Загальні основи і принципи бухгалтерського обліку в банках

Облік у банках, конспект лекцій

Тема 1: Загальні основи і принципи бухгалтерського обліку в банках

1.1.Фінансовий облік як підсистема системи бухгалтерського обліку в банках

1.2.Організація операційної діяльності в банках

1.3.Документування, аналітичний та синтетичний облік операційної діяльності в банках

1.4.Загальна характеристика Плану рахунків бухгалтерського обліку в банках

1.1.Фінансовий облік як підсистема системи бухгалтерського обліку в банках

а умов ринкових відносин банки потребують постійного і ретельного контролювання власної фінансової стійкості, надійності, ліквідності, тобто фінансових результатів своєї діяльності. Це умож-

ливить вільне маневрування ресурсами, а в процесі ефективного їх використання забезпечить високу конкурентоспроможність на ринку капіталів та інвестицій.

Для оцінки фінансового стану банку необхідно мати великий обсяг інформації, що формується в системі бухгалтерського обліку та набуває статусу важливого й цінного банківського ресурсу.

Оцінку банківського бізнесу в широкому розумінні пов’язано з еволюцією бухгалтерського обліку. Нині банки працюють за реформованою системою бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Ця система є складним обліковим механізмом, що функціонує за трьома напрямами. Перший — документальний, передбачає організацію обліку фактів господарської діяльності. Другий — контрольно-результативний, забезпечує визначення результатів господарської діяльності банку та передусім прибутку. Дані обліку використовуються для контролю власності та взаєморозрахунків з фіскальними органами. Третій — управлінський, тісно пов’язаний із запровадженням в облікову практику управлінського обліку.

Певна річ, найважливішим завданням обліку і звітності є формування необхідної за обсягом та структурою інформації для контролю господарських процесів і прийняття планово-управлінських рішень, які б забезпечували зростання дохідності всіх банківських операцій та загальної прибутковості банківської діяльності.

Ефективність використання бухгалтерської інформації значно зростає в разі вибору банком обґрунтованої та продуманої облікової політики, такої, що забезпечуватиме належний рівень надійності та достовірної інформації, оскільки управлінські рішення на основі недостовірної інформації безперечно будуть помилковими, і можуть завдати великих втрат банкові.

Систему бухгалтерського обліку в банках можна уявити як складний інформаційний потік даних щодо стану і руху майна, грошових коштів, залучених та розміщених ресурсів, а також щодо змін фінансових результатів, доходів і витрат. Такий потік формується для задоволення потреб зовнішніх і внутрішніх користувачів інформації, здійснення як стратегічного процесу управління банком, так і реалізації контрольних функцій.

Бухгалтерський облік називають міжнародною мовою бізнесу. Саме через це в Україні здійснено поступовий перехід до ведення обліку і звітності за нормами і правилами, що їх визнано міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Одночасно з перебудовою облікової системи, запровадженням нової ідеології обліку (з 1 січня 1998 р.) розпочався активний процес удосконалення цієї системи, тобто адаптації її до конкретних вимог економіки, що формується на ринкових засадах.

У пропонованій монографії підбито підсумки виконання програми реформування обліку в банківській системі України, узагальнено позитивні результати, звернуто увагу на ті проблеми, які потребують дальших теоретичних та методологічних досліджень.

Так, досі залишається нерозв’язаною проблема побудови і практичної реалізації системи регулювання облікових процедур фінансового, управлінського і податкового обліку: кількість її рівнів, зміст кожного з них, зміст конкретних нормативних документів.

Дискусійними залишаються також і окремі норми чинних вітчизняних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Потребують ґрунтовного опрацювання питання саморозвитку, саморегуляції всіх складових бухгалтерського обліку для забезпечен-
ня гнучкості нормативно-правової бази, яка має відображати реальний рівень і характер кожного етапу розвитку вітчизняної банківської системи.

Розв’язання цих проблем за своєю значущістю рівнозначне психологічній революції в бухгалтерській професії, і, безперечно, сприятиме підвищенню її професійного й соціального статусу.

Завдяки постійному вдосконаленню процедур управлінського обліку бухгалтерський персонал банку поступово залучається до апарату управління банком.

Усі перелічені проблеми знайшли відображення в даній публікації, яка може зацікавити всіх тих, хто на професійному рівні розв’язує питання бухгалтерського обліку в банках.

урс на проведення незалежної економічної політики, спрямованої на розбудову ринково орієнтованої економіки, був вибраний Україною ще 1990 року — одразу після проголошення не-

залежності. Основний зміст перехідного процесу в Україні стосується змін економічної структури і «пов’язаний не тільки з її ринковою переорієнтацією, а й зі створенням власної економіки» [1, с. 37]. Ідеться про перехід від економічної підсистеми колишнього СРСР, яка функціонувала на директивно-планових засадах, до цілісної економіки, яка функціонує на ринковій основі.

Проте нині називати те, що відбувається в Україні, реформами, а українську економіку перехідною — це щонайменше нелогічно.

На думку провідних вітчизняних економістів та міжнародних експертів, значно точніше ці процеси характеризуються визначенням «гібридна економіка та імітація реформ», що, ясна річ, не може стримати економічного спаду та зниження технологічного рівня виробництва [2, с. 63], а отже, і зменшення шансів України посісти гідне місце в системі світового поділу праці та політичного життя.

Саме ця обставина спонукає науковців до постійного пошуку нових моделей і способів аналізу впливу зовнішніх і внутрішніх факторів на результати діяльності кожного суб’єкта господарської діяльності (СГД) зокрема та економіки держави в цілому.

Зрозуміло, що успішні економічні перетворення
забезпечуються тільки економічними важелями управ-

ління, адекватними умовам ринкових відносин. Це передусім стосується центральної частини ринково орієнтованої економіки — банківської системи. Вона «забезпечує проведення комплексних грошових операцій завдяки системі платежів і взаєморозрахунків, поза якими не може функціонувати сучасна економіка» [3, с. 31]. Визнаючи банківську систему складовим елементом ринкової інфраструктури, слід підкреслити притаманні їй риси гнучкого інструменту реалізації макроекономічних цілей — забезпечення стабільного високоефективного розвитку національної економіки та активізації поступальних, динамічних мікропроцесів на рівні кожного господарського суб’єкта. Практично всі вони залучені до банківської діяльності через механізм відкриття та ведення їхніх поточних рахунків.

Формування сучасної банківської системи України відбувалося під впливом багатьох факторів. Перші комерційні банки в колишньому Радянському Союзі зареєстровано ще 1988 року. Монополію Державного банку СРСР було порушено Законом СРСР «Про державне підприємство (об’єднання)», затвердженим 30 червня 1987 року сьомою сесією Верховної Ради СРСР 11-го скликання [4].

Цей документ, проте, спричинив потребу в опрацюванні механізму відкриття та ведення кореспондентських рахунків комерційних банків (КБ), організації бухгалтерського обліку, кредитування та діяльності у сфері грошового обігу, що знайшло відображення в затвердженій Держбанком СРСР інструкції «Об особенностях ведения коммерческими, кооперативными банками расчетных, кредитных и других операций» [5].

Фактично на межі 80—90-х років реструктуризовано всю банківську систему. За масштабами і строками цей процес був безпрецедентним у світовій історії. Його можна порівняти хіба що із протилежним процесом націоналізації банків після Жовтневого перевороту 1917 року.

Історію розвитку банківської системи України започатковано постановою Верховної Ради УРСР від 20 березня 1991 року за № 873-ХІІ. Цим документом було затверджено порядок набуття чинності Закону Української РСР «Про банки і банківську діяльність» [6, c. 282]. Дію Закону з 31 травня 1991 року поширено на всі банківські установи, розміщені на терені України.

Названий Закон став першим серйозним кроком у напрямку формування банківської системи ринкового спрямування. Власністю Української РСР було визнано Український республіканський банк Державного промислово-будівельного банку «Укр-
промбуд», Український республіканський банк Ощадного банку СРСР, Український республіканський банк Зовнішекономбанку СРСР з усіма філіями, обчислювальними центрами, усіма активами та пасивами, а також Українське республіканське управління інкасації Держбанку СРСР з підпорядкованою йому мережею установ та організацій.

На базі Українського республіканського банку Держбанку СРСР було створено Національний банк України (НБУ). Нині правову діяльність, основні функції, структуру здійснюваних операцій та інші питання відрегульовано Законом України «Про Національний банк України» [7, с. 238].

НБУ є центральним банком України, особливим центральним органом державного управління, юридичний статус, завдання, функції, повноваження і принципи організації якого визначено Конституцією України, вищезгаданим Законом, іншими законами України.

Основною функцією Національного банку є забезпечення стабільності грошової одиниці України. Йому належить монополія на здійснення емісії національної валюти, організації її обігу. НБУ організовує створення та методично забезпечує систему грошово-кредитної і банківської статистичної інформації та статистики платіжного балансу. За своїми функціями Національний банк є валютним органом, «банком банків», органом банківського нагляду, організатором міжбанківських розрахунків.

Виконуючи ці функції, Національний банк також установлює обов’язкові для банків і інших фінансово-кредитних установ стандарти і правила ведення бухгалтерського обліку та звітності, що відповідають вимогам законодавства України.

Паралельно відбувався активний процес формування банків іншого типу, створюваних на акціонерній та пайовій основі. На відміну від банків, що утворилися із частин колишнього Держбанку СРСР, ці банки різнилися між собою обсягами сформованого статутного капіталу, економічною потужністю клієнтів, кількісним і якісним складом персоналу.

З одного боку, нові банки спромоглися ліквідувати непот-
рібні, застарілі елементи банківської справи, що залишилися
у спадок від соціалістичного суспільства. З другого — зазнали серйозного негативного впливу економічної кризи, інфляційних процесів. Масштаби цього впливу були настільки великими, що навіть і нині фінансова система України ще остаточно не стабілізувалася.

За таких умов утворення та функціонування дворівневої банківської системи стало важливим етапом розвитку національної економіки ринкового спрямування.

Визначальним моментом на цьому етапі була поступова переорієнтація економічної політики на збільшення внутрішнього валового продукту. Водночас динамічний розвиток економіки неможливий без забезпечення збалансованості поточних внутрішніх платежів між СГД, їхніх розрахунків із бюджетами всіх рівнів. Розв’язання таких складних завдань за умов загальної економічної нестабільності потребує проведення зваженої грошово-кредитної політики, тобто процес нормалізації платіжного обігу в Україні можливий тільки за умови активного втручання в цю справу НБУ та інших банків.

Утім за період, що минув з часу прийняття у 1991 році Закону «Про банки і банківську діяльність», характер і напрями діяльності банківських установ суттєво змінилися. По суті, Закон вичерпав себе і фактично гальмував дальший розвиток банківської системи України. Про це свідчили численні зміни і доповнення, що вносилися до нього з 1991 року. За таких умов ухвалення ново-
го Закону України «Про банки і банківську діяльність» стало об’єктивною необхідністю [8].

Згідно із законом банк — це юридична особа, що має виключне право на підставі ліцензії НБУ здійснювати всю сукупність банківських операцій із залучення (у вигляді депозитів під відповідні відсотки) грошових коштів фізичних і юридичних осіб, розміщення цих коштів від свого імені, на власних умовах та на власний ризик, а також відкриття і ведення банківських рахунків фізичних та юридичних осіб [8].

Банки в Україні можуть функціонувати як універсальні або як спеціалізовані.

За спеціалізацією банки можуть бути ощадними, інвестиційними, іпотечними, розрахунковими (кліринговими).

Банк відповідно до ст. 4 Закону України самостійно визначає напрями своєї діяльності і спеціалізацію за видами операцій. Проте Національний банк України через економічні нормативи та нормативно-правове забезпечення здійснює регулювання діяльності спеціалізованих банків.

Законом установлено, що банки в Україні можуть створю-
ватися у формі акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю та кооперативного банку. Таке розмежування банків за видами зменшує ризики для всієї банківської системи.

З урахуванням світового досвіду Законом уперше передбачається право банків створювати такі об’єднання, як банківські корпорації, банківські холдингові групи, фінансові холдингові групи.

За станом на 1 липня 2001 року в Державному реєстрі банків було зареєстровано 192 банки. Серед них 166 банків (86,5%) — акціонерні товариства (117 — відкриті, 49 — закриті); 2 — державні банки; 26 банків (13,5%) — товариства з обмеженою відповідальністю.

Зі 192 зареєстрованих банків — 3,2 (16,7% від загальної кількості) створено за участі іноземного капіталу, зокрема 7 банків (3,6%) — зі 100-відсотковим іноземним капіталом [9, c. 9].

Ліцензію Національного банку України на здійснення банківських операцій мають 153 комерційні банки (79,7%), 150 із них — на здійснення операцій з валютними цінностями.

За рівнем капіталізації банки розподіляються так: 55 мають статутний капітал понад 5 млн євро (тобто відповідно до ст. 31 Закону України «Про банки і банківську діяльність» мають право здійснювати діяльність на території всієї України); 53 банки — від 3 до 5 млн євро; 46 — до 3 млн євро [9, c. 10].

Значно обмежує можливість ефективного впливу банківської системи на економічні процеси в Україні те, що за багатьма по-
казниками ця система не відповідає принципам ринкового механізму. Дається взнаки також і незжита практика колишнього Держбанку СРСР, зокрема постійна спроба реалізувати банківську політику «з центру» з допомогою директив і розпоряджень.

Дія ринкових механізмів господарювання передбачає необхідність поєднання власних потреб банків та їхніх клієнтів. Вочевидь, кожний банк як суб’єкт господарської діяльності прагне зберегти свої позиції на ринку банківських послуг, що можливе за умови розширення ресурсної бази передусім за рахунок припливу грошових коштів реальних та потенційних інвесторів. Контроль за надійністю банківської системи та її безперебійною роботою в усіх регіонах, зокрема за прибутковою діяльністю кожного банку, входить до компетенції НБУ. Отож, офіційні матеріали Національного банку України підтверджують певні негативні тенденції у діяльності банківської системи. Так, за результатами 2000 року [10, с. 18] 63 банки, або 32,3% від загальної кількості вітчизняних банків віднесено до категорії проблемних. Із них 20 перебувають у режимі фінансового оздоровлення, один — у режимі санації, 38 — на стадії ліквідації, у двох призначено тимчасову адміністрацію, ще два банки підлягають реорганізації. Проте дещо зросли потужності комерційних банків.

Протягом 2000 року зберігалася тенденція до зменшення кількості комерційних банків. Усього за 2000 рік з Реєстру банків, їхніх філій і представництв, валютних бірж вилучено дев’ять банків: п’ять ліквідовано, а чотири стали філіями. Водночас Національним банком України зареєстровано лише один новий комерційний банк — ЗАТ «Мікрофінансовий банк» зі статутним фондом 47,7 млн грн.

Загальна (балансова) сума капіталу вітчизняної банківської системи на 01.01.2001 року становила 6449,6 млн грн. (17,4% від усіх пасивів банків), що на 572 млн грн., або на 9,7% більше, ніж на 01.01.2000 року. Нормативний капітал зріс на 14,8%, а сума зареєстрованих та сплачених статутних фондів — на 25,8% [10, с. 2].

Загалом по банківській системі балансовий капітал порівняно з початком 2001 року збільшився на 589,2 млн грн., або на 9,1%, і за станом на 01.07.2001 року дорівнював 7 038,8 млн грн. [9, c. 10]. 57, 2% балансового капіталу банків сформовано за рахунок сплаченого статутного капіталу, обсяг якого за перше півріччя 2001 року збільшився на 9,9% [9, c. 10].

Незважаючи на загальний позитивний фінансовий результат діяльності банківської системи збитковими виявилося 12 комерційних банків. (Загальне уявлення про стан банківської системи дають матеріали про структуру активів, зобов’язань та капіталу банків України за станом на 01.07.2001 р., наведені у додатках 1—3.)

У світовій практиці для аналізу ефективності банківської діяльності найчастіше користуються показником прибутковості, тобто співвідношенням чистого прибутку і середніх активів. Аналіз динаміки цього показника свідчить, що у 1998—1999 рр. його значення в банківській системі України постійно і досить швидко знижувалося, що дає підстави визнавати ситуацію критичною (з 01.01.98 до 01.07.99 року прибутковість комерційних банків знизилася аж у 15,5 раза). І хоча за підсумками 1999 р. прибутковість активів зросла до 2,21%, але вже в першій половині 2000 р. негативна динаміка виявилася знову і середнє значення ROA (прибутковість активів) у банківській системі загалом становило 1,05%. На думку банкірів, нижню відмітку спаду дохідності банками ще не пройдено [11, c. 172].

Певна річ, проблеми банків, як стрижня економічної системи, перебувають у центрі уваги всіх учасників банківського бізнесу. Передусім ці проблеми пов’язують зі змінами того середовища, що в ньому функціонують банки. Тільки свідоме управління змінами на основі науково обґрунтованих процедур їх передбачення і регулювання забезпечує успішну діяльність комерційного банку в конкурентному середовищі.

Для вибору стратегії управління змінами необхідно враховувати, що ці зміни відбуваються як у національному, так і у глобальному та європейському масштабах. Їх можна групувати за такими напрямами:

глобалізація фінансових ринків, що визначає перехід від окремих ринків фінансових послуг до одного спільного;
лібералізація національних фінансових ринків, що сприяє появі на ринку нових конкурентів (небанківських фінансових установ), зокрема, постачальників нових банківських технологій, телекомунікаційних фірм;
розширення і розвиток Європейської спільноти держав, що (одночасно з процесами інтеграції валюти) стимулює створення загального європейського фінансового ринку;
розвиток новітніх технологій, що прискорює перехід
до світових інтегрованих технологічних систем і формуван-
ня на цій основі мережі фірм, інформаційно пов’язаних між собою.

Вочевидь, ці фактори окреслюють базову основу вдосконалення банківської системи, сказати б, початковий етап її інтенсивного зростання. Вибираючи пріоритетні напрями цього процесу необхідно враховувати, з одного боку, особливості та умови ринкової економіки, а з другого — роль і значення банків у загальноекономічних процесах, що стимулюються ринковими відносинами.

Сучасна світова банківська система характеризується ве-
ликою різноманітністю як самих видів банків, так і операцій, що здійснюються ними в процесі фінансового обслуговуван-
ня суб’єктів економічних відносин. Наприклад, найбільші комерційні банки Великобританії — клірингові — виконують близько 100, США — понад 150, а банки Японії — близько
300 видів різних операцій з обслуговування своїх клієнтів
[12, с. 9].

Утім будь-який банк як інститут ринкової економіки виконує передусім три основні операції: приймає депозити, надає кредити та здійснює розрахунки. «Усі інші операції — валютні, касові, інвестиційні, трастові, консультаційні, факторингові, з цінними паперами, з дорогоцінними металами (цей список можна продовжувати) здійснюються банком, виходячи з потреб тієї клієнтури, яку він обслуговує, а також з урахуванням вимог чинного законодавства та нормативних актів регулювальних органів щодо визначення мінімальних обов’язкових сфер банківської діяльності» [12, c. 59].

Проте сутність банку не може визначатися тільки характером його операцій. Важливо збагнути специфіку банку, дізнатися про його якісні характеристики.

Дослідженню сутності поняття «банк» присвячено праці багатьох вітчизняних і зарубіжних учених [13—19].

На мою думку, досить повно ураховано спектр методоло-
гічного дослідження цієї категорії в такому, наприклад, визначенні:

«Комерційний банк — це особливе кредитно-фінансове підприємство, яке здійснює різноманітні операції… в процесі виконання яких, а також з приводу привласнення наявних у нього активів виникає певна сукупність виробничих відносин (відносин економічної власності) між різними економічними суб’єктами з метою отримання доходів, передусім привласнення прибутків» [14, с. 10].

Загалом можна сказати, що банк є господарською одиницею, що обстоює власні інтереси у специфічний спосіб — засобами реалізації банківських послуг. Банк — це елемент ринкового господарства і чи є він корисним, чи ні, свідчить тільки те, як добре він виконує свої головні функції, тобто здійснює кредитні й розрахункові операції, обслуговування заощаджень населення.

Типові функції банків (за напрямами діяльності) структуровано на схемі рис. 1.1.

За рисунком чітко простежуються дві трансформації, харак-
терні для банківської діяльності: трансформація строків (короткострокові депозити перетворюються на довгострокові кредити) і трансформація сум (велика кількість депозитних вкладів модифікується у меншу кількість великих кредитів). Це визначає і сферу вияву таких функцій банку, як функція продовження строків та функція нагромадження.

Наведена схема дає змогу розглядати банк як основного грошово-кредитного посередника в економіці, котрий забезпечує концентрацію грошових ресурсів та спрямування їх до суб’єктів ринку для задоволення їхніх виробничих і невиробничих потреб, завдяки чому підтримується неперервність процесу розширеного відтворення.

Трансформація заощаджень в кредити, обслуговування пла-
тіжного обороту, гарантійні, агентські операції є традиційними функціями банків. Розширення спектра банківських послуг нині відбувається за рахунок нових послуг: трастових, консультаційних, лізингових, страхових, брокерських.

Помітними стали нові явища в діяльності банків: зростання конкуренції на фінансовому ринку та зростання собівартості банківських послуг. За цих обставин стає пріоритетною діяльність банку як підприємства. Для розв’язання завдань забезпечення поточної платоспроможності, виходу на стабільний режим роботи банки України також нарощують обсяги нетрадиційних для них операцій та послуг: лізинг; факторинг; довірчі (трастові) послуги; операції з дорогоцінними металами; гарантійні, посередницькі, консультаційні та інформаційні послуги; фінансовий інжиніринг. Це потребує гнучкого реагування на зміни, що відбуваються на фінансово-кредитному ринку. Більше того, будучи ринковим механізмом вітчизняної економіки, банки мають забезпечити безперебійний обіг грошей з метою фінансової підтримки розвитку цієї економіки, тобто вони мусять шукати ефективні напрями діяльності з метою зниження втрат, основною причиною яких є розрив між термінами повернення банківських активів і термінами виконання банківських зобов’язань.
Як правило, такий розрив наявний у кожній банківській установі.

Для забезпечення стійкості, надійності, стабільного функціонування в системі ринкових відносин кожний банк має розробити власний робочий інструментарій з метою мінімізації всіх можливих втрат. Призначення інструментарію — перебудова стратегії діяльності на етапі інтенсивного розвитку банківської системи, стратегії, що передбачає постановку конкретних цілей діяльності банку в майбутньому. Це неможливо без докорінних перетворень всіх елементів банківської діяльності у світлі особливостей і умов дії ринкових відносин. Усі аспекти і сфери діяльності комерційного банку мають бути об’єднані в єдину стратегію управління банківською справою для досягнення заданих параметрів надійності, дохідності, ліквідності.

Вибираючи стратегію розвитку банку, неможливо залишити поза увагою факт взаємодії в банківському бізнесі різних інтересів: засновників, керівництва, банківських службовців, держави. Так, акціонери банку прагнуть максимізації тієї частки прибутку, що спрямовується на дивідендні виплати; завданням керівництва банку є розширення обсягів інвестицій у високодохідні активи; банківські службовці бажали б підвищення заробітної плати; держа-
ва — зростання податкових платежів. Усі ці інтереси називають формальними, або вторинними. Усі вони є, сказати б, короткостроковими і залежать від досягнення банком його постійної перспективної мети — збільшення прибутку. Передумовою цього є стабільно високі доходи банку, що збільшують його власний капітал, а отже, і дохідність його акцій. Високий прибуток є також важливою умовою забезпечення здатності банку до розвитку і ефективної діяльності в конкурентному середовищі на ринку інвестицій та кредитів, переконливим свідченням його надійності. Ясна річ, банк має стежити і за дотриманням установлених банківським законодавством нормативів ліквідності.

Як бачимо, забезпечення прибутку, гарантування ліквідності та надійності банку є своєрідним «магічним трикутником» банківської політики, що визначає систему цілепокладання будь-якого банку (рис. 1.2).

Нині, однак, конкуренція значною мірою ускладнює умови одержання банком високого прибутку. Більше того, вона часто призводить до його зниження. Постійний тиск на прибуток, у свою чергу, спричиняє необхідність проведення жорсткої політики управління фінансовими ризиками, формування оптимальної структури активів і пасивів, пристосованої до потреб клієнтів і реальних ринкових фактів.

Як правило, мікрорегулювання прибутку здійснюється через нарощування обсягів найдохідніших і скорочення найвитратніших банківських операцій. Зазначимо, що в різні періоди ці операції різнилися за характером та структурою. Так, комерційні банки Украї-
ни, наприклад, спочатку розширювали, а потім скорочували робо-
ту (часто-густо і самі такі підрозділи) з валютних операцій, міжбанківського кредитування, кореспондентських відносин. Щодо витрат, то процеси розширення-звуження можна було спостерігати на прикладі політики створення різноманітних банківських філій.

Великою мірою на стабільність банківської установи та ефективність виконання нею своїх функцій впливають зміни загальноекономічної та соціально-політичної ситуації в Україні. Однак було б грубою помилкою успіх банківської діяльності пов’язувати тільки з тим, наскільки швидко і вдало банк пристосовується до зміни економічного, соціально-політичного та соціально-культурного середовища: «Розробка стратегії діяльності комерційного банку покликана забезпечити його існування в будь-якій ситуації, оскільки своєчасно передбачає можливі зміни на ринку, їх вплив на діяльність банку, контроль за даним процесом» [20, с. 122].

Водночас необхідно підкреслити, що стратегія банку ґрунтується на чіткій достовірній інформаційній базі. За сучасних умов украй небажано обмежуватися тільки інформацією про стан економічних відносин, досягнутий на певну дату. Велике значення має також інформація про еволюцію цих відносин, тривалу динаміку економічного розвитку, що може свідчити про стабільність (чи нестабільність) діяльності на перспективу.

Отож, можна стверджувати, що для управління банком за умов реального ринку є необхідним неабияке вміння формалізувати цілі і визначати конкретні способи їх досягнення.

Варто зауважити, що прагнення отримання прибутку не може заважати процесу максимізації надійності банку та його довгостроковій фінансовій стабільності, а через те неприпустимим є курс на збільшення прибутковості без огляду на рівень ризиковості прибуткових операцій.

Прибутковість комерційного банку залежить від багатьох внутрішніх і зовнішніх чинників. Серед внутрішніх вітчизняні фахівці називають: масштаб діяльності банку, стан та ефективність використання ресурсів, що є в його розпорядженні, рівень доходів та витрат банку і їх співвідношення. Зовнішні чинники, такі як загальнополітична та загальноекономічна ситуація в країні, стан фінансового ринку, державна податкова політика, політика НБУ у сфері валютного та кредитного регулювання, виходять за межі впливу банку [21, c. 92].

Банк здебільшого вважають надійним за умови, що його діяльність протягом певного часу відповідає певним вимогам (критеріям). Такі критерії визначено НБУ і визнано нормативами банківської діяльності [22]. Для їх розрахунку щодо кожного конкретного банку необхідно мати інформацію про результати його діяльності. Це стосується і низки інших показників: дохідності операцій, ліквідності балансу, рентабельності діяльності, платоспроможності і т. п.

Певна річ, значення показників є розрахунковою величиною, але розрахувати показники, ще раз нагадаємо, можна тільки на підставі відповідної інформації.

У навчальному посібнику «Теория и принципы бухгалтерского учета» М. І. Кутер визначає показник одиниці інформації. Показник може бути не лише елементом складних інформаційних структур, а й сам являти собою складну структуру [23, c. 34]. Зрозуміло, що перетворення економічних показників з метою отримання нових показників результативної інформації визначається характером процесу оброблення інформації. Навіть якби прибуток був єдиним показником, що характеризує банківську діяльність, визначення його поза нормами і правилами обліку було б неможливим.

Розглядаючи значущість обліку в конкретних виявах, можна без вагань назвати його механізмом управління фінансами. У свою чергу, результативна інформація підвищує обґрунтованість прийняття управлінських рішень за умов обмежених ресурсів, що є характерною властивістю банківського бізнесу. Від ефективного управління банківськими ресурсами залежить стратегія діяльності банку, тобто досягнення такого стану системи «банк» (а банк безперечно є самостійною складною системою), котрий може забезпечити найліпші вихідні показники відповідно до вибраних критеріїв. Як уже було сказано, найважливішим серед них є загальний показник прибутку і похідні від нього показники прибутковості окремих операцій та банківських послуг.

Очевидно, що кожна здійснювана банком операція спричиняє зміну стану названої системи, а отже, визначення нових величин розрахункових показників потребує припливу оперативної інформації не лише зовнішнього (про стан ринку банківських послуг), а й внутрішнього характеру. Загалом інформація внутрішнього характеру є дуже об’ємною за змістом та структурою, на її формування впливають особливості банківських операцій, передусім їх спроможність забезпечувати зростання обсягів капіталу з одночасним забезпеченням належної дохідності в процесі виконання таких операцій.

Не варто, однак, забувати, що здійснюючи свою діяльність, банк може ризикувати лише своїм власним капіталом, але жодною мірою не капіталом клієнтів. Більше того, налагодження партнерських відносин з клієнтами можливе тільки на засадах взаємної довіри та взаємозаінтересованості, що обов’язково передбачає обмін достовірною інформацією про результати партнерської діяльності. У кінцевому підсумку треба визнати, що без налагодження ефективної системи обліку як відкритої, складної, динамічної системи управління ресурсами у їхньому грошовому виразі забезпечення нормальної дієздатності банку є просто неможливим.

Система обліку передбачає класифікацію та узагальнення інформації про банківські операції, тобто скорочення її до об’ємних записів на рахунках бухгалтерського обліку. Саме ці рахунки є наслідком облікових процедур і саме в них, як у дзеркалі, відбиваються всі складові фінансового стану банку як суб’єкта господарської діяльності. Можна сміливо стверджувати, що облікова модель банку цілком відповідає моделі його господарської діяльності.

Обов’язковою умовою для прийняття ефективного рішення є аналіз реальних фактів. Факти стосовно фінансового стану банку (утім, як і будь-якого господарського об’єкта) неможливо отримати відразу. Як справедливо зазначає Л. А. Бернстайн, спочатку вони нагромаджуються, групуються, підсумовуються і подаються у вигляді даних обліку — складної системи вимірювання, яку необхідно передовсім розуміти. Отже, першим суттєвим кроком до отримання фактів є знання «мови» обліку [24, c. 27].

Звернімося безпосередньо до категорії «облік» та функцій, які йому притаманні. Облік, як визначає В. В. Сопко, — це процес (робота), який складається з операцій спостереження, сприйняття, вимірювання та фіксування (реєстрації) фактів, процесів, подій природи або суспільного життя [25, c. 9].

Ясна річ, що спостереження, сприйняття, вимірювання та фіксування як такі не є господарськими операціями. Їх справедливіше буде визнати етапом облікового процесу, базовою основою дослідження категорії обліку. І саме спостереження як цілеспрямоване сприйняття предметів чи явищ для отримання інформації з метою пізнання конкретного об’єкта є вихідною точкою дослідження.

Першою ознакою, що характеризує сприйняття, вважають розкриття предметної сутності об’єкта обліку; другою — визначення його змістової характеристики, тобто того, що має обліковуватися.

Спостереження та сприйняття закладають якісну основу майбутнього облікового процесу, в якому вимірювання та реєстрація є технічними засобами його логічного завершення. Так, вимірювання — це вираження об’єкта обліку в певних одиницях виміру (натуральних, вартісних), а реєстрація — це фіксування на певному технічному носієві даних про об’єкт обліку, одиницю його вимірювання та інших характеристик.

За умови, що процес обліку здійснюється стосовно об’єктів господарського характеру, слід казати передовсім про господарський облік, що виник у процесі матеріального виробництва. Через те, що процес матеріального виробництва притаманний усім типам суспільства, господарський облік існував і існуватиме в усіх соціально-економічних формаціях.

Основне завдання господарського обліку полягає в забезпеченні кількісного відображення і якісної характеристики процесу суспільного відтворення з метою управління ним. Для уточнення змісту господарського обліку звернімося до економічної теорії, що є складовою економічної науки. На жаль, економічна наука, на відміну від технічних чи природничих, не знає всеохоплюючої, універсальної економічної теорії. Якщо, наприклад, закони фізики одні для всієї земної кулі, то економічна теорія вивчає закони господарського розвитку різних економічних формацій у різних країнах.

На господарських особливостях позначаються також історичні та культурні традиції. Проте, оскільки економічна наука розвивається паралельно із розвитком суспільства, вона створює робочий інструментарій господарського обліку, що відповідає процесам суспільного розвитку.

Для розуміння цих процесів неминучі певні рівні абстракції, і навпаки — звуження сфер дослідження до конкретних галузей, навіть конкретних питань. Заміна однієї сфери дослідження іншою відбувається автоматично. Щодо якості і надійності робочого інструментарію, то він розробляється протягом певного часу, адаптується до конкретних умов і надалі діє як норма (правило). Це досить чітко можна простежити на кожному з етапів процесу господарського обліку: спостереженні, сприйнятті, вимірюванні та фіксуванні фактів, подій суспільного життя.

Поєднавши зазначені складові, М. І. Кутер вважає, що під господарським обліком треба розуміти процес спостереження, збирання, ідентифікації, оцінки, класифікації, опрацьовування та передавання інформації про фактичний стан та зміни економічного суб’єкта. Слід погодитися, що на базі господарського обліку будується динамічна модель функціонування об’єкта управління [23, c. 36].

Господарський облік в економічній літературі поділяють за різними ознаками. Особливо показовим є поділ за видами, тобто виокремлювання оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Усі види обліку взаємно доповнюють один одного і здебільшого використовують однакову інформацію, а в процесі взаємодії формують єдину облікову систему, що відображує сфери діяльності кожного суб’єкта господарювання, зокрема банку.

Чітка постановка завдань стосовно цієї взаємодії передбачає формування емпіричних нормативів діяльності банку, тобто набору певних показників, розрахованих на базі різних форм звітності, за допомогою яких можна оцінювати фінансовий стан банку та його надійність. Це досягається за допомогою перевірених практикою правил регулювання оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку.

В. В. Сопко надає оперативному обліку роль інформаційного засобу для гнучкого маневрування, постійного регулювання, оцінювання, контролю за ходом діяльності СГД [25, c. 12].

Інформація оперативного обліку з високою точністю, об’єктивністю і необхідною потребою відбиває численні якісні й кількісні характеристики процесів і фактів діяльності банку, несуттєві з погляду інших видів обліку. По суті оперативний облік відображає і контролює окремі господарські процеси і факти, як правило, безпосередньо в час їх здійснення [23, c. 37]. Використання інформації оперативного обліку обмежується певним періодом часу, після чого вона втрачає своє значення для управління (процес завершено, господарського факту доконано).

Для отримання інформації про показники, які характеризують закономірності та тенденції розвитку банку, застосовують статистичний облік. Статистика абстрагується від конкретного факту. Водночас інформація статистичного обліку є вкрай необхідною для ефективного управління банківською системою як складним господарським механізмом, особливо коли цю узагальнену інформацію подано
у вигляді спеціальних, середньозважених статистичних показників.

Предметом бухгалтерського обліку є узагальнена інформація про стан господарського суб’єкта, зокрема банку, про зміни цього стану, про взаємозв’язки та взаємовідносини банку з іншими суб’єктами. Тільки за інформацією бухгалтерського обліку можна робити узагальнення відносно результатів господарської діяльності. На противагу оперативному і статистичному обліку особливою відмітною рисою бухгалтерського є його всеосяжний характер. Інформація бухгалтерського обліку є найдостовірнішою з огляду на те, що від моменту створення банку і протягом усього періоду його діяльності безперервно в хронологічному порядку бухгалтерією ведеться суцільне відображення всіх фактів господарської діяльності відповідно до первинних документів [23, c. 38].

Зрозуміло, що ефективність облікового механізму залежить від корисності інформації. Спільною метою, спільним завданням цих видів обліку є інформаційне забезпечення управлінських рішень керівництва банку. Різняться лише підходи до підготовки та подання інформації. Ця різниця чітко простежується вже в самих тільки визначеннях видів обліку. Попри це, лише взаємодія всіх видів обліку може сформувати загальну інформаційну систему банку. Ураховуючи необхідність інформації для управління, її варто, з одного боку, розглядати як цінний ресурс, а з другого — як власність, що належить конкретному банкові.

Інформаційна власність банку формується в процесі автоматизованого розв’язання облікових завдань. З огляду на це, під інформаційною системою автоматизованого розв’язування завдань розуміємо сукупність спеціально сформованих даних (файлів), які становлять предмет, засіб і продукт системи комп’ютерної обробки облікових даних. За даними файлів формуються конкретні форми звітності, що подаються Національному банку України. (Перелік файлів та форм звітності банків подано у додатку 4.) Структура файлів дає підстави для таких узагальнень: 1) зміст файла становить набір конкретної інформації за даними обліку; 2) узагальнена інформація формує показники конкретних форм звіт-
ності; 3) як зміст файлів, так і звітну інформацію можна поділити за видами обліку: оперативного, статистичного, бухгалтерського.

Розглянемо це питання докладніше. У табл. 1.1 наведено структурний поділ файлів стосовно інформації оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку.

За структурою інформації відстежується інформаційна база кожного виду обліку. Значний обсяг інформації формується в межах оперативного обліку. На рівні кожного конкретного банку він набуває статусу системного документарного оперативного обліку. Цей облік має певні особливості, а саме: по-перше, його інформаційна база стосується багатьох позицій, які не можуть бути об’єктами бухгалтерського обліку; по-друге, значний обсяг оперативної інформації формується нетрадиційно.

Для прикладу розглянемо зміст файла 03 «Дані про обороти сум та процентних ставок за кредитами та депозитами». З інформації цього файла формуються звітні форми 310 Д «Звіт про суми
і процентні ставки за кредитами» та 350 Д «Звіт про суми і про-
центні ставки за депозитами». Щоденні дані файла 03 відносно кредитних операцій формують місячний файл 04, на базі якого складається звітність форми 310 «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами (за галузями економіки)» та форми 310 М «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами».

Зазначимо, що форми звітності [розглядаємо ф. 310 Д; ф. 310 (місячна), 310 М] затверджено постановою Правління НБУ від 30.11.98 за № 497 і погоджено з Державним комітетом статистики України. Отже, ці форми належать до статистичної звітності. Це, однак, не означає, що їх показники складено за даними тільки статистичного обліку. Ідеться про інформаційну базу, сформовану загальною обліковою системою банку. У цій системі вся інформація перетворюється на показники звітності за єдиною схемою на основі єдиних для різних видів обліку вхідних даних. З огляду на це процедури оброблення вхідних даних розглядаємо як взаємозв’язані елементи єдиного обліково-економічного процесу. За такої умови інформаційна
система відображатиме логічний взаємозв’язок показників і роз-
рахунків, які використовуються для складання форм звітності. Слід підкреслити, що такий взаємозв’язок забезпечується поєднанням процедур синтетичного та аналітичного обліку, що в практиці банків визнається одним із напрямів реформування облікової системи.

Для прикладу скористаємося показниками ф. 310 Д «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами». З допомогою засобів синтетичного обліку через механізм чинного «Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків» отримуємо таку інформацію:

щодо міжбанківського ринку:

а) кредити, надані іншим банкам;

б) кошти, надані іншим банкам за операціями РЕПО;

в) кредити, отримані від інших банків;

г) кошти, отримані від інших банків за операціями РЕПО;

щодо небанківського ринку:

а) кредити надані — усього,

з них:

б) кредити, надані суб’єктам господарської діяльності;

в) кредити, надані органам загальнодержавного управління;

г) кредити, надані фізичним особам.

Через процедури аналітичного обліку, тобто через спеціальні параметри аналітичних рахунків (за кредитними угодами в нашому прикладі), отримуємо таку оперативну аналітичну інформацію:

Про строки надання та отримання кредитів на міжбанківському ринку, а саме: овернайт; від 2 до 7 днів; від 8 до 21 дня; від 22 до 31 дня; від 32 до 92 днів; понад 92 дні.
На небанківському ринку: до 31 дня; від 32 до 92 днів; від 93 до 183 днів; від 184 до 365 днів; понад 365 днів.

Цю інформацію через параметр «резидентність» аналітичного обліку можна поділити на дві класифікаційні групи: для резидентів та нерезидентів.

Наведена характеристика показників тільки однієї звітної статистичної форми 310 Д «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами» дає право на таке узагальнення: оперативний, статистичний та бухгалтерський облік як види загальнобанківського обліку взаємодіють через процедури синтетичного та аналітичного обліку.

З огляду на це облікову систему банку розглядаємо як важливий інструмент управління його діяльністю, що поєднує об’єктивні передумови цієї діяльності із суб’єктивними діями посадових осіб, покликаних до її здійснення. Отже, дані про фінансово-господарську діяльність банку є входом до інформаційної системи, а необхідна інформація для осіб, що приймають рішення і контролюють процес його виконання, — виходом із системи.

Більшість банківських операцій, що формують процес банківської діяльності, мають, сказати б, «операційне життя», отже, від початку і до завершення операції ми можемо провести цілковиту аналогію із так званим незавершеним виробництвом — терміном, запозиченим у сфері виробничої діяльності.

Об’єктивний характер «незавершеного виробництва» в банках
реалізується в суб’єктивних діях працівників, які, виконуючи свої службові обов’язки, забезпечують здійснення банківських операцій. Контроль за ходом діяльності можливий за наявності повної та достовірної інформації відносно кожного господарського факту (ідеться про оперативну інформацію та процедури оперативного обліку).

Дослідження показало, що проблеми оперативного обліку в банках розв’язуються безпосередньо в процесі практичної діяльності. Предметних наукових праць щодо цього навіть на рівні
банківської системи в цілому бракує. Однак загальні питання банківського оперативного обліку «вписуються» у низку наукових
досліджень оперативного обліку як одного з видів господарського обліку.

До базових розробок у сфері оперативного обліку слід віднести праці М. Жебрак, Ю. Любовіча, В. Стражева, І. Каракоза [26—29]. Зазначимо, що головні їхні твердження не втратили своєї актуальності й нині.

І. Каракоз указує зокрема на особливу роль оперативно-
го обліку в забезпеченні щоденного контролю за ефектив-
ним використанням трудових, матеріальних ресурсів, складом
незавершеного виробництва і порушеннями, що виникають [29, с. 7].

Формування оперативної інформації прямо залежить від часу опрацювання первинних документів, який значно скорочується в процесі використання автоматизованого банку даних (АБД). Він базується на технічних можливостях сучасних комп’ютерів (їхній швидкості, можливості зберігання в пам’яті великих обсягів інформації, формування вихідних документів у табличному, графічному зображенні як на екрані монітора, так і в друкованому вигляді) [30, с. 47]. З огляду на це процес обліку зводиться до реєстрації даних первинних документів і нагромадження їх у хронологічному порядку реєстрації в АБД. Зрозуміло, що узагальнення нагромадженої інформації стосовно рахунків належить до процедур бухгалтерського обліку.

Оперативне втручання в процес банківської діяльності матиме позитивні наслідки лише за наявності достатнього обсягу оперативної інформації за багатьма напрямами: про стан ринку готівкових і безготівкових ресурсів, про рівень відсоткових ставок за депозитами та кредитами, про відсоткову політику НБУ, про рівень валютних курсів.

Необхідною умовою підвищення ефективності здійснюваних банківських операцій є наявність оперативної інформації протягом усього часу їх виконання.

Через те, що на кожному етапі усього процесу цілком конкретні функції виконують банківські працівники, вона може дати й певне загальне уявлення про характер їхніх суб’єктивних дій.

Розгляньмо схему взаємодії підрозділів банку під час виконання кредитної операції, наведеної на рис. 1.3.

Як видно з рис. 1.3, під час виконання кредитної операції основне навантаження лягає на три відділи банку: юридичний, безпеки і кредитний. Загалом їх функції «вписуються» в організацію виконання кредитної операції, здійснення контролю за цільовим використанням кредитних коштів та за дотриманням затвердженого графіка погашення кредиту.

Цілком очевидно, що на кожному етапі виконання кредитної операції формується певна оперативна інформація. Процес її використання виходить за межі традиційного підходу до контролю дотримання графіка погашення кредиту та відсотків за користування кредитними ресурсами (ідеться про концепцію створення інформаційної бази даних за кожною кредитною угодою). Тут можна виокремити кілька основних моментів.

Перший пов’язуємо із відкриттям позичальнику рахунка в банку і включенням до номера цього рахунка загальних та спеціальних параметрів за конкретною кредитною угодою.

Далі формується бухгалтерська інформація про кредитну заборгованість, нарахування та сплату відсотків за кредитом, погашення заборгованості.

Основне навантаження в процесі оперативного втручання в кредитну діяльність банку припадає на інформацію відносно поділу кредитного портфеля за групами ризику. Ця інформація є базовою під час формування резервів для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків [31]. Вона є також елементом підтримки управлінського рішення відносно списання кредитних активів, визнаних безнадійними щодо повернення.

З наведеного прикладу видно, що картину кредитної операції
можна розкрити як через кількісні, так і через описові характеристики.

Під описовими розуміють перелік конкретних дій працівників підрозділів банку, причетних до виконання кредитної операції. Однак вони змальовують тільки загальний порядок проведення операцій і не дають точної, зіставної інформаційної її картини. Останнє стає можливим тільки з допомогою формування бухгалтерських даних як суттєвого доповнення до описових характеристик функцій працівників відповідних підрозділів. Кожен показник, узагальнений в системі обліку, є складною одиницею інформації, що охоплює багатогранні якісні характеристики здійсненої операції і кількісну загальну характеристику об’єкта обліку (у нашому прикладі, кредитного портфеля комерційного банку).

Коли в кредитному процесі не брати до уваги функціональні дії окремих підрозділів, то його можна уявити як послідовність трьох конкретних етапів, відображених на рис. 1.4.

Як у першому випадку (рис. 1.3), так і в другому (рис. 1.4) на рисунку не зафіксовано конкретних облікових процедур, що виокремлюються на рівні оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Так, за підсумками першого етапу узагальнюється опера-
тивна інформація про кількість звернень клієнтів до установи банку для отримання кредиту; про кількість відмов у кредитуванні.

На другому рівні узагальнюється інформація про кількість підписаних кредитних угод; про параметри позичальників: вид діяльності, резидентність, галузь економіки, а також цільове спрямування кредиту. Інформація цього етапу розглядається як аналітичний облік у розрізі його загальних і спеціальних параметрів.

На третьому етапі чітко визначаються процедури бухгалтерського обліку, що узагальнюються відповідними бухгалтерськими проведеннями за такими операціями: надання кредиту; його пролонгація, визнання заборгованості простроченою, сумнівною, нарахування відсоткового доходу; погашення основного боргу і відсотків; формування резервів під можливі кредитні збитки та/або під прострочені та сумнівні нараховані відсоткові доходи; списання безнадійних щодо погашення сум основного боргу та відсотків.

Утім на цьому етапі інформація узагальнюється також і для формування показників відповідних форм звітності.

Отже, термін від моменту підписання кредитної угоди до закінчення її дії можна розглядати як обліковий цикл.

Якщо вважати банк специфічною організаційно-економічною системою, цілі і правила функціонування котрої визначаються банківським законодавством, то слушним є запитання: «Чи поширюються норми законодавства на організацію оперативного обліку, чи вона визначається тільки вибраною банком стратегією управління?» Тут варто утриматися від поверхової відповіді і згадати, що кожний окремий банк як СГД є складовою загальної банківської системи України, завдання та цілі діяльності якої випливають із ролі і значення цієї системи в процесі суспільного розвитку.

Як зазначає В. Г. Лінник, облік на кожному етапі розвитку економіки зумовлений тим господарським механізмом, процеси якого він відображає і контролює. У свою чергу, будучи складовою господарського механізму, облік може сприяти його успішному функціонуванню або стримувати його, гальмувати [32, с. 41].

Це означає, що гальмівна сила обліку негативно впливатиме не лише на окремий банк, а й на всю банківську систему загалом. Саме тому організація оперативного обліку в банках певною мірою регулюється через подання оперативної інформації до НБУ. Отже, банківський облік є не тільки господарським обліком кожного конкретного банку — це значно складніше явище, що є певною мірою функцією всієї банківської системи як складного, динамічного елемента ринкової економіки. Оскільки в обліку відображаються реальні економічні процеси, господарські операції, еконо-
мічні відносини між суб’єктами господарювання, то побудова обліку завжди зумовлюється чинним господарським механізмом, окреслюючи його цілі, завдання й методологічні засади підходу до облікових процесів. Це означає, що облік є тим «спільним знаменником», який об’єднує воєдино весь господарський процес банку. Отже, суто схоластичними будуть спроби визначити «найважливіший» вид обліку. Інша річ, що до різних видів обліку ставляться дещо різні завдання з погляду оперативного формування інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

Так, стосовно оперативного обліку можна визначити такі завдання:

— оцінка ефективності явищ та процесів проти наперед заданих;

— формування автоматизованого банку даних для проведення такої оцінки;

— опрацювання різних варіантів прийняття оперативних рішень;

— підготовка рекомендації відносно найоптимальнішого рішення з відповідним інформаційним обґрунтуванням.

Обов’язковою умовою виконання цих завдань має бути наявність певного вхідного статистичного матеріалу. З огляду на це проблему прийняття ефективного оперативного рішення треба вирішувати у два етапи, а саме:

1) виявлення кількісних характеристик діяльності банку (показників);

2) їх оцінка проти попередніх періодів, у порівнянні з іншими банками з метою встановлення певних закономірностей.

Процес прийняття рішення на кожному з цих двох етапів активізується через механізми оперативного (виявлення кількісних характеристик діяльності банку) та статистичного обліку (установлення певних тенденцій діяльності).

Головним чинником ефективності взаємодії зазначених механізмів є система бухгалтерського обліку, сфера функціонування якої предметно спрямовується на кількісне вимірювання економічних явищ та подій. Водночас важливо наголосити, що система бухгалтерського обліку постійно зазнає змін і модифікацій відповідно до змін соціальних і економічних потреб [24, с. 32].

Наочним підтвердженням цього висновку є методологічні зміни, здійснені в процесі реформування бухгалтерського обліку в банківських установах України.

Сьогодні, як переконливо свідчить господарська практика діяльності банків, банківська система істотно впливає на успішність (чи неуспішність) процесів формування ринкових відносин в Україні.

Об’єктивний характер банківського бізнесу потребує адекватного відображення його результатів. Якщо за умов планово-централізованої економіки основний наголос робився на аналізі виконання планових завдань Держбанку СРСР, то нині банки домагаються одержання стабільного прибутку за рахунок мінімізації банківських та небанківських витрат. Тому важливими компонентами системи управління банком стають процеси збирання детальних даних і визначення кількісних показників за всіма операціями і подіями, що безпосередньо пов’язані з економічною діяльністю банку. У зв’язку з цим формуються процедури бухгалтерського обліку, які забезпечують виконання таких важливих функцій у процесі управління банком:

— вимірювання обсягів ресурсів, що належать банку;

— відображення вимог до банку з боку заінтересованих осіб;

— ідентифікація змін у структурі, в обсягах ресурсів, вимогах і правах банку;

— вимірювання обсягів капіталу за напрямами його формування;

— коригування сум капіталу відповідно до зміни доходів чи витрат конкретних звітних періодів;

— відображення всього переліченого через грошовий вимірник.

Практична реалізація бухгалтерського обліку як функції управління зумовлює необхідність його визнання як своєрідної «точки стику» банку (як і будь-якого іншого СГД) із зовнішнім економічним середовищем.

У загальному розумінні бухгалтерський облік — це механізм відображення сукупності економічних правовідносин, що формуються безпосередньо в межах банку. Ефективність цього механізму залежить від обсягу та структури нагромадженої деталізованої інформації за операціями і подіями, пов’язаними з економічною діяльністю банку. Зрозуміло, що цей механізм безпосередньо впливає на процес формування системи «банк», здатної до саморегуляції та самоуправління.

Сучасна система обліку, зокрема банківського, зазнала тривалого історичного розвитку. Колись відомий російський учений А. П. Рудановський обмежував завдання бухгалтерського обліку координацією явищ господарського життя та обчисленням їх з вичерпною повнотою для обліку відносин за трьома взаємозв’язаними напрямами: економічним, юридичним, адміністративним [33, c. 25]. І справді, ці напрями визначають загальний господарський оборот будь-якого СГД, а отже, окреслюють межі дії системи бухгалтерського обліку.

Розкриваючи значення обліку, французькі вчені Є. Леотей та А. Гільбо підкреслювали, що економічне колесо рухається не тільки завдяки праці і капіталу, але і за допомогою рахункового порядку. Рахівництво дає матеріали, необхідні як для економічної статистики, так і для розв’язання головних соціальних завдань, які хвилюють світ [34, с. 110]. Цілком очевидно, що вдосконалення обліку — цієї важливої функції системи управління — за умов формування ринкових механізмів господарювання залишається актуальною проблемою
забезпечення ефективної роботи і життєдіяльності суб’єктів госпо-
дарювання. Потрібно сформувати таку облікову систему, щоб при-
таманні їй функції: 1) використовувалися максимально ефективно;
2) формували єдиний інтегрований обліковий механізм управлін-
ня СГД.

Під терміном «інтегрований механізм» ми розуміємо взаємодію оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Саме бухгалтерському обліку належить пріоритет у плані формування загальної інформації про стан господарського суб’єкта. З огляду на це важливим є дослідження механізму дії бухгалтерського обліку як складної динамічної системи такого інтегрованого механізму, системи, здатної самовдосконалюватись у процесі зміни суспільних відносин.

1.2. СИСТЕМНИЙ ПІДХІД ДО ДОСЛІДЖЕННЯ
БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Необхідною умовою успішного керівництва банком є адекватне відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, правильне визначення фінансових результатів їх здійснення, повна і достовірна інформація про формування прибутків і збитків. Це означає, що

Досить чітко з даного питання висловився академік НАНУ М. Г. Чумаченко. Він зазначає зокрема, що автори посібників і спеціалісти часто розглядають бухгалтерський облік як відокремлену, самостійну систему. З одного боку, такий підхід ізолює службу бухгалтерії від економіки підприємства (і банку), з другого — відособлює бухгалтера від команди управлінців. Звідси й виникають суперечності між керівником підприємства і бухгалтерським підрозділом, працівники якого часто зайняті пошуками лише формальних порушень замість брати участь в управлінні підприємством [35].

Те саме стосується й системи управління банком.

Термін «система» (від грецьк. systeme) у дослівному перекладі означає ціле, сформоване з окремих частин.

У нашому випадку він означає сукупність організаційних засад, норм та правил, обов’язкових для певної галузі [36].

Зрозуміло, що, вивчаючи систему бухгалтерського обліку, необхідно передусім чітко визначити її складові. Водночас буде помилкою розглядати систему бухгалтерського обліку як просту арифметичну суму цих складових (елементів), оскільки вона є сукупністю підсистем, поєднання і взаємодія яких породжують нові якості.

Важливою властивістю системи, а отже, і окремої підсистеми, є її цілісність. Це означає, що системі притаманні не тільки внутрішні зв’язки між її підсистемами та елементами, а й зв’язки зовнішні — із середовищем, що в ньому ця система функціонує. Характер зв’язків, як правило, є досить складним. Це пояснюється передусім частотою змін, що відбуваються в зовнішньому середовищі і стимулюють адекватні зміни всередині системи та в її підсистемах.

Близько десяти років тому навіть у науковій літературі бухгалтерський облік характеризували тільки як окремий вид господарського обліку, хоч він завжди функціонував у складі загального інтегрованого облікового механізму підприємства.

Нині цей погляд зазнав докорінних змін: визнано, що бухгалтерський облік повною мірою відповідає класифікаційним ознакам складної, динамічної системи, здатної до самовдосконалення.

Вартим уваги є визначення системи «Бухгалтерський облік», що його пропонують В. І. Ткач і М. В. Ткач. Під системою бухгалтерського обліку вони розуміють певний логічний комплекс, сформований на базі плану рахунків, який узагальнює процеси виробництва, постачання і реалізації [37].

Якщо під логічним комплексом тут розуміти сукупність елементів або підсистем, об’єднаних спільною кінцевою метою — формування інформації про реальний фінансовий стан суб’єктів господарювання, то бухгалтерський облік як систему слід визнати певною цілісністю, сформованою із підсистем, а далі — з їхніх елементів. Утім бухгалтерський облік визначають також і як процес виявляння, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передавання інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень [38].

В останньому визначенні наведено досить докладний перелік процедур бухгалтерського обліку. Проте вони формують тільки обліковий процес, а не визначають змісту системи бухгалтерського обліку, бо її конкретні складові функціонують не поодинці, а всі разом. Процедури облікового процесу натомість однаковою мірою стосуються кожної окремої підсистеми загальної системи «Бухгалтерський облік» та її окремих елементів.

Дослідження показало, що система «Бухгалтерський облік» включає три підсистеми: фінансовий, управлінський і податковий облік.

Донедавна вважалося, що бухгалтерський облік, хоч і включає окремі елементи, однак є неподільним структурним утворенням, а отже методологічні дослідження стосувалися, головно, бухгалтерського обліку, причому він, по суті, відігравав роль податкового обліку:

1) облік будувався з урахуванням відносин підпорядкованості, чітко виконуючи функцію реєстратора фактів господарської діяльності і складання звітності для керівних організацій;

2) бухгалтерські проведення виконувалися у повній відповідності до норм податкового законодавства, а роль обліку обмежувалася виконанням функцій державного наглядача.

З переходом до формування ринкових відносин зникли перешкоди до становлення якісно нової економічної інформації. Саме наявність чи брак цієї інформації спричинив організаційний поділ системи бухгалтерського обліку на фінансовий, управлінський та податковий. За такого поділу потребують уточнення і глибокого опрацювання принципові питання функціонування і вдосконалення системи «Бухгалтерський облік». Передусім варто уточнити саму категорію «система».

Як зазначає Е. Г. Юдін, різні погляди на цю категорію можна згрупувати за трьома ознаками: 1) визначення поняття «система»; 2) методологічні аспекти класифікації системи; 3) функції цього поняття в системних дослідженнях [39, с. 177].

До універсальних можна віднести два узагальнюючих визначення поняття «система».

Визначення, в яких головну увагу зосереджено на спеціальному виокремлюванні типових елементарних (неподільних у межах системи) структур і явищ, що їх вибрано для вивчення. З цих позицій, наприклад, систему характеризує Н. В. Тимофеєв-Ресовський [40, с. 93—94].
Визначення, які містять не лише опис системних об’єктів, а й дають можливість оперувати цими об’єктами, тобто мають певний мінімум оперативності (від лат. operativus — діяльний). І. В. Блауберг зазначає, що за такого підходу принципово важливо розрізняти дослідження системного (складного) об’єкта і його системне дослідження [41, с. 5].

Важлива особливість другої групи визначень полягає у тому, що вони розмежовують реальний об’єкт і суму знань про нього. Загалом визначення цієї групи висувають на перший план гносеологію як науковий метод дослідження.

Цікавими є також міркування Л. А. Блюменфельда. Він, зокрема, вважає, що системою є сукупність реальних чи уявних елементів, у будь-який спосіб виокремлених з інших [42, с. 37]. Цю сукупність можна вважати системою за умови, що:

зв’язки між елементами чітко визначено;
кожний із елементів всередині системи є неподільним;
із зовнішнім середовищем елементи взаємодіють як загальна система;
у процесі еволюції в різні періоди часу між елементами можна віднайти однозначну відповідність.

У такий спосіб Л. А. Блюменфельд чітко фіксує власну гносеологічну позицію.

З огляду на загальновизнані норми теорії бухгалтерського обліку зазначимо, що елементи системи бухгалтерського обліку зумовлюють її загальний метод. Як справедливо зауважує В. В. Сопко, метод (від грецьк. methodos — шлях пізнання, дослідження) — це спосіб організації практичного і теоретичного освоєння дійсності, зумовлений закономірностями відповідного об’єкта [25, с. 39]. Із суб’єктивного боку метод бухгалтерського обліку постає як сукупність правил, прийомів пізнання і процедур опису об’єктів. Загальновідомими і добре описаними в літературі є такі елементи методу бухгалтерського обліку: документація та інвентаризація; оцінка і калькуляція; рахунки та подвійний запис; баланс та звітність. Об’єктивний бік методу становлять пізнані закономірності господарської діяльності, відтворені з допомогою прийомів і способів бухгалтерського обліку через його елементи.

Названі елементи у своїй сукупності саме і формують систему бухгалтерського обліку, оскільки:

1) між ними існують наперед визначені взаємозв’язки, які можна простежити через відповідні інформаційні потоки (рис. 1.5);

2) кожний з елементів усередині системи виконує цілком конкретні функції, що загалом визначаються їхньою назвою;

3) на виході (у зовнішньому середовищі) користувачі сприймають інформацію, наведену у звітності, отже, система функціонує як одне ціле.

Кожний із перелічених елементів відповідає зазначеним умовам, а тому можливим варіантом ефективного функціонування системи «Бухгалтерський облік» є повна взаємодія елементів як на вході, так і на виході із системи. Під поняттям «елемент» розуміємо

Рис. 1.5. Схема інформаційних потоків
між елементами методу бухгалтерського обліку

Важливо визначити, для чого служить елемент у межах цілого. Як мінімальна одиниця поділу елемент здатний виконувати конкретну функцію. Функціональна характеристика елемента дає уявлення про його активність в обліковій системі. Зазвичай елементи методу бухгалтерського обліку характеризують попарно. Так, документація є способом первинного суцільного відображення всіх об’єктів бухгалтерського обліку. Контролювання записів, здійснених на підставі первинних документів у поточному обліку, є функцією наступного елемента — інвентаризації. Таку саму характеристику можна розробити і для інших елементів: оцінки і калькуляції, рахунків і подвійного запису, балансу
та звітності. Елементи, виконуючи конкретні функції, водночас пов’язані між собою і, доповнюючи один одного, у комплексі
забезпечують функціонування системи «Бухгалтерський облік»
у цілому.

Як цілісність система «Бухгалтерський облік» взаємодіє із зовнішнім середовищем через механізм її функцій. У науковій літературі в основному розглядаються три такі функції: інформаційна, контрольна та аналітична. На необхідність взаємозв’язку між ними вказував іще 1925 року І.-Ф. Шерр [43, c. 9].

Інакше кажучи, функція є способом реалізації в реальній дійсності внутрішньої глибинної сутності системи бухгалтерського обліку. Функція — це ідеальна норма поведінки системи за сприятливих економічних умов діяльності банку. Можна навіть стверджувати, що функції (кожна окремо) є своєрідним орієнтиром поведінки системи з погляду наукової теорії. Це підтверджує факт, що будь-який словник іншомовних слів категорію «функція» пояснює як відображення, перетворення чогось. Функція означає взаємно однозначну відповідність елементам однієї множини [36], зовнішній вияв властивостей об’єкта в заданій системі відносин.

Попри те, що розглянуте безпосередньо не стосується бухгалтерського обліку, воно повною мірою відповідає його визначенню як системи в межах загального облікового механізму. Отже, система «Бухгалтерський облік» у банках — це багатофункціональний комплекс дій зі збирання та узагальнення великообсягової інформації, що має відповідати потребам різних користувачів.

Актуальність такого підходу з часом не зменшилась, а навіть зросла. Більше того, саме це, на мій погляд, є дуже важливим напрямом удосконалення системи бухгалтерського обліку в банках.

Оскільки зазначені функції є загальними, то й механізми їхнього виявлення в бухгалтерських системах різних суб’єктів господарської діяльності не можуть мати будь-яких суттєвих відмінностей.

Так, стосовно системи бухгалтерського обліку банку інформаційна функція виявляється через механізм формування повної, достовірної інформації, необхідної користувачам (за змістом та структурою), яка служитиме основою для проведення результативного контролю і аналізу його фінансово-господарської діяльності. Контрольна функція сприяє виявленню «хворобливих» точок оперативного управління банком і задовольняє тим самим інформаційні потреби внутрішніх і зовнішніх користувачів, що виникають в процесі інвестування, кредитування, депозитної діяльності.

Аналітична функція в банках має досить складний механізм реалізації. Варто зазначити, що такий елемент методу бухгалтерського обліку в банках, як план рахунків, досить суттєво доповнюється інформацією аналітичного обліку. Це спричиняє ситуацію, коли значне інформаційне навантаження, особливо в процесі формування оперативної і статистичної звітності, несе система аналітичного обліку через загальні і спеціальні параметри.

Взаємозв’язок плану рахунків із аналітичним обліком можна наочно простежити на схемі рис. 1.6.

Рис. 1.6. Схема взаємозв’язку плану рахунків
з аналітичними рахунками

Загальні параметри стосуються всіх рахунків, передбачених «Планом рахунків». Призначення спеціальних параметрів — формувати інформацію, що включатиметься до статистичної звітності. Передусім це стосується операцій банків із цінними паперами, кредитних та депозитних операцій. Зміну підходів до аналітично-
го обліку визнано одним з блоків реформування бухгалтерського обліку в банках.

Установити можливі напрями поглиблення виявів аналітичної функції є вкрай важливим з огляду на те, що аналітичні дані використовуються банком у системі стратегічного планування, прогнозування, отож, вони є базовою основою організації управлінського обліку.

Беручи загалом, можна сказати, що засади використання потенціалу функцій системи «Бухгалтерський облік» протягом останнього часу зазнали суттєвих змін.

Так, за умов Держбанку СРСР аналітична функція виконувала другорядну роль. Інформація через спрощений механізм дії інформаційної функції формувалась у Держбанку, який по суті був основним її користувачем (до речі, і внутрішнім, і зовнішнім). Практична реалізація інформаційної функції за такого механізму була обмежена констатацією підсумків діяльності установ та підрозділів Держбанку, а застосування контрольної функції — державним контролем за цією діяльністю.

Функціям системи «Бухгалтерський облік» притаманні такі характеристики:

по-перше, функція є безпосередньою похідною від сутності системи і відображає її загальний потенціал; інакше кажучи, від складності системи залежить складність механізму виявлення функцій, тобто реалізації сутності системи;

по-друге, функція завжди є об’єктивною і стійкою у формах виявлення: на неї не впливають ті зміни, що відбуваються в зовнішньому (щодо бухгалтерського обліку) середовищі;

по-третє, правильне трактування функцій можливе за умови глибокого дослідження внутрішнього потенціалу самої системи «Бухгалтерський облік»; не пізнавши сутності системи в цілому, неможливо правильно окреслити окремі її визначальні функції;

по-четверте, приписування системі невластивих їй функцій може призвести до збоїв усіх її елементів і негативно вплинути на її загальний стан: недостовірна інформація, що формується в системі обліку, призводить до неефективних управлінських рішень, тобто позитивна роль системи перетворюється на негативну.

Інакше кажучи, у функціях розкривається економічна природа бухгалтерського обліку як системи безперервного, суцільного спостереження за створенням (у грошовому вираженні) суспільного продукту і пов’язаними з цим процесами обліку, розподілу та перерозподілу такого продукту, за наявністю і рухом майна господарства, його майновими відносинами [25, c. 6].

Цікаві сучасні погляди на якісний аналіз функцій бухгалтерського обліку належать Г. Г. Кірейцеву [44].

Зокрема потребу визначення функцій бухгалтерського обліку він пов’язує з необхідністю свідомого впливу на них у практиці ринкових відносин: «Під функціями бухгалтерського обліку слід розуміти вияв його властивостей, спрямованих на пізнання і взаємозв’язане відображення фактів господарського життя, забезпечення інформаційного сервісу менеджменту та задоволення потреб інших користувачів у бухгалтерській інформації, здійснення контролю і регулювання економічних дій та подій і забезпечення прогнозування фінансового стану підприємства в майбутньому» [44, с. 68].

У процесі ведення банківської діяльності особливо наголошується на контрольній функції бухгалтерського обліку. Виправданням цього є передусім той факт, що в межах конкретного банку бухгалтерський облік є засобом контролю за фінансовими ресурсами на етапах їх залучення і розміщення. Бухгалтерський облік відіграє також важливу роль в інформаційному забезпеченні керівництва даними стосовно джерел грошових коштів та напрямів їх руху, що водночас визначає точки перетину різних функцій. Ясна річ, що точно розмежувати, на якому етапі діяльності починає діяти механізм однієї функції, а на якому етапі — іншої, практично неможливо.

Тільки за їхньої постійної взаємодії система бухгалтерського обліку функціонує ефективно. Утім ототожнювати функції системи «Бухгалтерський облік» і фактичний механізм дії системи в економічному просторі і часі також було б нелогічно. Внутрішній потенціал системи — це її об’єктивна економічна сутність. Зміст цього потенціалу формується взаємодією підсистем та елементів. Функції самої системи мають відбивати її сутність в реальній економічній дійсності та давати уявлення про порядок взаємодії окремих її елементів.

У зв’язку з цим банку нині є прямий сенс розширити діапазон виявлення інформаційної, аналітичної та контрольної функцій бухгалтерського обліку за рахунок певного стримування розвитку науково-пізнавальної та регулювальної функцій. Для пояснення цього розглянемо детальніше сутність і порядок виявлення двох останніх функцій. Досить вдале висловлювання щодо науково-пізнавальної функції належить відомим російським ученим Я. В. Соколову та В. Ф. Палію: «Те, що облік є знаряддям пізнання, тісно пов’язує його з гносеологією» [45, c. 14].

Виявлення науково-пізнавальної функції банківської облікової системи було особливо відчутним у процесі запровадження нових банківських послуг та напрямів діяльності. Описування їх через кількісні та грошові параметри, систематизація за певними класифікаційними ознаками активів банку, його капіталу та зобов’язань, а отже, визначення основних показників, що характеризують їх ефективність, відбувалося в процесі поступового здійснення облікових процедур. Механізм вияву науково-пізнавальної функції працював особливо ефективно в процесі реформування облікової системи банківських установ: було вирішено всі методологічні проблеми, пов’язані із запровадженням в облікову практику принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Щодо регулювальної функції обліку, то її треба узгодити з новою ідеологією обліку в банках, що характеризується через нові облікові інструменти: нарахування, резервів та переоцінювання. Наприклад, застосування контрактивних рахунків резервів спричинює відповідне регулювання банківських активів: кредитного портфеля, портфеля цінних паперів, сумнівних щодо погашення сум дебіторської заборгованості. Облік доходів та витрат банку за методом нарахування змінює обсяги прибутків (збитків) поточного року, а принцип переоцінювання активів за реальною вартістю відповідно коригує обсяги та структуру капіталу.

Проте ці функції не регулюються самими банками, а підлягають суворому нормативному регламентуванню з боку НБУ. Певна річ, зрозуміти механізм цих процедур можна тільки через науково-пізнавальну функцію обліку. Однак здійснювати практичні дії з регулювання обсягу капіталу через принципи нарахування, резервів та переоцінювання банк може тільки в порядку, визначено-
му чинними нормативними документами Національного банку України. Це означає, що дальший розвиток цієї функції потребує особливого правового режиму, головно через те, що норми податкового законодавства суттєво різняться з положеннями НБУ (цим, зокрема, пояснюється визнання двох категорій прибутку — облікового та податкового, — порядок обчислення яких регу-
люється як чинними інструкціями НБУ, так і податковим зако-
нодавством).

Найповніше реалізація функцій системи «Бухгалтерський облік» досягається за рахунок формування науково обґрунтованих принципів організації бухгалтерського обліку і їх відображення в обліковій політиці банку.

Передусім зазначимо, що облікова політика має завжди вихо-
дити з визнання системи «Бухгалтерський облік» банку системою взаємозв’язаних між собою в певний спосіб підсистем і окремих елементів. Якщо банк є об’єктом регулювання (державного та НБУ), то й облікова політика зазнає своєрідного регулювання, оскільки останнє поширюється і на правила облікової політики (рис. 1.7). Зміну правил можуть спричинити будь-які, навіть випадкові, події в зовнішньому середовищі. Банк має право самостійно вибрати напрями облікової політики з урахуванням мети діяльності, але тільки в межах регулювання. У цьому разі методичні облікові проблеми здебільшого пов’язуються з кількома факторами: внутрішній зміст облікової політики; проблеми раціональних інформаційних взаємопотоків; облікова політика банку — зовнішнє середовище; загальні методи нормативного регулювання обліку банківських операцій.

Важливо з’ясувати, чи не обмежує нормативне регулювання корисність системи «Бухгалтерський облік», тобто цільову придатність її функцій.

Рис. 1.6. Схема взаємозв’язку плану рахунків
з аналітичними рахунками

Функціям системи «Бухгалтерський облік» притаманні такі характеристики:

Цікаві сучасні погляди на якісний аналіз функцій бухгалтерського обліку належать Г. Г. Кірейцеву [44].

принцип системності, як зазначає І. В. Блауберг [41, с. 4], — це філософський принцип, що включає відповідне уявлення про цілісність об’єктів світу, про співвідношення цілого і його частин, про взаємодію системи із середовищем як одну з умов існування системи, про спільні закономірності її функціонування й розвитку, про структурованість системного об’єкта.

Прикладаючи цей принцип до системи «Бухгалтерський облік», можна дійти таких незаперечних висновків:

по-перше, цілісність бухгалтерського обліку як складної економічної системи формують окремі підсистеми: фінансовий, управлінський і податковий облік;

по-друге, в межах цілісної системи функціонують та взаємодіють її складові елементи;

по-третє, в цілому вона взаємодіє із зовнішнім середовищем через механізм реалізації її функцій: інформаційної, контрольної, аналітичної, науково-пізнавальної та регулювальної;

по-четверте, на рівні конкретного банку система функціонує як організаційно-правовий механізм, що сприяє досягненню цілей зовнішніми і внутрішніми користувачами; у цьому розумінні система «Бухгалтерський облік» є особливою точкою перетину економічних інтересів усіх користувачів.

Тут важливо спеціально наголосити на об’єктивності існування функції правового захисту банку як окремого суб’єкта господарської діяльності. Її зміст реалізується через належне документальне оформлення кожної господарської операції, а також через механізми дії договірних прав і зобов’язань банку.

Господарська діяльність банку підлягає контролюванню як з боку НБУ, так і інших контрольних органів. За таких обставин на перший план виходить потреба належного документального обґрунтування законності кожної господарської операції з тим, щоб захистити власні економічні інтереси. Водночас банкам поки що бракує ефективної системи взаємодії фінансового й податкового обліку. Більше того, в розвитку фінансового обліку і податкового законодавства помітною є тенденція розмежування принципів та правил трактування однакових фактів господарської діяльності для цілей фінансового обліку та оподаткування, хоч таке розмежування призводить до «переобтяження» облікового механізму в цілому та втрати раціональності бухгалтерських процедур.

Банк є абсолютно специфічною організаційно-економічною системою, мета і правила якої, включаючи й виконувані банківські операції, визначаються спеціальним банківським законодавством. Саме тому розвиток функції правового захисту матиме позитивний вплив на діяльність банку як суб’єкта господарського права.

Багато які функціональні особливості системи «Бухгалтерський облік» залежать від її характерних сутнісних властивостей. Такими властивостями можна вважати: цілісність, цілеспрямованість, повноту інформаційного ряду, структуру системи, її гнучкість. Відправним пунктом всього облікового процесу є ціле-
спрямованість системи «Бухгалтерський облік». Справді, бухгалтерська інформація формується залежно від того, що бере собі за мету банк на певному етапі свого розвитку. Водночас бухгалтерська інформація наочно свідчить про фактичну можливість банку досягти цієї мети, сприяє схваленню відповідних управлінських рішень, здійсненню контролю. Ясна річ, система функціонуватиме як цілісність за умови, що вона володіє повнотою інформаційного ряду, тобто є здатною забезпечити завдання поточного контролю вищого системного утворення — банку в цілому, активізувати механізм його функціонування. Така активізація потребує науково обґрунтованих групувань інформації за напрямами діяльності із достатньою мірою її аналітичності.

Як правило, банківська діяльність проводиться за багатьма напрямами, а тому структуру та обсяг інформації необхідно орієнтувати на розв’язання багатьох конкретних проблем. Це означає, що вся бухгалтерська інформація підлягає конкретному описові з огляду на процедури аналітичного обліку (деталізації та систематизації інформації за звітними файлами), а зміни в напрямах діяльності банку, що спричиняються структурними змінами в ринковій економіці в цілому, потребують адекватних змін у бухгалтерській інформації. Отже, їй притаманні такі характеристики, як гнучкість, актуальність, економічність. Під гнучкістю розуміємо здатність адаптації системи бухгалтерського обліку до зовнішнього середовища за його змін, тобто опрацювання альтернативних варіантів ведення обліку. Актуальність забезпечується збиранням і аналізом інформації, що відповідає запитам різних користувачів з урахуванням їхніх конкретних цілей. Щодо економічності, то витрати на реалізацію облікового процесу мають бути меншими за економічні вигоди від запроваджуваних змін.

Побудована з урахуванням цих характеристик, система бухгалтерського обліку буде працездатним механізмом практичної реалізації її функцій. Удосконалення багатофункціональної системи бухгалтерського обліку можливе за таких умов:

правильне теоретичне визначення напрямів удосконалення;
фундаментальні дослідження механізмів функціонування системи за вибраними напрямами.

Отже, постановка проблеми є центральним моментом ситуаційного підходу. Ситуація (конкретні обставини) розглядається з урахуванням її впливу на організацію системи «Бухгалтерський облік» у кожний конкретний період функціонування. На цьому етапі передусім необхідно обґрунтувати найприйнятніші прийоми і концепції вдосконалення. У дальшому, для досягнення вищого ступеня організації системи, конкретні напрями вдосконалення варто прив’язувати до вибраних концепцій і процедур.

Вивчаючи механізми ефективного функціонування системи важливо враховувати діалектику співвідношення підконтрольного (внутрішньобанківського) і непідконтрольного (зовнішнього) середовища. Саме це співвідношення є основою формування облікового циклу банку, який включає: документальний аналіз фактів господарського процесу; вартісну оцінку цих фактів, їхню часову ідентифікацію, класифікацію об’єктів, що змінюються внаслідок проведених фінансових операцій. Завершується обліковий цикл формуванням оперативно-аналітичних даних щодо відхилень у показниках, розрахованих за методиками фінансового й податкового обліку.
Усі елементи облікового процесу підлягають реєстрації в бухгалтерських регістрах, за даними яких оформляється звітність.

Досліджуючи банківські системи, варто врахувати, як зазначає К. М. Темнікова [47, с. 7], такі методологічні аспекти: 1) поділ систем на відкриті та закриті; 2) класифікацію систем з урахуванням поняття обмеженої системи.

Ці аспекти цілком придатні для вивчення системи «Бухгалтерський облік». Так, зокрема В. В. Сопко, характеризуючи бухгалтерський облік як інформаційну систему, водночас підкреслює її поділ на відкриту, тобто таку, що може бути опублікована, та закриту, яка становить комерційну таємницю кожного суб’єкта господарювання [25, с. 17]. Якщо перша формує поняття фінансового, то друга — внутрішньогосподарського (управлінського, виробничого) обліку.

Систему «Бухгалтерський облік» часто розглядають також у вузькому і широкому розумінні, бо саме від цього залежить визначення її функцій і ролі як у діяльності кожного окремого банку, так і в діяльності банківської системи в цілому.

У вузькому розумінні система «Бухгалтерський облік» є сукупністю її підсистем, що функціонують у межах облікового процесу конкретного банку.

У широкому розумінні — це обмежена взаємодією елементів система, здатна самовдосконалюватись, яка в процесі свого розвитку проходить через етапи ускладнення і диференціації.

З урахуванням принципів системного підходу система «Бухгалтерський облік» банку взаємодіє із зовнішнім середовищем як одне ціле. Водночас вона є складовою загальнішого утворення — банківської системи, а відтак — і загальної економічної системи держави. Така системна залежність означає, що система бухгалтерського обліку, як низова ланка системного утворення, функціонує в межах загального законодавства, законодавчих юридичних норм. Через це норми і правила бухгалтерського обліку не можуть суперечити загальнодержавним принципам функціонування економічної системи, тобто вони цілком «вписуються» в загальну систему.

Застосуємо ці загальні принципи до характеристики системи «Бухгалтерський облік» банку. Її визначальними ознаками є зв’язок елементів, цілісність і зумовлена ними стійка структура.

До сказаного можна додати ще й такі ознаки системи бухгалтерського обліку:

складові елементи системи виконують чітко визначені функції;
вона є динамічною системою;
вона є системою «закритого» типу;
вона здатна до саморегуляції;
вона є керованою системою.

Особливого значення в процесі характеристики системи «Бухгалтерський облік» набувають питання відносно існуючих зв’язків, передовсім таких: взаємодії, перетворення, побудови (структурні зв’язки), функціонування, розвитку, управління.

З урахуванням особливостей системи «Бухгалтерський облік» назвемо зв’язки, які найбільш їй притаманні:

1) структурні;

2) координації (взаємодії елементів) та субординації, що зу-
мовлені походженням одних елементів із інших;

3) зв’язки всередині системи як одного цілого, чим і пояснюється той факт, що основні властивості частин (підсистем) визначаються саме структурою цілого.

Залежність між системою та її компонентами є настільки тісною, що елементи не мають власного змісту, тобто нездатні до самостійного існування. Наприклад, процедури фінансового, управлінського чи податкового обліку мають операційне (бухгалтерське) «життя» лише в межах загальної системи бухгалтерського обліку, тобто це є додатковим доказом того, що намагання поділити бухгалтерський облік на окремі відособлені частини (фінансовий, управлінський, податковий облік) є безпідставними.

Дійсно, ускладнення організації загальної системи спричиняє передачу активності від частин до цілого, формування передумов удосконалення системи в цілому. Для прикладу зазначимо, що здійсненню переходу банківської системи України (з 01.01.1998 року) до ведення обліку за МСБО передувала велика робота в цьому напрямі, що проводилась окремими комерційними банками ще задовго до загального реформування банківського обліку в Україні.

Ініціатива взяти участь у програмі переходу на міжнародну систему бухгалтерського обліку та звітності належить Першому Українському міжнародному банкові (ПУМБ).

Постановою Правління НБУ від 17.11.95 р. № 285 «Про реалізацію програми переходу на міжнародну систему бухгалтерського обліку та звітності» ПУМБ було зобов’язано:

вести бухгалтерський облік за планом рахунків, самостійно опрацьованим ним на підставі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і звітності;
до 20.11.95 р. подати НБУ матеріали синтетичного та аналітичного обліку (баланс та особові рахунки), підготовлені за чинними на той час та розробленими ПУМБом планами рахунків.

Певна річ, надалі матеріали ПУМБу вивчалися та вдосконалювалися відповідними підрозділами НБУ та були взяті за основу в процесі визначення напрямів реформування бухгалтерського обліку в банківській системі України.

Специфіка системного дослідження системи «Бухгалтерський облік» полягає передусім в ускладненні методів її аналізу, тобто у встановленні нових параметрів організації системи в цілому. Ця орієнтація дослідження характеризується такими відмітними рисами:

елементи методу бухгалтерського обліку описують з урахуванням їх функціонального призначення;
досліджуючи систему бухгалтерського обліку, передовсім шукають ефективні умови її організації;
на одне з чільних місць ставлять проблему походження ознак цілого з ознак елементів і навпаки;
засоби вдосконалення системи і її функцій знаходять безпосередньо в самій системі.

Підсумовуючи ці теоретичні положення, можемо стверджувати, що бухгалтерський облік банку:

це самостійна система наукових знань про методи збирання, опрацювання, уніфікації, оцінки і передавання інформації різним групам користувачів;
цілісність, сформована із окремих підсистем: фінансового, управлінського та податкового обліку, в межах яких взаємодіють окремі елементи методу бухгалтерського обліку;
самостійна частина економічної системи управління, яка тісно взаємодіє з усіма іншими частинами цієї системи (депозитна діяльність, кредитна, валютна, фінансові інвестиції);
система, побудована за кібернетичним принципом: «вхід
процес вихід».

Як і кожному системному утворенню, бухгалтерському обліку притаманні певні специфічні форми вияву його об’єктивної сутності, які наука вважає функціями системи. Однак функції відбивають тільки найфундаментальніші властивості системи, пов’язані з поетапною реалізацією внутрішнього потенціалу системи «Бухгалтерський облік», а не її окремі прояви.

Інтегрована система обліку є водночас і однією з найважливіших функцій управління. За умов становлення в Україні ринкових відносин облік, поряд із контролем та аналізом діяльності, стає активним економічним важелем управління. Так, на рівні кожного банку формується мікроекономічна модель управління. Через зміни в економічних процесах система обліку зазнає постійних коригувань, тобто постійного вдосконалення. Водночас за будь-яких організаційних змін зусилля і навички бухгалтера спрямовуються передусім на розуміння сутності операцій або подій, які мають обліковуватись. Отже, необхідними стають знання методології обліку — тих загальновживаних бухгалтерських принципів, які регулюють реєстрацію операцій, порядок проведень і нагромадження даних на бухгалтерських рахунках. Керуючись стандартами облікової методології, за допомогою подвійного запису бухгалтер узагальнює всі дані за кожним рахунком за певний період у формі зведеної фінансової звітності [24, с. 35]. У такий спосіб формується процедура бухгалтерського обліку як логічно обґрунтована чітка послідовність виконання бухгалтерських дій з відображення інформації в процесі реєстрації, групування, нагромадження, опрацювання, зберігання і використання облікових даних.

У цьому контексті система бухгалтерського обліку характеризується ширше, ніж простий структурний елемент або функція загальної системи управління банком. Це й зрозуміло: облік через ефективний механізм реалізації власних функцій сприяє якнайповнішій реалізації будь-якої із функцій загальної системи управління як окремим банком, так і банківською системою в цілому. Кожна з функцій системи управління може успішно здійснюватися лише за наявності інформаційно-аналітичної бази даних, сформованої системою «Бухгалтерський облік».

У щоденній економічній діяльності банку бухгалтерський облік можна розглядати як нормативно-правову систему, у межах якої відбувається реалізація функцій на всіх етапах облікового процесу. Тільки методологічно бездоганний механізм такої реалізації забезпечує раціональне функціонування всієї системи. Це по-перше. По-друге, взаємозв’язок функцій на кожному із етапів облікового процесу має відображуватись у визначенні сутності системи «Бухгалтерський облік» і законодавчо закріплюватись Законом «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». На жаль, окремі положення цього закону мають суто декларативний характер і не можуть бути реалізовані на практиці. Так, наприклад, у п. 1 ст. 11 розділу IV «Фінансова звітність» читаємо: «На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов’язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник і головний бухгалтер підприємства». З цього випливає, що закон бухгалтерську звітність не регулює. Проте не варто відмовлятися від бухгалтерської звітності, оскільки у системі обліку формується досить великий обсяг інформації, яка не потрапляє до фінансової звітності. Таке трансформування законом категорії бухгалтерського обліку в фінансовий облік неприйнятне ще й тому, що порушує принцип системності, згідно з яким фінансовий і бухгалтерський облік співвідносяться між собою як частина з цілим. Такі вади властиві не тільки Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Звернімося до «Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України». У розділі 1 «Загальні положення» записано: «Бухгалтерський (фінансовий) облік в банках України — це складова системи обліку, що включає сукупність правил, методик та процедур обліку для виявлення, вимірювання, реєстрації, нако-
пичення, узагальнення та передавання інформації про операції банку зовнішнім користувачам, а також внутрішнім користувачам для
прийняття управлінських рішень» [49, с. 14]. Некоректність цього визначення очевидна, оскільки фінансовий облік є тільки однією зі складових системи «Бухгалтерський облік», функціонуючи паралельно з управлінським та податковим у межах цієї системи.

У свою чергу, бухгалтерський облік є тільки складовою системи вищого порядку, тобто інформаційної системи банку. Він включає:
1) облік операцій за відповідними рахунками на підставі автоматизованих та ручних проведень; 2) складання агрегованих та детальних звітів. Щоправда, синтетичні рахунки, передбачені планом рахунків, забезпечують передусім процедури фінансового обліку. Однак це не виключає таких бухгалтерських проведень за цими рахунками, що відповідають процедурам управлінського та податкового обліку. Таку можливість забезпечують передовсім технічні можливості субрахунків, які відкривають до конкретних синтетичних рахунків. Отже, з огляду на сказане, нелогічно ототожнювати бухгалтерський облік із фінансовим, бо останній є тільки підсистемою першого.

У згадуваному вище законі (ст. 3) мету бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності сформульовано так: «надання повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства для прийняття рішень». Варто навести думку З. В. Гуцайлюка: «Завжди головною метою ведення бухгалтерського обліку було, є і залишається забезпечення збереження майна підприємства (власника) і виявлення результатів його господарської діяльності, а потім уже надання якісної ін-
формації користувачам» [51, с. 21].

Функціонування підсистеми фінансового обліку — це рух, який відбувається тільки на одному рівні, тобто забезпечує лише перерозподіл в системі. Однак за ринкових відносин необхідна якісно нова фінансова інформація про результати діяльності банку, на базі якої можна не лише приймати управлінські рішення, а й використовувати її через інформаційні бази даних для аналізу ситуації в банківській системі в цілому. Потрібна за змістом та структурою інформація формується в процесі взаємодії підсистем.

У спеціальній літературі з питань обліку чомусь панує думка, що всі складові системи «Бухгалтерський облік» служать різним цілям, хоч і використовують для формування інформації таку саму базу даних.

У таблиці 1.2 наведено основні характеристики складових системи «Бухгалтерський облік», що ніби й справді свідчать про різні кінцеві їх цілі. Але це дуже поверховий погляд. Річ у тім, що ці характеристики не варто брати за визначальні чи пріоритетні. Тільки за взаємодії вони доповнюють одна одну і формують цілісну картину діяльності вищої системи — банку. Лише так і можна поєднати інтереси всіх користувачів інформації, сформованої в системі бухгалтерського обліку (рис. 1.8).

Таблиця 1.2

ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОДАТКОВОГО,
ФІНАНСОВОГО ТА УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

Ознака	Облік
	податковий	фінансовий	управлінський
Мета обліку	Податки та своєчасність їх сплати	Фінансовий стан банку та результати його діяльності	Діяльність структурних підрозділів
Головні користувачі	Податкові органи	Менеджери банку і зовнішні користувачі	Менеджери різних рівнів
Обмеження	Закони	Нормативні документи НБУ	Жодних обмежень
Вимірники	Єдиний грошовий	Грошовий	Різні вимірники, коефіцієнти
Об’єкт аналізу	Банк в цілому	Банк в цілому	Структурні підрозділи
Періодичність звітування	Квартальний інтервал, наростаючим підсумком з початку року	Річний інтервал	Змінні інтерва- ли (відповідно до конкретних потреб управління)
Спрямованість	Ретроспективна оцінка	Ретроспективна оцінка	Прогнозування
Відкритість даних	Інформація доступна податковим органам	Звітність прозора	Комерційна таємниця

По суті, йдеться про базову основу складання звітності, потрібної і корисної в процесі прийняття відповідних управлінських рішень. Зрозуміло, що будь-яка цифрова інформація, наведена в одній звітності, може бути за потреби трансформована в інформацію, що передбачається іншими видами звітності. Звідси, між іншим, випливає можливість розгляду облікової політики будь-якого конкретного банку в контексті загальнодержавної облікової політики, що сприяє максимальній реалізації його інтересів.

Рис. 1.8. Схема користувачів звітністю

Водночас облікова політика не може обминути системи управлінського (доречніше буде його назвати внутрішньогосподарським) обліку комерційного банку, що дає змогу його керівництву постійно враховувати перспективи розвитку.

Якщо облікові норми управлінського обліку банки визначають самостійно з урахуванням конкретної структури обсягів активних та пасивних операцій, то фінансовий облік потребує певної державної регламентації та регулювання з боку відповідних галузевих міністерств (відомств).

Щодо податкового обліку, то в Україні фактично створено відносно відособлену податкову звітність у вигляді податкових декларацій. Фактично цей облік орієнтовано тільки на потреби податкового законодавства. Отже, зміни у фінансовому обліку не впливають на податковий облік.

Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» регламентує тільки фінансову звітність і встановлює лише мінімально необхідні вимоги до ведення бухгалтерського (фінансового) обліку.

Щоб зрозуміти основну відмінність фінансового й податкового обліку, звернімося до найзагальнішого показника, що визначає кінцеві результати діяльності, — до показника прибутку. За чинною методикою обліку податковий прибуток не дорівнює прибутку як показнику економічної діяльності підприємства (надалі, з огляду на предмет нашого дослідження, під словом «підприємство» розумітимемо банк), тобто обліковому прибутку.

Інакше кажучи, методика податкового обліку базується на прийомах і способах обліку валових доходів та валових витрат, різниця між якими формує базу оподаткування — податковий прибуток. Сума його визначається за методиками, регламентованими податковим законодавством і зокрема Законом «Про оподаткування прибутку підприємств». Ведення податкового обліку банки здійснюють з урахуванням можливостей програмного продукту в межах САБ (системи автоматизації банків) за одним із трьох можливих варіантів: позасистемно, на позабалансових рахунках, на окремих субрахунках балансових рахунків. Варто нагадати, що з часу ухвалення цього закону його положення суттєво змінювались. Саме тому навряд чи можна казати про можливість ефективного управління банком лише на основі двох показників: валових доходів і валових витрат. Тільки методику фінансового обліку в цілому спрямовано на відображення реальних економічних процесів, характерних для конкретного банку та банківської системи в цілому. На рівні окремого банку саме бухгалтерія є інструментом, що забезпечує глибину аналізу господарських процесів і можливість управляти ними.

Логічний висновок зі сказаного може бути тільки один: система бухгалтерського обліку і його регулювання складається під впливом і в межах чинної системи управління і має бути адекватною їй.

У ході 70-річної історії командно-адміністративної системи в Україні сформувалась надто регламентована система регулювання бухгалтерського обліку з такими відмітними рисами:

першочергова орієнтація на макроекономічні інтереси: держави, централізованого планування;
інтегрований розвиток контрольних функцій обліку;
методична, організаційна і технічна однозначність бухгалтерських дій;
чітка «вертикальна» спрямованість потоків бухгалтерської інформації.

Нові економічні умови перехідного періоду створили до певної міри парадоксальну ситуацію. Так, з одного боку, підприємства отримали економічну свободу, скористатися якою, однак, не всі вони й далеко не завжди можуть. З другого — хоч формальна сфера державного регулювання економічних питань значно звузилась, проте фактично держава різноманітними засобами, наприклад, податковим регулюванням, не допускає відхилень від відповідних вказівок та інструкцій. Це стосується й бухгалтерського обліку.

Видається цілком зрозумілим, що бухгалтерський облік не мусить змінюватися залежно від засад податкового регулювання. Вони мають змінювати не методику бухгалтерського обліку, а зміст податкових розрахунків і звітності.

Спільним завданням як фінансового, так і податкового обліку є створення достовірної інформації про фінансові результати господарської діяльності. Різняться лише кінцеві наслідки її дальшого використання користувачами. Досить часто в спеціальній літературі реформування обліку пов’язувалось із реформуванням податкової системи. Як свідчить практика, податкове законодавство є надто нестабільним. Саме тому процедури фінансового (бухгалтерського) обліку, як було вже сказано, не варто прив’язувати до податкових норм.

Положення Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» є досить складними в плані формування бази оподаткування банків. Але всі проблеми успішно розв’язуються за заданих параметрів обліку валових доходів і валових витрат банківської діяльності.

Наведені міркування щодо механізмів дії інтегрованої системи «Бухгалтерський облік» є додатковим свідченням складних взаємопотоків інформації між окремими підсистемами, які узагальнюються через процедури фінансового, управлінського та податкового обліку, тобто, беручи загалом, через зміст усієї облікової політики банку. «Від закладених в облікову політику можливостей залежатиме гнучкість та результативність управлінських рішень, обґрунтованість економічних очікувань» [44, c. 70]. Розв’язуючи ці завдання, бухгалтер має спиратися на свої креативні професійні знання. Водночас і сучасна система «Бухгалтерський облік» набуває ознак креативного обліку, потребує творчого підходу до процедур передусім управлінського, а в цілому й фінансового обліку.

1.2.Організація операційної діяльності в банках

1.1. Організація обліку в комерційних банках

Бухгалтерський облік у банках є інформаційною системою, що містить вичерпні фінансові відомості про банк як суб’єкт господарської діяльності. Зрозуміло, що бухгалтерська інформація, базуючись на документальних доказах, дає змогу простежити активи банку від моменту, коли було отримано відповідний дозвіл та придбано ці активи, до їх списання чи реалізації.

Те саме стосується і пасивів. Ідеться про часовий період від виникнення зобов’язань до їх погашення. Отже, банк не може успішно функціонувати в конкурентному середовищі без відповідної системи щоденного обліку всіх своїх операцій і зобов’язань. Лише завдяки такому обліку керівництво банку має змогу постійно простежувати перебіг його діяльності, зокрема й ризики, яким він піддається у процесі здійснення банківських операцій. Система бухгалтерського обліку має бути актуальною, надійною, ефективною. Розглянемо ці вимоги докладніше.

1. Актуальність. Усі операції, здійснювані банком, мають щоденно відображатися в балансі і в оборотно-сальдовій відомості.

У разі виконання цієї вимоги банк і клієнти постійно дістають належну інформацію, а коли виявиться помилка, клієнт може своєчасно подати рекламацію.

2. Надійність. Помилковим записам запобігає автоматичний контроль та узгодження. Завдяки цьому скорочуються витрати на виправлення помилок під час завершення операцій УСЕП, а також переконується клієнт в надійності банку.

3. Ефективність. Між банківськими операціями, що приносять дохід, і витратами на їх проведення має зберігатися певне співвідношення, що забезпечує тривале функціонування банку. Це можливо лише за раціонально організованого бухгалтерського обліку, який підвищує зрештою конкурентоздатність банку.

Поряд з наведеними об’єктивними вимогами система бухгалтерського обліку має задовольняти ще й вимоги чинного законодавства та нормативних документів Національного банку України.

Отже, бухгалтерський облік базується на певних правилах визначення, запису, класифікації та інтерпретування операцій або подій, пов’язаних із діяльністю банку. Загалом метод бухгалтерського обліку включає такі елементи:

документацію та інвентаризацію;

оцінювання та калькуляцію;

рахунки та подвійний запис;

бухгалтерський баланс й звітність.

Бухгалтерські системи банківських установ України комп’ютеризовано, отже бухгалтерські проведення, занесення інформації до щоденних балансів, касових книг і оборотно-сальдових відомостей — виконуються в автоматичному режимі. Проте й за цих умов елементи методу є похідними щодо концепцій бухгалтерського обліку, про які йшлося раніше.

Основу обліку в банках становить підсистема синтетичного обліку. Він здійснюється без деталізації в грошовому вираженні і дає загальне уявлення про виконані операції та зміни в балансі банку. Матеріалами синтетичного обліку є щоденний баланс, касові журнали, зведені оборотно-сальдові відомості. Щоденний баланс і оборотно-сальдові відомості формуються в автоматичному режимі. Касовий журнал складається на персональному комп’ютері (ПК) окремо за прибутком і видатком каси з підрахунком проміжних сум за рахунками, що кореспондують із рахунком каси, та загальної суми журналу в цілому.

Касові журнали друкуються до закриття каси і використовуються для звірки касових оборотів.

Оборотно-сальдові відомості щоденно складаються за виконавцями, а також за особовими рахунками з підбиттям підсумків за кожним балансовим рахунком, що може слугувати відомістю перевірки.

Процедури аналітичного обліку забезпечують відображення банківської операції дуже деталізовано: зазначається дата проведення операції, вид документа, за яким вона проведена, номер кореспондуючого рахунка, сума. Зазначений ступінь деталізації зберігається щодо банківських особових рахунків, які визнано основною формою аналітичного обліку.

Особові рахунки клієнтів ведуться у двох примірниках. Другий примірник (виписка) щодня передається клієнтові. (В угоді на розрахунково-касове обслуговування, що її укладають клієнти з банком, можуть визначатися інші терміни подачі виписок).

До засобів аналітичного обліку, крім особових рахунків, належать штафелі (спрощена форма особового рахунка, застосовувана для позабалансових рахунків), а також картотеки документів, операційні журнали.

Аналітичний облік ведеться згідно з первинними документами. Отже, банки мають змогу контролювати операції як за змістом, так і за формою. Дані аналітичного обліку є також базою для економічного аналізу. Саме вони використовуються для групування за балансовими рахунками тієї інформації, яка далі подається у фінансовій звітності.

Зауважимо, що починаючи з січня 1998 року в обліковій політиці банку кардинально змінилися підходи до аналітичного обліку, про що йтиметься далі.

Неодмінною умовою отримання вірогідної бухгалтерської інформації є перевірка взаємної відповідності даних кожного з видів обліку.

Методи перевірок можна згрупувати за такими напрямками.

Перевірка проміжних і загальних сум. Порівнюють між собою дані, ураховані в системі аналітичного та синтетичного обліку, тобто зрештою — у різних носіях інформації (первинні документи, щоденний баланс, оборотно-сальдові відомості, особові рахунки). Зрозуміло, що зазначені суми мають збігатися.

Перевірка перенесення. Стосується правильності перенесення даних з одного носія інформації на інший. (У процесі автоматизації бухгалтерського обліку цей вид перевірок поступово втратив своє значення).

Перевірка підрахунків. Контролюються нарахування, виконані на підставі цифрового матеріалу, що додається.

Перевірка первинних документів.

1. Звіряються суми, зазначені в документах, з відповідними сумами, занесеними в регістри аналітичного обліку.

2. Контролюються документи щодо правильності заповнення (повноти реквізитів).

Вартісна перевірка. Установлення відповідності цифрового матеріалу його економічному обгрунтуванню.

Методологічні основи фінансового
обліку в банках

Облік цілком правомірно можна назвати філософією всього бізнесу, його мовою. Протягом тривалого часу бухгалтерський облік був податковим обліком (як загалом по народному господарству, так і в банках зокрема). Він успішно виконував свою основну функцію: за даними обліку визначалися суми податків, а система його побудови забезпечувала контроль за їх сплатою. Проте методологічно та організаційно бухгалтерський облік поділяється на фінансовий і управлінський. Отже, єдина система обліку включає дві ланки, які є незалежними одна від одної і взаємоузгоджені. Кожна з них має своє призначення і відіграє свою роль в управлінні банком.

Фінансовий облік постачає вчасну й значущу інформацію про фінансовий стан банку та результати його діяльності. Коло користувачів цієї інформації досить широке: керівництво банку, його службовці, діючі та потенційні інвеститори, кредитори, регулюючі органи і т. ін.

Управлінський облік є процесом визначення, оцінки, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації та передавання інформації, використовуваної керівництвом банку у процесі планування й контролю діяльності останнього, а також для прийняття рішень щодо напрямків використання банківських ресурсів.

Розглянемо об’єкти фінансового обліку, що відображаються як на синтетичних, так і на аналітичних рахунках.

Активи банку: готівкові кошти, кошти на кореспондентських рахунках.

Депозити та кредити в інших банках, портфель цінних паперів, нематеріальні та матеріальні активи, кредити й фінансовий лізинг, надані клієнтам чи банкам, інші активи.

Зобов’язання: кошти на коррахунках банків, депозити та кредити банків, кошти до запитання клієнтів, строкові депозити клієнтів, цінні папери власного боргу, інші зобов’язання, кредити, отримані від міжнародних фінансових організацій.

Капітал: статутний капітал, нерозподілені прибутки (нерозподілені прибутки минулих років, прибуток (збитки) минулого року, що очікують на затвердження), інші фонди та загальні резерви, результати поточного року, результати переоцінювання основних засобів.

В інтерпретації фінансового обліку банків найголовніше осмислити баланс і зрозуміти склад і співвідношення активів і пасивів.

Більшість суб’єктів господарської діяльності мають кошти на рахунках. Ці статті також характерні й для банків. Дебітори означають, як правило, наявність кредитів, а кредитори — депозитів. Банки значною мірою залежні від залучених депозитів, тобто вони змушені покладатися на зовнішні джерела фінансування. Частка капіталу в балансі, як правило, коливається в межах 4—6%. Інструкція НБУ «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» регулює норматив достатності капіталу (Н4) як відношення капіталу до загальних активів банку, зменшене на створені відповідні резерви.

Нормативне значення цього показника — не менш як 4%.

Окрім того, банк володіє значними грошовими коштами, які є, по суті, запасами банку. Це грошові кошти в касах банку, залишки на кореспондентських рахунках в установах НБУ та інших банках, короткострокові інвестиції, які досить легко конвертувати в готівку. Тут слід сказати про ключову характеристику балансу банку — ліквідність як здатність банку на вимогу виплатити кошти за депозитами та погасити строкові зобов’язання.

Згадана інструкція регулює нормативи ліквідності. Розглядають:

1) миттєву ліквідність (Н5) як відношення суми коштів на кореспондентському рахунку НБУ та в касі банку до розрахункових і поточних зобов’язань (нормативне значення має бути не менш як 15%, а з 01.01.99 — 20%;

2) загальну ліквідність і (Н6) як відношення загальних активів до загальних зобов’язань банку (нормативне значення має бути не менш як 100%);

3) норматив відношення високоліквідних активів до робочих активів (Н7) (нормативне значення цього відношення має бути не менш як 20%).

Отже, фінансовий облік є складним обліковим процесом, що забезпечує комплексну облікову характеристику господарської діяльності банку, а такі категорії, як активи, пасиви, капітал є об’єктами фінансового обліку. Саме в системі фінансового обліку акумулюється інформація, необхідна для аналізу якості активів, зобов’язань та капіталу, що зрештою визначає фінансовий стан банку.

Зрозуміло, що фінансовий стан банку є рухомою категорією. Він може змінюватися — поліпшуватися або погіршуватися, що зумовлює збільшення або зменшення банківського капіталу.

Вочевидь, що на розмір капіталу банку впливають банківські доходи і витрати.

Саме з методологією обліку доходів і витрат у банківській системі України пов’язані істотні зміни. По суті з 1 липня 1997 року, тобто з моменту прийняття Верховною Радою Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» банки запровадили нову «ідеологію» обліку, що базується на принципі нарахування доходів та витрат.

1.3.Документування, аналітичний та синтетичний облік операційної діяльності в банках.

Порядок відкриття кореспондентських
рахунків комерційним банкам
у регіональних управліннях НБУ

Як суб’єкт господарської діяльності банк не може функціонувати без кореспондентських відносин з регіональним управлінням НБУ та безпосереднього спілкування з іншими банками.

Кореспондентські відносини з регіональним управлінням НБУ встановлюються на підставі укладеної угоди про відкриття кореспондентського рахунку для проведення міжбанківських розрахунків комерційного банку з іншими банками. Для його відкриття комерційний банк подає до регіонального управління НБУ такі документи: копію банківської ліцензії, заяву на відкриття рахунку; один примірник статуту із зазначенням реєстраційного номера, засвідченого підписом уповноваженої на те особи НБУ та відтиском печатки; картку зі зразками підписів та відтиском печатки встановленого зразка, засвідчену нотаріально.

У разі відкриття кореспондентського рахунку регіональне управління НБУ обов’язково у триденний термін повідомляє про це податкову інспекцію, не території якої розташований комерційний банк. Копія повідомлення залишається у справі про відкриття рахунка.

Юридичною адресою власника кореспондентського рахунку вважається та, яку наведено в картці зі зразками підписів, причому вона має відповідати адресі, зазначеній у статуті. Про зміну юридичної адреси власник коррахунку зобов’язаний у тижневий термін письмово повідомити регіональне управління НБУ.

Якщо цю умову порушено, регіональне управління НБУ має право розірвати укладену з комерційним банком угоду.

Готуючи зразки підпису, виходять з того, що право першого підпису належить керівникові банку та уповноваженим особам, право другого — головному бухгалтеру та уповноваженим ним особам. Отже, право першого підпису не може бути надано головному бухгалтеру та іншим особам, які мають право другого підпису, і навпаки, право другого підпису не може бути надано особі, якій надано право першого підпису.

Коли йдеться про заміну чи додаткове внесення хоча б одного підпису, подається нова картка зі зразками підписів усіх осіб, котрі мають право першого та другого підпису.

У картці зі зразками підписів та відтиска печатки зазначається номер кореспондентського рахунка.

Коли печатки немає (процедура створення банку, реорганізації, зміни найменування чи підпорядкованості, втрата печатки тощо), керівник або уповноважена ним особа регіонального управління НБУ на підставі відповідного звернення визначає власникові кореспондентського рахунка термін для виготовлення печатки.

У процесі закриття банку відкривається рахунок на ім’я ліквідаційної комісії. За цих обставин до регіонального управління НБУ подається рішення про ліквідацію банку і нотаріально засвідчена картка зі зразками підписів уповноважених членів ліквідаційної комісії та відтиском печатки банку, що ліквідовується.

Кореспондентський рахунок комерційного банку закривається за рішенням таких інстанцій:

НБУ про ліквідацію комерційного банку;
арбітражного суду про ліквідацію банку чи визнання його банкрутом;
загальних зборів акціонерів (засновників) комерційного банку про реорганізацію чи ліквідацію.

У разі закриття кореспондентського рахунка регіональне управління НБУ повідомляє про це податкову інспекцію, на території якої міститься комерційний банк.

Національний банк України контролює комерційні банки щодо додержання ними банківського законодавства та нормативних актів, що регламентують порядок проведення міжбанківських розрахунків.

Виконані комерційним банком протягом операційного дня операції за міжбанківськими розрахунками мають бути відображені того самого дня на його кореспондентському рахунку як у балансі комерційного банку, так і в балансі відповідного управління НБУ. Кореспондентський рахунок відображає міжбанківські розрахунки, виконувані через систему електронних платежів. Отже, регіональне управління НБУ надає весь комплекс послуг розрахунково-касового обслуговування за дорученням і за кошти комерційного банку. У договорі про встановлення кореспондентських відносин обумовлюється порядок обслуговування кореспондентського рахунка, права та обов’язки сторін, відповідальність сторін, порядок розрахунків, порядок внесення змін до договору та його розірвання.

4.2. Організація міжбанківських розрахунків

Національний банк України починає обслуговувати консолідований кореспондентський рахунок лише після підписання спільного акта про функціональну готовність комерційного банку до роботи через кореспондентський рахунок.

Усі міжбанківські розрахунки здійснюються через систему електронних платежів (СЕП) на підставі електронних розрахункових документів списанням та зарахуванням коштів через консолідований кореспондентський рахунок.

Національний банк України має право отримувати від КБ всю звітність та вимагати необхідну інформацію як від КБ в цілому, так і від його окремих установ; установлювати регламент обслуговування кореспондентського рахунка, вимагати відповідності технологій обробки платежів у програмній системі банку потребам СЕП, сумісності програмно-технічних та організаційних засобів КБ із цією системою; здійснювати безспірне списання (стягнення) коштів з консолідованого кореспондентського рахунка КБ у випадках, передбачених чинним законодавством України. Водночас НБУ зобов’язаний виконувати всі умови угоди, забезпечуючи своєчасне і якісне здійснення міжбанківських розрахунків, касове обслуговування за дорученням КБ, включаючи підкріплення операційних кас готівкою; зберігання доручених йому грошових коштів КБ. Окрім того, НБУ зобов’язаний щоденно надавати виписку з рахунка, контролювати проходження електронних розрахункових документів і на вимогу КБ надавати йому відомості про це, підтримувати належний стан програмного забезпечення та нормативно-довідкової бази СЕП і своєчасно інформувати про ті чи інші зміни.

Певне коло обов’язків за угодою визначається і для КБ. Він має, зокрема, забезпечувати чітке здійснення міжбанківських розрахунків через кореспондентський рахунок з додержанням правил, установлених НБУ; виконувати вимоги НБУ щодо сумісності та надійності програмно-технічних і організаційних засобів, форм і порядку надання інформації; своєчасно подавати звітність та всі необхідні відомості.

Функціонування СЕП забезпечується взаємодією між учасниками міжбанківських розрахунків, регіональними розрахунковими палатами (РРП) та Центральною розрахунковою палатою (ЦРП).

Механізм розрахунків унаочнює рис. 4.1.

Рис. 4.1. Міжбанківські розрахунки в Україні

Учасниками системи міжбанківських розрахунків (СЕП) можуть бути:

а) на рівні РРП — регіональні управління НБУ та комерційні банки;

б) на рівні центральної розрахункової палати (ЦРП) — РРП, управління НБУ по Києву та Київській області; операційне управління і головне управління розрахунків НБУ, комерційні банки Києва та Київської області та їхні установи.

Після відкриття комерційному банку кореспондентського рахунка регіональне управління НБУ надсилає до НБУ повну інформацію про КБ. Усі реквізити комерційного банку заносяться до бази даних «Довідник комерційних банків України».

Програмно-технологічна структура СЕП містить у собі програмно-технічні комплекси СЕП; електронну пошту НБУ; засоби захисту інформації. Програмно-технічні комплекси відповідають трьом рівням програмно-технологічної структури СЕП.

На рівні банків — учасників СЕП комплекс АРМ НБУ забезпечує облік електронними розрахунковими документами, іншою інформацією між САБ (система автоматизації банків) та РРП і її захист банку.

Рівень РРП обслуговується програмно-технічним комплексом АРМ–2, що виконує обмін електронними розрахунковими документами між РРП і банками — учасниками СЕП, забезпечує ведення технічних кореспондентських рахунків банку і передавання результатів розрахунків на кінець робочого дня САБ регіонального управління НБУ, а також обмін із ЦРП контрольною інформацією. Рівень ЦРП обслуговує АРМ–1, забезпечуючи перевірку правильності та узгодженості функціонування РРП, надання звітної інформації щодо системи в цілому.

Кожний програмно-технічний комплекс (АРМ–НБУ, АРМ–2, АРМ–1) забезпечує захист системи від несанкціонованого втручання до СЕП, а також приймання, передавання електронних розрахункових документів, підтвердження про їх отримання (квитування), ведення технічних кореспондентських рахунків учасників СЕП та надання інформації про стан міжбанківських розрахунків.

Електронні розрахункові документи обробляються в порядку черговості надходження до системи. Єдиним джерелом надходження електронних розрахункових документів до СЕП є САБ.

На початку робочого дня РРП отримують від відповідних регіональних управлінь НБУ інформацію про стан кореспондентських рахунків і надають цю інформацію власникам рахунків (комерційним банкам).

Відправлені та отримані електронні розрахункові документи відображаються на технічних кореспондентських рахунках банків у РРП. Інформація про стан цих рахунків надається учасникам розрахунків протягом дня з періодичністю, що визначається діючою технологією СЕП.

Початкові платежі від банків приймаються лише в межах поточної суми на технічному кореспондентському рахунку.

Наприкінці дня результати розрахунків за поточний робочий день відображуються на кореспондентських рахунках КБ у регіональних управліннях НБУ.

Банк-одержувач електронні розрахункові документи для кожного клієнта формує у вигляді паперового документа «Реєстр електронних розрахункових документів». Реєстр замінює паперові документи, що підтверджують зарахування коштів на рахунок клієнта, і видається як додаток до виписки, тому він скріплюється підписом уповноваженої особи та штампом банку.

Центральна та регіональні розрахункові палати функціонують на базі існуючої системи бухгалтерського обліку й звітності НБУ. При здійсненні міжбанківських розрахунків використовуються такі рахунки:

1410 «Овердрафт за рахунками комерційних банків».

1410.1 «Овердрафт за кореспондентським рахунком комерційного банку».

1410.2 «Овердрафт за транзитним рахунком для сум, які не були підтверджені банком-одержувачем».

2631 «Транзитний рахунок для сум, які не були підтверджені одержувачем коштів — установою Національного банку України».

2632 «Транзитний рахунок регіону для непідтверджених сум».

2633 «Внутрішній транзитний рахунок АРМ–2 СЕП».

2800 «Рахунки регіональних управлінь Національного банку України для внутрішньобанківських розрахунків».

3200 «Кореспондентські рахунки банків-резидентів».

3206 «Транзитний рахунок для сум, які не були підтверджені банком-одержувачем коштів».

4631 «Транзитний рахунок для сум, які не були підтверджені одержувачем коштів — установою Національного банку України».

4632 «Транзитний рахунок регіону для непідтверджених сум».

4633 «Внутрішній транзитний рахунок АРМ–2 СЕП».

4800 «Рахунки регіональних управлінь Національного банку України для внутрішньобанківських розрахунків».

8040 «Технічні рахунки установ Національного банку України в Розрахунковій палаті (активно-пасивний)».

8041 «Технічний рахунок АРМ–2 (активно-пасивний)».

4.3. Механізм прямих кореспондентських
відносин між комерційними банками

Крім розрахунків через кореспондентський рахунок у регіональному управлінні Національного банку, комерційні банки можуть встановлювати прямі кореспондентські відносини, метою яких є здійснення платежів і розрахунків за дорученням один одного. Прямі кореспондентські відносини є договірними і можуть бути як односторонніми, так і взаємними.

Комерційні банки, які встановили між собою кореспондентські відносини, називаються банками-кореспондентами. Якщо комерційний банк відкриває рахунок банку-кореспонденту, то такий рахунок називають лоро. Рахунок даного комерційного банку в банку-кореспонденті являє собою рахунок ностро. Рахунок ностро одного комерційного банку є рахунком лоро для банку-кореспондента.

Система електронних платежів (її учасниками є всі комерційні банки) дає змогу проводити розрахунки протягом одного робочого дня. У цьому зв’язку прямі кореспондентські відносини між комерційними банками доцільно встановлювати лише в окремих випадках, а саме:

під час здійснення операцій, пов’язаних із купівлею-продажем валютних коштів на Міжбанківській валютній біржі.
у разі розрахунків між клієнтами банків за операціями, що мають постійний характер.

Дозвіл на встановлення прямих кореспондентських відносин у всіх випадках надає регіональне управління НБУ, для чого комерційний банк за місцем відкриття кореспондентського рахунка подає лист з обгрунтуванням доцільності таких відносин.

Порядок відкриття та режим функціонування кореспондентського рахунка одного комерційного банку в іншому визначається угодою між ними.

Для відкриття рахунка банк-кореспондент надає цілий пакет документів: дозвіл регіонального управління НБУ на встановлення прямих кореспондентських відносин, заяву на відкриття рахунка; нотаріально засвідчені копії статуту та банківської ліцензії, картку зі зразками підписів та відтиском печатки; баланс і довідку про додержання економічних нормативів на останню звітну дату.

Для проведення операцій через прямі кореспондентські відносини банк-кореспондент відкриває комерційному банку рахунок лоро на балансовому рахунку 1600 «Кореспондентські рахунки інших банків» (для комерційного банку цей рахунок є рахунком ностро).

Для відображення операцій, проведених за рахунком ностро у балансі комерційного банку відкривається балансовий рахунок 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках». Записи операцій за цим рахунком здійснюються після отримання виписки за кореспондентським рахунком від банку-кореспондента.

Зауважимо, що регіональне управління НБУ відкликає дозвіл на встановлення прямих кореспондентських рахунків у разі погіршення фінансового стану комерційного банку, через що до кореспондентського рахунка (у НБУ) утворилася картотека за позабалансовим рахунком 9804 «Розрахункові документи, не сплачені у строк через відсутність коштів у банку».

За цих умов згідно з повідомленням регіонального управління НБУ про відклик дозволу банки-кореспонденти повинні закрити рахунок № 1600 і залишок за цим рахунком перерахувати (не пізніше наступного операційного дня після одержання повідомлення на відклик) на кореспондентський рахунок комерційного банку в регіональному управлінні НБУ.

Порядок проведення міжбанківських розрахунків регламентується Положенням про міжбанківські розрахунки в Україні, яке затверджено Постановою Правління Національного банку України від 8.10.98 за № 414.

3.1. Характеристика параметрів
аналітичного обліку

План рахунків забезпечує виконання досить важливої функції бухгалтерського обліку. Йдеться про запис інформації щодо виконуваних банком операцій та можливість відобразити результати цих операцій у фінансовій звітності. Зрештою це дає змогу загалом проаналізувати діяльність банку та прийняти відповідні управлінські рішення. Проте для отримання звітності за всіма передбаченими формами, а також для внутрішнього аналізу і користування цього недостатньо. Адже розрахувати макроекономічні показники грошово-кредитної політики, надати повну інформацію про діяльність банку контролюючим органам можна лише на підставі докладної інформації про контрагентів кожної операції та параметри цих операцій, тобто за даними аналітичного обліку.

Організація аналітичного обліку базується на нових підходах до параметрів аналітичних рахунків, що становлять у сукупності блок питань із загальної програми реформування бухгалтерського обліку в банках України. Знати параметри аналітичного обліку та інші параметри, що деталізують інформацію про операції контрагентів (клієнтів) банку, необхідно, аби акумулювати базу даних для формування фінансової та статистичної звітності. Залежно від сфери застосування розглядають такі параметри:

контрагентів (клієнів);
документів;
договорів;
безпосередньо аналітичних рахунків.

Усі параметри аналітичного обліку поділяють на обов’язкові та необов’язкові. Обов’язкові вводяться з урахуванням вимог Національного банку України щодо звітності. Крім того, їх наявність є неодмінною умовою занесення до комп’ютерної системи нового контрагента (клієнта) або нового аналітичного рахунка в разі його відкриття.

Необов’язкові параметри визначаються банком самостійно і можуть використовуватися в управлінському обліку, для організації внутрішнього контролю та аналізу.

Серед обов’язкових параметрів аналітичних рахунків визначають:

загальні;
спеціальні.

Так, загальні параметри застосовуються до всіх рахунків, а спеціальні — до окремих груп аналітичних рахунків залежно від економічного змісту операцій, що відображаються за цими рахунками. Вони також необхідні при автоматизованому веденні окремих операцій і при поданні спеціальної звітності до Національного банку України.

До номера аналітичного рахунка можуть включатися лише окремі параметри з усього можливого їх набору. Решта параметрів зберігається поза номером рахунка і використовується під час виконання операцій та побудови звітності.

Розглянемо, як формується номер аналітичного рахунка.

Усі номери рахунків аналітичного обліку за винятком рахунків бюджету формуються за такою схемою:

Загальні основи і принципи бухгалтерського обліку в банках

АААА В ЕЕЕЕЕЕЕЕЕ