Налог на прибыль организаций

PAGE 1


ДОХОДЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (выручка без НДС и акцизов) (ст. 249 НК РФ)

нереализационные

доходы (Ст. 250 НК РФ)

Внереализационные

расходы (Ст. 265 НК РФ)

Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ)

РАСХОДЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ТЕМА 9. Налог на прибыль организаций

1. Налогоплательщики налога на прибыль и объект обложения

2. Налоговый учет доходов и расходов

3. Налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления и сроки уплаты

1. Налоголательщики налога на прибыль и объект обложения

С 1 января 2002 г. элементы налогообложения по налогу на прибыль организаций установлены в главе 25 части второй НК РФ.

Налог на прибыль является прямым налогом и относится к федеральным налогам.

Таблица 1

Доля налога на прибыль в консолидированном бюджете РФ (в %)

2013г.

2012г.

2011г.

2010г.

2009г.

Налог на прибыль организаций

8,6

10,05

10,89

11,07

9,3

Плательщиками налога на прибыль организаций являются:

- российские организации;

- иностранные организации, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства и получают доходы от источников в РФ.

амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Не являются плательщиками налога на прибыль организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, организации игорного бизнеса и организации - плательщики единого сельскохозяйственного налога.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Организации, получившие статус участников проекта «Сколково», в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков.

Участник проекта утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в следующих случаях:

-при утрате статуса участника проекта с 1-го числа налогового периода, в котором такой статус был утрачен;

-если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленной в соответствии с главой 21 НК РФ и полученной этим участником проекта, превысил один миллиард рублей, с 1-го числа налогового периода, в котором произошло указанное превышение.

Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций такой прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

2. Налоговый учет доходов и расходов

В целях налогообложения прибыли основным методом признания доходов и расходов является метод начисления. При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В целях налогообложения доходы классифицируются на две группы (рис. 1).

Рис. 1. Классификация доходов в целях налогообложения

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (выручка без НДС и акцизов);

- внереализационные доходы.

К внереализационным доходам относятся доходы:

- от долевого участия в других организациях;

- от операций по купле - продаже иностранной валюты;

- в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду), если они не признаются как доходы от реализации;

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, если они не признаются как доходы от реализации;

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предстоящих расходов на ремонт, на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и некоторых других резервов;

- в виде безвозмездно полученного имущества (в определенных случаях);

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе из него налогоплательщика;

- в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

- в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях;

- в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных атомными станциями для повышения их безопасности и используемых не для производственных целей;

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации вводимых в эксплуатацию основных средств;

- в виде использованного не по целевому назначению имущества (включая денежные средства), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;

- в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых денежных средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам организации;

- в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов в случае, если такие взносы ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

- в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности;

- в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации;

- в виде стоимости продукции средств массовой информации, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции.

При определении расходов, связанных с получением дохода, в зависимости от их характера, они группируются на две группы (рис. 2).

Рис. 2. Классификация расходов в целях налогообложения

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Основными видами материальных расходов являются затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и материалов производственного характера;

- на приобретение запасных частей, расходных материалов комплектующих изделий и полуфабрикатов производственного назначения;

- на приобретение технологического топлива, воды и энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера;

-расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

-метод оценки по стоимости единицы запасов;

-метод оценки по средней стоимости;

-метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

-метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Основными видами расходов на оплату труда являются:

- заработная плата;

- начисления стимулирующего и компенсирующего характера;

- надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;

- единовременные вознаграждения;

- суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключенным в пользу своих работников.

Суммы начисленной амортизации зависят от порядка определения амортизируемого имущества и методов начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу относится имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) 1) стоимостью свыше 40 тыс. руб.; 2) со сроком полезного использования свыше 12 месяцев; 3) которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и 4) используются им для извлечения дохода.

Не относятся к амортизируемому имуществу земля, объекты природопользования, материально - производственные запасы, товары, ценные бумаги, имущество бюджетных и некоммерческих организаций (полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для некоммерческой деятельности), имущество, приобретенное за счет бюджетных ассигнований, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и некоторое другое имущество.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. К нематериальным активам не относятся не давшие положительного результата НИОКР, интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости (за вычетом НДС, акцизов) на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до пригодного к использованию состояния. Первоначальная стоимость имущества может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и т.п.

В зависимости от сроков своего полезного использования амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам:

Группа

Срок полезного использования амортизируемого
имущества

I

от 1 года до 2 лет включительно

II

свыше 2 лет до 3 лет включительно

III

свыше 3 лет до 5 лет включительно

IV

свыше 5 лет до 7 лет включительно

V

свыше 7 лет до 10 лет включительно

VI

свыше 10 лет до 15 лет включительно

VII

свыше 15 лет до 20 лет включительно

VIII

свыше 20 лет до 25 лет включительно

IX

свыше 25 лет до 30 лет включительно

X

свыше 30 лет

Конкретные виды основных средств по группам утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. Амортизация начисляется ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик имеет право в своей учетной политике установить один из двух методов начисления амортизации:

линейный метод и нелинейный метод.

Кроме того, по решению руководителя организации допускается начисление амортизации по пониженным нормам.

Линейный метод применяется в обязательном порядке при начислении амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы. В отношении остальных групп организация самостоятельно выбирает метод расчета амортизации. При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации. Норма амортизации определяется по формуле:

К = 1/n х 100%,

где К - норма амортизации (в %);

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах.

Рассмотрим порядок начисления амортизации линейным способом на конкретном примере.

Пример 1. ООО «Меркурий» в октябре 2013 г. приобрело объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта установлен 9 лет (108 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения.

Ежемесячная норма амортизации составляет 0,93% (1 : 108 месяцев х 100%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете составляет 930 руб. (100 000 * 0,93%).

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации.

Порядок применения нелинейного метода изложен в ст. 259.2 НК РФ

Амортизация начисляется по амортизационным группам.

В группу входят все объекты амортизируемого имущества, которые относятся к данной группе (кроме восьмой - десятой).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число каждого месяца. За каждый месяц определяется сумма начисленной амортизации по следующей формуле (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

А = B x K / 100,

где А - сумма начисленной амортизации за данный месяц для соответствующей амортизационной группы;

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

K - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используются следующие нормы месячной амортизации (в процентах к остаточной стоимости), которые определены п. 5 ст. 259.2 НК РФ:

первая амортизационная группа - 14,3;

вторая амортизационная группа - 8,8;

третья амортизационная группа - 5,6;

четвертая амортизационная группа - 3,8;

пятая амортизационная группа - 2,7;

шестая амортизационная группа - 1,8;

седьмая амортизационная группа - 1,3.

Пример 2. Учетной политикой организации в целях налогообложения установлено, что с 1 января 2013 г. в отношении объектов амортизируемого имущества применяется нелинейный метод начисления амортизации.

На 1 января 2013 г. суммарный баланс четвертой амортизационной группы составил 420 000 руб. В феврале организацией приобретено и в этом же месяце введено в эксплуатацию основное средство, входящее в четвертую амортизационную группу, первоначальная стоимость которого составляет 130 000 руб.

Определим сумму амортизации, начисленной за январь - март 2013 г.

Решение:

Суммарный баланс на 1 января 2013 г. - 420 000 руб.

Норма амортизации (ежемесячная) для четвертой амортизационной группы - 3,8.

Сумма амортизации, начисленной в январе 2013 г., будет определена как произведение суммарного баланса на 1 января 2013 г. и нормы амортизации 4 амортизационной группы. Сумма амортизации составит 15 960 руб. (420 000 руб. x 3,8 / 100).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы амортизации, начисленной по этой группе (подгруппе). Суммарный баланс на 1 февраля 2013 г. будет равен 404 040 руб. (420 000 руб. - 15 960 руб.).

Сумма амортизации, начисленной в феврале, составит 15 353,52 руб. (404 040 руб. x 3,8 / 100).

В феврале 2013 г. введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого объекта включается в суммарный баланс четвертой амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Значит, суммарный баланс четвертой группы увеличится с 1 марта 2011 г.

Суммарный баланс на 1 марта 2013 г. будет равен 518 686,48 руб. (404 040 руб. - 15 353,52 руб. + 130 000 руб.).

Сумма амортизации, начисленная в марте 2013 г., составит 19 710,09 руб. (518 686,48 руб. x 3,8 / 100).

В отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять повышающий коэффициент, но не выше 2.

Повышающие коэффициенты не применяются в отношении основных средств, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам в случае, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом.

Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Прочие расходы, в их состав, в частности, входят:

-расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том периоде, в котором они были произведены.

-расходы на освоение природных ресурсов принимаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации. Расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, их разведку, а также расходы на приобретение геологической и иной информации у третьих лиц включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

-расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки для целей налогообложения признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 3 лет при условии использования разработок и исследований в производстве или при реализации товаров (работ, услуг). Если указанные расходы не дали положительного результата, то к вычету принимается не более 70% затрат;

-расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов (по обязательному страхованию) или в размере фактических затрат.

Отдельные виды затрат для целей налогообложения включаются в расходы в пределах установленных норм. В их состав, например, входят:

- компенсация за использование для служебных поездок личных автомобилей. Нормы компенсации утверждает Правительство РФ (Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. В настоящее время размеры компенсации зависят от мощности двигателя автотранспортного средства.

- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы. Нормы утверждают органы местного самоуправления;

- в некоторых случаях проценты по полученным заемным средствам (при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым кредитам и на 15% по валютным кредитам);

- представительские расходы. Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% фонда оплаты труда за данный отчетный (налоговый) период.

Внереализационные расходы включают обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К ним относятся:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

2) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента

3) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам

4) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации

5) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

6) судебные расходы и арбитражные сборы;

7) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции и др.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налоговая ставка устанавливается в размере 20% (рис. 3).

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В эти же сроки уплачивается налог.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Налог на прибыль организаций