Облік доходів і витрат
Облік у банках, конспект лекцій
Тема 3: Облік доходів і витрат
3.1.Види доходів і витрат банку
3.2.Загальні положення бухгалтерського обліку доходів і витрат банку
3.3.Облік формування резервів під заборгованість за нарахованими доходами
3.4.Визначення і облік фінансового результату діяльності банку
3.1. Види доходів і витрат банку
Склад доходів і витрат банку обумовлений фінансовою приро дою банківської справи, яка й визначає об'єкти обліку.
Доходи - це зростання економічних вигід протягом звітного року у вигляді надходження активів чи збільшення їх корисності, або у вигляді зменшення зобов'язань, результатом чого є збільшеня власного капіталу (причому таке збільшення не пов'язане з внесками засновників). Доходи визнаються в обліку в період, коли відбулося зростання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із збільшенням активів, або із зменшенням зобов'язань, і таке зростання (зменшення) можна достовірно оцінити. Це означає, що вм іння доходу відбувається одночасно з визнанням зростання активів або зменшення зобов 'язання.
Витрати — це зменшення економічних вигід протягом звітного періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді ви яснення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (причому таке зменшення не пов'язане з виплатами засновникам.
Витрати визнаються в обліку, коли існує ймовірність зменшення майбутніх економічних вигід, пов'язаних із зменшен ням активів, або зі збільшенням зобов'язань, що може бути вірогідно визначено. Витрати визнаються з урахуванням принципу відповідності. Вони включаються до Звіту про фінансові результати у періоді, в якому був визнаний дохід, для отримання котрого були здійснені ці витрати. Різниця між доходами і витратами банку ста вить фінансовий результат його діяльності: якщо доходи перевищують витрати — прибуток, якщо витрати перевищують дохо ди — збиток.
Прибуток — це збільшення власного капіталу в результаті фінан сово-господарської діяльності, крім внесків засновників у капітал.
Збиток — це зменшення власного капіталу у результаті фінан сово-господарської діяльності, крім вилучень частки засновників із капіталу.
При класифікації доходів і витрат банку виходять із загально прийнятих критеріїв:
- доходи групують за джерелами отримання і впливом на фінансовий результат;
- витрати за елементами і характером затрат.
У складі доходів і витрат насамперед виділяють групу доходів і витрат від виконання банками своїх функцій як посередників на фінансових ринках. У нормативних документах Національного ба нку України для позначення таких доходів і витрат використову ється термін операційні доходи і витрати. Інакше кажучи, це дохо ди і витрати, одержані банками від операцій, на виконання яких видані ліцензії Національним банком України і які передбачені за конодавством з банківської справи.
Згадані доходи і витрати підрозділяються на такі підгрупи:
- відсоткові доходи і витрати;
- комісійні доходи і витрати;
- результат від торгових операцій банку;
- інші операційні доходи і витрати від надання банківських послуг.
До відсоткових доходів належать: відсотки, одержані від розмі щення депозитів у інших банках і небанківських фінансових інсти тутах; від надання кредитів за державними цінними паперами та іншими інвестиціями.
До відсоткових витрат належать відсотки, що виплачені за де позитами, залученими кредитами, субординованому боргу, обліга ціями, емітованими банком.
Під відсотковими доходами і витратами розуміють такі доходи і витрати, які розраховуються пропорційно часу і сумі активу або зо бов'язання. До відсоткового доходу за борговими цінними папера ми в портфелі банку належать тільки відсотки, що нараховані за. цими паперами після їх придбання.
Чистий відсотковий дохід розраховується як різниця між відсо тковими доходами і відсотковими витратами.
Комісійні доходи і витрати — це такі грошові кошти, що вста новлюються фіксовано у вигляді тарифів за надання банківських послуг або розраховуються пропорційно сумі активу, або зо бов'язань незалежно від часу.
До комісійних доходів і витрат належать: суми грошових кош тів, які одержані у виплачені банками за розрахунково-касове об слуговування; за послуги кредитного характеру, а саме: видача і одержання гарантій, поручительств, відкриття кредитних ліній, ак цептні операції; комісії, одержані і сплачені за операції з конверта ції — обслуговування валютних рахунків, купівлі-продажу інвалю ти, виконання трастових операцій і деякі інші.
До торгових операцій комерційного банку належать: операції з купівлі-продажу цінних паперів, придбаних на строк до одного ка лендарного року з метою перепродажу; операції з купівлі-продажу іноземної валюти, яка є власністю банку, а також торгові операції з іншими фінансовими інструментами.
До витрат відносять також премію. Премія — це перевищення ринкової вартості (вартості придбання) цінного паперу над його номінальною вартістю без обчислення нарахованих на момент при дбання відсотків (купона).
До інших операційних доходів і витрат відносять: доходи від діяльності інкасаторської служби, проданих платіжних засобів, консультаційних послуг, а також витрати на утримання служби інкаса ції, на аудит, витрати на службові відрядження тощо.
Особливе місце у складі операційних витрат належить адміністративним ви тратам. Адміністративні витрати — це витрати, що пов'язані із за безпеченням діяльності банківської установи. До них відносять: ви трати на утримання персоналу; на утримання основних засобів та нематеріальних активів; на обслуговування телекомунікацій; амор тизаційні відрахування; експлуатаційні та господарські витрати; витратила маркетинг та рекламу, орендні платежі та деякі інші. Сума чистого операційного прибутку розраховується, як різниця між операційними доходами за вирахуванням операційних витрат.
До особливої групи витрат належать витрати на формування ре зервів на покриття збитків від активних операцій. До цієї групи відносять також прямі відрахування на покриття збитків від сумні вних активів, наприклад: списання з балансу сумнівної заборгова ності за кредитами.
Оцінювання чистого операційного прибутку повинне проводи тись із урахуванням витрат за сумнівними активами.
До наступної групи відносять непередбачені доходи і витрати. Вони носять випадковий, разовий характер і тому мають особливий вплив на фінансовий результат, одержаний банком. Отже, вони є результатом подій, які можуть істотно вплинути на дохід банку, але не мають відношення до звичайної його діяльності. Сума чистого прибутку комерційного банку до оподаткування розраховується як з чистого прибутку сплачується податок на прибуток. Чистий прибуток після сплати податку на прибуток розподіляється на виплату дивідендів власниками і на капіталізацію банку. Суму чистого при бутку, що залишається для розвитку банківського бізнесу, назива ють нерозподіленим прибутком.
3.2.Загальні положення бухгалтерського обліку доходів і витрат банку
При обліку доходів і витрат послуговуються такими правилами.
Правило перше. При класифікації витрат за елементами затрат і цільовим призначенням виділяють капітальні затрати і поточні ви трати. Капітальні затрати використовуються на придбання і покра щення основних засобів (фіксованих активів) і, таким чином, роз раховані на тривалий час. Капітальні затрати проводяться по капітальному ремонту, модернізації і реконструкції існуючих влас них основних засобів або взятих в оренду; скеровуються на будів ництво нових приміщень, придбання комп'ютерної техніки тощо, виходячи з потреб розширення банківського бізнесу. Джерелом по криття капітальних затрат є накопичений нерозподілений прибуток минулих років і одержаний у поточному році. Капітальні затрати при відображенні їх у балансі сприяють збільшенню активів.
Пото чні витрати виникають при здійсненні банківських операцій, а та кож використовуються для виплати заробітної плати і премій пра цівникам банку, на експлуатацію приміщень, на виплату орендної плати, сплату аудиторських послуг тощо, тобто на те, що прино сить користь протягом короткого часу (з фінансової точки зору). Джерелом покриття поточних витрат є валовий операційний дохід. Поточні витрати списуються одразу або розглядаються як витрати майбутнього, якщо вигода від їх здійснення виявиться в наступно му звітному періоді.
Правило друге. На практиці надання (отримання) послуги нерід ко не збігається в часі з надходженням (сплатою) грошових коштів.
Зіставлення доходів і витрат відбувається на підставі принципу відповідності. Витрати і доходи, одержання яких пов'язано з дани ми витратами, повинні від ображатись у бухгалтерському обліку в один і той же звітний період. Базуючись на цих принципах, можна класифікувати доходи і витрати за такими групами:
- доходи, зароблені та отримані водночас; витрати, понесені та сплачені водночас;
- доходи, отримані наперед, але ще не зароблені (дохід майбу тніх періодів, або відкладений дохід); витрати сплачені наперед, але ще не понесені (витрати майбутніх періодів, або відкладені ви трати);
3) доходи зароблені, але ще не отримані (нарахований дохід); витрати понесені, але ще не сплачені (нараховані витрати).
Однак реалізація принципів нарахування і відповідності не по винна спричинювати як переоцінку активів або доходів банку, так і недооцінку зобов'язань і витрат банку. Одержання доходів уважається сумнівним, якщо існують документи, які підтверджують на явність у клієнта прострочених платежів більше, ніж на 30 днів.
Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такої забо ргованості. У бухгалтерському обліку це відображається записом:
Д-т — «Доходи»; К-т — «Нарощені доходи».
Наступний облік сумнівної заборгованості виконується за бала нсом на рахунка «Несплачені в строк доходи» до закінчення термі ну давності позову.
Правило третє. З другого правила випливає, що наслідки опе рації можуть поширюватись на два або більше облікових періоди.
Правило четверте. Облік доходів і витрат здійснюється нарос таючим підсумком з початку року. Залишки за рахунками доходів і витрат закриваються після закінчення календарного року.
Синтетичні рахунки для обліку доходів згруповані в класі 6 ба лансу, а для обліку витрат — у класі 7. В основу побудови синтети чних рахунків покладено ті самі ознаки, з урахуванням яких здійс нена класифікація доходів та витрат і виділені об'єкти обліку. Це дозволяє забезпечити деталізований облік доходів і витрат у балан сі, що дає можливість накопичувати і одержувати інформацію для оцінки фінансового стану банку і ефективності окремих напрямків його діяльності.
За своїм характером рахунки для обліку нарахованих доходів — активні (нараховані, але ще не одержані на рахунок грошові кошти можна вважати дебіторською заборгованістю), а нарахованих ви трат — пасивні (нараховані, але не виплачені грошові кошти можна вважати кредиторською заборгованістю). Доходи і витрати майбу тніх періодів враховуються в третьому класі, в складі інших пасивів та інших активів.
Ведення обліку доходів і витрат банків регламентується «Пра вилами бухгалтерського обліку доходів та витрат банків 'України», затвердженими постановою Правління НБУ від 18 червня 2003 р. 255.
Відсоткові доходи і витрати та прирівняні до них комісії пови нні обліковуватися регулярно, не рідше одного разу на місяць, не залежно від періодичності розрахунків, указаної в угоді.
Наприкінці кожного місяця (або щоденно — залежно від облікової політики банку) в обліку здійснюються бухгалтерські записи (табл. 3.1).
Типова кореспонденція рахунків обліку доходів (витрат) комер ційного банку наведена в табл. 3.1.
Таблиця 44
ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ВІДОБРАЖЕННЯ ОБЛІКУ ДОХОДІВ (ВИТРАТ) КОМЕРЦІЙНОГО БАНКУ
|
Дебет
|
Кредит
|
Зміст операції
|
|
«Нараховані доходи»
|
«Доходи»
|
Нарахування доходів
|
|
«Витрати»
|
«Нараховані витрати»
|
Нарахування витрат
|
|
«Поточний рахунок клі єнта» (або кореспонде нтський рахунок банку, або каса)
|
«Нараховані доходи»
|
Відображення оплати банком суми нарахова них витрат
|
|
«Прострочені нарахова ні доходи»
|
«Нараховані доходи»
|
Відображення постро чених доходів
|
|
«Відрахування в резерв»
|
«Резерв»
|
Відображення форму вання резерву під сумні вну заборгованість за нарахованими доходами
|
|
«Резерв»
|
«Сумнівна заборгова ність за нарахованими доходами»
|
Відображення списанної безнадійної заборгова ності за нарахованими доходами
|
|
«Борги, списані у зби ток»
|
«Контррахунок»
|
Відображення списанної безнадійної заборгова ності за нарахованими доходами на позабалан сових рахунках
|
|
«Поточний рахунок клі єнта» (або кореспонде нтський рахунок банку, або каса)
|
«Доходи майбутніх пе ріодів»
|
Відображення отриман-них банком авансом ко штів
|
|
«Доходи майбутніх пе ріодів»
|
«Доходи»
|
Відображення доходів на звітного періоду у кі нці кожного місяця
|
|
«Витрати майбутніх пе ріодів»
|
«Поточний рахунок клі єнта» (або кореспонде нтський рахунок банку, або каса)
|
Відображення сплати банком авансом коштів
|
|
«Витрати»
|
«Витрати майбутніх пе ріодів»
|
Відображення витрат на звітного періоду у кінці кожного місяця
|
До відсоткових доходів відносять відсотки за користування банківськими кредитами, відсотки ти за придбаними борговими цінними паперами і прирівняні до відсотків комісії (які обрахо вуються так само, як відсотки, тобто пропорційно терміну і сумі иву). Комісійні доходи, подібні за природою до відсоткових, підлягають щомісячному відображенню в банківському обліку, незалежно від періодичності розрахунків за ними, зазначеної в угоді з контрагентом.
На відсоткові доходи банку за операціями з борговими цінними паперами, придбаними банком, впливають власне відсотки (за фіксованою або плаваючою відсотковою ставкою), а також амортизація дисконту чи премії.
Дисконт — це різниця між номіналом цінних паперів і ціною придбання, якщо остання нижча від номіналу. Сума дисконту в разі купівлі цінних паперів ураховується як елемент ціни придбання на рахунка «Неамортизований дисконт за бо рговими цінними паперами». Фактично банк одержує суму дисконту при погашенні облігацій.
Премія - це перевищення ринкової вартості (вартості придбання) цінного папера над його номіналь ною вартістю без урахування нарахованих на момент придбання відсотків (купона).
Реалізація принципів нарахування і відповідності за операціями і борговими цінними паперами в портфелі банку потребує щомісячного відображення в обліку:
1. Нарахованих відсотків.
2. Амортизації дисконту чи премії.
Амортизація дисконту збільшує відсотковий дохід, а амортизація премії зменшує відсотковий дохід за операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку. Для розрахунка амортизації дисконту чи премії на практиці використовується метод ефективної ставки відсотка. У наведених прикладах застосовано з навчальною ггою простіший - прямолінійний метод амортизації дисконту Чремії) за борговими цінними паперами.
У разі купівлі боргових цінних паперів за ціною, вищою від номіналу, виникає такий об'єкт обліку, як неамортизована премія, що обчислюється як різниця між ціною придбання і номінальною вартістю цінного папера. Сума амортизації премії відноситься на зменшення відсоткового доходу за борговим цінним папером.
Облік комісійних доходів. У складі комісій, які банк одержує за надані послуги, виділяють:
- комісії за одноразові послуги;
- комісії за послуги, які надаються протягом періоду, що обумовлений в угоді;
- комісії за послуги з обов'язковим результатом.
Комісії за одноразові послуги. До цього виду комісій відносяц комісії за послуги з обміну валют, за видачу готівкових коштів, з видачу поручительства тощо.
Одержання комісії відображається в обліку записої (табл. 45).
Таблиця 4
ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ВІДОБРАЖЕННЯ ОБЛІКУ КОМІСІЇ
|
Дебет
|
Кредит
|
Зміст операції
|
|
«Нараховані до ходи за комісія ми»
«Поточний раху нок»
|
«Комісійні доходи»
«Нараховані дохо ди»
|
Нарахування комісії за надані по слуги
— при надходженні коштів від клі єнтів для сплати послуг в установ лені строки
|
|
«Поточний раху нок»
|
«Доходи майбутніх періодів»
|
Одержання комісії авансом
|
|
«Доходи майбут ніх періодів»
|
«Комісійні доходи»
|
Відображення комісійного доходу після закінчення облікового пері оду, в якому передбачено надання послуг
|
Результат від торговельних операцій відображається на актив но-пасивних рахунках.
Розглянемо відображення в обліку результатів від торговельних операцій на прикладі торгівлі цінними паперами (акціями, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо). Прибуток чи збиток від реалізації цінних паперів відображається на рахунку № 6393 «Результат від продажу цінних паперів з портфеля банку на продаж».
Типова кореспонденція рахунків обліку дивідендів наведена в табл. 3.2.
3.3.Облік формування резервів під заборгованість за нарахованими доходами
Негрошові витрати пов'язані з формуванням резервів для покриття можливих збитків від кредитних операцій, резервів під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами, резервів від знецінення цінних паперів, резервів під можливі втрати за сумнівною дебіторською заборгованістю, резервів на покриття ризиків і втрат.
Таблиця 3.2
ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ОБЛІКУ ДИВІДЕНДІВ
|
Дебет
|
Кредит
|
Зміст операції
|
|
«Нараховані дивіденди»
|
63 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями»
|
Дивіденди, які підляга ють одержанню банком за інвестиціями
|
|
1200 «Коррахунок бан ку»
|
«Нараховані дивіденди»
|
І
Надходження дивідендів на кореспондентський рахунок у банку
|
|
71 «Комісійні витрата»
|
1200 «Коррахунок бан ку»
|
Сплати комісій у мо мент отримання послуги банком
|
|
3600 «Витрати майбут ніх періодів»
|
1200 «Коррахунок бан ку»
|
Оплати послуг авансом
|
|
71 «Комісійні витрати»
|
3600 «Витрати майбут ніх періодів»
|
Отримання послуг бан ком
|
Типова кореспонденція рахунків обліку резервів наведена в таблиці. 3.3.
Таблиця 3.3
ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ВІДОБРАЖЕННЯМ ОБЛІКУ РЕЗЕРВІВ
|
Дебет
|
Кредит
|
Зміст операції \
|
|
770 «Відрахування в резерв»
|
502 «Резерв»
|
Нарахування резерву під знецінення цінних паперів
|
|
502 «Резерв » «
|
770 «Відрахування в резерв»
|
Зменшення ризиковості коригують розрахункову суму резерву
|
|
502 «Резерв»
|
385 «Сумнівна заборгованість»
|
Списання безнадійної заборгованості з балансу за рахунок резерву :
|
У бухгалтерії банку на кожного співробітника відкриваються особові рахунки для щомісячної реєстрації всіх видів нарахувань оплати праці й утримань з неї. Оплата нараховується на основі даних табеля обліку відпрацьованого часу, про чергову й адміністративну відпустки, хворобу, виконання громадських обов'язків тощо. Нарахована заробітна плата включається до складу адміністративно-управлінських витрат (дебет рахунка 7400 «Основна і додаткова заробітна плата» в кореспонденції з кредитом рахунка 3652 «Нарахування працівникам банку за заробітною платою»). Крім основної заробітної плати, внутрішнім положенням банк може пе редбачати премії за виробничі результати, інші надбавки, доплати, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законо давством; їх обліковують на особових рахунках окремо з метою на дання інформації податковим органам про сукупний дохід кожного працівника.
Щомісячно бухгалтерія здійснює всі розрахунки щодо нараху вання оплати праці та утримання як податків, зборів, так і алімен тів, погашення виданих кредитів, нестач, різних штрафів тощо.
Одночасно з нарахуванням оплати праці бухгалтерія здійснює також нарахування обов'язкових платежів у різні державні фонди. Усі обов'язкові нарахування до зазначених фондів, поряд із заробі тною платою, включаються у витрати основної діяльності банку (собівартість банківських послуг) і обліковуються за групою раху нків 740 «Витрати на утримання персоналу». Типова кореспонден ція рахунків утримань із заробітної плати працівників банку наве дена в табл. 3.4.
Таблиця 3.4
ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ВІДОБРАЖЕННЯМ
УТРИМАНЬ ІЗ ЗАРОБІТНОЇ ПЛАТИ
|
Дебет
|
Кредит
|
Зміст операції
|
|
7401 «Внески на державне соціальне страхування», або
|
3622 «Кредиторська забор гованість за податками та обов'язковими платежами, крім податку на прибуток»
|
Нарахування утримань з заро бітної плати пра цівників банку
|
|
7402 «Кредиторська забор гованість за податками та обов'язковими платежами, крім податку на прибуток «
|
3622 «Кредиторська забор гованість за податками та обов'язковими платежами, крім податку на прибуток»
|
Відображення утримань з заро бітної плати пра цівників банку '
|
|
3652 «Нарахування праців никам банку за заробітною платою»
|
3622 «Кредиторська забор гованість за податками та обов'язковими платежами, крім податку на прибуток»
|
Нарахування ^ оплати за лікар няними листками
|
|
3652 «Нарахування праців никам банку за заробітною платою»
|
3653 «Утримання з праців ників банку на користь тре тіх осіб»
|
Оплата за лікар няними листками
|
Облік операцій з формування і використання резервів на оплату відпусток ведеться на рахунка 3658 «Забезпечення оплати відпусток». Якщо в банку не створюють резерву на оплату відпусток нарахування відпускних майбутніх періодів та обов'язкових держа вних перерахувань на відпускні майбутніх періодів обліковуються на окремих аналітичних рахунках до балансового рахунка 3500 «Витрати майбутніх періодів» і амортизуються на витрати банку звітного періоду. Усі витрати на оплату праці, в тому числі доплати за кваліфікацію та за обсяги робіт, відносяться на витрати того звітного періоду, коли вони мали місце.
3.4.Визначення і облік фінансового результату діяльності банку
Доходи та витрати банку впродовж року обліковуються методом накопичення, тобто записи за рахунками класів 6 і 7 ведуться наростаючим підсумком із початку року. В останній робочий день року рахунки доходів і витрат закриваються на рахунок обліку фінансового результату діяльності банку. Формування показників проміжної звітності про результати діяльності банку, а також щоденного балансу відбувається на технічному рахунка 5999. Техніка іаписів за цим рахунком полягає в тому, що наприкінці кожного ІНя доходи порівнюються з витратами, при цьому рахунки доходів і витрат не закриваються. Залишок на рахунка 5999 подається у звітності, але фактичні проведення за цим рахунком не виконуються. Механізм визначення поточного (проміжного) фінансового результату є таким самим, як і при визначенні результату за рік. Зрозуміло, що в тому разі, коли потрібно уточнити записи, які стосуються звітного періоду, роблять коригувальні проведення з метою забез печення реальності відображення фінансового результату діяльності банку.
Отже, в останній робочий день року залишки за рахунками доходів і витрат, нагромаджені з початку року, закриваються:
- за умови перевищення доходів над витратами — на рахунок 5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження»;
- за умови перевищення витрат над доходами - на рахунок 5041 (активний) « Збиток звітного року, що очікує затвердження».
Типова кореспонденція рахунків прибутку наведена в табл. 3.5. За своїм характером рахунок № 5040 пасивний. Рахунок № 5041 активний і належить до виду контрпасивних рахунків. Рахунки 5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження» та 5041 збиток звітного року, що очікує затвердження» діють до дати проведення річних зборів акціонерів (засновників). На річних зборах зареєстрований фінансовий результат має бути затверджений, водночас приймається рішення про розподіл чистого прибутку після оподаткування
Таблиця 3.5
ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ВІДОБРАЖЕННЯ ПРИБУТКУ КОМЕРЦІЙНОГО БАНКУ
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Рахунки шостого класу «Доходи»
|
5040 «Прибуток звітного року, що
очікує затвердження»
|
|
5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження»
|
Рахунки сьомого класу «Витрати»
|
|
5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження»
|
5040 «Прибуток»
|
Після закінчення кожного фінансового року Правління комер ційного банку подає звіт про свою діяльність для затвердження на загальних зборах акціонерів, а також свої пропозиції щодо розподі лу отриманого прибутку, включаючи пропозиції про збільшення капіталу банку.
Прибуток, що підлягає розподілу, розраховується так:
чистий прибуток після оподаткування за звітний рік збільшується на роз мір нерозподіленого і невикористаного прибутку за результатами попереднього фінансового року і зменшується на розмір відраху вань у офіційні резерви, які формуються згідно з чинним законо давством.
До офіційних резервів належать: резервний фонд загаль ний резерв.
Резервний фонд створюється згідно з чинним законодавством у розмірі не менше ніж 25 % від суми сплаченого акціонерного (уставного) капіталу. Розмір щорічних відрахувань до резервного фонду становить не менше, ніж 5 % від суми чистого прибутку піс ля оподаткування. Після досягнення запровадженого розміру резе рвного фонду відрахування можуть здійснюватися на підставі від повідного рішення акціонерів (засновників). Кошти резервного фонду призначені для покриття можливих збитків від банківської діяльності, а також як спосіб реалізації зобов'язань банку при не можливості забезпечити їх виконання за рахунок інших джерел. Кошти резервного фонду обліковуються на рахунка № 5021 «Резе рвні фонди». Загальні резерви під певні ризики банку створюються згідно з чинним законодавством і відповідно до нормативних до кументів Національного банку України, а також якщо це передба чено Статутом банку або ж регламентовано спеціальними постано вами загальних зборів акціонерів. Ці резерви обліковуються на рахунка № 5020 «Загальні резерви».
Типова кореспонденція рахунків відображення операцій з роз поділу прибутку наведена в табл. 3.6.
Таблиця 3.6
ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ВІДОБРАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЇ
З РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКІВ
|
г
з/п
|
Зміст операції
|
Дебет рахунка
|
Кредит рахунка
|
|
1
|
Відрахування до ре зервного фонду
|
5040 «Прибуток звіт ного року, що очікує затвердження»
|
5021» Резервні фон ди»
|
|
2
|
Відрахування до зага льного резерву
|
5040 «Прибуток звіт ного року, що очікує затвердження»
|
5020 «Загальні резер ви»
|
|
3
|
Нарахування дивіде ндів акціонерам
|
5040 «Прибуток звіт ного року, що очікує затвердження»
|
3 63 І « Кредиторська заборгованість перед акціонерами банку за дивідендами»
|
|
4
|
Виплата дивідендів акціонерам грошима
|
3631 «Кредиторська заборгованість перед акціонерами (учасни ками) банку за диві дендами»
|
1001 «Банкноти та монета в касі, банку» 1200 «Коррахунок у Національному банку України»
|
|
|
Облік підтвердженого прибугку, який при значено на капіталі зацію, тобто на роз ширення,
банківського бізнесу
|
5040 «Прибуток звіт ного року, що очікує затвердження»
|
5030 «Результати ми нулих років»
|
У законі України «Про внесення змін і доповнень до Закону ^країни «Про оподаткування прибутку підприємств», який введено і дію 01.07.1997 р. закладено нову концепцію визначення прибут ків суб'єктів господарювання. Згідно з цією концепцією, сума при бутку визначається як різниця між валовими доходами та валовими витратами. Однак інтерпретація доходу та видатків у межах цієї концепції має суттєві відмінності від методики визначення доходів витрат з позицій міжнародних принципів і стандартів обліку.
3.2.Загальні положення бухгалтерського обліку доходів і витрат банку
Правила бухгалтерського обліку процентних і комісійних доходів та витрат банку затверджено Постановою Правління Націо нального банку від 25.09.97 за № 316. Очевидно, що вони базуються на принципах нарахування та відповідності.
Так, статті доходів та витрат за принципом нарахування обліко вуються та оцінюються на момент реалізації активу або в міру надання послуг. У цьому ж самому періоді вони й заносяться до балансового звіту без врахування факту отримання або сплати коштів.
За принципом відповідності витрати і доходи, пов’язані з цими витратами, мають визнаватися у бухгалтерському обліку за один і той самий звітний період.
Зазначені принципи застосовуються за таких умов:
- фінансовий результат операції, пов’язаної з наданням (отриманням) послуг, може бути досить чітко оцінений;
- дохід або витрати зумовлюють виникнення реальної заборгованості (дебіторської у разі доходу та кредиторської у разі вит рат). Ці умови вважаються виконаними, якщо:
- існує угода про надання (отримання) послуг, яка має юри-
дичну силу;
- існують документи, що підтверджують повне або часткове надання (отримання) послуг (акт приймання-передачі, платіжна вимога - доручення).
Якщо ж за 2—3 останні дні місяця не можна визначити точну суму доходу через відсутність необхідних даних, то суму доходу необхідно врахувати в наступному місяці, незважаючи на те, що послуга надана в попередньому місяці (наприклад, комісії за інкасаторські послуги, за послуги розрахунково-касового обслуговування).
У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують в межах принципу обережності, за яким неприпустимі як переоцінка активів або доходів банку, так і недооцінка зобов’язань та витрат банку. Банк має:
- враховувати доходи від наданої послуги в розмірі витрат, пов’язаних з наданням такої послуги, якщо є впевненість в отриманні цих доходів;
- у противному разі враховуються лише витрати, доходи враховуватимуться при їх фактичному отриманні.
Якщо банк може довести, що отримання доходів є сумнівним, то їх можна обліковувати за касовим методом.
Отримання доходів вважається сумнівним за наявності документів, які підтверджують виконання однієї з умов:
- прострочення клієнтом платежу понад 30 днів (хоча б за однією з угод, що їх банк має з цим клієнтом).
- погіршення фінансового стану клієнта такою мірою, що керівництво банку може прийняти рішення про визнання його сумнівним дебітором.
Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такої заборгованості (дебетує відповідний рахунок класу 6). Подальший облік та нарахування доходів за сумнівним боргом відображається за позабалансовими рахунками до закінчення строку позовної давності.
При розрахунку суми процентів (за кредитними та депозитними договорами) враховується перший і не враховується останній день контракту. Дати початку та закінчення контракту визнаються як дати валютування.
При нарахуванні процентів за звітний місяць останній день місяця має включатися до розрахунків (крім випадків, коли звітна дата є датою закінчення операції).
Існує кілька варіантів визначення кількості днів для розрахунку процентів, а саме:
- метод «факт/факт» (до розрахунку приймається фактична кількість днів у місяці та році);
- метод «факт/360» (до розрахунку приймається фактична кількість днів у місяці, але умовно в році 360);
- метод «30/360» (до розрахунку приймається кількість днів у місяці 30, у році — 360).
Наведемо деякі правила обліку доходів та витрат.
- Проценти та прирівняні до них комісії мають обліковуватися регулярно, не рідше одного разу на місяць, незалежно від періодичності розрахунків, яку вказано в угоді з контрагентом.
- У кінці кожного місяця (або щоденно — за рішенням банку) виконуються такі бухгалтерські проведення.
Д-т Нараховані доходи
К-т Доходи.
Д-т Витрати
К-т Нараховані витрати.
Д-т Поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку)
К-т Нараховані доходи.
Д-т Нараховані витрати
К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку).
- У разі неотримання платежу в обумовлений угодою термін:
Д-т Прострочені нараховані доходи
К-т Нараховані доходи.
- У разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною:
Д-т Сумнівна заборгованість
К-т Прострочені нараховані доходи.
- При отриманні коштів авансом:
Д-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку)
К-т Доходи майбутніх періодів.
- У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:
Д-т Доходи майбутніх періодів
К-т Доходи.
- При сплаті коштів авансом:
Д-т Витрати майбутніх періодів
К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку).
- У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:
Д-т Витрати
К-т Витрати майбутніх періодів.
Для обліку доходів використовують рахунки класу 6 і видатків класу 7. Дебіторська та кредиторська заборгованості за нарахованими доходами та витратами обліковуються за рахунками класів 1 і 2.
Рахунки класів 6 і 7 (розділи, групи) за назвами максимально наближені до показників звіту про прибутки та збитки. За балансовими рахунками 4-го порядку обліковуються цілком конкретні види доходів.
Розглянемо приклад.
- Рахунок № 6024 Процентні доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями.
- Рахунок № 6043 Процентні доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам.
Отже, за назвою рахунку визначається, який саме вид доходів необхідно обліковувати за цим рахунком. Аналогічний підхід обрано і за рахунками нарахованих доходів. Більш того, при складанні бухгалтерських проведень з нарахування доходів необхідно додержувати відповідності рахунків нарахованих доходів назвам рахунків доходів.
Нехай, наприклад, в обліку відображається операція з нарахування доходів за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями. Отже, до уваги беремо відповідний рахунок класу 2:
Рахунок 2048 Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями.
В обліку ця операція відображається проведенням:
Д-т 2048
К-т 6024.
Відповідно, нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам обліковуються за рахунком 2218, що за назвою відповідає рахунку 6043.
Зрозуміти такий зв’язок вкрай важливо. Саме так досягається відповідність сум нарахованих доходів та фактичних доходів за їх видами у системі фінансового обліку. Це саме стосується рахунків видатків (класу 7) та рахунків нарахованих видатків (класів 1 і 2).
Усі господарські операції, здійснені комерційним банком за звітний період, мають включатись до звітності цього періоду. Такі операції, як переоцінка, нарахування, рух резервів, розрахунок податків та інших обов’язкових платежів істотно впливають на фінансовий результат звітного періоду. Як правило, вони виконуються в останній робочий день місяця. За різних обставин банк може не встигнути провести результати цих операцій за рахунками бухгалтерського обліку, що призводить до подання неповної інформації за щоденним файлом № 01 «Дані про залишки на рахунках».
Тому Національним банком України (Постанова Правління від 10.09.98 за № 58) визначаються правила формування коригуючих проведень, що здійснюються комерційними банками з метою забезпечення реальної фінансової звітності.
Коригуюче проведення виконується за умови, що подія, зміст якої вона відображає, стосується операції фактично проведеної у звітному періоді або відображеної у балансі банку на кінець попереднього місяця.
Визначено такі принципи здійснення коригуючих проведень:
- виконуються після звітного місяця у перші дні наступного місяця, до дати надання файла 02 «Дані про обороти та залишки на рахунках»;
- відображаються у балансі банку у день фактичного виконання проведення;
- у виписці з особового рахунку коригуючі проведення показуються окремою групою, відокремленою незаповненим рядком від проведень поточного дня. Аналогічно виокремлюються коригуючі проведення і в меморіальному ордері, який підписують виконавець, головний бухгалтер або його заступник.
У виписці поточного дня додатково проставляється позначення місяця, за який проводиться коригування.
Наприклад, виписка з особового рахунка може мати такий вигляд:
|
МФО
|
Назва банку
|
03.07.99
|
06 (місяць,
|
17.06.99
|
|
Рахунок
|
ххххххххх
|
(дата поточного дня)
|
за який проводиться коригування)
|
(дата останнього проведення за цим рахунком)
|
Комерційні банки щоденно роздруковують список виконаних коригуючих проведень, який згодом підшивається разом з документами за цими проведеннями. У документах дня вони підшиваються окремою групою.
Комерційні банки щомісячно ведуть нагромаджувальні реєстри коригуючих проведень, які використовують далі для формування файла 02 (включаються до оборотів звітного місяця).
Термін зберігання документів такий самий, як меморіальних і касових документів дня — згідно з Переліком документів Національного банку України, установ і організацій його системи, акціонерно-комерційних та комерційних банків України із зазначенням строків зберігання, затвердженим постановою Правління НБУ від 23.12.96 за № 327 та начальником Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України 05.12.96.
Комерційні банки можуть запроваджувати окремий порядок здійснення коригуючих проведень згідно зі своєю внутрішньою системою за рахунками, визначеними цим порядком.
Для проведення коригувань використовують розглянуті далі рахунки:
- Балансові рахунки «Нарахованих доходів»:
1208, 1218, 1418, 1428, 1508, 1518, 1528, 2008, 2018, 2028, 2038, 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208, 2218, 3108, 3118, 3208, 3218, 3570, 3578, 3904, 1509, 1519, 1529, 2029, 2039, 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219, 3119, 3219, 3579.
- Балансові рахунки «Нарахованих витрат»:
1308, 1318, 1328, 1608, 1618, 1628, 2518, 2528, 2548, 2558, 2568, 2608, 2618, 2628, 2638, 3308, 3328, 3668, 3670, 3678, 3905.
- Рахунки «Дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку».
- Рахунки групи 352 «Розрахунки за податками та обов’язко вими платежами».
- Рахунки групи 361 «Кредиторська заборгованість за господарською діяльністю банку».
- Рахунки групи 362 «Розрахунки за податками та обов’язко вими платежами».
- Рахунки неамортизованого дисконту:
1416, 1426, 3116, 3216, 3306.
- Рахунки неамортизованої премії:
1417, 1427, 3117, 3217, 3307.
1490, 1491, 1590, 2400, 2890, 3190, 3290, 3590, 3690.
- Рахунки розділів 43, 44, 45.
- Рахунки групи 350 «Витрати майбутніх періодів».
- Рахунки групи 360 «Доходи майбутніх періодів».
- Рахунки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських матеріалів».
- 3720 П Кредитові суми до з’ясування.
- 3902 А Розрахунки за коштами, наданими установам банку, які розташовані в Україні.
- 3903 П Розрахунки за коштами, отриманими від установ банку, які розташовані в Україні.
- Рахунки групи 502 «Загальні резерви банку».
- Рахунки групи 503 «Результати минулих років».
- Рахунки групи 504 «Результати минулого року, що очікують на затвердження».
- Рахунки групи 510 «Результати переоцінки».
- Усі рахунки класу 6 «Доходи» та 7 класу «Витрати».
- Усі рахунки класу 9 «Позабалансові рахунки» (крім тих, на яких обліковуються цінності у сховищі).
Розглянемо приклад. Потрібно провести коригуюче проведення в сумі 150 гривень за господарською операцією з нарахування доходів за коштами до запитання в Національному банку України.
Проведення показується у балансі банку 3-го числа після звітного місяця, але з окремим позначенням.
Д-т № 1208 Нараховані доходи за коштами
до запитання в Національному банку України 150 грн.
К-т № 6000 Процентні доходи за коштами
до запитання в Національному банку України 150 грн.
Залишок за наведеними рахунками на початок наступного дня (у цьому прикладі на 4-те число) буде розраховано на базі всіх операцій поточного дня (3-го числа) з урахуванням коригуючих проведень:
|
Балансовий рахунок
|
Вхідний залишок на 3-тє число (грн.)
|
Операції поточного дня (грн.)
|
Коригуюче
Проведення (грн.)
|
Залишок
на 4-те число
(грн.)
|
|
1208
|
1100
|
100
|
150
|
1350
|
|
6000
|
2000
|
300
|
150
|
2450
|
При виконанні коригуючих проведень за операціями в іноземній валюті використовуються офіційний курс Національного банку України, що діяв на кінець звітного місяця, за який здійснюється коригуюче проведення. У кінці поточного дня, за який відображена операція з коригування, переоцінка валюти та визначення результатів від переоцінки виконуються у звичайному порядку. (Здійснюється додаткове проведення на суму різниці між курсами на день коригування та останній робочий день звітного місяця).
Наприклад, 3 серпня виконується коригуюче проведення за операцією в іноземній валюті за офіційним курсом на останній робочий день попереднього місяця (31 липня). У кінці дня після здійснення операцій коригуюче проведення переоцінюється за офіцій ним курсом, що діяв на початок операційного дня (3 серпня).
|
Зміст операції
|
Дебет
|
Кредит
|
Сума
|
|
Коригуюче проведення 3 серпня за нарахованими доходами на суму 100 $ (курс: 1 дол. = 4,12 грн.) за 31 липня (курс: 1 дол. = 4,10 грн.)
|
|
|
|
|
1. За 31 липня
|
Нараховані доходи
|
3800
|
100 $
|
|
2. Переоцінка коригуючого проведення, здійсненого 3 серп ня за 3 серпня
|
3801
|
6204
|
2 грн.
|
Комерційний банк — юридична особа формує файл 02 з урахуванням оборотів за коригуючими проведеннями в поточному місяці в цілому по банку та надсилає його в обласному розрізі регіональним управлінням НБУ у встановлений ними термін.
Регіональні управління НБУ надають файл 02 Департаменту бухгалтерського обліку через Центральну розрахункову палату 10-го числа після звітного періоду.
Центральна розрахункова палата надсилає роздруковані консолідовані та в розрізі банків — юридичних осіб відомості коригуючих проведень до Національного банку України. Відомості формуються з файла 02 і мають вигляд форми звітності № 10-КБ «Оборотно-сальдовий баланс комерційного банку».
Закон України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вносить зміни у визначення об’єкта оподаткування, а також кардинально змінює механізм визначення бази оподаткування. При визначенні прибутку, який є об’єктом оподаткування, вживаються терміни «валові доходи» та «валові витрати», які істотно відрізняються за змістом від термінів «доходи» та «витрати» банку, що вимагає ведення поряд з бухгалтерським обліком податкового обліку
3.3.Облік формування резервів під заборгованість за нарахованими доходами
3.4.Визначення і облік фінансового результату діяльності банку
Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для складання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи).
Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.
Податковий облік може здійснюватись:
- позасистемно;
- на позабалансових рахунках;
- на балансових рахунках.
При позасистемному веденні податкового обліку зміст будь-якої операції, яка згідно із Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» відноситься до валових доходів або валових витрат, відображається двічі: спочатку за відповідними рахунками фінансового обліку, а потім позасистемно. Такий підхід передбачає, що в кінці звітного періоду різниця між доходами та витратами (рахунки класів 6 і 7) визначає економічну суму прибутку за фінансовим обліком, а різниця між валовими доходами та валовими витратами — прибуток як об’єкт оподаткування.
Це вимагає від бухгалтерських працівників банку досконалого знання законодавчих актів з питань оподаткування. Доцільно за окремими господарськими операціями відповідно до конкретних пунктів зазначеного Закону визначити операції, що включаються або не включаються до валових доходів та валових витрат банку.
Для прикладу наведемо кілька операцій комерційних банків з основними засобами (табл. 9.1).
Таблиця 9.1
|
№ п/п
|
Зміст операції
|
Валові доходи (включаються «+»; не включаються «–»)
|
Валові витрати (включаються «+»; не включаються «–»)
|
|
1
|
Оприбуткування придбаних основних засобів для власного використання
|
—
|
«–»
|
|
2
|
Надання у фінансовий лізинг основних засобів
|
—
|
«–»
|
|
3
|
Завершені затрати з капітального ремонту, реконструкції, модернізації власних операційних виробничих основних засобів (п. 8.7.1; 5.2.10)
|
—
|
«+» (але не більше як 5% балансової вартості груп ОЗ на початок року)
|
|
4
|
Проведення поточного ремонту власних основних засобів
|
—
|
«+»
|
|
5
|
Завершені витрати на капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію невиробни чих операційних ОЗ (п. 8.1.4)
|
|
«–»
|
|
6
|
Проведення поточного ремонту невиробничих операційних основних засобів
|
—
|
«–»
|
|
7
|
Сума перевищення виручки від реалізації над балансовою вартістю об’єкта (п. 8.4.4)
|
«+»
|
—
|
|
8
|
Виведення з експлуатації опе раційного об’єкта групи І при його ліквідації, за рішенням платника податку (п. 8.4.5)
|
—
|
«–»
|
Наведено лише невеликий перелік операцій комерційних банків з основними засобами з відображенням їх у податковому обліку. На практиці їх набагато більше.
Такі схеми податкового обліку доцільно скласти щодо обліку операцій банків з цінними паперами, з формування резервів за можливими втратами за позиками тощо.
Організація обліку валових доходів та валових витрат на позабалансових рахунках передбачає відкриття рахунків у розрізі статей податкової декларації. Ці рахунки відкриваються банком самостійно та до звітності за формою 700 не включаються.
При веденні обліку валових доходів та валових витрат на балансових рахунках банк може поєднати фінансовий облік із податковим у такий спосіб:
- відкрити нові балансові рахунки, номери яких визначаються банком самостійно і не включаються до фінансової звітності;
- ввести аналітичні рахунки.
Нові балансові рахунки податкового обліку відкриваються у розрізі аналітичних субрахунків згідно з додатковою декларацією та додатків до неї (обороти і залишки за цими рахунками до звітності не включаються).
Доцільно відкривати рахунки податкового обліку у класі 8 Плану рахунків.
Розглянемо умовний приклад.
Банк веде податковий облік за такими рахунками.
П 8800 — прибуток до оподаткування;
П 8801 — валовий дохід звітного періоду;
П 8802 — валові витрати звітного періоду;
П 8800.1 — відстрочений прибуток до оподаткування у наступних звітних періодах;
П 8801.1 — відстрочений валовий дохід;
П 8802.1 — відстрочені валові витрати;
П 8800.2 — сума зменшення податкового зобов’язання;
П 8801.2 — витрати, що зменшують податкове зобов’язання.
За лютий місяць банк провів такі операції і відобразив їх зміст у системі фінансового та податкового обліку (табл. 9.2).
- Прибуток до оподаткування за місяць у податковому обліку, що обліковується як залишок за рахунком 8800, склав суму 6850.
До розрахунку приймаються обороти за кредитом та дебітом рахунку № 8800:
2000(1) + 2000(4) + 100(6) + 3000(7) + 10(11) – 50(2) – 10(8) – 200(10) = 6850 (грн.). (У дужках зазначено порядковий номер операції за умовним прикладом).
- відстрочений прибуток для оподаткування в наступних періодах за рахунком № 8800.1 становить — 100 грн. (5).
- сума зменшення податкового зобов’язання, що обліковується за рахунком № 8800.2, становить 200 грн.(9).
Сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного місяця, розраховується за базовою ставкою 30% від оподатковуваної бази , тобто становить 2055 грн.
Проте при сплаті податку до бюджету необхідно зменшити заборгованість на 200 грн., тобто на суму зменшення податкового зобов’язання. Як наслідок, заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на прибуток — 1855 грн.
Далі обчислюємо суму прибутку банку за системою фінансового обліку як різницю між доходами та витратами. Скористаємося умовами прикладу.
Сума прибутку = 2000(1) + 100(5) + 100(6) – 50(2) –10(8) –
– 200(9) = 1940 грн.
Належить сплатити 30% цієї суми, тобто 582 грн.
Як бачимо, дані щодо податку на прибуток за фінансовим (582 грн.) та за податковим (1855 грн.) обліком істотно різняться. Крім цього, необхідно врахувати відстрочений податок на прибуток — 30 грн. (30% від 100).
Виконуючи бухгалтерські проведення щодо нарахування податку на прибуток, слід урахувати, що у фінансовому обліку це є витратна стаття банку.
Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку податку на прибуток, такі:
- 7900 (А) Податок на прибуток;
- 3621 (П) Відстрочений податок на прибуток;
- 3521 (А) Відстрочений податок на прибуток;
- 3620 (П) Кредиторська заборгованість за податком на прибуток.
При нарахуванні податку на прибуток виконуються такі проведення (продовжується нумерація операцій згідно з табл. 9.2):
Таблиця 9.2
|
№
п/п
|
Зміст
операції
|
Фінансовий облік
|
Податковий облік
|
Сума,
грн.
|
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
Д-т
|
К-т
|
|
|
1
|
Нараховано проценти за кре дитною угодою № 1 (угодою передбачено щомісячне нарахування та сплата про центів)
|
2048
|
6024
|
8801
|
8800
|
2000
|
|
2
|
Нараховано проценти за депозитною угодою
|
7040
|
2628
|
8800
|
8802
|
50
|
|
3
|
Отримано проценти за кредитною угодою № 1 за звітний місяць
|
1200
|
2048
|
—
|
—
|
2000
|
|
4
|
Отримано проценти за кредитною угодою № 1 авансом за один місяць
|
1200
|
3600
|
8801
|
8800
|
2000
|
Закінчення табл. 9.2
|
№
п/п
|
Зміст
операції
|
Фінансовий облік
|
Податковий облік
|
Сума,
грн.
|
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
Д-т
|
К-т
|
|
|
5
|
Нараховано проценти за уго дою № 2 (угодою передбачено нарахування та сплата процентів у кінці дії угоди)
|
2048
|
6024
|
8801.1
|
8800.1
|
100
|
|
6
|
Нараховано проценти за уго дою № 3 (передбачено щомісячне нарахування та сплата)
|
2048
|
6024
|
8801
|
8800
|
100
|
|
7
|
Реалізовано ощадні сертифікати
|
1001
|
3320
|
8801
|
8800
|
3000
|
|
8
|
Нараховано проценти за ощадним сертифікатом, емі тованим банком
|
7052
|
3328
|
8800
|
8802
|
10
|
|
9
|
Сплачено вартість торгового патенту
|
7499
|
1200
|
8800.2
|
8801.1
|
200
|
|
10
|
Попередня оплата за послуги, які будуть надані в майбутньому
|
3500
|
1200
|
8800
|
8802
|
200
|
|
11
|
Сума перевищення балансової вартості матеріалів на складі на кінець звітного пе ріоду над балансовою вартістю на початок періоду
|
—
|
—
|
8802
|
8800
|
10
|
12. Д-т 7900 582 грн.
К-т 3620 582 грн.
Проте за податковим обліком до бюджету необхідно сплатити 1855 грн. Отже, здійснюємо проведення на різницю.
13. Д-т 3521 1273 грн.
К-т 3620 1273 грн.
На цю суму в наступному звітному періоді зменшиться сплата податку на прибуток.
При настанні терміну сплати податку банк має погасити своє зобов’язання перед бюджетом
Д-т 3620 1855 грн.
К-т Кореспондентський рахунок (або безпосередньо рахунки групи 254 Плану рахунків).
На суму відстроченого нарахованого податку на прибуток, який відноситься до поточного періоду, але належить до сплати в наступному періоді, в обліку виконується проведення:
14. Д-т 7900 30 грн.
К-т 3621 30 грн.
Як відомо, фінансовий облік оперує категорією «економічний прибуток». Саме для його визначення необхідно здобутий раніше результат 1940 грн. (різниця між рахунками класів 6 і 7) зменшити на суми нарахованого податку на прибуток, а саме 582 грн. (12) та 30(14).
Отримана сума 1328 грн. являє собою економічний прибуток діяльності банку за звітний період.
Постановою Правління Національного банку України від 16.12.98 р. за № 520 внесено суттєві зміни до діючого Плану рахунків. Пункти 3.10 та 3.13 зазначених змін стосуються рахунків, за якими ведеться облік податку на прибуток. Так, рахунок № 3520 А «Дебіторська заборгованість за податком на прибуток» призначений для обліку авансових платежів за податком на прибуток. За дебетом рахунку обліковуються авансові платежі, а за кредитом проводяться суми списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток.
Рахунок № 3521 (А) «Відстрочений податок на прибуток» призначений для обліку суми податку на прибуток, котрий належить до звітного періоду і розрахунки за яким відбуватимуться в майбутньому. За дебетом рахунку проводяться суми податку, який належить до звітного періоду, у кореспонденції з рахунком № 7900 «Податок на прибуток». За кредитом рахунку проводиться сума податку при настанні періоду розрахунків за ним.
Рахунок № 3620 (П) «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток» слугує для обліку фактичних сум кредиторської заборгованості за податком на прибуток. Отже, за кредитом рахунку проводяться суми податку на прибуток, що підлягають сплаті відповідно до податкового обліку, а за дебетом обліковується погашення кредиторської заборгованості за податком на прибуток при настанні термінів платежу.
Як уже зазначалося, відстрочений податок на прибуток обліковується за активним рахунком № 3521. Проте не виключається ситуація, коли відстрочений податок необхідно обліковувати за пасивним рахунком. Саме цьому слугує рахунок № 3621 (П), за кредитом якого в кореспонденції за рахунком № 7900 «Податок на прибуток» проводяться суми відстроченого податку на прибуток, які відносяться до звітного року, а за дебетом — суми податку на прибуток у період розрахунків за ним.
Порядок обчислення та сплати до бюджету податку на прибуток регулюється законодавчими та іншими нормативними документами. По суті за рахунком № 3521 виконуються проведення в разі, якщо нарахована сума податку на прибуток за податковим обліком перевищує суму за фінансовим обліком. Тоді за рахунком № 3621 відображається ситуація, за якою сума нарахованого податку на прибуток у фінансовому обліку перевищує суму за податковим обліком.
Розглянемо приклад записів щодо обліку податку на прибуток:
- Сплата суми податку на прибуток авансом:
Д-т 3520 Дебіторська заборгованість за податком на прибуток
К-т Кореспондентський рахунок.
- Нарахування податку на прибуток:
Д-т 7900 Податок на прибуток
К-т 3620 Кредиторська заборгованість за податком на прибуток.
- Сплата податку на прибуток:
Д-т 3620
К-т Кореспондентський рахунок
або К-т 3520 (у разі сплати податку авансом).
- Збільшення податку на прибуток (у разі, коли сума податку за фінансовим обліком перевищує нараховану суму за податковим обліком):
Д-т 7900 Податок на прибуток
К-т 3621 Відстрочений податок на прибуток.
- Зменшення податку на прибуток (у разі перевищення суми нарахованого податку в податковому обліку над сумою, отриманою у фінансовому обліку):
Д-т 3521 Відстрочений податок на прибуток
К-т 7900 Податок на прибуток.
- У період розрахунків за відстроченим податком на прибуток:
|
Д-т 3621
|
або
|
Д-т 7900
|
|
К-т 3620
|
|
К-т 3521.
|
В аналітичному обліку банк веде окремі субрахунки до рахунку № 7900 в розрізі сплаченого та відстроченого податку на прибуток.
Одним із застосовуваних на практиці методів ведення податкового обліку є відкриття до балансових рахунків окремих аналітичних рахунків, за якими обліковуються суми, які включаються та не включаються до оподаткованої бази. За даним методом визначення прибутку до оподаткування відбувається за двома складовими частинами:
- суми, що відносяться безпосередньо до рахунків доходів і витрат, які включаються до валових доходів і валових витрат за аналітичними рахунками;
- решта сум, що підлягають включенню до оподатковуваної бази, які простежуються за окремими рахунками, за якими ці операції відображаються.
Облік за першою складовою частиною досить простий.
Так само, як обліковуються валові доходи та валові витра-
ти за умовними рахунками класу 8 (попередній приклад), можна відкривати аналітичні рахунки до будь-якого рахунку кла-
сів 6 і 7.
Відповідну методику обліку розглянемо на прикладі обліку податку на додану вартість.
9.3. Облік операцій з нарахування та сплати
до бюджету податку на додану вартість
Комерційні банки, які зареєструвалися як платники податку на додану вартість, керуються у своїй роботі Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженою Наказом Міністерства фінансів від 01.07.97 за № 141 та змінами до неї (наказ МФУ від 17.10.97 за № 218).
Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку ПДВ в комерційних банках, такі:
3522 — Дебіторська заборгованість за податками та обов’яз ковими платежами, крім податку на прибуток;
3622 — Кредиторська заборгованість за податками та обов’яз ковими платежами, крім податку на прибуток;
7410 — Податок на додану вартість (ПДВ).
За даними балансовими рахунками відкриваються субрахунки (умовно):
3522/1 — Розрахунки з бюджетом за податковим кредитом з
ПДВ;
3622/1 — Розрахунки з бюджетом за податковим зобов’язан-
ням з ПДВ;
3522/2 — Податкові розрахунки за податковим кредитом з
ПДВ, термін відшкодування якого не настав;
3622/2 — Податкові розрахунки за податковими зобов’язан-
нями з ПДВ, термін сплати яких не настав;
7410/1 — Сплачений податок на додану вартість, який в по-
датковому обліку податку на прибуток включається
до складу валових витрат;
7410/2 — Сплачений податок на додану вартість, який в по-
датковому обліку податку на прибуток не включається до складу валових витрат.
Розглянемо можливі ситуації, в яких виникають розрахунки банку з бюджетом за податком на додану вартість.
- При здійсненні комерційним банком попередньої оплати за матеріальні цінності, роботи (послуги), що підлягають оподаткуванню ПДВ, виконуються такі проведення.
Д-т 3510, 3511, 3519
3548, 3578 — на суму їх вартості без ПДВ
Д-т 3522/2 — на суму ПДВ
К-т Коррахунку — на загальну суму.
Суми ПДВ, що враховані на рахунку 3522/2, підлягають розподілу в такому порядку:
- Якщо зазначена сума податку на додану вартість сплачена у зв’язку з придбанням (спорудженням) основних фондів, не-
матеріальних активів, що не підлягають амортизації; придбанням матеріалів, виконанням робіт та наданням послуг, вартість яких не включається до складу валових витрат, то вона ні
до складу податкового кредиту з ПДВ, ні до складу валових витрат (в податковому обліку податку на прибуток) не включається і відображається в обліку таким проведенням на відповідну суму ПДВ
Д-т 7410/2
К-т 3522/2
- Якщо вартість зазначених матеріальних цінностей, послуг, робіт відноситься до складу валових витрат, а вартість основних фондів і нематеріальних активів підлягає амортизації і вони використовуються банківською установою для здійснення операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або не є об’єктом оподаткування ПДВ, сума податку сплачена у зв’язку з їх придбанням, відповідно включається до валових витрат (в податковому обліку — податку на прибуток) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів. При цьому здійснюється проведення на відповідну суму ПДВ:
Д-т 7410/1, 4300, 4400, 4500
К-т 3522/2.
- При використанні матеріальних цінностей для здійснення операцій, які є об’єктом оподаткування або не звільнені від оподаткування ПДВ на відповідну суму ПДВ:
Д-т 3522/1
К-т 3522/2.
1. Якщо на момент оплати матеріальних цінностей відомо, для яких операцій (оподатковуваних чи неоподатковуваних ПДВ) вони купуються, а товари (роботи, послуги), за які здійснюється зазначена оплата, відносяться чи не відносяться до складу валових витрат та відповідно основні фонди, нематеріальні активи підлягають чи не підлягають амортизації, сума ПДВ, сплачена в зв’яз ку з їх придбанням, до дебету рахунку 3522/2 не відноситься, а відразу відображається проведеннями з п. 1)—3).
2. У разі отримання банківською установою матеріальних цінностей (робіт, послуг), які оподатковуються ПДВ (до оплати вартості), виконується проведення
- на загальну вартість матеріальних цінностей без урахування ПДВ
Д-т 3400, 3410, 3402 4300, 4400, 4500, 431, 443, 453
К-т 3610, 3611, 3619.
- на суму податкових розрахунків з податкового кредиту
Д-т 3522/2
К-т 3610, 3611, 3619.
- на суму отриманих матеріалів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, включаючи ПДВ (після проведення розрахунків)
Д-т 3610, 3611, 3619
К-т Коррахунку.
3. Якщо комерційним банком здійснено операції з реалізації матеріальних цінностей, які обліковуються на складі, основних фондів чи нематеріальних активів, що перебувають в експлуатації, проведених витрат на капітальні вкладення (незавершене будівництво), виконаних робіт та наданих послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість та за якими одержувачем не проведено оплату за їх вартістю, виконуються такі бухгалтерські проведення:
- Д-т 3520, 3519, 3548 — на суму реалізації з ПДВ
Д-т 4309, 4409, 4509 — на суму зносу
Д-т 7420, 7399 — на суму витрат
К-т 3400, 4300, 4400, 4500 — вартість матеріалів відван тажених зі складу та залишкова вартість основних засобів, нематеріальних активів без ПДВ
К-т 4310, 4430, 4530 — витрати на капітальні вкладення (незавершене будівництво)
К-т 6490 — на суму доходу
К-т 3622/2 — на суму ПДВ.
При одержанні коштів за зазначеними операціями:
Д-т Коррахунок
К-т 3510, 3519, 3548, 3678
- нараховані податкові зобов’язання з ПДВ.
Д-т 3622/2
К-т 3622/1
4. Надходження попередньої оплати за матеріали, основні фонди, нематеріальні активи, виконані роботи, послуги, які має реалізовувати (надати) банк їх одержувачу і які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, відображається в обліку такими проведеннями:
Д-т Коррахунок банку — на загальну суму
К-т 3610, 3619, 3648, 3678 — на суму реалізації без ПДВ
К-т 3622/1 — на суму ПДВ.
5. Оплата нерезиденту за виконані роботи(послуги) здійснюються без ПДВ, а відповідна сума ПДВ за цією операцією відноситься до податкового зобов’язання банку, відображається за кредитом рахунку 3622/1 та відповідно в податковій декларації з ПДВ в рядку 7.
- Згідно з п. 7.7.1 Закону України «Про податок на додану вартість» сума податку, що підлягає сплаті до бюджету (К-т рахунку № 3622/1) або відшкодуванню з бюджету (Д-т рахунку № 3522/1), визначається як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, що виникли протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду.
Сплата податку проводиться не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом. При цьому здійснюється проведення:
Д-т 3622/1
К-т Коррахунок банку.
Тема 3. Облік доходів і витрат
Підготувала пушкар О.І.
Облік доходів і витрат