Облік операцій з цінними паперами

Облік у банках, конспект лекцій

Тема 8: Облік операцій з цінними паперами

8.1.Облік цінних паперів у торговому портфелі банку

8.2.Облік боргових цінних паперів

8.3. Нарахування доходів за борговими цінними паперами

8.1.Облік цінних паперів у торговому портфелі банку

Активна діяльність комерційних банків на фондовому ринку (ринку цінних паперів) є вагомим аргументом підвищення авторитету банку.

В умовах конкуренції банки змушені вишукувати ефективні шляхи збільшення прибутку, а відтак, і обсягів капіталу. Операції з цінними паперами за умови вигідних фінансових вкладень є досить прибутковими.

Відповідно до Законів України «Про банки і банківську діяльність» та «Про цінні папери та фондову біржу» банкам надано право проводити широкий обсяг операцій з цінними паперами.

Насамперед виокремлюються операцій з випуску та обігу цінних паперів. Досить поширеною є комісійна та комерційна діяльність з цінними паперами, як, скажімо, торгівля ними за рахунок третіх осіб; розміщення цінних паперів третіх осіб. За останні роки значно розширено обсяги надання послуг клієнтам за операціями з цінними паперами. Суттєвого поширення набули такі види послуг, як купівля та продаж муніципальних та корпоративних зобов’язань, векселів, купівля-продаж ощадних сертифікатів. Окремі банки, отримавши дозвіл Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, виконують функції зберігача цінних паперів юридичних та фізичних осіб, тобто надають такі послуги, як відкриття рахунків депо, приймають на зберігання всі види цінних паперів у документарній формі та у вигляді записів за рахунками депо, ведуть облік застави цінних паперів, реєструють перехід права власності на цінні папери, обіг яких банк-зберігач обслуговує на підставі розпорядження клієнта.

Бухгалтерський облік операцій з цінними паперами установи комерційних банків України здійснюють за Інструкцією, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 30.12.97 № 466.

Інструкція визначає порядок обліку банками операцій з придбання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних паперів.

За формою випуску цінні папери поділяють на такі види:

цінні папери в документарній (паперовій) формі;
цінні папери у вигляді електронних записів на депо-рахунках (бездокументарна форма).

За видами сплати доходу цінні папери поділяють на дві категорії:

цінні папери з визначеним прибутком, які:

а) дають процентний дохід (купонні цінні папери);

б) не дають процентного доходу (цінні папери з нульовим купоном);

цінні папери з невизначеним прибутком (акції та цінні папери, що засвідчують право на паї).

Відповідно до Закону України «Про цінні папери та фондову біржу» в Україні можуть випускатися та обертатися такі види цінних паперів:

акції;
облігації внутрішніх державних і місцевих позик;
облігації підприємств, казначейські зобов’язання, ощадні сертифікати, векселі, приватизаційні папери.

Облік прав власності за цінними паперами, що випущені у формі записів на рахунках у системі електронного обігу цінних паперів, здійснюється у кількісному вираженні на спеціальних рахунках депо поза балансом.

Порядок обліку прав власності за державними цінними паперами, що знаходяться у депозитарії Національного банку України, визначений Положенням «Про порядок бухгалтерського та депозитарного обліку розміщення, обігу, сплати процентів та погашення облігацій внутрішньої державної позики в банківських установах», що затверджене постановою Правління Національного банку України від 26.01.96 (внесено ряд змін та доповнень).

Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю за балансовими рахунками групи 310 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж», а саме:

№ 3102 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками;

№ 3103 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами;

№ 3105 Інші акції та ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж.

За назвами наведених балансових рахунків виокремлюються досить великі групи емітентів ЦП, а саме: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення повного уявлення про здійснену операцію з ЦП цього занадто мало. Саме тому комерційний банк широко застосовує загальні параметри аналітичного обліку щодо кожної операції з ЦП, а інформація особових рахунків щодо емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо сприяє формуванню необхідної бази даних для потреб звітності за операціями з ЦП.

Первісна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їх ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

Суть даного правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їх ринковою вартістю, та в разі її зниження створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.

Спеціальний резерв обліковується за балансовим рахунком № 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж». При оцінці портфеля акцій на продаж доцільно зменшити їх ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають в процесі продажу акцій. Йдеться про комісійну винагороду за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, про сплату біржових зборів та держмита.

При перевищенні ринкової вартості акцій над їх балансовою вартістю виникає можливість отримувати прибуток (в разі їх продажу). Отже, за принципом обережності бухгалтерський запис на збільшення вартості не проводиться.

Якщо портфель акцій на продаж включає пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової частини портфеля, тобто взаємна компенсація між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій не проводиться.

Відрахування до резервів під знецінення акцій на продаж є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, за якими обліковуються акції на продаж.

Розглянемо приклад: портфель акцій комерційного банку на продаж включає пакети акцій різних компаній. Оцінюється цей портфель наприкінці місяця так (табл. 8.1):

Таблиця 8.1

Портфель акцій на продаж	Балансова вартість акцій	Ринкова вартість (за вирахуванням можливих витрат на продаж)	Скоригована вартість
Прості акції ЗАГ «ГАЗ»	50000	42000	42000
Привілейовані акції ЗАТ «Україна»	200000	180000	180000
Прості акції фірми «АВАЛЬ»	100000	110000	100000
Вартість портфеля	350000	332000	322000

За правилом нижчої вартості КБ повинен створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення
цінних паперів на продаж 28000 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів
у портфелі банку на продаж 28000 грн.

Досить чіткий механізм обліку діє при необхідності зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває у випадках підвищення ринкової вартості акцій, що знаходяться у портфелі акцій на продаж.

У цьому разі результат коригування супроводжується бухгалтерським проведення:

Д-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж

7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на продаж.

Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку у місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.

Доходи банку можуть виникати внаслідок продажу акцій за ціною, що перевищує балансову вартість. У противному разі банк отримає збитки. Варто зазначити, що результат від продажу акцій обліковується за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж». Зрозуміло, що за кредитом рахунку обліковується позитивний результат (прибуток), а за дебетом — негативний (збиток).

У кінцевому разі залишок за рахунком № 6203, до певної міри, спричинятиме зміни обсягу капіталу банку.

Окрім можливого прибутку від операцій з продажу акцій, комерційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується за рахунком № 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями». Облік можливих бухгалтерських записів щодо операцій банку за акціями на продаж доречно розглянути за прикладом, що несе відповідну інформацію.

1 грудня 2012 року банк «Новий» придбав 5000 акцій відкритого акціонерного товариства «Укррічфлот», сплативши за них 60000 гривень, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3105 Інші акції та цінні папери з нефіксованим
прибутком у портфелі банку на продаж 60000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у
Національному банку України 60000 грн.

31 грудня цього ж самого року поточна ринкова вартість акцій зросла до 13 грн. за акцію;

в обліку дана ситуація не відображається;

20 січня 2013 року «Укррічфлот» оголосив дивіденди за 2012 рік із розрахунку 15 копійок на акцію, що відповідає бухгалтерському проведенню:

Д-т 3108 Нараховані доходи за акціями та іншими
цінними паперами з нефіксованим
прибутком в портфелі банку на продаж 750 грн.

К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими
вкладеннями 750 грн.

2 лютого 2012 року на кореспондентський рахунок КБ «Новий» зараховано суму дивідендів:

Д-т 1200 750 грн.

К-т 3108 750 грн.

5 лютого 2012 року банк «Новий» продав 1250 акцій по 14 гривень за акцію;

виручка склала суму 17500 грн.

балансова вартість проданих акцій (12 1250) 15000 грн.

перевищення виручки над балансовою вартістю 2500 грн.

За результатом цієї операції складається проведення

Д-т 1200 17500 грн.

К-т 3105 15000 грн.

К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами

на продаж 2500 грн.

28 лютого 2012 року поточна ринкова вартість акцій знизилась до 11 грн.;

балансова вартість акцій, що залишилися

в портфелі (12 3750) 45000 грн.

ринкова вартість (11 3750) 41250 грн.

Зниження вартості на 3750 грн. вимагає провести бухгалтерський запис:

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення
цінних паперів на продаж 3750 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів
у портфелі банку на продаж 3750 грн.

15 березня 2012 року банк реалізував решту акцій за ціною 10 грн. за акцію;

балансова вартість 3750 акцій 45000 грн.

сума створеного спеціального резерву під
їх знецінення 3750 грн.

виручка від реалізації 37500 грн.

збиток від продажу (45000 – 3750 – 37500) 3750 грн.

Зміст операції відображається таким проведенням:

Д-т 1200 37500 грн.

Д-т 3190 3750 грн.

Д-т 6203 3750 грн.

К-т 3102 45000 грн

8.2.Облік боргових цінних паперів

Портфель цінних паперів банку на продаж в основному формується за рахунок придбаних акцій. За останній час досить поширеною є тенденція щодо поповнення портфеля цінних паперів на продаж за рахунок придбаних боргових цінних паперів.

При віднесенні цінних паперів до портфеля на продаж враховують такі чинники:

мета придбання — на продаж;
фактичний період зберігання — до одного календарного року;
наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаваються з метою продажу.
Боргові цінні папери можуть випускатися:
центральними та місцевими органами державного управління;
банками;
юридичними особами.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком (облік ведеться за спеціальними вказівками НБУ).

За балансом комерційних банків боргові цінні папери у портфелі банку на продаж обліковуються за рахунками 310 групи, а саме:

№ 3110 Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі на продаж;

№ 3111 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж;

№ 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на продаж;

№ 3113 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на продаж.

№ 3114 Боргові цінні папери, випущені підприємствами, в портфелі банку на продаж.

За цими рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.

Варто підкреслити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться у розрізі емітентів.

Що ж до синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента).

Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або з надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання, отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижчою від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартістю їх погашення.

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини цінного паперу:

номінальної вартості;
дисконту;
премії.

Номінальна вартість обліковується, як вже зазначалось, за рахунками 311 групи, які наведені вище. Але за цією групою обліковуються також інші складові за такими рахунками:

№ 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

№ 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісячно за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм обліком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж.

Якщо процентні доходи нараховуються щомісячно, а сплачуються при настанні термінів їх погашення, то дисконт та премія повинні бути замортизовані впродовж терміну від дати придбання до дати погашення.

У випадку продажу боргових ЦП до дати погашення покупець крім вартості продажу сплачує продавцю ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані проценти при погашенні даного ЦП отримає від емітента новий власник.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами за рахунком № 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж». Причому, сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амортизації премії за дебетом зазначеного рахунку № 6052

при амортизації дисконту

Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж;

при амортизації премії

Д-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

По суті, ці бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банка є доходною операцією, а амортизація премії — витратною. Не зрозуміло, чому Інструкцією НБУ з обліку цінних паперів передбачено саме такий порядок обліку амортизації премії. Проблема в тому, що рахунок № 6052 за Планом рахунків — пасивний. Саме тому було б логічно передбачити у сьомому класі рахунок для обліку витратної статті амортизації премії, якою вона виглядає за своїм економічним змістом.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображається за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, виконаємо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:

1 квітня 2012 року банк придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20% річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,
в портфелі банку на продаж 500000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України 500000 грн.

Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — 8333 грн.

Розрахунок: .

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.

К-т 6052 Процентні доходи за іншими ЦП
у портфелі банку на продаж. 8333 грн.

1 липня банк продав боргові ЦП (з урахуванням суми нарахованих за період з 01.04—30.06 процентів 25000 грн.) за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України 445000 грн.

Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними
паперами на продаж 80000 грн.

К-т 3118 Нараховані доходи за борговими
цінними паперами в портфелі банку
на продаж 25000 грн.

К-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,
в портфелі банку на продаж 500000 грн.

Як видно, операція з продажу даних ЦП завдала банку збитків, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16%).

Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії

При віднесенні придбаних акцій до портфеля ЦП банку на інвестиції враховують такі чинники:

намір інвестора — на інвестиції;
термін зберігання — понад рік.

Окрім цього, довгострокові вкладення банку в акції слід роз-
глядати залежно від взаємовідносин та ступеня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії (банку чи іншого господарюючого суб’єкта), в яку було здійснено інвестиції. Можливі варіанти щодо такого контролю досить детально викладено в Інструкції Національного банку України «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків».

Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, у яких банк-інвестор не має ні контрольного, ні значущого впливу, обліковуються за балансовими рахунками 320 групи «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції», а саме:

№ 3202 Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками в портфелі банку на інвестиції;

№ 3203 Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції;

№ 3205 Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком в портфелі банку на інвестиції;

Облік нарахування доходів проводиться за рахунком

№ 3208 Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції.

Довгострокові інвестиції обліковуються за вартістю їх придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій та комісійні й інші витрати, пов’язані з придбанням.

Як і за обліком цінних паперів у портфелі банку на продаж, досить значущою є інформація аналітичного обліку у розрізі емітентів, яка відображується за окремими особовими рахунками.

Метод вартості є також обов’язковою нормою облікової політики банків щодо обліку довгострокових інвестицій. Механізм його застосування дещо відмінний від механізму оцінки портфеля цінних паперів банку на продаж, а саме:

коригування балансової вартості та формування спеціального резерву здійснюється один раз наприкінці року;
правило нижчої вартості застосовується до загальної вартості портфеля акцій, а не до кожної його складової.

Розглянемо приклад. Портфель акцій на інвестиції банку «Антей» включає:

	Вартість придбання (грн.)	Ринкова вартість (грн.)
Прості акції ВАТ «Мир»	10000	8000
Привілейовані акції банку «Весна»	25000	22000
Прості акції компанії «Менатеп»	50000	52000
	85000	82000

Як видно, ринкова вартість загального портфеля цінних паперів на інвестиції знизилася на 3000 гривень, отже, банку необхідно створити резерв під загальну суму знецінення, що в обліку супроводжується записом:

Д-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення
цінних паперів на інвестиції 3000 грн.

К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів
у портфелі банку на інвестиції 3000 грн.

За принципом нарахування щомісячно банк виконує операцію з нарахування доходів за цінними паперами, що знаходяться в портфелі банку на інвестиції, що супроводжується проведенням:

Д-т 3208 Нараховані доходи за акціями за іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Закономірно, що придбаваючи цінні папери, банк сподівається на отримання доходу у вигляді дивідендів. У разі їх отримання банк проводить за обліком запис:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України

К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями.

У разі підвищення ринкової вартості цінних паперів у портфелі на інвестиції порівняно з попередньою датою (кінець минулого фінансового року), виникає надлишок створеного резерву під знецінення. Коригування суми резерву проводиться записом:

Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції

К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні компанії обліковуються за рахунками четвертого класу «Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи», незважаючи на те, що ці операції є операціями банку з цінними паперами. Такий підхід враховує принципи пайового методу розподілу прибутку, що визначений як пріоритетний щодо практики асоційованих. Економічний зміст пайового методу визначає пропорційну частку прибутку компанії, у яку інвестовано кошти, як дохід інвестора. За цим методом банк-інвестор зараховує оголошений емітентом дохід від інвестицій, в еквівалентній частці власності, на збільшення цієї інвестиції. Отже, здійснюється нарощення первинної суми інвестиції, що обліковується за такими балансовими рахунками:

групи 410 Вкладення в асоційовані компанії;

№ 4102 Вкладення в асоційовані банки;

№ 4103 Вкладення в асоційовані (небанківські) фінансові установи;

№ 4109 Вкладення в інші асоційовані компанії;

групи 420 Вкладення в дочірні компанії;

№ 4202 Вкладення в дочірні банки;

№ 4203 Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи;

№ 4209 Вкладення в інші дочірні компанії.

Враховуючи зміст пайового методу розподілу прибутку, принцип нарахування доходів за інвестиціями в асоційовані компанії діє дещо спрощено. Йдеться лише про ситуацію, за якою дивіденди компанією-емітентом оголошуються в одному році, а сплачуються у наступному. Оскільки, дивіденди визнаються інвестором тоді, коли вони оголошені емітентом, то сума дивідендів у році оголошення записується за рахунком № 3578 Інші нараховані доходи.

Підсумовуючи викладене, розглянемо приклади бухгалтерських записів за операціями інвестування в асоційовані банки.

1 лютого 2012року банк «Весна» придбав 11000 простих акцій у комерційного банку «Деякий» за ціною 15 грн. за акцію. На цю дату КБ «Деякий» уже випустив в обіг 35000 акції (номінал акції 10 гривень). В обліку виконується бухгалтерське проведення:

Д-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 165000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України 165000 грн.

31 грудня 2012 року банк «Деякий» відповідно до фінансової звітності звітував про чистий прибуток у сумі 200000 гривень.

Банк «Весна» має значний вплив, тобто долю у статутному фонді банку «Деякий» — 31,4% (асоційованою компанія визнається за умови, що інвестор володіє 20% або більшою часкою капіталу компанії). Отже, банк «Деякий» є асоційованим по відношенню до банку«Весна», і його частка в чистому прибутку банку «Деякий» дорівнює 62800 грн. (200000 0,314).

Належну суму чистого прибутку банк «Весна» обліковує як збільшення фінансових інвестицій у банк «Деякий».

Д-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 62800 грн.

К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими

вкладеннями 62800 грн.

31 грудня 1999 року банк «Деякий» оголосив дивіденди в сумі 80000 гривень, тобто банк «Весна», враховуючи його частку 31,4%, претендує на отримання дивідендів у сумі 25120 грн.

Д-т 3578 Інші нараховані доходи 25120 грн.

К-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 25120 грн.

20 лютого 2000 року банк «Деякий» провів виплату дивідендів. За обліком банку «Весна» проводиться запис:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України 25120 грн.

К-т 3578 Інші нараховані доходи 25120 грн.

Якщо за підсумками фінансового року асоційована компанія звітуватиме про збитки, то банк-інвестор повинен провести в обліку зменшення суми інвестицій (пропорційної його частці у статутному фонді).

Повернувшись до прикладу, дещо змінимо його умову.

31 грудня 1999 р. банк «Деякий» звітував про отримані збитки в сумі 200000 гривень.

В обліку банку «Весна» буде здійснено запис:

Д-т 7399 Інші банківські операційні витрати 62800 грн.

К-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 62800 грн.

Облік довгострокових вкладень банку в дочірні компанії прямо пов’язаний з принципом консолідації. Йдеться про те, що банк як головна компанія, володіючи контрольним пакетом акцій іншого банку, складає зведену консолідовану фінансову звітність. Однак, зведена звітність складається в разі виконання двох умов:

банк-інвестор має можливість контролювати діяльність дочірньої компанії;

здійснені інвестиції прямо доповнюють діяльність банку-інвестора.

При невиконанні даних умов вартість придбаних акцій у балансі банку (головної компанії) обліковується як вкладення в асоційовані компанії (410 група балансових рахунків).

8.3. Нарахування доходів за борговими цінними паперами

Боргові цінні папери, які придбані з наміром зберігання на термін, що перевищує календарний рік, обліковуються як цінні папери у портфелі банку на інвестиції за балансовими рахунками 321 групи «Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції», а саме:

№ 3210 Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

№ 3211 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

№ 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції;

№ 3213 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції;

№ 3214 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на інвестиції.

За наведеними рахунками боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю та враховуються банком до дати погашення незалежно від того, який період залишився до цієї дати.

Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж цінних паперів з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою процентною ставкою (у день їх випуску) та ринковою. Продаються ЦП з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з пре-
мією — коли ринкова ставка нижча за офіційно встановлену.

Сплативши продавцеві за боргові папери ціну, що нижча від номінальної вартості, банк-покупець придбаває їх з дисконтом і навпаки — з премією.

Неамортизований дисконт та премію за борговими цінними паперами банк-покупець обліковує за рахунками:

№ 3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, за якими обліковується номінал ЦП.

№ 3217 Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Щомісячно банк—покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються за рахунками №№ 3216, 3217, а також нарахування доходів, для обліку яких Планом рахунків передбачено рахунки:

№ 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції;

№ 3219 Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції.

Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів у кінці року створюється резерв під їх знецінення, що в обліку відображається записом:

Д-т 7704 Відрахування до резерву під знецінення цінних паперів на інвестиції

К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Перевищення оціночної вартості ЦП над їх балансовою вартістю бухгалтерським проведенням не супроводжується. Сума зменшення резерву внаслідок підвищення вартості цінних паперів, за якими було створено резерв, супроводжується проведенням:

Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції

К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Запис операції по створенню резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам за цією ж операцією щодо акцій та інших вкладень з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Разом з тим, за операціями, що обліковуються за групою 320 плану рахунків, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. За борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції суми прострочених нарахованих доходів можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладено в Постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).

Нарахування процентів за купонними цінними паперами (КЦП) з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату, здійснюється щомісячно за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання, про що в обліку проводиться запис:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими ЦП в портфелі банку на інвестиції

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Окрім нарахованих доходів, рахунок № 6053 призначений для щомісячного відображення суми амортизації дисконту та премії. Величина амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод ще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на дату придбання).

Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення цінного паперу буде нульовим. При застосуванні методу ефективної процентної ставки величина амортизації за кожний період визначається шляхом множення поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку за вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Застосування цього методу уможливлює оцінити за кожний період:

величину процентних доходів;
ринкову вартість даного виду цінних паперів.

Розглянемо приклади.

Банк придбав 10 облігацій, випущених банком, номіналом 10000 грн. за 8558 гривень. В обліку цю операцію відображено так:

Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками,
в портфелі банку на інвестиції 10000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України 8558 грн.

К-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими
ЦП у портфелі банку на інвестиції 1442 грн.

За придбаними цінними паперами визначено такі умови:

Дата випуску 1 січня 1999 року.
Дата погашення 1 січня 2004 року (5 років).
Офіційна ставка 8%.
Дата сплати процентів 31.12 (щорічно).
Ринкова ставка 12%.
Дата придбання (у день випуску) — 1 січня 1999 року.
Щомісяця банк проводить нарахування процентних доходів, виходячи із офіційно встановленої ставки — 8% річних у сумі 66,66 грн.

Розрахунок:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на інвестиції 66,66 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними
паперами в портфелі банку на інвестиції 66,66 грн.

Щомісяця виконується операція з амортизації дисконту.

При застосуванні рівномірного методу амортизація дисконту на один рік складає суму 288,40 грн., а в перерахунку на місяць — 24,03 гривні.

Д-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими
цінними паперами у портфелі банку
на інвестиції 24,03 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними
паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.

При застосуванні методу ефективної процентної ставки сума амортизації дисконту буде різнитися за кожним періодом нарахування. Щоб уникнути кропітких арифметичних розрахунків, умовно означимо річний період амортизації дисконту.

Дані розрахунків подамо у вигляді табл. 8.1.