, основна сума номіналу кредиту зменшується на суми, що сплачуються позичальником в погашення заборгованості.

Як правило, передчасне погашення заборгованості позичальники на проводять. Якщо такий факт має місце, то завчасно погашений борг показується за рахунком 2909 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з клієнтами банку».

Д-т Поточний рахунок позичальника

К-т 2909.

У міру настання термінів платежів за цією кредитною угодою банк зменшує кредиторську заборгованість і змінює основну суму боргу:

Д-т 2909

К-т Кредитний рахунок клієнта.

Облік нарахованих доходів за кредитними операціями — це здебільшого процентні доходи — здійснюється відповідно до затвердженої наказом облікової політики банку. Саме цим документом визначаються критерії щодо застосування при нарахуванні процентів у даному звітному фінансовому році одного з можливих методів: рівних частин, актуарного або методу процентного числа. Розгляд принципових різниць за даними методами не входить до методології бухгалтерського обліку.

Нарахування процентів за кредитами відноситься до функцій кредитного або фінансового підрозділу банку, а до бухгалтерії передається відомість нарахування процентів, на підставі якої здійснюються проведення.

За кожним позичальником щодо суми нарахованих процентів оформляється меморіальний ордер у двох примірниках. Перший залишається в документах банку, що видав кредит, другий передається банку, що обслуговує платника процентів за кредитом.

Для обліку нарахованих процентів використовуються відпо-
відні рахунки «Нарахованих доходів»:

Д-т Нараховані доходи

К-т Процентні доходи.

Використання рахунку «Нараховані доходи» дозволяє банку контролювати правильність та своєчасність отримання своїх доходів. У разі збігу дати нарахування та сплати процентів банк може безпосередньо відносити відповідну суму на рахунки класу 6:

Д-т Каса, кореспондентський рахунок або поточний рахунок клієнта

К-т Процентні доходи.

Облік комісійних доходів за кредитними операціями залежить від природи цих доходів. Розрізняють комісії непроцентного характеру та комісії, що прирівняні до процентів, які розраховуються пропорційно до суми та терміну операції і обліковуються за принципом нарахування.

До таких комісій належать:

  • комісії за позабалансовими кредитними операціями, що простежують факт прийняття банком кредитних ризиків (різні види гарантій, наданих банком своїм клієнтам);
  • комісії за взяті зобов’язання з фінансування (комісії за право користування овердрафтом, за підтвердження акредитивів).

До комісій непроцентного характеру, які визнаються в доходах на час та в міру надання послуги (що не завжди збігається з часом фактичної їх сплати) відносять:

  • комісії за одноразові послуги (наприклад, комісії за посередництво на фінансовому ринку);
  • комісії за послуги, що надаються протягом певного часу (комісії за надання консультацій, за послуги згідно з річними або безстроковими контрактами).

Доходи за такими послугами обліковуються за принципом нарахування в міру реалізації контракту в частині поточного звітного періоду:

комісії за позабалансовими кредитними операціями, які вважаються комісіями за послуги і визначаються в доходах як послуги щойно надані.

6.3.Облік формування та використання резерву сумнівної та безнадійної заборгованості за кредитними операціями

Положення Про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків (затверджене Постановою Правління НБУ від 27.03.98 за № 122) визначає порядок створення загальних та спеціальних резервів і погашення безнадійної кредитної заборгованості за рахунок коштів цих резервів.

Облік збільшення та зменшення сум резервів здійснюється за такими рахунками:

7701

Відрахування в резерв під заборгованість інших банків

7702

Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам

Комерційні банки створюють резерви для відшкодування можливих втрат за основним боргом (без процентів і комісій) за всіма видами наданих кредитів у національній та іноземній валютах за винятком бюджетних кредитів, а також кредитів між установами в системі одного комерційного банку.

Загальний резерв нараховується на стандартні кредити, а спеціальний — на кредити під контролем, субстандартні, сумнівні, безнадійні.

Обсяг резервів визначається відповідно до загальної кредитної заборгованості за кожною групою кредитів, класифікованих за ступенем ризику з урахуванням коефіцієнтів ризику та щоквартально уточнюється.

Для нарахування резервів комерційний банк проводить оцінку кредитної заборгованості. До уваги береться:

  • фінансовий стан позичальника;
  • платіжна дисципліна при погашенні основної суми боргу та процентів за кредитом.

Для оцінки фінансового стану позичальника проводиться аналіз діяльності за напрямами, що рекомендовані Положеннями, та вивчаються резерви щодо його поліпшення. На підставі здобутих результатів позичальників поділяють на такі класи:

  • «А» — фінансова діяльність здійснюється на рівні, що забезпечує високу дохідність, прибутковість операцій, більш того, наявні резерви щодо підтримки фінансового стану на цьому рівні досить великі, а отже, імовірність непогашення позики зводиться до мінімуму.
  • «Б» — фінансова діяльність призводить до добрих результатів, проте резерви щодо утримання її на відповідно високому рівні вже вичерпані.
  • «В» — фінансова діяльність визначається як задовільна, хоча простежується чітка тенденція до погіршення.
  • «Г» — фінансова діяльність досить нерівномірна щодо результатів, за короткі періоди часу прибутки змінюються на збитки.
  • «Д» — за результатами діяльності чітко простежуються збитки; вочевидь, що ні основна сума боргу за кредитом, ні проценти сплачені не будуть.

Платіжна дисципліна позичальників може бути доброю, слабкою та недостатньою.

  • Доброю вона визнається за таких умов: заборгованість за кредитом та проценти сплачуються своєчасно або в разі однієї пролонгації — терміном, що не перевищує 90 днів.
  • Слабкою — за умови, що прострочка заборгованості за кредитом та процентів за ним становлять не більш як 90 днів, допускається також пролонгація кредиту терміном понад 90 днів за умови, що проценти сплачуються своєчасно.
  • Недостатньою — у разі прострочення платежу за кредитом та за процентами понад 90 днів або щодо пролонгованої позики понад 90 днів, але за несплати процентів.

При визначенні обсягу резерву сума заборгованості за кожним позичальником зменшується на вартість:

  • гарантій (Кабінету Міністрів України, банків, зареєстрованих як юридичні особи у країнах, віднесених до категорії А;
  • застави (грошових вкладів і депозитів позичальника, які розміщені в банку, що надає кредит).

Вартість майна та майнових прав позичальника, оформлених під заставу, визначається комерційним банком за реальною (ринковою) вартістю з урахуванням складності реалізації цього майна у разі невиконання позичальником своїх зобов’язань за кредитом. Застава оформляється договором застави відповідно до Закону України «Про заставу».

У розрахунок розміру резерву за кредитами, класифікованими як «стандартні», вартість заставленого майна (майнових прав) включається в розмірі, що не перевищує 50% вартості, визначеної договором застави. За кредитами, що класифіковані як «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», вартість заставленого майна до 01. 01. 2000 року приймається до розрахунку резервів у розмірі 20%, а з 01. 04. 2000 розрахунок резерву провадитиметься без урахування вартості застави. Ці умови не поширюються на передані у заставу державні цінні папери. У розрахунок розміру резерву за кредитами, наданими під заставу державних цінних паперів, включається вартість застави, зазначеної у договорі застави, але не вище реальної (ринкової) вартості.

За кредитами, класифікованими як «безнадійні», банк формує резерв у наступному кварталі після віднесення кредиту до цієї категорії, незалежно від наявної застави. Ураховуючи зміни кон’юнктури ринку, необхідно щоквартально, а також щоразу після пролонгації кредитного договору, переглядати вартість заставленого майна. Якщо ця процедура банком не виконується, то резерв формується на всю суму основного боргу за кредитами, без урахування вартості застави.

Викладений матеріал дає основу класифікувати кредитний портфель за такими групами:

Фінансовий стан

Погашення заборгованості

добре

слабке

недостатнє

А

Стандартний

Під контролем

Субстандартний

Б

Під контролем

Субстандартний

Сумнівний

В

Субстандартний

Сумнівний

Безнадійний

Г

Сумнівний

Безнадійний

Безнадійний

Д

Безнадійний

Безнадійний

Безнадійний

У разі класифікації кредитів за ступенем ризику та віднесення їх до відповідної груп при розрахунку резерву за врахованими векселями, факторингом до уваги береться лише один критерій, а саме — погашення позичальником заборгованості.

  • Стандартною визначається заборгованість, за якою термін погашення (або повернення) передбачений угодою, ще не настав.
  • Сумнівною — заборгованістю за опротестованими векселями з терміном прострочення не більш як 30 днів; за факторинговими операціями — не більш як 90 днів після настання терміну, передбаченого угодою.
  • Безнадійною — заборгованість за опротестованими векселями з терміном прострочки понад 30 днів, заборгованість за факторинговими операціями, за якими клієнт не виконав своїх зобов’язань впродовж 90 днів після настання терміну платежу за угодою.

При розрахунку обсягу резервів за кожною групою кредитів до уваги береться фактична кредитна заборгованість та затверджений процент відрахувань до резерву, а саме:

2% — група «стандартні кредити»;

5% — група «кредити під контролем»;

20% — група «субстандартні кредити»;

50% — група «сумнівні кредити»;

100% — група «безнадійні кредити».

Якщо перша група кредитів має назву «стандартні», то решта чотири групи об’єднані спільною назвою «нестандартні».

Істотний вплив на подальший розгляд питань даного розділу мають положення, викладені в Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України (затверджений Постановою Правління Національного банку України від 16.12.98 за № 520).

Отже, резерв під кредитні ризики утворюється з резерву під стандартну заборгованість та резерву під нестандартну заборгованість за кредитами (кредити під контролем, субстандартні, а також безнадійні, сумнівні кредити). Резерв формується у валюті, в якій враховується заборгованість у повному обсязі відповідно до сум фактичної кредитної заборгованості за групами ризику та встановленого рівня (%) резерву. Резерв як під стандартну, так і під нестандартну заборгованість формується щоквартально.

До сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поручительствами, які фактично надані, належить заборгованість за балансовими рахунками 1510-1517, 1520-1527, 1581, 1582, 1589, 2000, 2010, 2020, 2027, 2030, 2037, 2040, 2045-2047, 2050, 2055-2057, 2061, 2062, 2065-2067, 2070-2077, 2090-2099, 2100-2107, 2110-2117, 2190, 2191, 2198, 2199, 2200-2207, 2210-2217, 2290, 2291, 2299, 9000, 9002, 9020, 9090, 9091.

Резерв формується головним банком та його філіями. Резерв під стандартну заборгованість за кредитами обліковується на балансі головного банку, а резерв під нестандартну заборгованість — на балансі установ банку, які зареєстровані як платники податку. За повноту формування резервів відповідальність несе головний банк (юридична особа).

Резерви поділяються на такі групи:

  • спеціальні резерви, які створюються для відшкодування можливих збитків за кредитами, дебіторською заборгованістю банків та іншими активами;
  • загальні резерви — створюються для відшкодування можливих непередбачених ризиків.

Такий поділ резервів свідчить, що комерційні банки у процесі аналізу ефективності здійснюваних активних операцій можуть формувати резерви на покриття можливих втрат за активами у національній та іноземній валютах, включаючи розміщені депозити, надані кредити, придбані цінні папери, дебіторську заборгованість та інші активи.

У фінансовому обліку спеціальні резерви створюються за всіма видами активів у необхідних сумах.

Розглянемо резерви за можливими втратами за кредитними операціями комерційних банків.

Спеціальні резерви обліковуються на контрактивних рахунках:

  • групи 159: балансові рахунки — № 1590 «Резерви під нестандартну заборгованість інших банків»; № 1591 «Резерви під стандартну заборгованість інших банків». (Названі рахунки є контрактивні до рахунків розділу 15 «Кошти в інших банках»).
  • групи 240: балансові рахунки — № 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам; № 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам. Ці рахунки є контрактивні до рахунків розділів 20 «Кредити, які надані суб’єктам господарської діяльності», 21 «Кредити, які надані органам загального державного управління», 22 «Кредити, які надані фізичним особам».

У фінансовому обліку відрахування до резерву в повному обсязі визнається витратною статтею. Відрахування до резервів супроводжується відповідними бухгалтерськими проведеннями:




Дебет

7701

«Відрахування під заборгованість інших банків»

Кредит

1590

«Резерви під нестандартну заборгованість інших банків»

Кредит

1591

«Резерви під стандартну заборгованість інших банків»

Дебет

7702

«Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам»

Кредит

2400

«Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам»

Кредит

2401

«Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам

Розрахункову суму резервів зменшують кредитуванням відповідних рахунків групи 770 «Відрахування в резерв». До 1 січня 1999 року така операція проводилася записами за рахунками 670 групи «Зменшення резервів за заборгованістю», що постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520 виключена з діючого Плану рахунків.

Отже, при зменшенні розрахункового розміру спеціальних резервів під стандартну та під нестандартну заборгованість в обліку виконується проведення:

Д-т Рахунок (контрактивний) сформованого резерву

К-т Рахунки 770 групи «Відрахування в резерви».

У разі формування резервів в іноземній валюті бухгалтерські проведення виконуються з урахуванням офіційного курсу на день операції. Резерви формуються за кожною валютою окремо. Переоцінка резервів в іноземній валюті від зміни курсів відноситься на балансовий рахунок № 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Списати безнадійні активи можна так:

  • методом створення резервів — за дебетом контрактивних рахунків сформованих резервів;
  • методом прямого списання — за дебетом групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів».

Згідно з цими методами відображається в обліку повернення раніше списаних сум безнадійної заборгованості:

  • за кредитом рахунків 770 «Відрахування в резерви»;
  • за кредитом групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів» (за умови, що повернення відбувається протягом звітного року) або за кредитом групи рахунків 671 «Повернення списаних активів (за умови, що повернення здійснюється в наступному (після звітного) році).
  • При списанні безнадійної заборгованості за рахунок резервів виконуються проведення:

Д-т Відповідний контрактивний рахунок сформованого резерву;

К-т Відповідний рахунок сумнівної заборгованості.

Списана безнадійна заборгованість за рахунок спеціальних резервів обліковується за групою позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток». При цьому здійснюються проведення:

Д-т 9610 Борги банків, які списані у збиток, 9611 Борги клієнтів, які списані у збиток.

К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.

  • Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:

Д-т Коррахунок, рахунок клієнта;

К-т 770 Відрахування до резервів.

Одночасно здійснюється проведення за кредитом групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток». Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, виконується аналогічне проведення.

  • У разі застосування методу прямого списання збитки, що фактично виникли за активами, за якими не було попередньо сформованих резервів, списуються безпосередньо на рахунок витрат такими бухгалтерськими проведеннями:

Д-т відповідні рахунки групи 771 Списання безнадійних активів

К-т рахунки Сумнівної заборгованості.

Списана безнадійна заборгованість враховується за групою позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток». При цьому здійснюються проведення:

Д-т відповідні рахунки групи 961 Борги, списані у збиток

К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.

Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:

Д-т Коррахунок, рахунок клієнта

К-т відповідні рахунки групи 771 Списання безнадійних активів (якщо повернення здійснюється протягом поточного року)

або

К-т відповідні рахунки групи 671 Повернення списаних активів (якщо повернення здійснюється у наступному році).

Одночасно здійснюється проведення за кредитом групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток».

Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.

Розглянемо приклад.

Станом на 01.12.98 кредитний портфель банку (кредити, надані суб’єктам господарської діяльності) сформовано за такими групами:

Група кредитів

Сума, грн.

Ризик, %

Сума резерву, грн.

Стандартні

10 000

2

200

Субстандартні

5000

20

1000

Сумнівні

2000

50

1000

Усього

17 000

2200

Формування резерву супроводжується бухгалтерським проведенням:

Д-т 7702 Відрахування до резерву під заборгованість
за кредитами, які надані клієнтам 200 грн.

К-т 2401 Резерви під стандартну заборгованість
за кредитами, які надані клієнтам 200 грн.

Д-т 7702 Відрахування до резерву під заборгованість
за кредитами, які надані клієнтам 2000 грн.

К-т 2400 Резерви під нестандартну заборгованість
за кредитами, які надані клієнтам 2000 грн.

Протягом місяця:

  • 05.12.98 банк видав нових кредитів на суму 2000 грн.;
  • 10.12.98 поліпшився фінансовий стан позичальника, тому кредит на 800 грн., який був віднесений до «субстандартних» кредитів, перенесено до катерогії «стандартні»;
  • 15.12.98 банк визнав безнадійним кредит на суму 1000 грн., який був віднесений до категорії «сумнівні».

Бухгалтерські проведення зі списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів станом на 15.12.98 такі:

Д-т 2400 Резерви під нестандартну заборгованість
клієнтів за кредитами, які надані клієнтам 1000 грн.

К-т відповідні рахунки групи 209 Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб’єктам господарської діяльності 1000 грн.

Одночасно здійснюється проведення за дебетом позабалансового рахунку:

Д-т 9611 Борги клієнтів, які списані у збиток 1000 грн.

К-т 9910 Контррахунок 1000 грн.

Отже, за станом на 01.01.99 кредитний портфель банку має такий вигляд:

Група кредитів

Сума, грн.

Ризику, %

Сума резерву, грн.

Стандартні

10 000 + 2000 + 800 = 12 800

2

256

Субстандартні

5000 – 800 = 4200

20

840

Сумнівні

2000 – 1000 = 1000

50

500

Безнадійні

1000

100

1000

Усього

19 000

2596

  • 05.01.99 банк, переглянувши свій кредитний портфель, виконує таке бухгалтерське проведення:

Д-т 7702 Відрахування в резерв під заборгованість
за кредитами, які надані клієнтам 56 грн.

К-т 2401 Резерви під стандартну заборгованість
за кредитами, які надані клієнтам 56 грн.

розрахунок: (256 – 200).

Д-т 7702 Відрахування в резерв під заборгованість
за кредитами, які надані клієнтам 340 грн.

розрахунок: (2000 – 840 – 500 – 1000).

К-т 2400 Резерви під нестандартну заборгованість
клієнтів за кредитами, які надані клієнтам 340 грн.

25.01.99 частково повернено кредит, списаний як «безнадійний» у 1998 році, на суму 400 грн.

Бухгалтерське проведення за повернення кредиту 25.01.99:

Д-т Коррахунок або рахунок клієнта 400 грн.

К-т 7702 Відрахування в резерв під заборгованість за
кредитами, які надані клієнтам 400 грн.

Одночасно здійснюється таке проведення:

Д-т 9910 Контррахунок 400 грн.

К-т 9611 Борги клієнтів, які списані у збиток 400 грн.

Безнадійна кредитна заборгованість відшкодовується комерційним банком за рахунок резерву під нестандартну заборгованість за умови виконання вимог статті 12 Закону України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Розглянемо приклади.

Якщо опротестований у неплатежі вексель залишається непогашеним протягом 30 календарних днів із дня його опротестування і векселедержатель порушив справу щодо банкрутства векселедавця в Арбітражному суді, безнадійна заборгованість за кредитними угодами списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість.

Безнадійна заборгованість позичальника, визнаного банкрутом у встановленому законодавством порядку, списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість комерційного банку після прийняття Арбітражним судом рішення про визнання позичальника банкрутом.

Якщо комерційний банк надає кредит позичальнику, проти якого порушено справу про банкрутство до часу укладення кредитної угоди, а інформація про порушення цієї справи була оприлюднена (за винятком випадків надання кредитів у межах процедури санації позичальника під заставу корпоративних прав), безнадійна заборгованість за кредитом погашається за рахунок резерву під стандартну заборгованість комерційного банку.

Актив

Зобов’язання

Капітал

Контрактивні
рахунки резервів
за кредитами

Відрахування
до резервів

Усього

Усього

Рис.6.1 Вплив контрактивних рахунків резервів на валюту балансу

Комерційний банк може самостійно списати безнадійну заборгованість за рахунок резерву під стандартну заборгованість відповідно до рішення правління банку (за наявності оформленого у встановленому порядку протоколу засідання), але не пізніше останнього робочого дня поточного року, в якому кредитна заборгованість визнана безнадійною.

Списання безнадійної кредитної заборгованості за рахунок резерву під нестандартну заборгованість здійснюється за рішенням правління комерційного банку за умови виконання вимог чинного законодавства України.

Комерційні банки зобов’язані продовжувати роботу з клієнтами щодо повернення ними боргу, списаного за рахунок резервів, протягом строку позовної давності. Якщо протягом цього строку комерційному банку не вдалося погасити безнадійну кредитну заборгованість, то вона вважається повністю безнадійною і списується з позабалансу.

Податковим законодавством України окреслено межу відображення відрахувань до резервів у складі валових витрат банку, а саме: 40% — до 31.12.99; 30% — до 31.12.2001; 20% — починаючи з 01.01.2002. Тому операцію з формування резерву слід відображати двічі: один раз у фінансовому обліку, другий — у податковому. Проте незалежно від джерела формування спеціального резерву його облік залишається незмінним, оскільки всі витрати (оподатковувані та неоподатковувані) відображуються у звіті про прибутки та збитки. Обсяг сформованого резерву змінює валюту балансу (рис. 10.1).

Робота банків зі створення резервів вимагає постійного перегляду кредитного портфеля з метою оцінки кредитних ризиків. Тому важливою з огляду на потреби звітності є достовірна інформація бухгалтерського обліку щодо формування резервів та їх використання.

Спеціальні резерви забезпечують банкам певну стабільність фінансової діяльності і дозволяють уникати різких коливань поточного прибутку, пов’язаних зі списанням кредитних збитків.

Фінансовий облік створення та використання резервів під кредитні ризики банку не пов’язаний з порядком оподаткування прибутку, оскільки фінансовий облік відокремлений від податкового.

Додержання загальних принципів бухгалтерського обліку кредитних операцій можливе за виконання обов’язкового правила: пролонгована заборгованість, прострочена заборгованість, а також нараховані доходи та прострочені нараховані доходи мають обліковуватись за відповідними рахунками тієї групи Плану рахунків, в якій обліковується номінал креди-
ту (сума основного боргу за кредитною угодою); сумнівна
заборгованість обліковується за окремими групами рахунків, але в розрізі балансових рахунків, що визначають конкретну групу кредитів, щодо яких заборгованість визнається сумнівною.

Овердрафт — короткостроковий кредит, який надається клієнту понад його залишок на поточному рахунку в банку в межах заздалегідь обумовленої суми дебетуванням його рахунку. При виконанні цієї операції за рахунком клієнта (контрагента) банку утворюється дебетове сальдо. Інакше кажучи, овердрафт являє собою кредитну лінію (можливість негайного отримання кредиту), погоджену банком, якою контрагент може скористатися, використовуючи свій поточний рахунок.

Як правило, поточний рахунок клієнта, як і кореспондентський рахунок банку, має кредитовий залишок. Перевищення цього залишку при проведенні розрахункових операцій як банком, так і контрагентом можливе під час підписання відповідної угоди при відкритті кореспондентського рахунку банку або поточного рахунку клієнта. У такий спосіб документально оформлюється можлива ситуація, що має назву основний (твердий) овердрафт, оскільки ядром (основою) його є постійна сума перевищення залишку за рахунком. В угоді зазначається ліміт овердрафту, умови його використання та проценти як плата за такий спосіб кредитування. Сума процентів за овердрафтом підраховується, виходячи з неоплаченого денного залишку за рахунком та затвердженої ставки процентів що, як правило, перевищує процентну ставку, застосовувану в банку за кредитними ресурсами.

За способом надання овердрафт підлягає сплаті за запитанням.

На практиці банк не потребує від контрагента погашення овердрафту за умови додержання визначеного ліміту. При обгрунтуванні причини перевищення ліміту банк допускає таку ситуацію, застосовуючи підвищену плату щодо суми перевищення ліміту. Умови використання овердрафту та ліміти дебетового залишку за рахунком мають регулярно переглядатися.

Наприкінці операційного дня за фактом овердрафту сума дебетового залишку переноситься на відповідні рахунки:

№ 1520 Овердрафт за кореспондентськими рахунками інших банків

№ 1620 Овердрафт за кореспондентськими рахунками, які відкриті в інших банках.

№ 2000 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом

№ 2200 Рахунки за овердрафтом фізичних осіб.

Отже, в банку виконується таке бухгалтерське проведення:

Д-т Рахунки за овердрафтом

К-т Кореспондентський рахунок банку або поточний рахунок контрагента.

Зрозуміло, що наприкінці наступного дня за рахунками (банку — кореспондентського; контрагента — поточного) ситуація може змінитися за результатами проведення розрахункових операцій.

У разі поповнення коштів на рахунку, що приведе до кредитового сальдо, відповідна сума спрямовується на погашення овердрафту, що в обліку супроводжується проведенням:

Д-т Кореспондентський рахунок банку (поточний рахунок контрагента)

К-т Рахунки за овердрафтом.

Сума за рахунками овердрафту, що залишилася непокритою в разі нестачі коштів, переноситься на наступний день.

Якщо дебетовий залишок за коррахунком (поточним рахунком) збільшиться, то на відповідну суму збільшуються проведення за рахунками овердрафту:

Д-т Рахунки овердрафту

К-т Коррахунок банку (поточний рахунок котрагента).

Проценти за офердрафтом нараховуються щоденно або щомісячно відповідно до облікової політики, прийнятої у банку. Для розрахунку процентів при помісячному їх нарахуванні може застосовуватись метод процентного числа або звичайний метод. Сплачуються проценти з поточного рахунку контрагента (коррахунку банку) у терміни, що передбачені угодою.

У разі прострочення терміну сплати процентів нарахована сума переноситься на відповідний рахунок за овердрафтом:

Д-т Рахунки за овердрафтом

К-т Нараховані доходи за овердрафтом (1528, 2008, 2208).

Простежимо облік операцій за овердрафтом на такому умовному прикладі.

З 11 червня по 17 червня за поточним рахунком контраген-
та обліковувалось дебетове сальдо — 20 000 грн., а з 18.06 по 02.07 - 8000 грн. Процентна ставка, визначена угодою за овердрафтом - 54%. Нарахування процентів здійснюється в останній день місяця, а сплата - у перший день наступного місяця.

У розрахунку кількість днів визначається методом «30/360».

  • 11 червня при виникненні дебетового сальдо за поточним рахунком контрагента банк здійснює проведення:

Д-т 2000 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за офердрафтом» 20 000 грн.

К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської
діяльності 20 000 грн.

  • 18 червня в обліку здійснюється проведення на зменшення суми офердрафту:

Д-т 2600 12 000 грн.

К-т 2000 12 000 грн.

Застосовуючи метод процентного числа, розрахуємо проценти за овердрафтом контрагента за червень:

Сума
овердрафту грн.

Кількість днів дії овердрафту
за даною сумою

Сума коштів за овердрафтом
за вказаний період (грн.)

20000
8000

7
13

140000
104000
244000

Цей метод використовується для розрахунку процентів при постійній процентній ставці та змінному номіналі фінансового інструменту (як у наведеному прикладі).

Суть даного методу полягає в тому, що спочатку множенням номіналу на кількість днів визначається число, до якого потім застосовується процентна ставка. Як правило, отриманий результат є сумою процентного доходу.

  • У нашому прикладі нарахована сума процентного доходу дорівнює 366 грн. .

Наприкінці місяця банк виконує бухгалтерське проведення:

Д-т 2008 Нараховані доходи за овердрафтом 366 грн.

К-т 6020 Процентні доходи за рахунками суб’єктів
господарської діяльності за овердрафтом 366 грн.

 При своєчасній оплаті контрагентом процентів за овердрафтом у банку виконується проведення

Д-т 2600 366 грн.

К-т 2008 366 грн.

 У разі несвоєчасної оплати процентів за овердрафтом, нарахована сума переноситься на відповідний рахунок овердрафту, про що в обліку складається проведення:

Д-т 2000 366 грн.

К-т 2008 366 грн.

 Погашення овердрафту проходить з поточного рахунку у сумі овердрафту та процентів за ним:

Д-т 2600 8366 грн.

К-т 2000 8366 грн.

6.4.Облік операцій з нарахування та сплати процентних доходів (витрат) за кредитними операціями

Економічна суть операції репо полягає в тому, що це є кредитна операція, здійснювана під заставу цінних паперів. Оскільки купівлі (продажу) цінних паперів не проводиться, операція репо обліковується як наданий (отриманий) кредит, а не як актив у вигляді цінних паперів.

За операцією репо фінансові ризики та вигоди від володіння цінними паперами залишаються у продавця, а отже, не переходять до банку, що дістає цінні папери з умовою їх зворотного продажу.

Це означає, що наприклад, при падінні вартості цінних паперів збитки несе продавець, а не банк, що їх купив, так само як проценти або дивіденди за цими паперами отримує також продавець.

При здійсненні операції репо банк-покупець отримує винагороду у вигляді обумовленого процента або різниці від продажу цінних паперів за ціною вищою ніж ціна купівлі. Розрізняють два типи операцій репо:

  • операція прямого репо — продаж цінних паперів банку з умовою їх викупу в покупця.
  • операція зворотного репо — купівля комерційним банком цінних паперів з умовою їх подальшого проджу продавцеві.

За термінами здійснення операції репо поділяються на без-
строкові (до запитання), строкові та овернайт.

Цінні папери, які придбані за операціями зворотного репо, обліковуються на дату здійснення платежу в сумі фактично наданих коштів за відповідними рахунками балансу:

№ 1311 (пасивний) Кошти, які отримані від НБУ за операціями репо.

№ 1522 (активний) Кошти, які надані іншим банкам за операціями репо.

№ 1622 (пасивний) Кошти, які отримані від інших баків за операціями репо.

№ 2010 (активний) Кошти, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями репо.

№ 2611 (пасивний) Кошти, отримані від суб’єктів господарської діяльності за операціями репо.

Балансові рахунки, за якими обліковуються кошти, отримані банком за операціями репо є пасивними, а отже, за кредитом цих рахунків проводяться кошти, що отримані банком, в обмін на цінні папери, які є предметом операції репо.

Відповідно, за дебетом активних рахунків обліковуються суми коштів, які надані в обмін на цінні папери, що є предметом операції репо.

При підписанні угоди до дати розрахунку зобов’язання за операціями зворотного репо обліковуються на позабалансових рахунках:

№ 9100 (активний) Зобов’язання з кредитування, які надані банкам;

№ 9110 (пасивний) Зобов’язання з кредитування, які отримані від банків.

№ 9129 (активний) Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам.

У кореспонденції з контррахунком:

№ 9900 Контррахунок для рахунків розділів 90—95 класу 9 Плану рахунків.

Сучасні тенденції в економіці України не виключають можливого зниження ринкової вартості цінних паперів, які передаються за операцією зворотного репо. За таких обставин банк може:

  • вимагати від продавця надати у забезпечення додаткову кількість цінних паперів; це дозволить компенсувати різницю між вартістю цінних паперів, що початково були передані за операцією зворотного репо та їх ринковою вартістю;
  • підвищити процентну ставку за користування кредитом, наданого за операцією репо;
  • зменшити початкову суму кредиту поверненням різниці, що виникла внаслідок зниження вартості цінних паперів;
  • завершити операцію зворотного репо з проведенням повного розрахунку за нею.

Процентна плата за проведення операції зворотного репо визначається з огляду на процентну ставку (що встановлена при укладенні угоди) за фактично надані кошти.

За умовою наведеного прикладу проведемо необхідні бухгалтерські проведення за операціями репо.

12 серпня комерційний банк купив у клієнта цінні папери до запитання на суму 100 000 грн. з умовою зворотного продажу. Процентна ставка — 36%. Додатково банк виплачує 300 грн. комісії брокеру. Нарахування процентів проводиться щомісячно;

кількість днів у розрахунках визначається за методом «факт/360».

У день придбання цінних паперів виконуються записи:

Д-т 2010 Кошти, які надані суб’єктам господарської
діяльності за операціями репо 100 000 грн.

Д-т 7103 Комісійні витрати за операціями з цінними паперами 300 грн.

К-т 1001, 2600, 1200 (каса, поточний рахунок
або коррахунок банку) 100 300 грн.

  • 31 серпня банк нараховує проценти за проведення операції репо в сумі 2000 грн. і нараховану суму проводиться за рахунками бухгалтерського обліку:

Д-т 2018 Нараховані проценти за коштами, які надані
суб’єктам господарської діяльності за операціями репо 2000 грн.

К-т 6021 Процентні доходи за коштами, які надані
суб’єктам господарської діяльності за операціями репо 2000 грн.

12 вересня банк виконує операцію зворотного репо, тобто продає цінні папери, попередньо нарахувавши 1100 грн. Процентного доходу за період 1.09 — 12.09 (11 днів).

На суму нарахованого доходу за операцією репо здійснюється проведення:

Д-т 2018 1100 грн.

К-т 6021 1100 грн.

За операцією репо загальна сума нарахованого доходу 3100 грн. (2000 + 1100).

Продаж цінних паперів за операцією репо відображається проведенням:

Д-т 1001 (1200) 103100 грн.

К-т 2010 100 000 грн.

К-т 2018 3100 грн.

Факторинг - кредитна операція, за якою банк купує у клієнта право на стягнення його дебіторської заборгованості. Ідеться про придбання платіжних документів за продану продукцію або надані послуги (за фактом, що вже відбувся або буде проведеним) за узгодженою ціною.

У факторинговій операції здебільшого беруть участь три сторони:

  • дебітор — покупець товарів чи послуг клієнта;
  • клієнт, котрий продає банку свою дебіторську заборгованість;
  • банк, який купує дебіторську заборгованість клієнта і надає додаткові послуги за цією факторинговою операцією.

Факторинг оформляється спеціальною угодою між банком та клієнтом. Розрізняють конвенційний та конфіденційний факторинг.

Конвенційний факторинг характерний тим, що дебітор повідомляється про придбання банком його фінансових зобов’язань. Відповідні платежі дебітор спрямовує безпосередньо до банку.

За конфіденційного факторингу дебітору не повідомляється про придбання банком його зобов’язань. Тому відповідні платежі дебітор звичайно спрямовує безпосередньо на поточний рахунок клієнта. При цьому клієнт здійснює розрахунки з банком самостійно.

Факторингова угода може укладатися з умовою попередньої оплати або оплати дебіторської заборгованості на визначену дату.

1. При оплаті дебіторської заборгованості на визначену дату банк сплачує клієнту всю суму, зазначену у факторинговій угоді, на дату розрахунків. Дата розрахунків — це дата оплати дебіторської заборгованості дебітором, до якої додається узгоджена з клієнтом кількість додаткових днів.

2. Факторингова угода з умовою попередньої оплати подібна до угоди про оплату на визначену дату, з тієї різницею, що банк попередньо (до дати розрахунків) сплачує клієнту аванс щодо купленої дебіторської заборгованості.

При укладенні факторингової угоди клієнт передає банку розрахункові або платіжні документи на продані ним дебітору товари або надані послуги. Банк обліковує ці документи за відповідними рахунками позабалансом:

Д-т 9800 Розрахункові документи за факторинговими операціями

К-т 9910 Контррахунок.

Куплена дебіторська заборгованість являє собою зобов’язання банку щодо оплати ним дебіторської заборгованості клієнта. Тому на дату укладення факторингової угоди відповідні зобов’язання обліковуються за номінальною вартістю позабалансом як зобов’язання з кредитування, які надані клієнту. Це супроводжується таким бухгалтерським проведенням:

Д-т 9100 Зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам

К-т 9900 Контррахунок.

Звичайно, при проведенні факторингової операції банк надає клієнту аванс щодо купленої дебіторської заборгованості. Авансовий платіж здійснюється банком у вигляді фіксованого процента або частини дебіторської заборгованості. На дату, коли кошти перераховуються на рахунок клієнта, здійснюється бухгалтерське проведення:

Д-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факто-
ринговими операціями

К-т Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок.

Одночасно аванс відображається відповідним проведенням позабалансом як зменшення зобов’язань банку перед клієнтом:

Д-т 9900 Контррахунок

К-т 9100 Зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам.

Платежі, які одержані банком від дебітора в рахунок оплати дебіторської заборгованості, відображаються як зменшення залишку несплаченої дебіторської заборгованості:

Д-т 2600, 1200 (Поточний рахунок дебітора, кореспондентський рахунок у НБУ)

К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями.

Платежі, які одержані від дебітора, але не проведені банком, слід відображати за транзитним рахунком:

Д-т 1200, 2600 (Кореспондентський рахунок у НБУ, поточний рахунок клієнта).

К-т 3739 Транзитний рахунок за іншими розрахунками.

Після того як платіж буде проведений, відповідна сума переноситься на рахунок факторингових операцій.

Д-т 3739 Транзитний рахунок за іншими розрахунками

К-т 2030 Розрахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями.

На дату розрахунків, яку вказано у факторинговій угоді, банк здійснює оплату купленої дебіторської заборгованості. Ця операція супроводжується бухгалтерським проведенням:

Д-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факто-
ринговими операціями.

К-т 1200, 2600 (Кореспондентський рахунок у НБУ, поточний рахунок клієнта).

Якщо дебітор затримує оплату або не в змозі вчасно погасити свою дебіторську заборгованість, відповідна сума неоплаченої дебіторської заборгованості переноситься на рахунок простроченої заборгованості за факторинговими операціями. При цьому банк здійснює такі проведення:

Д-т 2037 Прострочена заборгованість за факторинговими операціями.

К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями.

Внаслідок ризиковості факторингових операцій у банку завжди існує ймовірність зазнати збитків. Тому банк має створювати за даними операціями відповідні резерви.

Списання сумнівної дебіторської заборгованості здійснюється за рахунок резерву, створеного під відповідну факторингову операцію. При цьому сума списаної безнадійної заборгованості переноситься на позабаланс. З поліпшенням фінансового стану дебітора за рішенням керівництва банку дебіторська заборгованість може знову бути перенесена на рахунок сумнівної заборгованості. При отриманні коштів в оплату дебіторської заборгованості зазначена сума спрямовується на зменшення відповідного резерву.

Банк отримує комісію за надані факторингові послуги з урахування платіжних документів. Отримана комісія за факторингу обліковується на базі принципу нарахуванне і відображається за рахунком комісійного доходу від розрахунково-касового обслуговування клієнтів на дату підписання факторингової угоди.

Комісія, яка отримана за надані додаткові послуги враховується за рахунком інших комісійних доходів за операціями з клієнтами.

Банк також отримує дохід у вигляді процентів за наданий клієнту аванс. Процентний дохід визначається на основі принципу нарахування. Проценти нараховуються з дати фактичного надання коштів клієнту до дати розрахунків. Проценти за аванс обліковуються за рахунком процентних доходів за факторинговими операціями (№ 6023).

На додаток до цього банк може стягувати платежі з дебіторської заборгованості, що не була отримана на відповідну дату. При цьому плата за інкасацію простроченої заборгованості згідно з умовами факторингової угоди може здійснюватися за рахунок клієнта.

При інкасуванні дебіторської заборгованості банк нараховує відповідні витрати з інкасування. Ці витрати обліковуються в той час, коли вони реально сталися. Допускається, проте, враховувати видатки на інкасування в той момент, коли вони були фактично оплачені, тобто згідно з касовим принципом за умови, що це не приведе до істотної різниці з випадком якщо б вони враховувалися за принципом нарахування.

Субординований кредит — це кредит, котрий передбачає, що в разі ліквідації позичальника сплата цього кредиту відбуватиметься після того, як будуть задоволені вимоги всіх інших кредиторів, але до задоволення вимог акціонерів.

Субординований кредит, якщо він не оформлений у вигляді боргових цінних паперів, обліковується як звичайний довгостроковий інвестиційний кредит, але він має певні особливості. Виплата процентів за таким кредитом може бути призупинена (якщо це зазначено у угоді) у разі:

  • введення режиму санації позичальника;
  • відсутності позитивного фінансового результату в позичальника за відповідний період;
  • з ініціативи позичальника.

Такі кредити, як правило, є довгостроковими або не мають визначеного строку (безстрокові). У разі безстрокового кредиту в угоді зазначається, що погашення може здійснюватися лише з ініціативи позичальника.

Процентна ставка за субординованими кредитами може бути фіксованою або плаваючою (у тому числі змішана, частина якої залежить від прибутку, а інша частина — фіксована).

Видачі, погашення та нарахування процентів за субординованими кредитами проводяться так само, як і за іншими кредитними операціями.

  • Видача кредиту:

Д-т 1524 (2074)

К-т 2600 (1200)

  • Нарахування процентів:

Д-т 2078

К-т 6017 (6027)

  • Отримання процентів:

Д-т 2600 (1200)

К-т 2078.

Якщо процентна ставка за кредитом складається з фіксованої та плаваючої частин, то процентні платежі за фіксованою ставкою нараховуються у звичайному порядку безперервно; частина процентних платежів за субординованим кредитом, що залежить від результатів діяльності позичальника, нараховується лише в разі отримання відповідних підтверджуючих документів (наприклад, річного звіту, затвердженого зборами акціонерів).

Операції банків з векселями можна поділити на операції, які пов’язані з випуском векселів, та операції, які пов’язані з обігом векселів. Облік операцій, які пов’язані з випуском векселів, регулюється Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України. До активних операцій банків, які пов’язані з обігом векселів, належать операції з дисконту векселів, форфейтингові операції та операції з надання ломбардних кредитів під заставу векселів.

До позабалансових кредитних операцій, які здійснюються банком, належать операції з надання акцептів, авалювання та індосаменту векселів.

Дисконтна операція банку з векселями є кредитною операцією, за якою банк купує у векселедержателя вексель до настання терміну платежу за ним. Передача векселя векселедержателем в повну власність банку здійснюється шляхом передавального напису — індосаменту на його ім’я. Кошти, що сплачуються при цьому банком, є кредитом векселедержателю.

Внаслідок особливого характеру вексельного права вексельний кредит має деякі відмінності від звичайних кредитів:

  • особа, яка отримує кредит — пред’явник векселя, та особа, яка погашає кредит — платник за векселем, є різними особами;
  • відповідальність за погашення вексельного кредиту несуть разом пред’явник векселя і платник за ним;
  • вексельний кредит погашається в точно встановлений термін — строк платежу за векселем є одноразовим платежем. При цьому вексельний кредит не може бути пролонгований.

При проведенні банком операції врахування векселів банк керується своєю обліковою політикою.

Купівля векселя здійснюється за ціною, нижчою від ціни, зазначеної на векселі, тобто з дисконтом. Дисконт є процентним доходом, який має обліковуватись за принципом нарахування. Крім процентного доходу у вигляді дисконту за цією операцією банк звичайно отримує комісійний дохід за інкасування векселів.

Врахування банком векселів, що пред’являються клієнтом-векселедержателем, здійснюється в межах певної суми. Розмір цієї суми визначається розміром кредитної лінії, яку банк відкриває цьому клієнтові. При укладанні угоди на відкриття кредитної лінії банк відображає її позабалансом таким бухгалтерським проведенням:

Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам

К-т 9900 Контррахунок.

При пред’явленні клієнтом векселів для врахування банк перевіряє його формальну відповідність нормам вексельного права. За відсутності будь-яких претензій до векселя банк оплачує вексель і перераховує відповідну суму клієнтові, який представив вексель для врахування. При цьому здійснюється проведення:

 на суму валюти векселя

Д-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями

 на суму валюти векселя за мінусом дисконту

К-т 2600 Поточний рахунок клієнта, або

1200 Кореспондентський рахунок банку в НБУ

 на суму дисконту

К-т 3600 Доходи майбутніх періодів

Позабалансом виконується відповідне проведення, яке відображає зменшення зобов’язань банка з кредитування:

Д-т 9900 Контррахунок

К-т 9129 Зобов’язання з кредитування.

При надходженні коштів в оплату векселя банк спрямовує їх на погашення кредиту:

Д-т 2600 Поточний рахунок клієнта або

1200 Кореспондентський рахунок банку.

К-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.

Якщо отримати платіж за векселем не можна через неакцепт, неспроможність платника або неоплату векселя при настанні строку платежу, банк вчиняє процедуру протесту за векселем і переносить суму кредиту на рахунок «Опротестованих векселів»:

Д-т 2027 Опротестовані векселі суб’єктів господарської діяльності.

К-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.

При отриманні оплати за векселем відповідна сума записується проведенням:

Д-т 2600 Поточний рахунок клієнта,

1200 Кореспондентський рахунок у НБУ

К-т 2027 Опротестовані векселі суб’єктів господарської діяльності.

Якщо отримання коштів в оплату векселя є сумнівним, сума кредиту переноситься на рахунок «Сумнівної заборгованості за врахованими векселями» суб’єктів господарської діяльності (№ 2092).

Аналогічно звичайним кредитам банк повинен вчасно створювати резерв на можливі втрати за вексельними кредитами. Списання сумнівної заборгованості здійснюється за рахунок відповідного резерву.

6.5.Облік комісійних доходів (витрат) за кредитними операціями

Кредит починає існувати як актив з того часу, коли банк узяв на себе зобов’язання з кредитування клієнта (контрагента). Коли дата операції (дата укладання контракту) і дата перерахування коштів клієнтові не збігаються, тобто виникає розрив між цими двома операціями, банк відображає позабалансом факт виникнення зобов’язання. Отже, позабалансом обліковуються майбутні активні операції банку. Їх вплив на активи залежить від виконання певних умов. Зобов’язання вважаються безвідкличними, виконання яких при настанні цих умов є обов’язковим (виняток можуть становити лише форсмажорні обставини).

До кредитних операцій, що обліковуються позабалансом, належать:

  • гарантії, що є не що інше як умовні зобов’язання, імовірність виконання яких залежить від платоспроможності та фінансового стану контрагента. До них належать надані акценти та індосаменти, підтверджені безвідкличні акредитиви;
  • тверді зобов’язання з кредитування, за якими банк повинен виплатити або авансувати грошові кошти в разі прийнятого контрагентом рішення скористатися ними. До них належать невикористані кредитні лінії, залишок за овердрафтом, непокриті акредитиви.

Позабалансові зобов’язання, що виникають як наслідок укладених контрактів, обліковуються за розділами 90—95 класу 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків. За відповідними рахунками цих розділів обліковуються також умовні виплати, точна сума яких буде визначена при фактичному виконанні певних умов або настанні подій. Їх умовність буде змінена на зобов’язання, тільки що вони стануть імовірними. До настання цього вони не мають характеру кредитного ризику (наприклад, виплати штрафів, що перебувають на стадії судового розгляду). Тому банки мають оцінювати ризик відпливу коштів та створювати загальні резерви за цими платежами.

Комісійна винагорода, яку отримують банки при здійсненні позабалансових кредитних операцій, прирівнюється до процентної, а отже, обліковується за відповідними рахунками групи 609 Плану рахунків.

Як гарантії, так і умовні зобов’язання виникають того дня, коли банк підтверджує, що зобов’язання контрагентом перед третьою стороною будуть виконані. Саме тому такі операції класифікуються як гарантійні і означають, що в разі неплатоспроможності контрагента (або за будь-яких інших аналогічних обставин) банк, як гарант, погасить всі зобов’язання контрагента перед третьою стороною.

До гарантійних операцій належать поручительства, операції акцепту платіжних документів, авалювання векселів, індосаменту боргових цінних паперів, підтвердження безвідкличних акредитивів.

За Планом рахунків гарантії та інші умовні зобов’язання класифікуються за контрагентами:

  • гарантії, надані клієнтам від імені банків, обліковуються як гарантії банкам;
  • гарантії, надані банкам від імені клієнтів, обліковуються як гарантії клієнтам;
  • гарантії, отримані від Уряду України, обліковуються окремо.

Такий підхід означає, що кредит у разі неплатоспроможності контрагента (банку чи суб’єкта господарської діяльності) йому буде наданий, оскільки банк виступив гарантом за виконання зобов’язань перед третьою стороною.

Гарантії поділяються на такі групи:

  • гарантії надані;
  • гарантії отримані.

Гарантії, які були надані клієнтам і за якими існує реальна імовірність того, що банк змушений буде платити за зобов’язаннями цього клієнта, обліковуються на відповідних рахунках сумнівних гарантій.

Розглянемо приклади.

1. 20.06 банк А відкриває кредитну лінію клієнту МП «Мир» на 100 000 грн., але за умови отримання гарантії від банку Б, яку було документально оформлено 01.07.

20.06 банк А жодних бухгалтерських проведень не виконує;

01.07 після отримання від банку Б відповідної гарантії, банк А бере на себе зобов’язання щодо відкриття кредитної лінії, про що в облік заносяться проведення:

Д-т 9010 Прості гарантії, що отримані від банків 100 000 грн.

К-т 9900 Контррахунок 100 000 грн.

Водночас:

Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування,
які надані клієнтам 100 000 грн.

К-т 9900 Контррахунок 100 000 грн.

У разі невиконання клієнтом будь-яких зобов’язань, щодо яких була отримана гарантія, банк А звертається до гаранта — банку Б з вимогою виконати зобов’язання за наданою гарантією. Отримані від гаранта кошти спрямовуються на погашення зобов’язань клієнта перед банком А.

2. 05.07 клієнт МП «Мир» подає банку до врахування (обліку) товарний вексель на суму 65 000 грн. строком до 05.09, дисконт за яким 5000 грн. Як зазначено в умові (див. приклад 1), цьому клієнтові в банку А відкрита кредитна лінія, яка забезпечена гарантією банку Б.

Врахування векселя відображається в банку А бухгалтерським проведенням:

Д-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями 65 000 грн.

К-т 2026 Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів
господарської діяльності 5000 грн.

К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності 60000 грн.

Це бухгалтерське проведення свідчить, що за балансовим рахунком № 2020 банк враховує вексель за номінальною вартістю, а отже, сума дисконту обліковується за окремим рахунком № 2026. Щомісячно (у сумі, що відноситься до цього періоду) банк проводить операцію з амортизації дисконту:

Д-т 2026 Суб’єктів господарської діяльності. Неамортизований дисконт, за врахованими векселями.

К-т 6022 Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.

Далі повернемося знову до прикладу.

05.09, тобто у визначений день погашення векселя, сума за векселем не сплачується. Це дає банку А право вимагати від банку Б необхідну суму на погашення векселя, про що в обліку складаються відповідні проведення:

Д-т 9010 Прості гарантії, що отримані від банків 65 000 грн.

К-т 9900 Контррахунок 65 000 грн.

Одночасно

Д-т 1819 Інша кредиторська заборгованість
за операціями з банками 65 000 грн.

К-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської
діяльності за врахованими векселями 65 000 грн.

Проте невиконання клієнтом своїх зобов’язань вже за першим кредитом дає підставу банку А визнати решту (100 000 — 60 000) 40 000 грн. позабалансових зобов’язань сумнівними, що в обліку відображається такими проведеннями:

Д-т 9900 Контррахунок 40 000 грн.

К-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам 400 000 грн.

Д-т 9091 Сумнівні гарантії, що надані клієнтам 40 000 грн.

К-т 9900 Контррахунок 400 000 грн.

При виконанні зобов’язань за виданими гарантіями у банків виникає дебіторська заборгованість за платежами клієнта, щодо якого надавалась гарантія, котрий, однак, у майбутньому виявився неплатоспроможним. За цих умов актив визнається як сумнівний. Саме тому банк може вимагати від контрагента надання так званих контргарантів, а це не що інше як гарантія, відносно якої існує відповідна пов’язана зворотно надана гарантія. Контргарантії щодо наданих гарантій не мають економічного змісту, а отже за Планом рахунків не виокремлюються.

Контргарантії стосуються отриманих гарантій і обліковуються за окремим позабалансовим рахунком 9015 «Контргарантії, що отримані від банків».

Якщо під оплачену гарантію є контргарантія, за якою можна отримати компенсацію (наприклад, контргарантія від першокласного банку), банку доцільно обліковувати кошти, що сплачені за наданою гарантією за рахунками сумнівної заборгованості за виплаченими гарантіями. Банк, який видав контргарантію, визнає за своїм обліком факт сумнівного кредиту.

Невикористані позабалансові зобов’язання можуть списуватися з обліку, якщо:

  • клієнт отримав кредит у межах відкритої кредитної лінії;
  • банк застосував процедури овердрафту;
  • банк виплатив кошти в погашення виданої гарантії.

Тема 6: Облік операцій з кредитування

Підготувала Пушкар О.І.

Облік операцій з кредитування