Аудит: Навчальний посібник

Усач Б.Ф.
Аудит: Навч. посіб. - К.: Знання-Прес, 2002.

У навчальному посібнику вперше розкривається система організації і проведення аудиту в умовах застосування в Україні нового Плану рахунків, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і фінансової звітності, національних нормативів аудиту. Розглядаються види, об'єкти, методи і організація аудиту, етапи і процедури аудиту. Значна увага приділяється аудиторському звіту (висновку), аудиту активів і пасивів, оцінюванню фінансової звітності, показуються особливості аудиту в комп'ютерному середовищі.
Розраховано на студентів вищих навчальних закладів економічних спеціальностей, аспірантів, слухачів інститутів післядипломної освіти, курсів підвищення кваліфікації, практичних працівників податкового, аудиторського, ревізійного і фінансового профілів.

УДК 657.6(075.8) ББК 65.050я73
ISBN 966-7767-47-7 
© Б.Ф. Усач, 2002
© Видавництво "Знання-Прес", 2002 


ЗМІСТ

Вступ

Тема 1. Аудит як форма контролю, його об'єкти і метод
1.1. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні. Його сутність, мета і завдання
1.2. Міжнародні стандарти та національні нормативи аудиту
1.3. Види аудиту та його відмінність від ревізії
1.4. Предмет, об'єкти і метод аудиту

Тема 2. Організація аудиту та його нормативно-правове забезпечення
2.1. Управління аудитом в Україні
2.2. Сертифікація аудиторської діяльності
2.3. Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності
2.4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм

Тема 3. Планування, стадії і процедури аудиту
3.1. Порядок розробки планів та програм аудиту
3.2. Стадії, етапи і процедури аудиту

Тема 4. Методика проведення аудиту
4.1. Порядок проведення аудиторської перевірки
4.2. Узагальнення результатів аудиту 

Тема 5. Аудиторський ризик
5.1. Поняття ризику і правила його оцінювання
5.2. Ризик аудиту або загальний ризик
5.3. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
5.4. Ризик невиявлення

Тема 6. Помилки і процеси обману
6.1. Поняття помилок, їх різновиди та причини виникнення
6.2. Помилки та шахрайство (норматив № 7)

Тема 7. Аудиторські докази
7.1. Поняття аудиторських доказів та їх види
7.2. Джерела і процедури отримання аудиторських доказів та вимоги, що до них висуваються

Тема 8. Аудиторські робочі документи
8.1. Поняття та класифікація робочої документації
8.2. Зміст і форма робочих документів
8.3. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх зберігання
8.4. Додаткова підсумкова документація

Тема 9. Узагальнення результатів аудиту
9.1. Поняття аудиторського звіту й аудиторського висновку
9.2. Основні елементи аудиторського висновку
9.3. Види аудиторських висновків та їх зміст

Тема 10. Аудит активів підприємства
10.1. Аудит операцій з коштами в касі
10.2. Аудит операцій на рахунках у банку
10.3. Аудит грошових документів та грошових коштів у дорозі
10.4. Аудит розрахунків із підзвітними особами
10.5. Аудит основних засобів
10.6. Аудит нематеріальних активів
10.7. Аудит матеріальних цінностей
10.8. Аудит операцій з малоцінними і швидкозношуваними предметами (МШП)
10.9. Аудит розрахунків із покупцями та замовниками
10.10. Аудит розрахунків за претензіями
10.11. Аудит розрахунків за відшкодуванням завданих збитків

Тема 11. Аудит пасивів підприємства
11.1. Аудит формування і використання власного капіталу та забезпечення зобов'язань
11.2. Аудит довгострокових позик і векселів
11.3. Аудит короткострокових кредитів і прострочених позик
11.4. Аудит розрахунків з постачальниками і підрядниками
11.5. Аудит розрахунків за податками і платежами
11.6. Аудит розрахунків з оплати праці й за соціальним страхуванням

Тема 12. Оцінювання фінансової звітності
12.1. Характеристика фінансової звітності та загальні вимоги до неї
12.2. Склад і призначення фінансової звітності та основні принципи її підготовки
12.3. Оцінювання фінансової звітності підприємства
12.4. Аудит фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності
12.5. Фінансовий аналіз звітності

Тема 13. Аудиторські послуги
13.1. Консультаційні послуги, не пов'язані з аудитом
13.2. Аудиторська оцінка вартості об'єктів приватизації та оренди
13.3. Аудит спільних підприємств
13.4. Аудит акціонерних товариств
13.5. Аудит цінних паперів
13.6. Аудит інвестицій
13.7. Аудит комерційних банків

Тема 14. Особливості внутрішнього аудиту

Тема 15. Особливості аудиту в комп'ютерному середовищі

Література

Тема 1 АУДИТ ЯК ФОРМА КОНТРОЛЮ, ЙОГО ОБ'ЄКТИ І МЕТОД
1.1. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні. Його сутність, мета і завдання
1.2. Міжнародні стандарти та національні нормативи аудиту
1.3. Види аудиту та його відмінність від ревізії
1.4. Предмет, об'єкти і метод аудиту

1.1. ПРОБЛЕМИ ТА ПЕРСПЕКТИВИ РОЗВИТКУ АУДИТУ В УКРАЇНІ. ЙОГО СУТНІСТЬ, МЕТА І ЗАВДАННЯ
В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що викликало потребу створення госпрозрахункових органів фінансового контролю, тобто аудиту.
У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності.
Аудит є обов'язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової економіки кожної країни.
Для вирішення непорозумінь між податковими органами і керівними структурами, що представляють інтереси власників щодо підвищення ефективності виробництва, державного контролю уже було недостатньо, адже він захищав лише інтереси держави. Це стало поштовхом до виникнення незалежного контролю, який дістав назву аудиту (від. лат. audio - той, що вислуховує), тобто такого, що вислуховує звіти посадових осіб. Аудитори стали потрібні й незацікавленій стороні - суду, арбітражу, які відстоювали справедливість.
Розвиткові аудиту сприяло також розмежування функцій та інтересів підприємців (менеджерів, адміністрації, управлінців), коли власник для керівництва своїми підприємствами почав наймати спеціальний апарат управління. Для попередження недоліків, зловживань, приховування витрат і доходів, неправильного розподілу прибутків, навмисного присвоєння їх найманими керуючими власники змушені вдаватись до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.
Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу дати оцінку майна під час приватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності.
Аудит, крім того, охоплює такими основними питаннями: перевірка комерційної і господарсько-фінансової діяльності суб'єктів господарювання, фінансової звітності з погляду правильності складання і реальності оголошення оподаткованого прибутку, а також дотримання ними чинного законодавства.
За визначенням Роя Доджа, "аудит - це захоплюючий предмет; шкода тільки, що великий обсяг офіційних публікацій АРС* настільки його ускладнив... Аудитор не повинен бути детективом або заздалегідь бути упевненим, що щось неправильно. Він не відповідає за недбалість відповідального керівника, який передав йому інформацію за відсутності підозрілих обставин" [30, с. 16, 47].
Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері одним із перших усвідомив необхідність видання практичних посібників і підручників з аудиту. У 1912 р. він опублікував першу в США книгу з теорії і практики аудиту, яка витримала одинадцять видань.
Аудитор - надзвичайно цікава і популярна професія. Відомо, що пальма першості з питань обліку належить Італії, а з аудиту - Англії, де було створено інститут контролерів (аудиторів). Його основна мета - гарантування фінансової звітності.
Р. Адамс, автор книги "Основи аудиту", наводить класичне висловлення, що стосується аудиту. Воно неодноразово цитоване багатьма ученими, але заслуговує на те, щоб згадати його ще раз: "Без аудиту немає надійності рахунків. Без надійності рахунків немає контролю. А без контролю що вартує влада?" [18, с.18].
Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. З 1844 р. у Великобританії видано серію законів про компанії, відповідно до яких останні були зобов'язані один раз протягом року запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності та звіту перед акціонерами. Аналогічні рішення щодо обов'язкового незалежного аудиту було ухвалено у Франції (1867 p.), США (1887 p.), Німеччині (1931 p.).
Палата лордів (Великобританія) у справі Сараго проти Touche Ross (1990) дала таке трактування ролі аудитора: "Функція аудитора зводиться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, подана її директорами, точно відображає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок або можливих зловживань і, по-друге, подати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і вираження їхніх колективних повноважень щодо винагороди чи відклику тих, кому було довірено ведення справ". Разом із тим зазначалося, що "відповідальність за подання фінансової звітності, яка дає правильну й об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, безпосередньо покладено на її директорів. Роль аудиторів полягає у наданні власникам компанії незалежного звіту про складання балансу і звітності щодо прибутків і збитків, а також про те, чи дають ці документи правильну й об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше дослідна, ніж творча" [18, с. 18].
Рішення у справі Сараго підтвердило, що аудитор не відповідає перед компанією та її акціонерами як організацією в цілому. Аудитор не несе відповідальності за результати перевірки перед індивідуальними акціонерами або іншими третіми особами, він несе відповідальність тільки перед тими людьми, з якими укладено договір, бо винагороду виплачує аудитору компанія, яка перебуває з ним у договірних стосунках.
Аудиторські послуги широко використовують уряди, діловий світ і неприбуткові організації. Тепер у США працюють понад 45 тис. аудиторських фірм. Кількість зайнятих у фірмі людей коливається від одного до декількох тисяч чоловік. При цьому аудиторські фірми можна згрупувати в 4 категорії: Велика шістка, інші національні фірми, великі місцеві та регіональні фірми, малі місцеві фірми. Шість найкрупніших американських аудиторських фірм часто називають Великою шісткою, кожна з них має офіси в усіх великих містах США і в багатьох містах світу, дохід, що перевищує 500 млн дол. США і значно більший в інших країнах. Нью-йоркський персонал однієї з цих фірм нараховує понад тисячу спеціалістів.
Фірми ведуть між собою конкурентну боротьбу. Кожна з них має зв'язок із фірмами в інших країнах, а тому має міжнародний потенціал.
До організаційної ієрархії в типовій аудиторській фірмі належать партнери, менеджери, контролери, старші або відповідальні аудитори^ і помічники. Новий працівник (службовець) звичайно починає як помічник і працює впродовж двох-трьох років на кожному ступені, доки не одержить статусу партнера.
Розпочинаючи перевірку на підприємстві, незалежний аудитор отримує від його керівництва фінансові та інші звіти, які містять прогноз керівництва про економічні події. Аудитор розпочинає свою роботу з аналізу цих прогнозів. Завдання аналізу - підтвердити або спростувати дані.
Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни./Розвиток аудиту в Україні почався після прийняття Закону "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Відповідно до цього Закону, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству й установленим нормативам. Однак, на жаль, аудит в Україні ще не набув широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід старанно аналізувати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці з урахуванням конкретних національних інтересів. Вивченню цієї проблеми має допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних аудиторських фірм.
Обов'язковий аудит в Україні було проведено за 1994, 1995 pp. всіма суб'єктами підприємницької діяльності. Це певною мірою позитивно вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудиторства в Україні. Однак, починаючи з 1996 p., проведення обов'язкового аудиту було скасовано на більшості суб'єктів господарювання.
Певний досвід проведення аудиту у нас уже накопичено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також кор-поратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану суб'єктів господарювання, що переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.
Відповідно до прийнятого у 1995 р. Закону України "Про наукову та науково-технічну експертизу" аудитори повинні дати науково обґрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної експертизи.
До проблемних питань аудиту слід віднести:
* недостатню кількість методичних розробок з аудиторського контролю;
* брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;
* недостатню кількість кваліфікованих аудиторських кадрів, а звідси - і неосвоєний ринок аудиторських послуг;
* відсутність типових форм документів з аудиту;
* відсутність методичних рекомендацій з питань комп'ютеризації аудиту тощо. 
Разом із тим впровадження аудиту в сферу підприємницької діяльності має в цілому для держави істотні переваги порівняно з іншими формами фінансово-господарського контролю, зокрема:
* значна економія державних коштів, які витрачаються на утримання контрольно-ревізійного апарату;
* надходження додаткових коштів до бюджету за рахунок сплати аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;
* незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;
* можливість вибору аудитора замовником тощо.
Аудит покликаний надавати допомогу представникам страхових компаній, бірж, акціонерних товариств, спільних підприємств, комерційних банків, різних іноземних фірм.
Мета аудиту - сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у підприємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.
Основними завданнями аудиту є:
* перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству;
* виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств;
* реальність визначення фінансових результатів;
* оцінка ефективності внутрішнього контролю;
* надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.
Якщо аудитор вважає, що подана звітність необ'єктивна, або якщо не може зробити якогось висновку (приміром, через брак зібраних даних), то він зобов'язаний повідомити про це користувачів у своєму висновку. Користувачів фінансової (бухгалтерської) інформації показано в табл. 1.1. Щоб правильно інтерпретувати значення інформації, одержаної в процесі аудиту, необхідно розуміти, що являє собою бізнес клієнта та які його галузеві особливості.
Так, аудит підрядного будівництва не може бути виконано достатньо ретельно без розуміння особливостей цієї роботи. Неможливо уявити собі аудит клієнта, який займається будівництвом житла, без знання особливостей будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за принципом відсоткового ступеня готовності.

1.2. МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ ТА НАЦІОНАЛЬНІ НОРМАТИВИ АУДИТУ
Робота аудитора ведеться відповідно до документів, об'єднаних у дві групи:
а) державні законодавчі акти;
б) аудиторські стандарти (нормативи) та інші регулятиви.
За дорученням ради Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) Комітет міжнародної аудиторської практики (КМАП) займається випуском міжнародних нормативів аудиту і супутніх робіт. У кожній країні має здійснюватися локальне регулювання міжнародних нормативів відповідно до практики, що склалася під час аудиту фінансової інформації. Таке регулювання може відображатися у національних нормативах.
Нормативи щодо послуг аудиторів КМАП видає у двох серіях: міжнародні нормативи аудиту (МНА); міжнародні нормативи супутніх з аудитом робіт (МНА/СР). Аудит проводиться для того, щоб сформувати об'єктивну думку про систему обліку і фінансову звітність підприємства. У Великобританії, наприклад, нормативи називають нормами, але є і стандарти аудиту.
Аудит має проводиться відповідно до міжнародних нормативів та міжнародних норм етики професій бухгалтерів, затверджених МФБ.
Національні нормативи аудиту, залежно від виду аудиту, поділяють на національні нормативи зовнішнього аудиту (ННЗА) і національні нормативи внутрішнього аудиту (ННВА). За основу при створенні національних нормативів беруться міжнародні нормативи. Ці нормативи застосовують незалежно від того, прибуткове чи збиткове підприємство, до якої форми власності воно належить.
Аудиторські стандарти потрібні тому, що вони дають змогу підтримувати аудиторську діяльність на відповідному рівні, змушують аудитора постійно підвищувати свій науковий і професійний рівень.
На відміну від стандартів, норми не передбачають основних принципів, але містять вказівки щодо процедур (наприклад, щодо підготовки аудиторських звітів). Норми мають бути переконливими, але, без директивного характеру. Аудитори можуть не дотримуватися норм, але завжди повинні пояснити, чому вони так роблять.
КМАП несе відповідальність за випуск міжнародних нормативів аудиту і супутніх робіт, у тому числі за зміст і форму аудиторських звітів. КМАП вважає, що випуск таких нормативів та їх використання сприятимуть забезпеченню однорідності аудиторської практики, інших послуг у всьому світі. КМАП за підтримки ради МФБ стимулює застосування цих нормативів у аудиторській практиці всіх країн. Опубліковані у різних країнах світу нормативи відрізняються за змістом і формою. КМАП вивчає їх, узагальнює і випускає нормативи з таким розрахунком, що вони будуть прийняті міжнародним співтовариством.
Під час аудиту фінансової інформації або при виконанні супутніх робіт аудитор повинен дотримуватися міжнародних норм етики, прийнятих МФБ.
У розділі МНА "Відповідальність за фінансові звіти" зазначається, що хоч аудитор подає своє судження про фінансові звіти, проте конкретна відповідальність за їхню якість лежить на управлінському апараті об'єкта. Ця відповідальність передбачає точність або адекватність облікових проводок, внутрішнього контролю тощо.
Під час проведення аудиту слід дотримуватись основних правил етики професійних аудиторів, встановлених МФБ. Аудитор повинен бути прямолінійним і чесним, об'єктивним і не піддаватися тиску з боку будь-кого, тобто бути повністю незалежним, зберігати конфіденційність інформації, мати необхідний рівень компетентності, знань, досвіду. Аудиторові слід утримуватися від роботи, якщо він сумнівається в достатньому рівні своєї компетентності.
Під стандартами аудиту розуміють основні принципи, яких слід дотримуватися під час аудиторських перевірок. Це допомагає аудиторам у виконанні їхніх обов'язків. Аудиторськими стандартами передбачені вимоги до висновків, у яких мають відображатися такі професійні якості, як незалежність і компетентність.
У загальних стандартах, наприклад, зазначається, що перевірку здійснює особа, яка володіє професійними здібностями, має відповідну технічну підготовку, дотримується конфіденційності, виявляє фахову старанність і наполегливість. Крім того, стандартами обумовлено, що аудиторська діяльність має бути ретельно спланована. При цьому аудитор зобов'язаний вивчити стан внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту), що допоможе краще спланувати процедури здійснення аудиту.
Особливе значення надається стандартам висновків. У них насамперед викладається інформація про те, що баланс і фінансова звітність подані відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності. Кожний стандарт характеризується лаконічністю. Загальні вимоги до структури стандарту мають включати: вступ, основний зміст, практичну спрямованість.
Робочі стандарти - це правила, якими керується аудитор під час перевірки: підготовка до перевірки, збір достовірних даних, оцінка засобів внутрішнього аудиту. Інформація, подана в аудиторському звіті, має бути чіткою і зрозумілою, необхідною, компетентною, правдивою, об'єктивною.
Рішенням Аудиторської палати України (АПУ) № 73 від 18.12.1998 р. затверджено 32 національних нормативи аудиту.
Відповідно до ст. 14 "Повноваження АПУ" розділу III "АПУ" Закону України "Про аудиторську діяльність" затвердження норм і стандартів аудиту є виключним правом АПУ і є обов'язковим для дотримання підприємствами й організаціями. У національних нормативах аудиту переважно використовується термінологія стандартів аудиторів Міжнародної федерації дипломованих бухгалтерів, у зв'язку з чим можуть бути розбіжності з термінами чинного законодавства та нормативно-правовими актами України.
Починаючи з 1 січня 1999 р. скасовується дія тимчасових нормативів аудиту.
Річна фінансова звітність та інформація, що в ній міститься, необхідні й широкому колу споживачів. Багато споживачів фінансової звітності, що підтверджується аудитором, використовують її як основне джерело отримання доказової інформації про бізнес підприємства, оскільки вони не мають практичної можливості отримати потрібну додаткову детальну інформацію. Аудитор підтверджує фінансову звітність, що готується згідно з чинною інструкцією зі складання фінансової звітності або згідно з міжнародними обліковими стандартами (МОС) чи іншими наявними вимогами до фінансової звітності, яка має бути подана користувачам і розцінюватись як фінансова звітність. Під час проведення аудиту аудитор дає високу, але не абсолютну гарантію того, що перевірена інформація не містить суттєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитивна, розумна гарантія.
Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів.
Під час остаточного формування аудиторського висновку аудитор отримує аудиторські докази, що дають йому змогу виробити остаточну думку, яка буде покладена в основу аудиторського висновку.
Аудиторський висновок щодо надійності фінансової звітності дає її користувачам високу, але не абсолютну аудиторську гарантію, оскільки остання недосяжна через такі причини: необхідність судження, використання вибіркових тестів, неповна гарантованість самої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також те, що більшість наявних аудиторських доказів має, скоріше, запевню-вальний, а не переконливий, стверджувальний характер. Норматив № 2 "Основні вимоги до аудиту" визначає вимоги до аудиту, що їх повинні неухильно, без будь-яких винятків виконувати аудитори під час проведення аудиту. Це вимоги двох основних груп: етичні і методологічні. Методологічні принципи можуть в окремих випадках мати необов'язковий характер.
Етичні професійні вимоги: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість.
Методологічні вимоги планування аудиту: обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів і систем внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності, дотримування методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формулювання висновків; відповідальність за зроблений висновок; дотримання порядку документального оформлення; взаємодія аудиторів; обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої галузі; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора. Причому вимагається документальне оформлення всіх питань, що їх аудитор вважає важливими з погляду доказовості факту виконання процедур аудиту, обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит проводився відповідно до вимог національних нормативів аудиту або інших стандартів і правил.

1.3. ВИДИ АУДИТУ ТА ЙОГО ВІДМІННІСТЬ ВІД РЕВІЗІЇ
Розрізняють аудит добровільний і обов'язковий. Добровільний (ініціативний) аудит здійснюється на замовлення зацікавленої сторони, коли перевірку не передбачено в установленому порядку.
Обов'язковий аудит проводиться відповідно до закону, тобто підприємство-замовник зобов'язане запрошувати аудитора для перевірки фінансово-господарської діяльності. За Законом України "Про аудиторську діяльність" і доповненнями до нього встановлено обсяг і порядок здійснення обов'язкового аудиту, а також визначено перелік підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці. Обов'язковий аудит спрямований на захист інтересів підприємств і держави від навмисного перекручення показників бухгалтерського балансу і фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності.
Обов'язковий аудит можна назвати регламентованим, бо його проведення обумовлене законодавчими і нормативними актами, в яких визначено категорії підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці (за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням аудиторського висновку до податкової адміністрації, при отриманні банківського кредиту; перед емісією цінних паперів емітент, згідно з правилами Національного банку України, подає аудиторський висновокпро свій фінансовий стан тощо). 
Аудит поділяється на внутрішній і зовнішній.
Внутрішній аудит - незалежна оцінка діяльності підприємства, визначення його платоспроможності та запобігання банкрутству. За внутрішній аудит відповідає саме підприємство або один з його відділів, тобто контрольний орган підприємства. Керівник такого контрольного органу (або внутрішній аудитор) підпорядкований керівництву підприємства. Внутрішній контрольний орган здійснює аудиторські перевірки на самому підприємстві або в його підрозділах.
Загальну характеристику внутрішнього аудиту подано на рис. 1.1.
Будучи на повному утриманні підприємства, цей контрольний орган (чи сам внутрішній аудитор) повинен довести необхідність свого існування, для чого він покликаний сприяти підвищенню ефективності роботи підприємства, забезпеченню його рентабельності й зміцненню фінансового стану. Мета внутрішнього аудиту - удосконалення організації й управління виробництвом, виявлення і мобілізація резервів його зростання.
Внутрішні аудитори надають своєму підприємству результати аналізу, рекомендації, поради. Вони працюють як у державному, так і в приватному секторі.
Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди у процесі її проходження і після завершення. Він дає експертну науково обґгрунто-вану оцінку господарським операціям і процесам.
Внутрішні аудитори здійснюють перевірку внутрішньої звітності так само, як зовнішні аудитори перевіряють зовнішні фінансові звіти. Тому в проведенні внутрішніх перевірок немає істотних відмінностей.
Деякі види діяльності внутрішніх аудиторів називаються операційним аудитом. Операційний аудит (аудит результатів, або управлінський аудит) - це вивчення аудиторами операцій компанії з метою сформулювати рекомендації щодо економічного використання ресурсів, ефективного досягнення цілей. Мета операційного аудиту - допомогти керівникам у виконанні їхніх обов'язків. Результатом цього може бути збільшення рентабельності компанії.
Таким чином, внутрішні аудитори розглядають операційний аудит як складову внутрішнього аудиту. Зовнішні аудитори визначають його як вид консультацій з питань управління, наданих недержавними бухгалтерськими фірмами.
Внутрішньому аудитору доцільно забезпечити співпрацю з юрисконсультом з питань дотримання законів, положень, інструкцій та інших нормативних актів, які регламентують діяльність підприємства. 

Завдання, принципи організації й основи проведення внутрішнього аудиту визначені такими нормативно-правовими актами: Законами України "Про аудиторську діяльність", "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Указами Президента України, постановами Верховної Ради, Кабінету Міністрів з питань обліку і контролю, Положенням (стандартами) бухгалтерського обліку, Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією щодо його застосування, рішенням Аудиторської палати України про затвердження Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України, Інструкцією про порядок проведення інвентаризації, Положенням про ведення касових операцій тощо.
Якщо про внутрішній аудит в Україні ведуться розмови тільки в теоретичному аспекті, то зовнішній набуває широкого впровадження. Зовнішній аудит переважно проводиться аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) за договором із підприємством-замовником про виконання незалежної експертизи господарсько-фінансової діяльності й розробку пропозицій щодо фінансової стратегії та підвищення ефективності господарювання. Можливість використати результати внутрішнього аудиту сприяє зменшенню обсягу роботи зовнішнього аудитора з таких питань:
* перевірка документації й оцінка роботи системи обліку та контролю;
* перевірка відповідності даних підприємства-замовника і незалежного контролю.
Якщо внутрішньому аудиту виявлено довіру, то слід визначити, якою мірою можна на нього покластися, беручи до уваги:
* рівень внутрішнього ризику аудиту щодо тестованих позицій;
* необхідний рівень висновку;
* кваліфікацію аудиторського персоналу фірми, яку перевіряють. Зовнішній аудитор повинен переконатися, що робочі документи внутрішнього аудиту, дані якого він використовує, ведуться за прийнятною формою.
Міжнародний норматив аудиту констатує, що функція внутрішнього аудиту є частиною системи управління підприємством і не може відповідати критерію незалежності, який є основним [15, с. 55]. Основні відмінності між внутрішнім і зовнішнім аудитом показано в табл. 1.2.
Відмінності між аудитом і ревізією. Залежно від прийомів і способів контролю і системи контрольних процедур розрізняють аудит і ревізію. Вони є складовими елементами фінансово-господарського контролю. Аудит і ревізія розглядають один предмет (фінансово-господарську діяльність підприємства чи підприємця), а також використовують спільні методичні прийоми і процедури контролю, їх мета - виявлення негативних явищ у виробничій і фінансово-господарській діяльності суб'єктів господарювання, їх усунення і запобігання в майбутньому. Об'єктами контролю для них є однакові джерела інформації, законодавчі та нормативно-інструктивні акти з питань фінансово-господарського контролю, первинна облікова документація, реєстри бухгалтерського фінансового обліку, баланси і фінансова звітність суб'єктів підприємницької діяльності. 

Спільним для них також є те, що вони обґрунтовують свої висновки документально перевіреними доказами.
Разом із тим, між аудитом і ревізією існують суттєві відмінності.
Аудит - незалежна перевірка балансів і фінансової звітності суб'єктів господарювання з метою отримання висновків. Висновки аудитора є виваженим і обґрунтованим доказом під час розв'язання майнових конфліктів у арбітражному і народному судах між власником та його контрагентами. Аудит дає можливість суб'єктам підприємницької діяльності прогнозувати підвищення ефективності і розширення сфер впливу підприємницьких структур, розвиток маркетингу і комерційної діяльності як на внутрішньому, так і на міжнародному ринках, допомагає уникнути банкрутства. Аудиторське підтвердження про стійкий фінансовий стан підприємства обґгрунтовує потребу в кредитах і надає право на випуск акцій.
Під час ревізії досліджується фінансово-господарська діяльність підприємств у статиці після завершення господарських процесів (переважно, не менше одного разу на два роки). Функції ревізії (порівняно з аудитом) обмежуються інтересами власника, від імені якого проводиться ревізія. Основною метою ревізії є пошук та фіксація фактів зловживань з обов'язковим повідомленням керівній організації та правоохоронним органам. Як правило, ревізори здійснюють перевірки з позицій дотримання законності господарських операцій, не вникаючи у визначення перспектив діяльності. Результати ревізії повідомляють трудовому колективу для вжиття заходів щодо ліквідації виявлених недоліків.
Ревізія призначається розпорядженням керівної організації. Результати ревізії оформляються актом ревізії.
Для проведення аудиту між власником-замовником і аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) - виконавцем укладається договір. Результати аудиту оформляються аудиторським звітом або аудиторським висновком.

1.4. ПРЕДМЕТ, ОБ'ЄКТИ І МЕТОД АУДИТУ
За змістом аудит як одна з форм фінансового контролю включає експертну оцінку фінансово-господарської діяльності підприємства за даними бухгалтерського фінансового обліку, фінансової звітності, а також надання аудиторських послуг і пов'язаних із ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, фінансової звітності, оподаткування, аналізу господарської діяльності, фінансів, управління трудовими ресурсами та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності юридичних і фізичних осіб.
Аудит спрямований на регулювання процесу відтворення суспільне необхідного продукту. Він вивчає продуктивні сили і виробничі відносини на всіх стадіях розширеного відтворення (виробництво, розподіл, облік і споживання) суспільне необхідного продукту з метою виявлення суперечностей та їх своєчасного регулювання з боку суспільства.
На стадії виробництва аудит досліджує ефективність використання праці, її предметів і засобів, відповідність їх чинному законодавству і нормативно-правовим актам. При цьому вивчаються організація виробництва, прогнозування, ефективність праці, витрачання коштів на її оплату, а також дотримання технологічної і трудової дисципліни, раціональність використання робочого часу, експлуатації машин і механізмів та предметів праці як в окремій галузі, так і в народному господарстві України в цілому.
Отже, до предмета аудиту залучаються всі стадії процесу відтворення суспільне необхідного продукту та їх нормативно-правове регулювання.
На стадії розподілу суспільне необхідного продукту аудит спрямований на перевірку його використання з метою задоволення потреб суспільства, тобто на відшкодування витрат використаних засобів виробництва, розподіл і перерозподіл створеного продукту. На цій стадії предмет аудиту поширюється на всі ланки народного господарства.
На стадії обміну суспільне необхідного продукту предмет аудиту включає договірні відносини, операції щодо збуту і заготівель, розрахунків і задоволення попиту на необхідні товари народного споживання. Отже, на стадії обміну перевірці підлягають всі форми обороту суспільно необхідного продукту відповідно до законів ринкової економіки.
На стадії споживання суспільне необхідного продукту (завершальній стадії) аудит перевіряє виробниче споживання, пов'язане з відновленням і розширенням виробничих фондів і задоволенням суспільних потреб. Тут аудит виявляє диспропорції в задоволенні потреб населення і суперечності, викликані порушенням нормативно-правових актів у процесі задоволення особистих потреб.
Таким чином, предметом аудиту є процес розширеного відтворення суспільне необхідного продукту, достовірність відображення його в системі бухгалтерського обліку і звітності, а також дослідження ефективності ділової активності з дотриманням чинного законодавства.
Іншими словами, предметом аудиту є стан економічних, організаційних, інформаційних та інших характеристик системи, що перебуває у сфері аудиторської оцінки.
Предмет аудиту має багато спільного з предметом економічного аналізу, ревізії і судово-бухгалтерської експертизи.
Об'єкти аудиту. Предмет аудиту конкретизується його об'єктами. Об'єктами аудиту є юридичні й фізичні особи, при цьому перевірці підлягають окремі господарські засоби і процеси, сукупність яких характеризує виробничу і фінансово-господарську діяльність підприємств і окремих посадових осіб за відповідний період, що складає поняття об'єктів контролю. До об'єктів можна віднести й економічні процеси, матеріально-технічне постачання, виробництво, збут продукції, продуктивність праці, собівартість, прибуток тощо.
Є складні й прості об'єкти дослідження. До простих належать об'єкти, які містять декілька елементів. Наприклад, товарна продукція є простим об'єктом для контролю, але їй притаманні такі елементи: якість, асортимент, конкурентоспроможність на ринку, естетична привабливість тощо. До складних належать об'єкти з невизначеною структурою, яка підлягає дослідженню. Наприклад, автоматизацію технологічного процесу відносять до складних об'єктів аудиту, на вході яких відомі затрати на впровадження, а на виході - вироблена продукція. Але ті елементи, які характеризують її, тобто фактори, що впливають на результативні показники (ефективність нової техніки), можна встановити при подальшому дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.
Таким чином, предмет аудиту має свою конкретизацію в об'єктах, що характеризуються контролюючими параметрами.
Метод аудиту. Метод аудиторської діяльності сформувався в системі прикладних економічних наук, крім того, він характеризується використанням загальнонаукових методів дослідження, що ґрунтуються на філософських принципах.
Метод (від гр. methodos - дослідження) - це прийом дослідження, який визначає підхід до об'єктів, що досліджуються, тобто шлях наукового пізнання і встановлення істини.
Загальнонауковими методами є: аналіз і синтез, Індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз тощо.
Аналіз - це метод дослідження, який стосується вивчення предмета шляхом розчленування його на складові, кожна з яких аналізується (вивчається) окремо в рамках одного цілого (аудит фінансово-господарської діяльності підприємства).
Синтез (від гр. sinthesis - сполучення, поєднання, складання) - метод дослідження об'єкта в його цілісності, в єдності його частин (аудит виконання договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей).
Індукція (від гр. induction - наведення) - метод дослідження, за яким загальний висновок складається на підставі ознайомлення не зі всіма ознаками, а лише з частиною їх, тобто способом виведення висновків від окремого до загального (аудит витрат обігу здійснюється насамперед за даними аналітичного обліку, а відтак - синтетичного обліку).
Дедукція (від лат. deduction - виведення) - метод дослідження, за якого спочатку вивчається стан об'єкта в цілому, а потім стан його складових елементів, тобто висновки роблять від загального до окремого (аудит фінансових результатів спочатку проводиться за даними синтетичного обліку, а потім - аналітичного обліку).
Аналогія - прийом наукових висновків, за допомогою якого досягається пізнання ознак суб'єктів на основі їх подібності з іншими. Метод аналогії, базуючись на подібності окремих сторін різних об'єктів, є основою моделювання.
Моделювання - спосіб наукового пізнання, який ґрунтується на заміні об'єкта, що вивчається, на його аналог, модель, що містить істотні прикмети оригіналу (наприклад, стандарти).
Абстрагування (від лат. abstrahere - відволікати) - прийом відволікання, способом абстракції переходять від конкретних об'єктів до загальних понять (за перевіркою стану збереження матеріальних цінностей на окремих складах, абстрагуючись, роблять висновки щодо гуртовні в цілому).
Конкретизація (від лат. concretus - густий, твердий) - дослідження стану об'єктів за певними конкретними умовами існування їх (виявлення нестач в окремих магазинах).
Системний аналіз - вивчення об'єкта як сукупності елементів, що утворюють систему. В аудиті системний аналіз передбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування. Він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства (аналіз систем для дослідження об'єктів за умов невизначеності).
Функціонально-вартісний аналіз - це вивчення об'єктів на стадії підготовки виробництва, що включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження їх функціонування (проектування й оцінювання економічної ефективності технологічних процесів тощо). Існують також власні методичні прийоми аудиту, які можна об'єднати в групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення і реалізації результатів аудиту.
Органолептичні методи (від гр. organon - знаряддя, інструмент) - це інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові й суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові розслідування, експеримент.
Інвентаризація - перевірка стану об'єктів органолептичним способом, тобто перевірка наявності й стану об'єкта шляхом огляду, підрахунку, зважування, обміру тощо. Практично інвентаризація - це перевірка фактичної наявності запасів, сировини, готової продукції, товарів та інших цінностей, які зіставляються з даними бухгалтерського фінансового обліку і встановлюється результат - нестача, надлишок, пересортиця, природний убуток.
Контрольні замірювання робіт - прийом фактичного контролю за дотриманням норм витрачання сировини та матеріалів у виробництві, на будівництві, транспорті тощо.
Найчастіше контрольне замірювання застосовується для перевірки фактично виконаних і зданих за актом здавання-приймання будівельно-монтажних робіт (при цьому встановлюють економію або перевитрати будівельних матеріалів).
Вибіркові спостереження - прийоми статистичного спостереження якісних характеристик господарського процесу (при визначенні дефектів товарів, що надійшли в торгівлю).
Суцільні спостереження - прийоми статистичного спостереження фактичного стану об'єктів (хронометраж норм виробітку, використання робочого часу за звітний період).
Технологічний контроль - контроль якості продукції, її відповідності технічним умовам (контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, що застосовується для перевірки оптимальності технології виробництва, обґрунтованості норм витрат матеріалів і повноти виходу готової продукції).
Хімічно-технологічний контроль - контроль якості сировини і матеріалів, що використовуються у виробництві продукції, а також якісних характеристик (способом лабораторного аналізу встановлюють і смакові якості продуктів харчування). 
Експертизи - експертні оцінки, що застосовуються криміналістичними, судово-бухгалтерськими, товарознавчими та іншими експертизами, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або коли за виявленими аудитом зловживаннями порушено кримінальну справу.
Службове розслідування - сукупність прийомів перевірки дотримання службовими особами і робітниками чи службовцями нормативно-правових актів (застосовується при вивченні порушення чинного законодавства).
Експеримент - науково поставлений дослід з метою аудиту для перевірки результатів процесів, що плануються або виконані (експеримент проводиться за чітко визначеними умовами, які дають змогу стежити за перебігом запланованого процесу).
Під час аудиту також використовують розрахунково-аналітичні методи (статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, економічний аналіз тощо).
Економічний аналіз - це система прийомів для розкриття причинних зв'язків, що зумовлюють результати явищ і процесів (середні й відносні величини, групування, індексний метод, коефіцієнти автономії, довготермінового залучення коштів, маневрування власними коштами підприємства, нагромадження амортизації, реальної вартості основних засобів, коефіцієнти ліквідності (платоспроможності) тощо). Статистичні розрахунки застосовуються при потребі відтворення реальних кількісних відношень (за їхньою допомогою розраховуються коефіцієнти трудової участі членів бригади, коефіцієнти використання обладнання, ритмічність випуску продукції тощо).
Економіко-математичні методи застосовуються при визначенні впливу факторів на результати господарських процесів з метою їх оптимізації на стадії проектування (оптимізація маршрутів перевезення вантажів автомобільним транспортом тощо).
В аудиті також використовують документальні способи перевірки - дослідження документів, суцільне і несуцільне (вибіркове) спостереження, групування недоліків, формальну й арифметичну перевірку документів, нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських операцій, логічну перевірку, зустрічну перевірку, балансовий метод, порівняння, оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку тощо. При цьому джерелами інформації є: первинні документи, у тому числі технічні носії інформації, реєстри синтетичного й аналітичного бухгалтерського фінансового обліку (книги, журнали, оборотні відомості, нагромаджувальні й розроблювальні таблиці, Головна книга, оборотна відомість за синтетичними рахунками та ін.); фінансова, податкова, статистична й оперативна звітність тощо.
Дослідження документів - спосіб документальної перевірки достовірності й доцільності господарських операцій, відповідності їх законодавчим і нормативно-правовим актам.
При суцільному способі перевірці підлягають усі документи і записи у реєстрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності (грошові документи і кошти, виписки з рахунків у банках, цінні папери і векселі, власний капітал, розрахунки за податками і платежами, доходи, товарні втрати і результати діяльності, фінансова звітність).
Несуцільне спостереження (вибіркова перевірка) характеризує всю сукупність одиниць за результатами обстеження певної її частини (вибіркової сукупності), відібраної випадковим чином за правилами наукової теорії вибірки.
Узагальнення і реалізація результатів аудиту - сукупність прийомів синтезування результатів аудиту і прийняття відповідних рішень щодо виправлення недоліків і запобігання їх повторенню в майбутньому (групування недоліків і правопорушень, економічне обгрунтування, систематизація недоліків у висновку аудитора, рішень за результатами аудиту).
Отже, метод аудиту - це сукупність прийомів і способів аудиту за процесами розширеного відтворення національного продукту і дотримання його законодавчого та нормативно-правового регулювання за умов ринкової економіки.

Контрольні запитання
1. Що таке аудит?
2. Коли розпочався розвиток аудиту в Україні?
3. Які перспективи розвитку аудиту в Україні?
4. Яка мета аудиту?
5. Які основні завдання аудиту?
6. Що розуміється під стандартами аудиту?
7. Що таке робочі стандарти аудиту?
8. Ким і коли затверджено національні нормативи аудиту, скільки їх є?
9. Що таке добровільний аудит?
10. Дайте характеристику обов'язкового аудиту.
11. Чим відрізняється внутрішній аудит від зовнішнього?
12. Що спільного в аудиту і ревізії?
13. Які відмінності між аудитом і ревізією?
14. Дайте визначення предмета аудиту.
15. Що належить до об'єктів аудиту?
16. Що таке метод аудиту?
17. Які методи належать до загальнонаукових методів аудиту? 
18. Які Ви знаєте власні й методичні прийоми аудиту?
19. У чому полягає сутність інвентаризації?
20. У чому полягає сутність суцільного способу перевірки документів.
21. Які господарські операції підлягають суцільній перевірці?

Тема 2 ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ТА ЙОГО НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
2.1. Управління аудитом в Україні
2.2. Сертифікація аудиторської діяльності
2.3. Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності
2.4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм

2.1. УПРАВЛІННЯ АУДИТОМ В УКРАЇНІ
Для усвідомлення сутності й логіки методів аудиту, технічних прийомів, ступеня старанності проведення аудиту слід також зрозуміти умови й організаційні рамки його здійснення.
Питання, пов'язані з роботою і професійним захистом аудиторів, регулюють Аудиторська палата України і Спілка аудиторів України. Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України, яка відповідно до законодавства є неурядовим органом.
Аудиторська діяльність регулюється Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ (зі змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 14 березня 1995 р. № 81-95-ВР, від 20 лютого 1996 р. № 54/96-ВР. Цей Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні й спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника. Положення цього Закону діють на території України і поширюються на всі господарські суб'єкти незалежно від форм власності та видів діяльності. Аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг. 
Аудиторські послуги надаються у формі аудиту, експертиз, консультацій із питань обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб. Прибуток (дохід) від аудиторської діяльності оподатковується згідно з чинним законодавством. Законом України "Про аудиторську діяльність" створено Аудиторську палату України, повноваження якої визначаються цим Законом та Статутом Аудиторської палати України (далі - АПУ).
Статут АПУ підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати. АПУ здійснює сертифікацію суб'єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде реєстр аудиторських фірм тд. аудиторів, які одноособове надають аудиторські послуги. Затверджені АПУ норми і стандарти аудиту є обов'язковими для дотримання підприємствами, установами та організаціями.
АПУ створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність.
АПУ формується шляхом делегування до її складу п'яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової адміністрації України, Національного банку України, Державного Комітету статистики України та Міністерства юстиції України. При цьому порядок делегування визначається, відповідно, з'їздом, правлінням, колегією або іншим керівним органом. Загальна кількість членів АПУ становить двадцять осіб.
АПУ створює на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються АПУ.
Ведення поточних справ АПУ здійснює Секретаріат, очолюваний завідувачем. Останній несе відповідальність за ефективне використання майна та коштів АПУ і створення сприятливих умов для виконання функціональних обов'язків її членами.
Термін повноважень членів АПУ не може перевищувати п'яти років, а членів АПУ першого скликання - відповідно, трьох років. Персональний склад АПУ підлягає щорічній ротації у кількості не менше трьох членів. Призначення нових членів АПУ замість вибулих здійснюється у встановленому порядку шляхом таємного анкетування аудиторів України. Всі рішення АПУ приймаються простою більшістю голосів за наявності двох третин її членів або шляхом письмового анкетування.
За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував головуючий, котрий веде засідання АПУ і функції котрого виконують по черзі всі члени палати за алфавітним порядком їхніх прізвищ.
Члени АПУ виконують свої обов'язки на громадських засадах.
Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, які претендують на отримання сертифікатів у розмірах, визначених АПУ.
Аудитори або їх колективи мають право об'єднатися у громадську організацію - Спілку аудиторів України, що може відкривати місцеві осередки за наявності не менше п'яти аудиторів, котрі є членами Спілки. Спілка аудиторів України має право делегувати своїх представників до АПУ і достроково їх відкликати, а також може вносити на розгляд АПУ проекти норм і стандартів аудиту.
Таким чином, основними завданнями АПУ є:
* організація через аудиторські фірми незалежного контролю суб'єктів підприємницької діяльності;
* надання методичної допомоги аудиторським фірмам (розробка і затвердження нормативів, положень щодо сертифікації тощо);
* надання суб'єктам підприємницької діяльності методичної допомоги з питань обліку, аналізу, контролю;
* підготовка та підвищення кваліфікаційного рівня аудиторів тощо.

2.2. СЕРТИФІКАЦІЯ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Сертифікацію (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснює Аудиторська палата України. За Законом України "Про аудиторську діяльність" аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат, що підтверджує його право на заняття цією діяльністю на території нашої держави.
Кваліфікаційний сертифікат - офіційний документ, власник якого може здійснювати аудит на підприємствах та в господарських товариствах (серія А), у банках (серія Б) або в цих структурах одночасно (серія АБ).
Право на отримання сертифіката аудитора мають громадяни з вищою освітою, відповідними знаннями з питань обліку та досвідом роботи не менше трьох років на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста.
АПУ та її регіональні відділення видають документи серій А, Б, АБ (регіональні відділення тільки серії А) в індивідуальному порядку. Клопотання про надання сертифіката подаються до АПУ та її регіональних відділень особисто з пред'явленням паспорта. До заяви додаються офіційно засвідчена копія диплома про вищу освіту, витяг із трудової книжки, квитанція про сплату коштів за сертифікацію. Якщо таке клопотання подається до регіонального відділення АПУ, то ці документи представляються у двох примірниках.
Клопотання з доданими до нього документами реєструється секретаріатом АПУ в спеціальному журналі, а зацікавленій особі видається письмова розписка. Розгляд клопотання та перевірка поданих документів здійснюється секретаріатом АПУ або її регіональними відділеннями протягом десяти днів. За їхніми наслідками завідувач секретаріатом складає письмовий висновок про допуск до іспиту особи або про відхилення її клопотання.
Для проведення іспиту створюються дві екзаменаційні комісії. До складу кожної входить десять членів АПУ, з яких п'ять делегує Спілка аудиторів України, а п'ять - міністерства та відомства України. Персональний склад екзаменаційних комісій затверджується рішенням АПУ. Засідання екзаменаційної комісії веде головуючий, функції якого виконують почергово всі члени комісії в алфавітному порядку їхніх прізвищ.
Іспит проводиться за традиційною формою: зацікавлена особа повинна дати відповіді на питання у білеті. У затверджених рішенням АПУ білетах охоплено широке коло проблем, що дають змогу з'ясувати рівень знань з бухгалтерського фінансового обліку, аудиту, податкового та правового законодавства.
Рішення екзаменаційної комісії про результати іспиту приймаються звичайною більшістю голосів за наявності двох третин її членів. За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував головуючий. Про рішення комісії зацікавленим особам повідомляє секретаріат АПУ в день складання іспиту. Особи, які не склали іспит, мають право повторно скласти його не раніше як через рік після цієї спроби.
Сертифікати видає секретаріат АПУ не пізніше ніж через п'ять днів після складання іспиту. Особам, які складали іспит у територіальному відділенні АПУ, сертифікати видаються після того, як протокол екзаменаційної комісії про прийняття іспиту буде надіслано до секретаріату АПУ (це робиться протягом доби від дня іспиту) і отримано необхідне підтвердження.

2.3. РЕЄСТР СУБ'ЄКТІВ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Відповідно до рішення Аудиторської палати України від 31 жовтня 2000 р. (протокол № 95) затверджено Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності (далі - Реєстр) - офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм (юридичних осіб) і аудиторів-підприємців (фізичних осіб) - суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність". Причому, визначення аудиту, аудиторської діяльності чи аудиторських послуг та суб'єктів аудиторської діяльності регламентується Законом України "Про аудиторську діяльність", Національними нормативами аудиту та Кодексом професійної етики аудиторів України.
За Законом України "Про аудиторську діяльність" ведення Реєстру покладене на Аудиторську палату України. При включенні до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка.
До Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності записуються такі дані:
* ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяльності (аудиторської фірми чи аудитора-підприємця);
* дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва);
* назва аудиторської фірми (прізвище, ім'я, по батькові (ПІБ) для аудитора - суб'єкта підприємницької діяльності);
* адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;
* організаційно-правова форма;
* форма власності;
* інформація про державну реєстрацію;
* інформація про засновників (для аудиторів - ПІБ, номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб - назва, ідентифікаційний код, частка у статутному капіталі);
* ПІБ керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сертифіката;
* кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;
* наявність та місцерозташування філій або представництв чи відділень дочірніх підприємств.
Технічна сторона ведення Реєстру покладається на секретаріат Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Він також несе відповідальність за збереження даних Реєстру,- підтримання його в робочому стані та за достовірність оприлюднених у пресі даних.
Слід зауважити, що Реєстр ведеться стосовно легалізованих суб'єктів аудиторської діяльності з деталізацією за адміністративно-територіальними одиницями України (Автономна Республіка Крим, області, міста Київ та Севастополь).
Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточного року, оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру, оприлюднюються щомісяця. Відповідальність за достовірність наданих для внесення до Реєстру даних несуть виключно керівники суб'єктів аудиторської діяльності.
Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до Реєстру інформацію, що стосується аудиторських фірм (аудиторів) їхніх регіонів.
До Реєстру вносяться такі суб'єкти аудиторської діяльності:
а) аудиторські фірми, що зареєстрували свою діяльність згідно з чинним законодавством України і відповідають вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність", а саме:
* організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;
* установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;
* загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не перевищує 30 %;
* директором фірми є сертифікований аудитор;
б) аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України "Про підприємництво" як суб'єкти підприємництва - фізичні особи і які мають чинний сертифікат аудитора.
Витрати на ведення Реєстру та його легалізацію компенсуються за рахунок суб'єктів аудиторської діяльності, що подають документи на внесення їх до Реєстру, в розмірах, які визначає АПУ.
Для підтвердження даних, необхідних для включення до Реєстру, суб'єкти аудиторської діяльності подають до секретаріату АПУ такі документи:
* попередньо легалізовані суб'єкти аудиторської діяльності, які мають чинну за терміном дії ліцензію:
- заяву;
- реєстраційну картку;
- ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність в Україні;
- звіт про аудиторську діяльність за 9 місяців 2000 р. за затвердженою АПУ формою;
- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
- документ про оплату за включення до Реєстру.
* новостворені суб'єкти аудиторської діяльності - аудиторські фірми:
- заяву;
- реєстраційну картку;
- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;
- нотаріально посвідчені копії установчих документів;
- копії сертифікатів аудиторів - співзасновників фірми та директора фірми;
- копію довідки органів статистики;
- витяг із наказу про призначення керівником фірми сертифі-кованого аудитора, завірений власною печаткою;
- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
- документ про оплату за включення до Реєстру.
Документи щодо внесення до Реєстру подаються до секретаріату АПУ, де їх перевіряють на відповідність вимогам чинного законодавства та Положення про Реєстр. Перевірку поданих документів секретаріат АПУ здійснює у десятиденний термін від дати їх отримання. Відтак секретаріат передає документи на розгляд до контрольно-реєстраційної комісії АПУ з висновком про відповідність та комплектність поданих документів.
Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує АПУ.
Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датою занесення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва терміном на п'ять років, підписаного головою Спостережної ради та завідувачем секретаріату АПУ і скріпленого печаткою АПУ.
Продовження терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстраційна комісія, рішення якої затверджує АПУ на підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності.
Суб'єкти аудиторської діяльності, включені до Реєстру, зобов'язані:
* дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень АПУ, положень Національних нормативів аудиту і Кодексу професійної етики аудиторів України;
* подавати до АПУ звіт про аудиторську діяльність у встановлений строк;
* у місячний термін повідомляти АПУ про зміни в документах щодо внесення до Реєстру.
До аудиторських фірм та аудиторів як суб'єктів підприємницької діяльності, котрі не включені до Реєстру, застосовуються стягнення, передбачені статтями 26, 27 Закону України "Про аудиторську діяльність".
Зокрема, цими статтями передбачено, що за неналежне виконання професійних обов'язків Аудиторська палата України може застосувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката.
При цьому припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:
* виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;
* систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених національних нормативів аудиту. 
Порядок припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність визначається Аудиторською палатою України. Рішення Аудиторської палати України щодо припинення чинності сертифіката може бути оскаржене в суді або арбітражному суді.
Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності набуло чинності з 1 листопада 2000 р. після затвердження Аудиторською палатою України. Термін подання документів до АПУ для внесення до Реєстру згідно з вимогами Положення було встановлено до 25 грудня 2000 р.
Зразки свідоцтва про внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, заяви, реєстраційної картки і звіту аудиторської фірми/ аудитора про виконані роботи представлені в додатках до даного посібника.

2.4. ПРОФЕСІЙНА ЕТИКА ТА ПРАВОВИЙ СТАТУС АУДИТОРІВ І АУДИТОРСЬКИХ ФІРМ
Аудит як вид підприємницької діяльності відносять до інтелектуальної діяльності. У теорії та практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та ставлення до виконання фахових обов'язків, (див. рис. 2.1).
Вказані принципи відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту (МНА 1, § 14-18 "Етика"). Від дотримання цих етичних принципів залежить авторитет фахівця, його професійна придатність виконувати найскладніші завдання.
Незалежність - головна риса професії аудитора. Вона обумовлена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським організаціям і не залежить від них. Думка аудитора з фінансових питань не має залежати від гонорару, який виплачується клієнтом.
Об'єктивність висновків має ґрунтуватися на вдумливому дослідженні діяльності клієнта, використанні достовірних даних, застосуванні оптимальних методів їх аналізу і складання аудиторського висновку за результатами перевірок. У ставленні до клієнта аудитор повинен бути коректним, чемним і передбачливим, а свої зауваження доводити у формі побажань, порад, рекомендацій.
Надаючи консультаційну допомогу, аудитор зацікавлений максимально захистити інтереси клієнтів, а отже, не зосереджує своєї уваги тільки на негативних фактах. І у клієнта, і в аудитора спільна мета - зробити посильний внесок у ефективне функціонування ринкової економіки. 

Для аудитора багато важить широка поінформованість у виробничо-економічних справах. Крім того, аудитор не може надавати професійні послуги, не будучи достатньо обізнаним із загальними і технічними стандартами з обліку й аудиту.
Конфіденційність - не менш важлива риса професії аудитора. Він зобов'язаний зберігати виробничі й комерційні таємниці клієнтів, не поширювати конфіденційну інформацію, щоб не завдати їм шкоди. За розголошення секретів клієнтів аудитор несе відповідальність за законом і моральну відповідальність перед колегами.
Кодекс професійної етики аудитора затверджено рішенням Аудиторської палати України від 18.12.1998 р. № 73. У кодексі, крім розглянутих вище принципів незалежності, об'єктивності й конфіденційності, пріоритетне значення надається фаховості, компетентності аудитора.
Аудиторська фірма - юридична особа, яка безпосередньо займається аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм власності. Умовою створення такої фірми є те, що в ній є хоча б один сертифікований аудитор. При цьому керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.
Основні функції аудиторської фірми:
* експертна оцінка фінансово-господарської діяльності та стану майна суб'єкта підприємницької діяльності, в основному, під час передачі його в оренду, приватизації, у випадках збитковості чи банкрутства;
* перевірка достовірності бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності за період дослідження;
* прогнозування фінансово-господарської діяльності підприємства, оцінювання перспективи його розвитку, розробка заходів для ліквідації збитковості та підвищення ефективності виробництва; 
* інформаційне, наукове і методичне забезпечення діяльності підприємств на договірних засадах із замовниками;
* упорядкування обліку і звітності, коли підприємство-клієнт не в змозі організувати облік і звітність за відсутності кваліфікованих спеціалістів або з інших мотивів, при цьому аудитори складають баланс, фінансову звітність, облікові регістри на підставі первинних документів (відновлюють кількісно-сумовий облік);
* консультації (в усній і письмовій формі) з питань обліку, права, оподаткування, розрахунків, зовнішньоекономічних операцій за відповідну плату тощо.
Права аудиторів:
* перевіряти документи, регістри бухгалтерського фінансового обліку та іншу документацію;
* отримувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необхідні для перевірки;
* отримувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;
* проводити інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів;
* залучати до перевірки на договірних засадах фахівців;
* проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;
* надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи комп'ютерних програм бухгалтерського фінансового обліку;
* самостійно визначати форми і способи аудиту;
* займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторські фірми, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо.
Обов'язки аудиторів:
* доброякісно перевіряти стан бухгалтерського фінансового обліку та звітності замовника, їх достовірність;
* належним чином надавати аудиторські послуги;
* повідомляти власникам, уповноваженим ними особам, замовникам про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;
* зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;
* не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;
* відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинного законодавства та ін.
Рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений сертифіката у випадках:
* проведення ним робіт, непередбачених сертифікатом;
* використання інформації про замовника для своєї підприємницької діяльності;
* розголошення інформації про фінансовий стан замовника.
Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, аудитор зобов'язаний проводити не менше двох аудитів протягом року.
Аудитори небезпідставно вважають, що відповідальність як за попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій лежить, насамперед, на адміністрації. Одним із основних постулатів теорії аудиту є те, що не існує обов'язкового конфлікту інтересів між аудитором і адміністрацією підприємства, яке перевіряється.
У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути добровільним і тепер є обов'язковим для всіх компаній з обмеженою відповідальністю. При цьому Рада з аудиторської практики має пропонувати аудиторам, як вони повинні виконувати передбачені законом обов'язки і наскільки далеко ці обов'язки мають поширюватися.
Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу з тим, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі: "Мати обґрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень". Аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському фінансовому обліку та фінансовій звітності. Тому слід розумно його планувати.
Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм.
На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Коли аудитору вдалося виявити зловживання, він повинен з'ясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Якщо адміністрація знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила йому про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.
Вважаємо, що аудитор в обов'язковому порядку на самому початку аудиторського висновку повинен записати, що "за достовірність даних обліку і звітності несе відповідальність адміністрація суб'єкта підприємницької діяльності, що підлягав перевірці", чим знижується рівень ризику аудитора.

Контрольні запитання
1. Якими нормативними актами регулюється аудиторська діяльність?
2. Порядок формування Аудиторської палати України.
3. Сертифікація аудиторської діяльності.
4. Основні принципи професійної етики аудитора.
5. Права аудиторів.
6. Обов'язки аудиторів.
7. Відповідальність аудиторів. 
8. Що розуміється під Реєстром суб'єктів аудиторської діяльності?
9. На кого покладені функції щодо ведення Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності?
10. Який документ видається суб'єктам аудиторської діяльності після включення їх до Реєстру?
11. Які дані записуються до Реєстру про суб'єктів аудиторської діяльності?

Тема З ПЛАНУВАННЯ, СТАДІЇ І ПРОЦЕДУРИ АУДИТУ
3.1. Порядок розробки планів та програм аудиту
3.2. Стадії, етапи і процедури аудиту

3.1. ПОРЯДОК РОЗРОБКИ ПЛАНІВ ТА ПРОГРАМ АУДИТУ
Аудиторський процес складається з трьох основних етапів: планування, збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності балансу та фінансової звітності, написання звіту (висновку).
Одним із найважливіших етапів аудиту є планування. Аудитор зобов'язаний чітко прогнозувати, контролювати й обліковувати процеси своєї діяльності для того, щоб забезпечити на кожній стадії роботи найбільш ефективні процедури.
Планування аудиту передбачає визначення його стратегії і тактики, складання загального плану аудиторської перевірки, побудову аудиторської програми і аудиторські процедури, оцінювання обсягу аудиторського контролю.
Рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 № 73 затверджено систему Національних нормативів аудиту (ННА). Норматив № 9 "Планування аудиту" визначає основні напрями підготовки плану і програми аудиту з урахуванням масштабів діяльності та особливостей об'єкта аудиту.
Обсяг планування може змінюватися залежно від величини суб'єкта підприємницької діяльності, набутого досвіду аудиторської роботи з клієнтом і знання особливостей його діяльності. Планування діяльності аудиторської фірми чи окремого аудитора має бути скероване на якісне і своєчасне виконання аудиторських робіт, ритмічне завантаження аудитора роботою, на перевірку виконання договірних зобов'язань, формування портфеля замовлень. 
У популярній книзі "Аудит Монтгомері" [21] вказано, що аудиторська перевірка має відповідати загальноприйнятим стандартам, виконуватись ефективно і в межах часу, заданого клієнтом. З цією метою проводять її планування і регулювання.
Планування - це процес вироблення аудиторської стратегії. Планування ведеться протягом усієї аудиторської перевірки. Аудитор повинен скласти графік завершення основних етапів операції. Графік показує заплановану аудиторську роботу і служить засобом контролю за проведенням операції. При складанні графіка мають враховуватися вимоги клієнта. Потім аудитор повинен підготувати програму перевірки, докладно перерахувати процедури, які необхідно здійснити під час операції.
Програма аудиторської перевірки - це основа детального планування часу і витрат.
Плани допомагають проводити роботу в межах часу, необхідного клієнту і аудитору, і є підставою для встановлення гонорару. Вони мають бути достатньо детально розроблені, щоб виконавці могли завершити завдання у відносно короткий термін і, таким чином, ефективно розпоряджатися своїм часом.
Якщо клієнт використовує комп'ютери, аудиторській групі, можливо, будуть потрібні спеціальні навики. Аудитор повинен володіти достатніми знаннями в комп'ютерній сфері.
План аудиту має бути повідомлений аудиторській групі. Графіки, процедури, які необхідно виконати, і тип звіту головного аудитора слід повідомити групі аудиторів на самому початку перевірки. Аудитор повинен обговорити загальну стратегію перевірки з керівництвом клієнта. Деякі деталі планування (чи треба використовувати роботу внутрішніх аудиторів та ін.) необхідно обговорювати і узгоджувати заздалегідь (наперед).
При плануванні вивчаються напрями бізнесу замовника, історія його діяльності, нинішні умови, майбутня перспектива, територіальне розміщення, вид продукції, ринки її збуту, перспективи розвитку виробництва в майбутньому, зміни у структурі виробництва і управління, останні зміни у функціонуванні бухгалтерського обліку, ефективність контролю, сутність облікової політики і сфера облікового ризику, організація аудиту на підприємстві, труднощі в його проведенні. Аудитор повинен мати рівень знань про галузь і підприємство клієнта, який дав би йому змогу визначити операції та види діяльності, що, на його погляд, можуть здійснювати суттєвий вплив на фінансову інформацію. Слід також встановити рівень довіри до даних внутрішнього контролю, викласти у плані та програмі характер, терміни і глибину аудиторських процедур.
Після укладання договору на аудит і вивчення необхідної допоміжної інформації про підприємство-клієнта аудитор складає повний план аудиту і програму.
Першочерговому плануванню підлягають баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал. Надання аудиторських послуг планується за допоміжними договорами.
Протягом всього терміну проведення аудиту його загальний план і програма переглядаються і уточнюються аудитором у зв'язку з імовірністю змін умов і напрямів аудиту і можливістю отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур.
У нормативі № 9 не передбачено попереднього планування аудиту. А тому ми поділяємо пропозицію доктора економічних наук Н. До-рош щодо того, що процес планування може бути подано трьома етапами:
* попереднє планування аудиту;
* підготовка і складання загального плану аудиту;
* підготовка і складання програми аудиту.
Основними питаннями загального плану аудиту є:
* обізнаність аудитора з бізнесом клієнта;
* розуміння обліку і системи внутрішнього контролю;
* визначення ризиків і їхньої суттєвості;
* види, час проведення і повнота процедур;
* координація, керівництво, супровід і нагляд;
* інші питання.
При підготовці загального плану і програми аудиту важливо, насамперед, вивчити особливості системи бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності й дати оцінку системи внутрішнього контролю.
Загальний план аудиту включає такі питання:
* умови договору на виконання аудиту;
* зміст аудиторського звіту (висновку), строк його подання;
* відповідальність аудитора згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність";
* відповідальність замовника (клієнта) за подану фінансову звітність;
* система і форма бухгалтерського фінансового обліку;
* фінансова звітність, використана для аудиту;
* виконавці аудиту;
* тривалість аудиторської перевірки;
* бюджет часу і затрат;
* вплив на аудит Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", нового Плану рахунків та Інструкції щодо його застосування, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових і законодавчих актів; 
* визначення найбільш важливих етапів і завдань аудиту;
* ступінь довіри до системи бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю;
* робота внутрішніх аудиторів і масштаби їх залучення;
* сутність і обсяг аудиторських доказів;
* умови, що вимагають особливої уваги (можливість помилки, обману тощо);
* аудиторський ризик;
* залучення експертів.
Об'єктами аудиту можуть бути:
* засновницькі (установчі) документи (статут, ліцензія, патент тощо);
* формування і зміни статутного (пайового) капіталу;
* наявність і використання кредитних ресурсів;
* необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, інвестиції);
* запаси (виробничі запаси, готова продукція, товари);
* кошти (каса, рахунки в банках, короткострокові векселі, інші активи);
* власний капітал (статутний, пайовий, додатковий, резервний, не-оплачений капітал);
* довгострокові й поточні зобов'язання;
* витрати, доходи, фінансові результати.
Нижче подано план аудиторської перевірки господарсько-фінансової діяльності фірми "Маяк". 


Крім того, складається програма аудиту господарсько-фінансової діяльності фірми "Маяк". 

Складені плани аудитор погоджує з керівництвом фірми "Маяк" для координації взаємних дій.

3.2. СТАДІЇ, ЕТАПИ І ПРОЦЕДУРИ АУДИТУ
За умов ринку ніхто в діловому світі не сприймає всерйоз підприємців, звітні дані яких не підтверджені аудиторським висновком. Висновки незалежних аудиторів мають відповідати загальноприйнятим стандартам, що можуть опиратися на економічні нормативи.
Сукупність організаційних, методичних і технічних процедур становить аудиторський процес.
Аудиторська діяльність спрямована на дослідження фінансово-господарської діяльності підприємства з метою виявлення резервів зниження витрат та підвищення рентабельності відповідно до замовлень, виданих за договорами між аудиторськими організаціями і суб'єктами господарювання. Основне завдання аудиторських служб - перевірка дотримання законодавства, що регулює фінансово-господарську діяльність підприємств, ведення бухгалтерського фінансового обліку, складання фінансової звітності та забезпечення державних органів і власників інформацією про фінансовий стан суб'єкта підприємницької діяльності.
Аудиторські служби на договірних засадах надають також консультації, розробляють рекомендації щодо ведення і організації обліку, збільшення прибутків, оздоровлення фінансового стану. Залучені до аудиту висококваліфіковані зовнішні консультанти найбільш об'єктивно і фахово вирішують досліджувані питання.
Основними структурними ланками, які безпосередньо займаються аудиторською діяльністю, є аудиторські фірми і фізичні особи (підприємці), що мають право на здійснення аудиторської діяльності. Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність згідно зі статутними документами, затвердженими і зареєстрованими у встановленому порядку.
На підставі замовлень і відповідно до укладених договорів між підприємствами й аудиторськими фірмами формується портфель замовлень. Портфель замовлень служить підставою для складання планів діяльності аудиторської фірми на календарний рік із розбиванням на квартали.
Аудиторський процес складається з таких стадій: початкова, дослідна і завершальна.
Початкова стадія включає визначення об'єкта аудиту й організаційно-методичну підготовку. При виборі об'єктів аудиторська фірма використовує складений план своєї діяльності. Для здійснення аудиту формується бригада або підбирається окремий аудитор, після чого видається наказ або розпорядження керівника аудиторської організації, в якому зазначаються найменування підприємства, що підлягає перевірці, період, за який воно обстежується, прізвище, ім'я, по батькові членів бригади (окремого аудитора), призначається керівник, котрий має кваліфікаційний сертифікат.
До виїзду на перевірку бригада вивчає економічний стан об'єкта аудиту, знайомиться з планами виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та їх виконанням, з річною і періодичною фінансовою звітністю, актом (висновком) попередньої аудиторської перевірки, аналізує фінансовий стан, вивчає акти (довідки) перевірок з боку банків, податкових та інших державних органів, після чого керівник бригади складає програму аудиту, яку затверджує директор аудиторської фірми. У програмі вказуються об'єкт аудиту, зміст перевірки, періоди суцільного та вибіркового контролю. Конкретизується аудит у плані-графіку, де відображено строки перевірки кожного розділу теми і виконавців робіт. Завершується початкова стадія процесу аудиту складанням робочого плану аудитора, де передбачено об'єкт контролю, обсяг роботи і час її виконання (початок і закінчення).
Дослідна стадія аудиту проходить безпосередньо на підприємстві. Для здійснення якісної та своєчасної аудиторської перевірки мають бути створені відповідні умови, аудиторам надані засоби обчислювальної техніки тощо.
Завершальна стадія аудиту включає узагальнення і реалізацію результатів аудиту. На цій стадії аудиту слід згрупувати виявлені недоліки, скласти нагромаджувальні відомості порушень, аналітичні таблиці, розрахунки, графіки, узагальнити та відобразити результати перевірки в аудиторському висновку.
Таким чином, аудиторський процес і сам аудиторський висновок активно впливають на суб'єкт підприємницької діяльності у справі її оптимізації та нормативно-правового регулювання.
У процесі аудиторської перевірки слід використовувати такі матеріали: річні звіти, інформацію про збори акціонерів, засідання ради директорів, внутрішні фінансові звіти підприємства, аудиторські звіти (висновки) за попередній період, матеріали внутрішнього аудиту тощо.
Необхідною умовою успішного виконання аудиторських робіт є договір на проведення попередньої експертизи.
Програма аудиту містить перелік питань за окремими темами, видами і напрямками очікуваних робіт, що підлягають перевірці, час проведення, види аудиторських процедур (за який період часу слід перевіряти, спосіб контролю). Наявність програми, крім того, забезпечує контроль за своєчасним і якісним виконанням аудиторських процедур (МНА 4. - С. 13-16).
Пропонується така робоча програма аудиторської перевірки підприємства (фірми) у вигляді переліку питань, що складається з трьох етапів.
Робоча програма аудиторської перевірки (додаток до договору)
Етап 1. Експертиза організації і стану бухгалтерського фінансового обліку, якості фінансової звітності, оцінка внутрішнього аудиту фірми.
Об'єкти експертизи:
* реальність балансових даних за статутним капіталом;
* вибіркова перевірка реєстрів синтетичного й аналітичного обліку;
* матеріали інвентаризації необоротних активів, запасів, коштів і розрахунків, зобов'язань, дебіторської і кредиторської заборгованості;
* акти податкової адміністрації й аудиторські висновки за попередні періоди;
* організація внутрішнього аудиту; 
* дотримання законодавчих актів з обліку і фінансової звітності.
Етап 2. Аудиторська перевірка фінансово-господарської діяльності
Об'єкти контролю:
* засновницькі (установчі) документи, у т.ч. статут підприємства;
* наявність і використання кредитних коштів;
* кошти у касі, на рахунках у банках;
* основні засоби і нематеріальні активи;
* товарно-матеріальні цінності;
* розрахунки з оплати праці, за податками і платежами та з підзвітними особами;
* власний капітал, витрати, доходи і фінансові результати та їх використання.
Етап 3. Консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення виявлених недоліків з питань:
* організації і методології бухгалтерського фінансового обліку;
* використання поточного і перспективного аналізу для прогнозування подальшого функціонування підприємства.
Зарубіжний досвід передбачає такі етапи аудиторської перевірки.
1. Ознайомлення з персоналом і планом.
2. Отримання і документування інформації про клієнта, структуру контролю, у тому числі в окремих випадках про засоби контролю для оцінки внутрішнього ризику і ризику під час контролю.
3. Розробка плану проведення перевірок у рамках аудиту.
4. Проведення допоміжних перевірок засобів контролю (після проведення перевірок на суттєвість), що дають змогу підвищити рівень впевненості стосовно окремих цілей аудиторської перевірки і бухгалтерських рахунків.
5. Проведення перевірок на істотність, оцінювання і реєстрація достатньо переконливих доказів того, що судження управлінської ланки, відображені у бухгалтерських балансах і фінансових документах, є обґрунтованими і дають змогу досягти відповідних цілей, що стоять перед аудиторською перевіркою.
6. Використання кінцевих аналітичних та інших процедур, а також аналіз і оцінювання результатів аудиту.
7. Складання аудитором звіту і надання інформації про недоліки у структурі контролю.
За результатами попередньої експертизи між аудиторською фірмою і клієнтом укладається угода. За угодою одна сторона (виконавець) зобов'язується виконати відповідну роботу на завдання іншої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти й оплатити виконану роботу. Угода вважається укладеною з часу досягнення сторонами згоди з усіх суттєвих пунктів, і від цього часу виникають права і обов'язки сторін. Виконуючи прийняту на себе за угодою роботу, виконавець зберігає самостійність, тобто сам організує свою роботу, визначає способи її виконання, черговість окремих операцій тощо.
Угода визначає основні права й обов'язки виконавця. Виконавець повинен організувати роботу і керувати нею. Він зобов'язаний виконати роботу протягом обумовленого терміну, який встановлюється згодою сторін. Основним обов'язком замовника є прийняття виконаної підрядником роботи відповідно до угоди. Замовник зобов'язаний оплатити виконавцю передбачену угодою винагороду. Дія угоди припиняється від часу її виконання. 
Процедури аудиту. Аудиторські процедури - це сукупність відповідних дій аудитора щодо перевірки фінансово-господарської діяльності, стану обліку і фінансової звітності юридичних і фізичних осіб, зайнятих підприємництвом. Аудитор спочатку збирає й аналізує інформацію, необхідну для оцінювання достовірності бухгалтерського балансу і фінансової звітності, вивчає статутні документи, виявляє відхилення стану діяльності підприємства від того, який передбачено статутними документами. Відтак він вивчає форму і методику бухгалтерського фінансового обліку, їх відповідність вимогам, що до них висуваються. Потім аналізу підлягають записи у Головній книзі й, зокрема, сумнівні записи, дані яких зіставляють з регістрами аналітичного обліку і первинними документами.
Перевіряючи первинні документи і регістри бухгалтерського фінансового обліку, слід виходити з таких вимог: повнота обліку, точність записів, правильність вартісних оцінок, об'єктивність, дотримання прав і обов'язків посадовими і матеріально відповідальними особами, відкритість даних (тобто аудитор не повинен сумніватись, що окремі господарські операції не записані на рахунках і в облікових регістрах).
Глибина і спосіб дослідження залежать від складності форми і методики обліку, а також від того, якою мірою аудитор може покладатися на дані внутрішнього контролю. Аудитору слід оцінити вплив змін у законодавстві на організацію і методику обліку, на аналіз звітів, визначити рівень роботи внутрішніх аудиторів.

Контрольні запитання
1. Планування аудиту.
2. Програма аудиту.
3. Початкова, дослідна і завершальна стадії аудиту.
4. Які є етапи аудиту?
5. Які є процедури аудиту? 

Тема 4 МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ
4.1. Порядок проведення аудиторської перевірки
4.2. Узагальнення результатів аудиту 

4.1. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ
Ринкова економіка висуває нові завдання у сфері контролю від правильного рішення яких залежать його подальший розвиток і удосконалення.
З метою адаптації фінансового контролю до ринкової економіки в Україні прийнято два Закони: Закон "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р і Закон "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. з наступними змінами і доповненнями до них. Відповідно до вимог цих законів передбачено особливий підхід до метрології й організації фінансового контролю суб єктів підприємницької діяльності. Серед різних видів фінансового контролю чільне місце займає аудиторський незалежний контроль, який здійснює на договірних засадах перевірку достовірності звітних даних, балансів, законності господарських операцій, аналіз фінансового стану, і водночас надає консультаційні послуги з економіки, права, фінансів, обліку тощо
Послідовність аудиторської перевірки діяльності підприємства складається з цілого ряду дій:
* збір і аналіз інформації, необхідної для оцінки достовірності бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності суб'єкта підприємницької діяльності;
* визначення профілю та обсягу діяльності підприємства за установчими документами, за статутом, характером і змістом його роботі;
* шляхом порівняння фактичної діяльності підприємства зі статутною встановлення невідповідності між ними, про що необхідно поставити до відома керівництво фірми і порекомендувати йому внести зміни чи доповнення до статуту і здійснити перереєстрацію підприємства у відповідних державних органах;
* планування аудиту і наступний контроль аудиторської перевірки;
* оцінювання внутрішнього аудиторського контролю;
* аналіз показників балансу і даних інших форм фінансової звітності;
* перевірка аналогічних показників балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал;
* контроль відповідності даних фінансової звітності записам в облікових регістрах;
* перевірка відповідності даних бухгалтерського фінансового обліку і фінансової звітності вимогам чинного законодавства і нормам облікової політики;
* попередня оцінка повноти і правильності складання балансу та інших форм фінансової звітності.
Одним із важливих аспектів аудиту є глибокий аналіз всіх статей балансу і перевірка їх відповідності записам у Головній книзі за аналізований період. Якщо при цьому буде виявлено невідповідності щодо бухгалтерських записів чи окремих сумових показників, аудитор звертається до облікових регістрів і первинних документів. Шляхом перевірки записів у облікових регістрах і даних первинних документів аудитору слід встановити повноту обліку, правильність записів у облікових регістрах і первинній документації, їх реальність.
На основі аналізу і тестування звітних та інших даних про підприємство аудитор висловлює свою професійну думку про об'єктивність і точність даних обліку і звітності та їх відповідність реальній дійсності.
При плануванні і здійсненні аудиторських процедур, оцінюванні отриманих матеріалів аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтами вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта. Однак згідно з національним нормативом аудиту № 8 "Перевірка дотримання підприємствами вимог законодавчих та нормативно-правових актів України" виявлення випадків невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України не є метою й обов'язком аудитора.
Встановлення фактів невиконання вимог нормативних актів, незалежно від їхнього значення, вимагає висунення й обговорення питання про чесність керівництва і робочого персоналу клієнта, а також про вплив такого невиконання на інші напрямки аудиту.
Факти порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів підлягають спеціальній юридичній експертизі та є поза професійною компетенцією і знаннями аудитора. Рівень професійної підготовки аудитора, його досвід і знання господарської галузі діяльності клієнта й організації виробництва можуть дати йому змогу зробити висновок тільки про те, що окремі факти діяльності підприємства, ймовірно, не відповідають вимогам законодавчих та нормативно-правових актів України. Отже, аудитор не відповідає за невиконання керівництвом клієнта вимог законодавчих та нормативно-правових актів.
Проведення хоча б однієї аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства може допомогти службовим особам підприємства уникати надалі суттєвих порушень вимог нормативних актів.
Однак аудитору слід врахувати, що під час проведення аудиторських перевірок завжди існує ризик невиявлення помилок, навіть якщо перевірка добре спланована і проведена відповідно до вимог Національних нормативів аудиту. Зазначена ймовірність зростає внаслідок впливу таких факторів:
* наявність значної кількості нормативних актів;
* неминуча відносна обмеженість систем обліку і внутрішнього контролю, які не можуть висвітити всю фактичну діяльність клієнта, а також відносна суб'єктивність, що супроводжує таку аудиторську процедуру, як тестування;
* визнання того, що значна кількість аудиторських доказів, отриманих аудитором, мають не доказовий, а інформативний характер.
Під час підготовки до проведення аудиторської перевірки аудитор має ретельно вивчити ті законодавчі та нормативно-правові акти, невиконання вимог яких може спричинити перекручення фінансової звітності підприємства.
Згідно з міжнародним операційним стандартом, "аудитор повинен провести такий огляд фінансової звітності, який був би достатнім для вираження думки про фінансову звітність у цілому".
Безумовно, звіти аудитора можуть не загострювати увагу на незначних обставинах. Аудиторський звіт має виділити найголовніше. Основна мета аудитора - впевнитися, що довіру до фінансової звітності не підірвано.

4.2. УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ
Узагальнення результатів аудиту служить головним засобом оцінювання того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності.
Аудитор повинен бути впевненим, що пункти підсумкового документа зокрема або в сукупності не спричинять суттєвого перекручення фінансової звітності. Однак, якщо це все-таки відбудеться, то фінансова звітність має бути переглянута клієнтом або аудитор повинен дати умовний чи негативний висновок. Звичайно, аудитор і клієнт можуть погодитись відносно того, що негативний висновок не потрібно складати. Виявлені неправильні дані можуть вплинути на аудиторську оцінку результатів перевірки. Проте аудитор повинен врахувати ту обставину, чи є повідомлення неправильних відомостей результатом помилок або зловживань. Оскільки останні є навмисними, їх значення виходить за межі грошового ефекту і аудитор повинен враховувати це під час оцінювання результатів перевірки. Для узагальнення результатів аудиту необхідно їх систематизувати і згрупувати за однорідними ознаками. Для цього складають часткові акти перевірок (наприклад, акт ревізії каси), однорідні факти порушень відображають у нагромаджувальних відомостях, аналітичних таблицях, розрахунках, схемах тощо.
Суб'єкти підприємницької діяльності (замовники) зацікавлені у виявленні недоліків у фінансово-господарській діяльності, усуненні та попередженні (профілактиці) їх.
Однак, коли аудитор невпевнений у спроможності підприємства продовжувати своє функціонування, він повинен зазначити це в аудиторському звіті, вказати сутність змін у фінансовій звітності, які б могли бути здійснені. Якщо невпевненість досить значна, то аудитор повинен відмовитися від викладення своєї думки або скласти звіт на підставі незгоди. Коли облікова інформація не відповідає даним фінансової звітності, аудитор відображає це в аудиторському звіті. Звіти аудитора мають бути короткими, обґрунтованими, чіткими і зрозумілими. Адміністрація підприємства-замовника має дати аудитору відповідь стосовно всіх зазначених у звіті недоліків і заходів щодо їх усунення. При цьому звіти можуть бути використані для складання аудиторських висновків за результатами здійсненої перевірки фінансово-господарської діяльності.
Представлення і розкриття інформації мають породжувати впевненість, що висновки, які може зробити користувач, будуть вичерпними і відповідатимуть умовам бізнесу, особливо враховуючи те, що фінансова звітність відображає сутність, а не форму, вільна від упередженості керуючих, тобто від представлення фактів у прийнятному і неприйнятному вигляді, що інформація та отримані пояснення адекватно відображені й результати аналізу не вплинули на облікову політику.
Для перевірки достовірності показників фінансової звітності слід зіставити дані балансу, інших форм фінансової звітності, облікових регістрів. На остаточні результати достовірності чи недостовірності показників фінансової звітності відчутний вплив мають відхилення У бухгалтерському фінансовому обліку, факти невідображення або відображення в обліку в перекрученому вигляді окремих господарських процесів і операцій. Узагальнення результатів аудиторської перевірки суб'єкта підприємницької діяльності регулюється Законом України "Про аудиторську діяльність" та Національними нормативами аудиту України № 6 "Документальне оформлення аудиторської перевірки", № 14 "Аудиторські докази", № 20 "Події, що мають істотний вплив на аудиторський звіт і відбуваються після укладення фінансової звітності підприємства та аудиторського висновку", №№ 26- 27 "Аудиторські висновки та звіти", №№ 28-29 "Окремі вимоги до аудиторських висновків та звітів".
Національні нормативи аудиту вимагають документального оформлення всіх питань, які аудитор вважає важливими з погляду доказовості факту виконання процедур аудиту, обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит проводився відповідно до вимог Національних нормативів аудиту або інших стандартів та правил.
Шляхом виконання незалежних процедур аудиторської перевірки аудиторові слід отримати таку кількість аудиторських доказів, яка дасть змогу зробити аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства.
Процедури перевірки даних на відповідність - це тести, що складаються для отримання обґрунтованої гарантії щодо ефективності системи внутрішнього контролю.
Незалежні процедури перевірки проводяться для отримання доказовості, повноти, точності й правдивості даних, що обробляються системою обліку. Вони бувають у вигляді:
* детальних тестів операцій і залишків на рахунках;
* аналізу важливих показників, включно з остаточним обстеженням незвичайних відхилень і статей.
Норматив № 20 "Події, що мають суттєвий вплив на аудиторський звіт і відбуваються після укладення фінансової звітності підприємства та аудиторського висновку" встановлює відповідальність аудитора за результати подій, що виникають після дати складення фінансової звітності клієнтом, але до підписання аудиторського висновку, або за результати подій, що виникли після підписання аудиторського висновку, але до дати оприлюднення фінансової звітності клієнта, та подій, які виникли після оприлюднення фінансової звітності підприємства (такі події нижче називатимуться "подальші події"). Аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на фінансову звітність підприємства і на аудиторський висновок.
Існує два основних види подальших подій, які сприятливо або несприятливо впливають на фінансову звітність підприємства:
* події, що забезпечують подальше підтвердження умов, які існували на дату фінансової звітності;
* події, що відображають нові умови, які настають після дати представлення фінансової звітності.
Аудитор повинен виконати процедури перевірки для отримання свідчення того, що всі подальші події до дати підписання аудиторського висновку, які мали потрапити у звітність, своєчасно виявлені й проаналізовані. Аудитор має провести процедури розкриття подальших подій, які могли вплинути на бухгалтерський баланс. Такі процедури можуть включати ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів тощо.
Аудитор не несе відповідальності за виконання процедур перевірки або складення запиту стосовно фінансової звітності після дати підписання висновку. Але коли після дати підписання висновку і до офіційного оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомо про факт, який може суттєво вплинути на фінансову звітність клієнта, він повинен визначити для себе, чи треба внести поправку у фінансову звітність і аудиторський висновок, а також обговорити це питання з керівництвом клієнта і діяти відповідно до ситуації, що склалася.
Коли керівництво вносить зміни у фінансову звітність, аудитор повинен внести поправки в результати процедур аудиторської перевірки стосовно ситуації, що існує на той момент. Дата у висновку ставиться не раніше дня підписання керівництвом клієнта зміненої фінансової звітності.
Якщо клієнт не вносить потрібні виправлення до фінансової звітності, то аудитор складає висновок, відмінний від позитивного, з яким аудитор знайомить керівництво клієнта, що відповідає за оприлюднення звітності, але аудитор попереджає про недопустимість публікації звітності без відповідного коригування. Новий аудиторський висновок має містити посилання на те, що стало причиною перегляду думки про фінансову звітність клієнта і що призвело до зміни в аудиторському висновку.
Після проведення необхідних процедур і отримання необхідної інформації, аудитор складає висновок про ймовірність постійної діяльності підприємства і зміст висновку не змінюється.

Контрольні запитання
1. Яка послідовність аудиторської перевірки?
2. Під впливом яких факторів виникає ризик невиявлення помилок?
3. Якими нормативними документами і національними нормативами аудиту регулюється узагальнення результатів аудиторської перевірки? 

Тема 5 АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК
5.1. Поняття ризику і правила його оцінювання
5.2. Ризик аудиту або загальний ризик
5.3. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
5.4. Ризик невиявлення

5.1. ПОНЯТТЯ РИЗИКУ І ПРАВИЛА ЙОГО ОЦІНЮВАННЯ
Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.
У фінансовому словнику подано досить оригінальне визначення ризику: "Ризик економічний - ймовірність того чи іншого результату (отримання прибутку чи зазнавання втрат) від реалізації певного господарського проекту чи здійснення певної дії. Кількісна величина ризику може виражатися в абсолютних та відносних показниках. В абсолютному вираженні ризик являє собою величину можливих втрат від здійснення певної операції. Відносний показник ризику обчислюють шляхом віднесення абсолютної величини ризику до якогось певного показника, що характеризує господарську діяльність" [34, с. 253].
Аудиторський ризик являє собою ризик того, що аудитор може позитивно оцінити баланс та інші форми фінансової звітності тоді, коли вони приховують у собі істотно непевну інформацію, яка не відповідає реальності.
У зарубіжній і вітчизняній економічній літературі поняттю ризику, його видам дається різне тлумачення. У Національних нормативах № 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування" та № 32 "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки" сутність і визначення різних видів ризику також мають розпливчастий характер. Оцінку аудиторського ризику подано в більш як шести міжнародних нормативах аудиту. Оскільки Національні нормативи аудиту України затверджені рішенням АПУ № 73 від 18.12.98 і проходять адаптацію на теренах України, аудиторські фірми й аудитори-підприємці зобов'язані їх дотримуватися. Тому в цьому посібнику йтиметься про види аудиторського ризику, представлені в Національних нормативах аудиту України.
Метою нормативу № 12 є встановлення порядку отримання аудитором знань про систему бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю, ризик аудиту (загальний ризик) і його складові: властивий ризик, ризик невідповідності внутрішнього контролю і ризик невиявлення помилок.
Детальніше про взаємозв'язок властивого (притаманного) ризику та ризику відповідності внутрішнього контролю розповідається в нормативі № 32 "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки".
Незалежні процедури перевірки - аудиторські процедури, що використовуються аудитором для визначення того, чи були фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані, правильно оформлені й відображені в облікових реєстрах.

5.2. РИЗИК АУДИТУ АБО ЗАГАЛЬНИЙ РИЗИК
Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.
Ризик аудиту має три складових:
* властивий ризик;
* ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;
* ризик невиявлення помилок та перекручень. 
Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.
При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.
Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.
Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.
Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:
* рівень цілісності управління;
* досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);
* діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;
* фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;
* бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;
* складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;
* здатність активів до анулювання або неправильного представлення;
* терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.

5.3. РИЗИК НЕВІДПОВІДНОСТІ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ПІДПРИЄМСТВА
Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
- це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.
Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.
Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.
Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.
Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.
Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.
Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.
Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.
Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.
Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.
Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.
Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.
При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.
Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб.
До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього контролю.

5.4. РИЗИК НЕВИЯВЛЕННЯ
Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запев-нюючий (аргументаційний), ніж підсумковий характер.
З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:
* тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;
* строки проведення незалежних процедур;
* обсяг незалежних процедур.
Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.
Є ще ризик контролю - оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок у бухгалтерському облікові і звітності. Крім того, ризик контролю - це небезпека того, що недостовірна інформація не буде виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.
Ризик бізнесу - вплив обставин ділової активності клієнта на погіршення фінансового стану клієнта, що не залежить від аудитора, і, водночас, аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень ризику аудиторської діяльності мають вплив помилки, що виникли з причини вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого часу на його здійснення.
Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові помилки.

Контрольні запитання
1. У чому полягає сутність аудиторського ризику?
2. Що таке властивий ризик?
3. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства.
4. Ризик невиявлення, його сутність.

Тема 6 ПОМИЛКИ І ПРОЦЕСИ ОБМАНУ
6.1. Поняття помилок, їх різновиди та причини виникнення
6.2. Помилки та шахрайство (норматив № 7)

6.1. ПОНЯТТЯ ПОМИЛОК, ЇХ РІЗНОВИДИ ТА ПРИЧИНИ ВИНИКНЕННЯ
Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.
Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств.
Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.
Обман є наслідком навмисного порушення у відображенні фінансової інформації однією або декількома посадовими особами серед керівництва і службовців підприємства. Причому обман може здійснюватися шляхом фальсифікації, підробки чи зміни записів на рахунках бухгалтерського фінансового обліку або неправильного віднесення до активів чи пасивів окремих статей; знищення чи пропуску окремих господарських операцій або документів тощо. Тому під час оцінювання виявлених порушень аудитор повинен визначити їх зміст та встановити помилки й обман.
Оцінюючи рівень достовірності фінансової звітності, в економічній літературі широко використовують термін "матеріальність". При цьому в обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Є три рівні матеріальності помилок і пропусків [19, с. 50].
До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво вплинути на рішення користувача цієї інформації.
До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною.
До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, що можуть негативно вплинути на достовірність і об'єктивність звітної інформації у цілому і користувачі такої інформації можуть прийняти неправильне рішення.
Виходячи з вищевказаного, доходимо висновку, що аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.
Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка - ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, - навмисне викривлення показників обліку і звітності.
Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено особливу увагу.
До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму. Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.
На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався "гіркого досвіду" діяльності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.
Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.
Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, насамперед, з'ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак, якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом із тим, аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.
Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконання замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.
Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У спеціальній літературі з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внутрішньогосподарського контролю і за об'єктивне складання фінансової звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів має включати звіт про обов'язки їхньої адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами.

6.2. ПОМИЛКИ ТА ШАХРАЙСТВО (НОРМАТИВ № 7)
Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. 
Шахрайство - навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах записів у обліку, що перекручують сутність фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або приховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей.
Помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань.
Маніпуляція обліковими записами - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторную-чих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.
Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.
Невідповідне відображення записів у регістрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо.
Незвичайні операції - угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.
За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керівництво підприємства.
Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.
Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки і додаткові процедури перевірки мають підтвердити або розв'язати підозри про існування помилок чи шахрайства. Аудитор повинен розглянути обсяг впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями аудиту. Він повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство чи помилки керівництво підприємства, коли навіть він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати.
Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку.
Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в наданні аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.
У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли є протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може прийняти тільки районний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.
Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує зауважень стосовно існування помилок і шахрайства. Аудитор повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

Контрольні запитання
1. Які основні причини перекручень фінансової звітності?
2. Чим відрізняються помилки від обману?
3. Які є рівні матеріальності помилок і пропусків?
4. Які є два основних види неточностей?
5. Які є відмінності між помилками і шахрайством?
6. Маніпуляція обліковими записами.
7. Невідповідне відображення записів у регістрах обліку.
8. Незвичайні операції. 

Тема 7 АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ
7.1. Поняття аудиторських доказів та їх види
7.2. Джерела і процедури отримання аудиторських доказів та вимоги, що до них висуваються

7.1. ПОНЯТТЯ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ ТА ЇХ ВИДИ
Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку і звіту. Аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка б дала можливість зробити необхідні висновки, при використанні яких буде підготовлено аудиторський висновок.
Аудиторські докази одержують шляхом належного поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість. Вони складаються з первинних документів та облікових записів, покладених в основу фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших джерел.
Критерії достатності та належності взаємопов'язані й стосуються аудиторських доказів, отриманих як при тестуванні систем контролю, так і під час здійснення процедур перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність є виміром їхньої якості й надійності та їх відповідності конкретному твердженню.
Аудитор спирається на аудиторські докази, які мають не тільки достатній, а й переконливий характер. Крім того, аудитор вишукує аудиторські докази в різних джерелах інформації і різного характеру для підтвердження одного і того ж твердження.
Формулюючи аудиторський висновок, аудитор звичайно не досліджує всієї інформації, наявної в його розпорядженні, й не здійснює суцільної перевірки її, а визначає тільки основні елементи, які в цілому характеризують стан суб'єкта підприємницької діяльності.
На достатність аудиторських доказів впливає ряд факторів:
* оцінка аудитором характеру та величини ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи за класом операцій;
* характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю;
* досвід, набутий у процесі попередніх аудиторських перевірок;
* результати аудиторських процедур із можливими виявленими фактами помилок чи шахрайства;
* джерело та надійність наявної інформації.
Аспектами систем обліку і внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:
* структура - системи обліку та внутрішнього контролю, розроблені так, щоб попереджати і виявляти та виправляти суттєві перекручення;
* функціонування - наявні системи, які ефективно працювали протягом певного періоду.
Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання - внутрішнього чи зовнішнього, а також від характеру їх.
За характером розрізняють візуальні, документальні та усні докази.
Аудиторські докази із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, отримані від третьої особи) більш надійні, ніж отримані з внутрішніх джерел. Аудиторські докази, отримані з внутрішніх джерел інформації підприємства, яке перевіряється, надійніші у разі наявності ефективних систем обліку і внутрішнього контролю. Аудиторські докази, отримані за допомогою проведених тестів, надійніші за ті, що отримані від працівників підприємства. Аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання. Якщо аудиторські докази одержані з різних джерел, різного характеру і відповідають один одному, то вони більш переконливі.
У разі неможливості одержати достатні належні аудиторські докази аудитор має дати позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.
Види аудиторських доказів: прямі, другорядні, усні, візуальді, документальні.

7.2. ДЖЕРЕЛА І ПРОЦЕДУРИ ОТРИМАННЯ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ ТА ВИМОГИ, ЩО ДО НИХ ВИСУВАЮТЬСЯ
Джерелами аудиторських доказів є:
* дані первинних документів і звітів, у яких відображається основна інформація про господарські операції;
* облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється інформація зі звітів та прикладених до них первинних документів з погляду їхнього економічного змісту;
* Головна книга, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду й обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків;
* баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал;
* інвентаризаційні матеріали (описи, порівнювальні відомості, розрахунки природного убутку);
* розрахунки, декларації, кошториси, калькуляції, договори, контракти, засновницькі документи, статут, накази, розпорядження, бізнес-плани;
* оперативна, статистична, податкова звітність;
* матеріали перевірок і ревізій, проведених органами податкової служби, державної контрольно-ревізійної служби, статистики, банків та ін.;
* матеріали внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту);
* дані документального і фактичного контролю, експертних перевірок, лабораторних аналізів, контрольних вимірювань, проведених за участю аудиторів;
* письмові та усні заяви, пояснювальні й доповідні записки матеріально відповідальних та посадових осіб, суб'єктів підприємницької діяльності, замовників тощо.
Для отримання аудиторських доказів щодо відповідності структури й ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю виконують тести систем контролю. Крім того, використовуються процедури перевірки на суттєвість для отримання аудиторських доказів із метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків за рахунками й проведених аналітичних процедур.
Під час отримання аудиторських доказів за допомогою тестів систем контролю аудитору слід розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.
При отриманні аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом із будь-якими даними, одержаними в результаті тестів систем контролю для обґрунтування тверджень фінансової звітності.
Твердження фінансової звітності - це твердження керівництва підприємства, чи прямо висловлені, чи, навпаки, втілені у фінансовій звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:
* наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;
* права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;
* факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;
* повнота: немає невідображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій;
* оцінка: оцінка активів чи пасивів зроблена правильно і вони відображені в усіх суттєвих аспектах обліку за правильною вартістю;
* вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження і видатки відображені у відповідному періоді;
* представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована й описана за правилами її підготовки.
Аудиторські докази одержують стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності. Аудиторські докази стосовно якогось одного твердження, наприклад, наявності запасів, не можуть служити підставою для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень, наприклад, тверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів стосовно як наявності їх, так і правильності оцінки.
Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або декількох із зазначених нижче процедур: перевірки, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур. Термін проведення таких процедур частково залежатиме від часу, протягом якого потрібні аудиторські докази не вичерпано.
Перевірка складається з вивчення бухгалтерських регістрів, документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських регістрів та документів надає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, що мають для аудитора різний рівень надійності, належать: документальні аудиторські докази, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які створені й зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені й зберігаються на підприємстві.
Таким чином, основними процедурами одержання аудиторських доказів є:
* перевірка;
* спостереження;
* опитування і підтвердження;
* підрахунок;
* аналітичні процедури. 
Контрольні запитання
1. У чому полягає сутність аудиторських доказів?
2. Які фактори впливають на достовірність аудиторських доказів?
3. Які є джерела аудиторських доказів?
4. Які є основні процедури отримання аудиторських доказів?

Тема 8 АУДИТОРСЬКІ РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ
8.1. Поняття та класифікація робочої документації
8.2. Зміст і форма робочих документів
8.3. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх зберігання
8.4. Додаткова підсумкова документація

8.1. ПОНЯТТЯ ТА КЛАСИФІКАЦІЯ РОБОЧОЇ ДОКУМЕНТАЦІЇ
У Законі України "Про аудиторську діяльність" навіть не згадується про порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє. Цю прогалину заповнив національний норматив аудиту N° 6 "Документальне оформлення аудиторської перевірки". У міжнародних аудиторських стандартах також немає положення щодо ведення аудиторських робочих документів і методика їх складання зарубіжними аудиторськими фірмами має конфіденційний характер.
Робочі документи аудитора - це записи аудитора, здійснені ним під час планування, підготовки та проведення перевірок, узагальнення їх даних, а також документально зафіксована інформація, отримана у процесі аудиту від підприємства-клієнта, третіх осіб або усні повідомлення, задокументовані аудитором за допомогою тестування.
Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.
У вищезгаданому нормативі № 6 дається приблизний зміст та порядок оформлення і зберігання робочої документації аудитора.
Завдання аудитора - вести документацію зі справ, що стосуються прийнятих рішень за результатами здійсненої аудиторської перевірки, яка буде покладена в основу аудиторського висновку.
До робочої документації включається інформація, яка на погляд аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка має підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча аудиторська документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації або на відеоплівці. Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль за процесом її здійснення. У робочій документації реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудиторських рішень.
Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

8.2. ЗМІСТ І ФОРМА РОБОЧИХ ДОКУМЕНТІВ
Робочі документи виконують такі функції:
* обґрунтовують твердження в аудиторському висновку та свідчать про відповідність зроблених процедур аудиту затвердженим нормативам;
* полегшують процес управління та контролю за якістю проведення аудиту;
* сприяють виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки;
* допомагають у роботі аудитора.
Робочі документи покликані відображати інформацію з питань, що підлягають перевірці:
* методики проведеного аудиту;
* проведених під час перевірки тестів;
* зроблених аудитором висновків та прийнятих рішень і рекомендацій.
Зміст робочих документів розкриває професійні міркування аудитора, оскільки немає можливості та необхідності документування кожного обстеження чи спостереження.
Визначаючи майбутній зміст документації, аудитору доцільно взяти за орієнтир ту обставину, що робочими документами користуватиметься, наприклад, інший аудитор із незначним досвідом аудиторської діяльності. Переглянувши цю робочу документацію, інший аудитор мав би зрозуміти сутність проведеної перевірки і зміст прийнятих рішень щодо її результатів без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти тільки тоді, коли він обговорить їх з аудитором, котрий підготував робочу документацію.
Перед аудитором стоїть завдання: робочі документи необхідно грамотно, професійно оформляти. Причому оформлення документів слід здійснювати так, щоб забезпечити зрозумілість змісту, його доступність.
Конкретні форми робочих документів аудитори (аудиторські фірми) визначають з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних форм робочих документів (наприклад, стандартних бланків) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, то необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдину форму ведення робочої документації.
Доцільно використовувати матеріали робочих документів, підготовлені клієнтом, що прискорює процес оформлення робочих документів. Ці матеріали мають відповідати дійсному стану справ. Бажано до початку перевірки звернутися до клієнта з проханням підготувати необхідні матеріали для використання їх як аудиторську документацію.
З огляду на це, робочі документи слід поділити на:
* постійні: клієнта постійно перевірятиме аудитор, робочі документи мають містити інформацію, що стосується, насамперед, перевірки окремих питань, що виникають із року в рік (копії статутних та реєстраційних документів);
* поточні, тобто такі, які містять інформацію, що стосується, насамперед, аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).
При оформленні робочої документації слід дотримуватися таких вимог:
* на першій сторінці кожного робочого документа вказуються назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки та дата перевірки документації клієнта;
* кожному робочому документу дається назва, наприклад: "Аудит основних засобів", "Аудит порядку і проведення інвентаризації";
* для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр).
* на кожному документі проставляється прізвище аудитора, який фактично підготував його.
Робочі документи включають:
* інформацію про юридичну та інформаційну структуру підприємства;
* необхідні витяги або копії юридичних документів, угод і протоколів;
* інформацію про галузь діяльності підприємства та нормативну документацію, яка регулює діяльність підприємства;
* документацію про вивчення та оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства;
* документацію про порядок планування аудиту;
* аналіз важливих показників та тенденцій;
* документацію, яка відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий результат за кожною з них; 
* список фахівців, які виконували аудиторські процедури, та час їхньої роботи;
* висновки сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства;
* листування з клієнтом з окремих питань або нотатки про проведені бесіди та обговорення;
* копії листів, надісланих (чи отриманих) до третіх осіб, які мають відношення до перевірки;
* копії фінансових звітів клієнта;
* опис змісту відповідей аудитора на запитання клієнта;
* висновки, зроблені аудитором щодо різних аспектів перевірки.
Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочих документах із тим, щоб:
* забезпечити можливість контролю будь-яким аудитором процесу проведення аудиторської перевірки поточного року;
* підтверджувати відповідність проведеної перевірки прийнятим аудиторським нормативам;
* забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні та проведенні наступних перевірок підприємства;
* служити аудитору довідковим матеріалом, щоб у разі необхідності він міг надати будь-кому пояснення щодо змісту проведеної перевірки.

8.3. КОНФІДЕНЦІЙНІСТЬ ТА ВОЛОДІННЯ РОБОЧИМИ ДОКУМЕНТАМИ, ПОРЯДОК ЇХ ЗБЕРІГАННЯ
Після закінчення аудиту робочі документи залишаються в аудитора. На підставі робочих матеріалів аудитор може складати різні довідки, таблиці, розрахунки. Але його право власності на ці матеріали обмежується етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтом. Робочі документи аудитора не можуть використовуватись як частина фінансової документації клієнта або як її заміна. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком випадку, коли органами міліції на аудиторську фірму заведено кримінальну справу.
Аудитор повинен організувати надійне зберігання робочих документів, щоб забезпечити конфіденційність. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і строком позовної давності у разі, якщо клієнт порушить справу проти аудитора. Мінімальний термін зберігання документації має бути не меншим ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.

8.4. ДОДАТКОВА ПІДСУМКОВА ДОКУМЕНТАЦІЯ
Додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і видається замовникові тільки в тому випадку, коли аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено в договорі чи додатковій угоді між аудитором та клієнтом. Додаткова документація оформлюється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ.
Як додаток до аудиторського висновку додаткова підсумкова документація оформлюється, якщо аудитор у висновку посилається на неї. В іншому випадку додаткова підсумкова документація є самостійним документом. Аудитор може не посилатися у висновку на додаткову документацію в тому разі, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб вплинути на зміст аудиторського висновку. Зміст та форми додаткової підсумкової документації аудиту визначає сам аудитор.
Додаткова підсумкова документація аудиту оформлюється під одною з таких назв: "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експертний огляд", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта" тощо.
Після завершення аудиту один примірник підсумкової документації (аудиторського висновку та додаткової документації) залишається в аудитора (аудиторської фірми). З урахуванням забезпечення зберігання та конфіденційності аудиторська фірма (аудитор) встановлює порядок зберігання підсумкової документації. Заборонено її вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми), за винятком випадків, передбачених законодавством.
Додаток 1 до ННА 6
Приклад організації документального оформлення аудиту та присвоєння кодів (шифрів)
Види документації мають відповідати галузевим ознакам клієнта і змісту прийнятих аудитором рішень. 






Контрольні запитання
1. Дайте визначення робочим документам аудитора.
2. Аудиторська документація, її види.
3. Що таке підсумкова документація?
4. Які функції виконують робочі документи?
5. Яку інформацію включають робочі документи?
6. Чим обмежується право власності аудитора на робочі документи?
7. В якому випадку додаткова підсумкова документація видається замовникові?
8. Під якими назвами може оформлюватися додаткова підсумкова документація?

Тема 9 УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ
9.1. Поняття аудиторського звіту й аудиторського висновку
9.2. Основні елементи аудиторського висновку
9.3. Види аудиторських висновків та їх зміст

9.1. ПОНЯТТЯ АУДИТОРСЬКОГО ЗВІТУ Й АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ
Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.
Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.
У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.
В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності. 
Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.
Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.
За визначенням Монтгомері [21, с. 469], "аудиторський висновок - це результат зусиль, спрямованих на проведення аудиту".

9.2. ОСНОВНІ ЕЛЕМЕНТИ АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ
Основні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі № 26 "Аудиторський висновок". Цей норматив розроблено на підставі Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Згідно зі статтями 7 і 21 цього Закону, аудитор має провести перевірку фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації та її підтвердження або непідтвер-дження. Крім того, даний аудиторський норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. У ньому, зокрема, вказано, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на підставі аудиторських доказів для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. Аудиторський висновок складається за довільною формою, але обов'язково має вміщувати нижчевказані розділи. У зв'язку з цим всі нижчевказані положення взято нами з Національного нормативу № 26 без змін, за винятком внесених автором доповнень і змін, викликаних виходом у світ нового Закону "Про облік та фінансову звітність" та Положень (стандартів).
Відповідно до Нормативу № 26 "Аудиторський висновок", основними елементами аудиторського висновку є:
* заголовок аудиторського висновку;
* вступ;
* масштаб перевірки;
* висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;
* дата аудиторського висновку;
* адреса аудиторської фірми;
* підпис аудиторського висновку.
У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Крім того, зазначають повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.
У розділі Вступ дається інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Тут також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.
Вступна частина може мати такий вигляд:
"Згідно з договором №___від 01 січня 200__р. аудиторська фірма (повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку балансу товариства з обмеженою відповідальністю (повна назва ТОВ) станом на 1 січня 200__p., звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал за 200__р.
Відповідальність стосовно достовірності зазначеної фінансової звітності несе керівництво ТОВ.
Наш обов'язок - зробити висновок стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту".
Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Національних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. В ньому також зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.
Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується положеннями Національного нормативу аудиту № 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".
Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.
У цьому розділі можна подати таке формулювання:
"Ми провели перевірку відповідно до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці вимоги передбачають, що планування та проведення аудиту скероване на одержання обґрунтованих підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Аудит проведено шляхом тестування доказів на обґрунтування сум, виявлених у звіті про фінансові результати. Крім того, шляхом тестування дано оцінку відповідності даних звіту про фінансові результати з метою встановлення правильності "фінансових результатів від звичайної діяльності до оподаткування" (прибуток, збиток) - код рядка 170, 175". 
У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність подається висновок про правильність фінансової звітності, зокрема:
"Ми підтверджуємо, що баланс станом на 01 січня 200__р. повно і достовірно відображає активи і пасиви підприємства за всіма статтями, і його складено відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87".
У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Причому дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передання виконаних аудитором робіт. Дата ставиться або перед вступною частиною аудиторського висновку, або після підпису аудитора.
У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України* на вид проведеного аудиту.
В останньому розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та № Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.
Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту.

9.3. ВИДИ АУДИТОРСЬКИХ ВИСНОВКІВ ТА ЇХ ЗМІСТ
Аудиторський висновок складається з дотриманням встановлених норм та стандартів і має містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності чинному законодавству фінансової звітності підприємства-клієнта. Перед складанням аудиторського висновку аудитор остаточно оцінює аргументованість своїх тверджень і доказів.
Аудиторський висновок може бути: безумовно позитивним, умовно-позитивним, негативним або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.
Коли складається негативний висновок або дається відмова від надання висновку, то можуть наводитись аргументи, якими керувався аудитор під час підготовки таких видів висновків, які відрізняються від позитивного.
Безумовно позитивний висновок складається, якщо виконано такі умови:
* аудитор отримав необхідну інформацію та пояснення і вони є достатньою базою для відображення реального стану справ на підприємстві;
* дані достовірні за суттєвими питаннями;
* фінансова звітність відповідає прийнятій на підприємстві системі бухгалтерського обліку, що, у свою чергу, відповідає вимогам чинного законодавства України;
* фінансова звітність складена на підставі правильних облікових даних і позбавлена суттєвих відхилень від нормативних положень;
* фінансова звітність складена відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Враховується також стан бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.
У позитивному висновку можуть бути використані такі стверджувальні вислови, як "відповідає вимогам", "дає достовірне і дійсне уявлення", "достовірно відображає", "відображає реальний стан ..." тощо.
Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок у разі існування фундаментальної непевності й незгоди.
Основні причини фундаментальної непевності - значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (через незадовільний стан обліку) і не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (через обмеження у часі перевірки, що диктуються клієнтом).
Причини незгоди такі:
* неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій;
* фундаментальна незгода з повнотою відображення фактів у обліку і звітності;
* невідповідність порядку оформлення або здійснення господарських операцій чинному законодавству.
Непевність чи незгода вважаються фундаментальними у випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію настільки значний, що це може суттєво змінити дійсний стан справ.
Наявність фундаментальної незгоди може зумовити негативний аудиторський висновок. Наявність фундаментальної непевності може стати причиною відмови від надання аудиторського висновку.
У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин непевності й незгоди.
Під час підготовки негативного аудиторського висновку можна використати такі вислови: "перекручує дійсний стан справ", "не задовольняє вимоги", "суперечить ...", "не відповідає ..." тощо.
Нижче наведено рекомендований зміст розділу аудиторського висновку, де наводиться ставлення аудитора до фінансової звітності залежно від виду висновку.
Позитивний висновок (існує безумовна позитивна згода) "... У результаті проведення аудиту встановлено: надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів і пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського фінансового обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.
Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і вона достовірно та повно подає фінансову інформацію про підприємство станом на 01 січня 200__р. згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності в Україні".
Позитивний висновок (існує нефундаментальна непевність) "... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації, ми не можемо дати висновок за вказаними моментами, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.
Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, зазначених вище, фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах достовірно і повно подає фінансову інформацію про підприємство станом на 01 січня 200__р. згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".
Умовно-позитивний висновок (існує фундаментальна незгода) "... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій або пишеться: "які викладені у Додатку № 1 до аудиторського висновку") проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.
Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у Додатку № 1, фінансовий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про ТОВ станом на 01 січня 200__р. згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні". Негативний аудиторський висновок:
"... У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень або пишеться: "які викладені в Додатку № 1 до цього висновку"). Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ.
Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірне подає фінансову інформацію про підприємство станом на 01 січня 200__p., не виконані такі вимоги щодо організації бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності в Україні (у стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку або пишеться: "з питань, які наводяться в Додатку № 1").
Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на підприємстві, що склався на 01 січня 200__p.".
Аудиторський висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора:
"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, що стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини) ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів.
Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному).
У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок за фінансовою звітністю, підготовленою станом на 01 січня 200__p.".
Отже, є п'ять таких видів аудиторських висновків.
1. Безумовно позитивний висновок - надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів і пасивів, господарська діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства, система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам, фінансова звітність складена на підставі справжніх даних обліку і достовірно відображає фінансовий стан.
2. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна непевність). У зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів аудитор не може висловити свою думку щодо вказаних моментів, але вони мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчо-нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.
3. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна незгода). Деякі операції оформлені з порушенням встановленого порядку. Однак вказані моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не викривляють дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних (справжніх) фінансових даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.
4. Негативний висновок. Аудитом встановлені порушення. Допущені порушення викривляють реальний стан справ у цілому (в основному). Прийнята система обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним. Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан.
5. Відмова від надання висновку. У зв'язку з неможливістю перевірити факти аудитор не може висловити думку щодо вказаних моментів. Представлені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ у цілому. У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може видати об'єктивний аудиторський висновок.

Контрольні запитання
1. Що містить у собі аудиторський звіт?
2. З яких частин складається аудиторський звіт?
3. Що вказується у вступній частиш аудиторського звіту?
4. Що включає аналітична частина аудиторського звіту?
5. Як називається третя частина аудиторського звіту?
6. Що таке аудиторський висновок?
7. Які є основні елементи аудиторського висновку?
8. Що пишеться у заголовку аудиторського висновку?
9. Яка інформація подається у вступній частині висновку?
10. Що включає розділ "Масштаб перевірки"?
11. Що записується у розділі "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність"?
12. Як оформляється розділ "Дата аудиторського висновку"?
13. Хто підписує аудиторський висновок?
14. Що вказується у розділі "Адреса аудиторської фірми"?
15. Які Ви знаєте види аудиторських висновків?
16. У разі виконання яких умов складається позитивний висновок?
17. Які стверджувальні формулювання містить позитивний висновок?
18. Що записується в умовно-позитивному висновку?
19. Як Ви розумієте негативний аудиторський висновок?
20. В якому випадку робиться відмова від надання висновку аудитора?

Тема 10 АУДИТ АКТИВІВ ПІДПРИЄМСТВА
10.1. Аудит операцій з коштами в касі
10.2. Аудит операцій на рахунках у банку
10.3. Аудит грошових документів та грошових коштів у дорозі
10.4. Аудит розрахунків із підзвітними особами
10.5. Аудит основних засобів
10.6. Аудит нематеріальних активів
10.7. Аудит матеріальних цінностей
10.8. Аудит операцій з малоцінними і швидкозношуваними предметами (МШП)
10.9. Аудит розрахунків із покупцями та замовниками
10.10. Аудит розрахунків за претензіями
10.11. Аудит розрахунків за відшкодуванням завданих збитків

10.1. АУДИТ ОПЕРАЦІЙ З КОШТАМИ В КАСІ
Операції за рухом грошових коштів підлягають суцільній перевірці. Здійснюючи аудит касових операцій, слід керуватися Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 № 72. Це Положення поширюється на усіх юридичних осіб (крім банків і підприємств зв'язку) незалежно від форми власності та виду діяльності, а також на фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності без створення юридичної особи. Підприємства та індивідуальні підприємці, які мають поточні рахунки в банку, зобов'язані зберігати свої кошти в установах банків. Готівка, яку вони одержують із власних поточних рахунків, має витрачатися виключно на визначені в чеку цілі. Розрахунки готівкою підприємств усіх форм власності, а також індивідуальних підприємців з громадянами мають проводитися з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів, касового чи товарного чека, квитанції, договору купівлі-продажу, актів закупівлі, виконання робіт (надання послуг) або інших документів, що засвідчують факт купівлі товару, виконання роботи, надання послуги.
Ліміти залишку готівки в касі встановлюються усім підприємствам, що мають рахунки в установах банків і здійснюють касові операції готівкою. Ліміт залишку готівки в касі для кожного підприємства встановлюють комерційні банки за місцем відкриття рахунка з урахуванням режиму роботи підприємства, віддаленості його від установи банку, розміру касових оборотів, встановлених строків і порядку здавання касової виручки (надходжень) та графіка заїзду інкасаторів.
Порядок встановлення лімітів залишку готівки в касі регулюється Інструкцією про організацію роботи з готівкового обліку установами банків України, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 № 69.
Всю готівку понад встановлені ліміти залишку готівки в касі підприємства зобов'язані здавати у порядку й у строки, встановлені установою банку для зарахування на їхні рахунки. Касові операції оформляються документами, типові форми яких затверджено наказом Міністерства статистики України (Мінстату) від 15.02.96 № 51.
Приймання готівки касами підприємств проводиться за прибутковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або особою, ним уповноваженою. Про приймання грошей видають квитанцію за підписом головного бухгалтера або особи, ним уповноваженої, і касира, завірену печаткою (штампом) касира або відбитком касового апарата.
Видача готівки з кас підприємств проводиться за видатковими касовими ордерами або за належно оформленими платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями. Документи на видачу грошей мають бути підписані керівником і головним бухгалтером підприємства або особами, ними уповноваженими.
Крім Положення про ведення касових операцій аудитор використовує нормативні документи, затверджені відповідними міністерствами і відомствами, первинні документи щодо приймання і видачі готівки, касові книги і звіти касира, книги аналітичного обліку цінностей, що зберігаються в касі, облікові регістри за рахунком 30 "Каса" і для зустрічної перевірки за рахунки 31 "Рахунки в банках", субрахунками до нього 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті", 314 "Інші рахунки в банку в іноземній валюті", 33 "Інші кошти", субрахунки 331 "Грошові документи в національній валюті", 332 "Грошові документи в іноземній валюті", 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті", 334 "Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті".
Аудит каси проводять у такій послідовності: інвентаризація каси, перевірка дотримання Положення про ведення касових операцій, документальна перевірка прибуткових і видаткових касових операцій.
Однак при аудиторській перевірці проведення інвентаризації не належить до числа обов'язкових процедур, які використовує аудитор для підтвердження достовірності даних, що числяться за статтею
"Каса" активу балансу. Аудитор у даному випадку може скористатися результатами внутрішнього контролю.
Слід також врахувати, що готівку в іноземній валюті записують до акта інвентаризації із зазначенням назви і суми в перерахунку на українські гривні за курсом Національного банку України.
Під час документальної перевірки касових операцій аудитор використовує такі документи:
* № КО-1 "Прибутковий касовий ордер";
* № КО-2 "Видатковий касовий ордер";
* № КО-3 і КО-За "Журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів";
* № КО-4 "Касова книга";
* № КО-5 "Книга обліку прийнятих і виданих касиром грошей", документи безордерного оформлення приймання і видачі грошей, облікові регістри, Головну книгу і баланси на відповідні дати за рахунком 30 "Каса" тощо.
Особлива увага аудитора має бути зосереджена на правильності оформлення касових документів: чи є на кожному документі розписки одержувачів грошей, чи погашаються касові документи (прибуткові - штампом "Одержано", видаткові - "Оплачено") із зазначенням дати, чи немає підчисток і виправлень.
Під час перевірки звіту касира і прикладених до нього документів аудитор зіставляє номери останніх прибуткових і видаткових касових ордерів, прикладених до звіту, із записами в журналі реєстрації, щоб переконатися у повноті обліку останніх касових операцій. Якщо буде виявлено розбіжності у сумі або нумерації ордерів, з'ясовують причини. Щоб перевірити, як дотримано встановлений ліміт залишку грошей у касі, необхідно зіставити фактичні залишки грошей на окремі дати й у середньому за місяць із лімітом залишку. При підрахунку фактичних залишків грошей у касі вилучається готівка, призначена для виплати заробітної плати, допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, пенсій і премій.
Як правило, перевірка каси проводиться не рідше одного разу на квартал. Оперативний контроль за залишком грошей у касі здійснюється на підставі звітів касира.
Використання готівки за цільовим призначенням перевіряють зіставленням даних про одержання в банку грошей з даними про їх витрачання (балансовим методом, тобто залишок на початок з рахунка 30 "Каса" плюс оборот за дебетом за цим же рахунком і мінус оборот за кредитом). Для цього використовують дані звітів касира з доданими документами, дані облікових регістрів з дебету і кредиту рахунка 30 "Каса" і журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів.
Своєчасність і повноту внесення в банк невикористаних грошових сум перевіряють шляхом зіставлення дати і суми зарахування грошей на рахунок відповідно до виписки банку з датою закінчення масової виплати грошей, зазначеною у дозвільному написі на платіжних відомостях, і депонування заробітної плати та інших невиплачених сум, а також із датою і сумою оприбуткування грошей у касу за іншими надходженнями.
Перевіряючи касові операції, необхідно встановити їх законність, достовірність і господарську доцільність.
Особливо ретельно аналізують повноту і своєчасність оприбуткування у касу грошей, одержаних із банку. Повноту і своєчасність оприбуткування грошей у касу, одержаних із поточних рахунків підприємств у банку, встановлюють шляхом зустрічної і взаємної звірки даних банківських виписок із рахунків підприємств, корінців чекових книжок, прибуткових касових ордерів і записів у касовій книзі.
Чекові книжки, корінці використаних чеків і невикористані чеки мають зберігатися у головного бухгалтера в умовах, що виключають можливість їх втрати. Зіпсовані чеки з написом "Анульовано" слід зберігати підклеєними до корінців чеків.
Забороняється: довіряти зберігання чекових книжок іншій особі, зокрема касиру, який одержує за чеками готівку в банку, а також підписувати незаповнені чеки; виписувати чеки на пред'явника (мають використовуватися тільки іменні чеки).
Для того, щоб впевнитись у повноті оприбуткування грошей за реалізовані товарно-матеріальні цінності, слід перевірити звіти про їх рух і записи за рахунками обліку їх реалізації. При цьому кредитові записи за рахунком реалізації (за готівку) зіставляють із дебетовими записами з рахунка каси. У разі розбіжностей слід перевірити сутність зазначених операцій й встановити причини відхилень. На кожному підприємстві матеріальні цінності мають видаватися тільки за наявності на накладній поставленого касою штампа "Оплачено". Готівка за продані товари чи надані послуги має здаватися в касу підприємства. Квитанція видається за підписами головного бухгалтера і касира.
Під час аудиту правильності виплати грошей за платіжними відомостями слід вибірково встановити, чи всі записані в розрахунково-платіжні відомості особи практично працювали на підприємстві й чи немає серед них підставних осіб, на яких виписується заробітна плата з метою її привласнення. Такі факти виявляють шляхом звіряння даних відомості на виплату заробітної плати з показниками обліку особового складу і табелів, із наказами про зарахування на роботу і звільнення, з даними первинних документів про нарахування заробітної плати. Слід також перевірити підсумки в платіжних відомостях, тому що нерідко допускаються факти навмисного завищення підсумків у графі "До видачі на руки" на передбачувану суму привласнення. Тут необхідно звернути увагу на величину виплачених сум окремим особам із наступною перевіркою їх реальності, на справжність підписів осіб, що одержали гроші, на дописані суми, підчищення, необумовлені виправлення, неякісне оформлені доручення тощо.
У всіх відомостях слід перевірити справжність (автентичність) підписів одержувачів грошей. Для цього підписи в одних відомостях зіставляють із підписами в інших, особливу увагу звертають на виправлення і підчищення. В окремих випадках слід опитати одержувачів грошей, що дає змогу виявити підроблені підписи, а деколи і підставних та вигаданих осіб.
Окремо перевіряють правильність уплати і повноти оприбуткування квартирної плати й оплати комунальних послуг та інших надходжень, для чого користуються способам зустрічної перевірки і взаємного звіряння операцій, беруть письмові й усні пояснення у посадових і матеріально відповідальних осіб.
Здійснюючи аудит касових операцій, слід перевірити правильність підрахунку оборотів за прибутком і видатком у касових звітах, визначення залишків на кінець звітного періоду і перенесення їх з однієї сторінки на іншу та відповідність залишку з рахунка 30 "Каса" за звітом касира на кінець місяця залишку за рахунком 30 "Каса" у Головній книзі.
Контролюючи касові операції, слід встановити відповідність кореспонденції рахунків чинним положенням і правилам ведення бухгалтерського фінансового обліку. Для цього звіти касира і прикладені до них документи зіставляють із даними регістрів бухгалтерського обліку.
Вивчаючи факти надходження грошей на поточні рахунки в банках, слід перевірити правильність і повноту гарантування їх за виписками банку, бухгалтерськими регістрами і звітами касира.
Під час перевірки правильності списання коштів з рахунка у банку особливу увагу доцільно звернути на своєчасність і повноту оприбуткування і цільового використання готівки, одержаної в банку.
На підставі даних акта інвентаризації каси і групувальних відомостей порушень касової дисципліни складають відповідний розділ аудиторського звіту (висновку), де відображаються встановлені факти недоліків у організації і веденні касових операцій з посиланням на додані до аудиторського звіту (висновку) групувальні відомості порушень і аналітичні таблиці.

10.2. АУДИТ ОПЕРАЦІЙ НА РАХУНКАХ У БАНКУ
Операції на рахунках у банку підлягають суцільній перевірці. Джерелами даних для аудиту операцій на рахунках у банках є виписки банку з особових рахунків і прикладені до них виправдувальні документи, а також записи в облікових регістрах за рахунком 31 "Рахунки в банках". Насамперед, треба звірити залишки коштів, відображених у виписках за відповідними рахунками, із залишками коштів, що значаться за обліковими даними. Однак рівність залишків не гарантує тотожності оборотів за виписками банку і за балансовим рахунком, оскільки при обробці виписок може бути допущено навмисне зменшення оборотів за дебетом і кредитом рахунка на однакову суму з метою приховати зловживання. Тому слід перевірити відповідність оборотів за дебетом і кредитом рахунка за виписками банку за кожний місяць даним оборотів за обліковими реєстрами. Важливо також перевірити повноту і достовірність банківських виписок і прикладених до них документів. Повноту банківських виписок встановлюють за їхньою нумерацією за сторінками і перенесенням залишку коштів на рахунку. Залишок коштів на кінець періоду в попередній виписці банку за рахунком має дорівнювати залишку коштів на початок періоду в наступній виписці. Правильність виписки визначають шляхом перевірки всіх її реквізитів. Якщо у виписці буде встановлено необумовлені виправлення або підчищення, закреслення, то необхідно провести зустрічну перевірку даних виписки із записами в першому примірнику особового рахунка, що знаходиться в установі банку. У випадку відсутності окремих виписок слід також звернутися до установи банку.
Крім того, слід впевнитися, що всі здійснені через банк операції є реальними і підтверджені відповідними справжніми (автентичними) документами. Бувають випадки, коли їх підробляють або прикладають не повністю, що дає можливість, застосовуючи неправильну кореспонденцію рахунків, приховувати в обліку зловживання на значні суми. У разі виникнення сумнівів у справжності документів (відсутність банківського штампа, виправлення перерахованих сум, найменування одержувача грошей і дати здійснення операцій) слід провести зустрічну перевірку платіжних документів, які зберігаються у справах підприємства, із платіжними документами в банку або у контрагента з операції. Одночасно з'ясовують правильність кореспонденції рахунків і записів у облікових регістрах, бо деколи зловживання можуть бути приховані шляхом складання неправильних бухгалтерських записів (проводок), не підтверджених документами, а також сторнувальних записів без документальних підтверджень і без дійсної потреби або неправильним підрахунком чи перенесенням підсумків з одної сторінки регістру на іншу.
Обов'язком аудитора є також перевірка правильності та обґрунтованості перерахування коштів за товарно-матеріальні цінності, для чого порівнюють суми, вказані в платіжних документах, із даними виписки банку і записами на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" або на рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами". Тут за прибутковими документами перевіряють повноту і правильність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей. Якщо є сумніви в справжності документів чи достовірності операцій, слід провести зустрічну перевірку їх у постачальників продукції.
Перевіряючи видаткові банківські документи, необхідно групувати в окремій відомості всі оплачені штрафи, неустойки та інші платежі, пов'язані з порушенням договірних умов, що дасть змогу потім перевірити повноту відображення їх на відповідних рахунках, і вжиті підприємством заходи щодо відшкодування за рахунок винних осіб суми заподіяної шкоди.
Перевіркою сутності банківських документів встановлюють, чи не допускалося неправильне перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками або оплата рахунків інших організацій, які не мають відношення до підприємства, що перевіряється.
Під час перевірки операцій за акредитивами слід звірити залишки сум і обороти за виписками банку із записами в регістрах бухгалтерського обліку. Одноразово з'ясовують причини, які зумовили розрахунки за акредитивною формою, чи передбачена ця форма розрахунків договором або чи може вона застосовується як санкція з боку постачальників за несвоєчасні платежі. Потім перевіряють повноту і своєчасність використання і повернення невикористаних акредитивів, а також повноту оприбуткування матеріальних цінностей, які надійшли від постачальників.
Операції з лімітованими і нелімітованими чековими книжками аналізуються з погляду їх правильності, характеру і повноти оплати. З'ясовують, чи не проводилась оплата лімітованими чеками видатків, які не включаються в авансові звіти підзвітних осіб як здійснені готівкою.
Після встановлення подібних фактів слід визначити розмір завданого підприємству збитку і винних осіб. Слід також перевірити, чи збігається залишок за книжкою лімітованих чеків, відображений на корінці останнього використаного чека, із залишком на дату перевірки за рахунком 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті", а також із залишком за випискою банку. Залишок грошей на кінець місяця за випискою банну деколи не збігається із залишком ліміту за лімітованою книжкою. Це пояснюється тим, що видані з лімітованих книжок чеки не були до кінця місяця пред'явлені одержувачами в банк до оплати.
Об'єктом контролю аудитора можуть бути операції з переказами грошей з рахунка в банку на рахунки в Ощадбанк, тому що вони можуть бути пов'язані з передачею грошей підставним особам, з крадіжками коштів.
Здійснюючи перевірку операцій на рахунку 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", слід встановити, чи відповідають залишки коштів, відображені у виписці банку, залишку коштів, який значиться за обліком; повноту і достовірність банківських виписок і прикладених до них документів; правильність операцій і справжність банківських виписок і первинних документів, правильність кореспонденції рахунків за операціями на поточних рахунках в іноземній валюті й записів у облікових регістрах. Особливу увагу звертають на повноту зарахування на транзитні валютні рахунки валютної виручки, що надійшла на адресу підприємства.
Ретельно вивчають обґрунтованість списання грошей з рахунків підприємства в банках у дебет рахунків витрат, прибутків і збитків тощо.
Кожний випадок порушення кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку перевіряється за первинними документами для того, щоб з'ясувати, чи не призвело це до навмисного перекручення облікових і звітних даних.
Під час перевірки операцій за поточним рахунком в іноземній валюті слід врахувати, що суб'єкти господарювання можуть здійснювати скупку, обмін, продаж валюти за ліцензією Національного банку України в установленому законом порядку.

10.3. АУДИТ ГРОШОВИХ ДОКУМЕНТІВ ТА ГРОШОВИХ КОШТІВ У ДОРОЗІ
Грошовими документами, які знаходяться в касі, є поштові марки, марки державного мита, векселі, оплачені путівки в санаторії, будинки відпочинку тощо. Перевірка грошових документів починається з повної їх інвентаризації і складання відповідного акта. Насамперед, слід встановити відповідність залишків даних аналітичного і синтетичного обліку з рахунка 33 "Інші кошти". За даними аналітичного обліку необхідно встановити своєчасність і правильність оприбуткування грошових документів у кількісному і сумовому вираженні на рахунок 33 "Інші кошти".
Перевіркою операцій щодо придбання і видачі путівок у санаторії, будинки відпочинку тощо слід з'ясувати, за рахунок яких джерел вони були придбані, яку частину їхньої вартості не оплачують одержувачі, чи своєчасно й у повному обсязі надходять у касу гроші від одержувачів путівок, чи видають путівки працівникам за узгодженням з профспілковим комітетом, чи немає випадків видачі путівок особам, які не працюють на даному підприємстві. Крім того, слід встановити розмір недоплачених сум у касу підприємства, причини та осіб, винних у порушенні встановленого порядку видачі путівок та їх оплати.
Аудитом грошових коштів у дорозі слід встановити законність і обґрунтованість кожного запису за рахунком 33 "Інші кошти". Своєчасність і повноту зарахування грошових коштів у дорозі на відповідні рахунки в банках встановлюють звіркою записів за кредитом рахунка 33 "Інші кошти" (субрахунок 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті") і дебетом рахунків, призначених для обліку грошових коштів. При цьому з'ясовують, чи немає серед сум у дорозі нестач готівки в касі або фактів привласнення цих сум окремими посадовими особами.
Встановлюють тривалість перебування окремих сум коштів у дорозі, оприбуткування їх на початку наступного місяця на рахунок у банку.
На рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" враховується грошовий виторг від реалізації товарів, переведений у банк через інкасаторів, пошту або Ощадбанк. Кошти, здані безпосередньо в банк, на вищезгаданому рахунку враховують тільки в тому випадку, коли вони здані у вечірню касу наприкінці останнього робочого дня, а зараховані на рахунок підприємства у перший день наступного місяця.
Основою записів зазначених операцій у дебет рахунка 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" є квитанції установ банку "Аваль", Ощадбанку, поштового відділення, копії супровідних відомостей про здавання виторгу інкасаторам банку, а у кредит - виписки банку.
Завдання аудитора - перевірити повноту і своєчасність зарахування на рахунки в банках кожної суми виторгу.
Для встановлення можливих зловживань за кожною сумою на рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" (з минулим терміном перерахування) дебет рахунка зіставляють з документами, що підтверджують відправлення грошей, а кредит - із випискою банку або прибутковим касовим ордером. У разі несвоєчасності чи неповноти зарахування грошей на рахунок у банку негайно повідомляють начальнику контори зв'язку, адміністрації Ощадбанку і разом з ними встановлюють причини та винних осіб. Якщо у інкасаторських сумках виявляють нестачу чи надлишки грошей, перевіряють їх у звітах каси або роздрібних торговельних підприємств. Якщо виторг здавав касир, то проводять інвентаризацію каси, результати виводять з урахуванням виявлених у інкасаторській сумці розходжень сум виторгу; якщо виторг здано магазином, у якому немає касира, то виправлення вносять у товарно-грошові звіти.
Однак дебетові чи кредитові залишки на рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" щодо кожної суми, зданої через інкасаторів, свідчать про те, що виправлення не зроблені й аудитор повинен такий факт врахувати при виведенні результатів інвентаризації каси або товарів.
У висновку аудитори зазначають виправлені записи за відповідний період і встановлюють результат.
Особливу увагу слід звернути на перевірку сальдо рахунка 333 на перше число кожного місяця. Необхідно з'ясувати, чи немає фактів віднесення на цей рахунок виторгу, який належить до перших чисел наступного за звітним місяця з метою дописування товарообороту.

10.4. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ ІЗ ПІДЗВІТНИМИ ОСОБАМИ
В умовах формування ринкової інфраструктури великого значення набуває аудит дотримання законодавчих норм щодо здійснення розрахункових операцій, зокрема розрахунків із підзвітними особами.
Аудит розрахунків із підзвітними особами здійснюють суцільним порядком. Ревізор керується Постановою КМУ "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" від 23.04.99 № 663 та Постановою КМУ від 06.09.2000 № 1398 про внесення змін до вищевказаної Постанови КМУ.
Основними завданнями аудиту розрахунків із підзвітними особами є: перевірка дотримання правил видання авансів; контроль за своєчасністю здавання авансових звітів; перевірка правильності використання підзвітних сум і оформлення документів, доданих до авансових звітів, а також своєчасності повернення невитрачених сум. Крім того, завданням аудиту є: виявлення незаконних і недоцільних з господарського погляду витрат.
Джерелами аудиту є: накази і розпорядження по підприємству, авансові звіти з прикладеними до них виправдувальними документами про використання підзвітних сум, звіти касира з прикладеними прибутковими і видатковими касовими документами, Головна книга, баланс підприємства, дані аналітичного і синтетичного обліку з рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами". Сальдо цього рахунка може бути як дебетовим, так і кредитовим. Такі показники відображаються розгорнено: дебетове сальдо - у складі оборотних активів, кредитове сальдо - у складі зобов'язань балансу підприємства. Аудитор перевіряє, чи підзвітна особа протягом трьох днів після повернення з відрядження або після виконання доручення подала авансовий звіт про використання підзвітних сум; чи до авансового звіту додані: посвідчення на відрядження, оформлене в установленому порядку (з відмітками про вибуття і прибуття), залізничний та інші квитки, копії товарних чеків, приймальні акти або розписки осіб, що прийняли від підзвітної особи придбані цінності тощо.
Авансовий звіт бухгалтерія перевіряє як з погляду правильності його оформлення й арифметичних підрахунків, так і за суттю, тобто правильність і законність витрати кожної суми, зазначеної у звіті. Про перевірку робиться запис на бланку авансового звіту, після чого останній затверджує керівник підприємства. Залишок невикористаних сум підзвітна особа повертає до каси підприємства.
На дебеті рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами" групують суми, що видаються у підзвіт, і відображають заборгованість осіб:
* д-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами";
* к-т рахунка 30 "Каса".
На кредиті рахунка 372 обліковують суми виконаних витрат (на основі авансових звітів і прикладених до них виправдувальний документів). Наприклад, використані гроші на відрядження на семінар загальногосподарського характеру буде записано у:
* д-т рахунка 92 "Адміністративні витрати";
* к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
Якщо гроші видавались у підзвіт на придбання деяких господарських матеріалів, запасних частин, канцелярських матеріалів і є підтвердження цих витрат документами, то роблять такий запис:
* д-т рахунка 201 "Сировина й матеріали";
* д-т рахунка 207 "Запасні частини";
* д-т рахунка 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";
* к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
Якщо працівник займався збутом продукції, будучи у відрядженні:
* д-т рахунка 93 "Витрати на збут";
* к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
На повернений залишок невикористаних сум підзвітною особою:
* д-т рахунка 30 "Каса";
* к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
Аудитору слід встановити, чи визначено коло осіб, що мають право одержувати підзвітні суми. Далі аудитор вимагає здавання у бухгалтерію авансових звітів. До осіб, які не звітували за одержані гроші у підзвіт, застосовують заходи щодо погашення заборгованості з нарахованої заробітної плати або через суд чи прокуратуру. Крім того, аудитор з'ясовує, чи не було випадків видачі авансів за наявності заборгованості за попередньо одержані суми або видачі грошей особам, які не числяться у штаті. Також слід перевірити, чи не видавався аванс у розмірі, що значно перевищує потребу.
З виторгу видавати аванс у підзвіт не дозволяється. Аудитор звіряє аналітичний і синтетичний облік з рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами", потім розпочинає суцільну перевірку документів.
Розмір добових витрат для відрядження по Україні змінився 12 вересня 2000 р. (з дати опублікування Постанови КМУ від 06.09.2000 № 1398 у газеті "Урядовий кур'єр"). 
Добові необхідно визначати так:
* по 11.09.2000 р. включно - 6 грн (у випадку, якщо в рахунки готелів не включені витрати на харчування), 4 грн 80 коп., З грн 60 коп., 2 грн 40 коп. (якщо в рахунки готелів включені витрати на одно-, дво- або триразове харчування відповідно).
* починаючи з 12.09.2000 р. - 18 грн. (у випадку, якщо в рахунки готелів не включені витрати на харчування), 14 грн 40 коп., 10 грн 80 коп., 7 грн 20 коп. (якщо в рахунки готелів включені витрати на одно-, дво- або триразове харчування відповідно).
Якщо добові за "перехідними" відрядженнями були розраховані в цілому по 6 грн (4 грн 80 коп., З грн 60 коп., 2 грн 40 коп.), то необхідно зробити перерахунок. У податковому обліку сума перерахування добових включається до складу валових витрат.
Термін відрядження визначається керівником, але має становити не більше 30 календарних днів в Україні, 60 днів - за кордон.
Крім того, за наявності підтверджувальних документів відшкодовуються витрати на проїзд туди і звідти (у тому числі багаж); на побутові послуги (прання, чистка, ремонт одягу, білизни, взуття), але не більше 10 % добових за всі дні проживання; на бронювання місць у готелях до 50 % вартості місця; на службові телефонні переговори - за узгодженням із керівником.
Витрати на проїзд у м'якому вагоні, у каютах 1-4 групи тарифних ставок на суднах морського флоту, у каютах 1-2 категорії на суднах річкового флоту і літаком І класу відшкодовуються з дозволу керівника підприємства згідно з наданими проїзними документами. В інших випадках відшкодовуються витрати на проїзд транспортом загального користування (крім таксі).
Працівникам, що перебувають у відрядженні понад встановлені норми компенсації витрат при відрядженнях відшкодовуються також витрати на оплату ПДВ за придбані проїзні документи, користування у поїздах постільною білизною та найм житлового приміщення.
За період тимчасової непрацездатності особі, що була у відрядженні, виплачується допомога за лікарняними листками, дні яких не включаються до строку відрядження.
Керівникам підприємств надано право у випадках, коли розмір витрат на службові відрядження відомий заздалегідь, проводити оплату вказаних витрат за згодою осіб, що їдуть у відрядження, без подання виправдувальних документів. Розрахунок виданої суми, підписаний керівником підприємства, зберігається у бухгалтерії підприємства. Посвідчення на відрядження подається у бухгалтерію без звіту.
Деколи допускають складання безтоварних документів відносно заготівельних операцій і фальсифікованих документів, які оформляють оплату різних робіт позаштатним працівникам (роботи фактично не виконувалися або виконувалися у незначному обсязі). У даному випадку слід перевірити наявність акта приймання-здавання виконаних робіт і порівняти його дані з фактичним обсягом виконаних робіт у натурі.
На практиці трапляються порушення операцій, пов'язаних із закупівлями сільськогосподарських продуктів і сировини. Тому аудитору слід ретельно перевірити авансові звіти заготівельників і прикладені до них закупівельні квитанції, приймальні акти, відомості закупок тощо. Аудитори зіставляють копії квитанцій відносно номерів, дат, ціни і суми. Якщо є сумнівні документи, виїжджають на місце або надсилають письмовий запит.

10.5. АУДИТ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
До основних засобів належать матеріальні необоротні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційний цикл, якщо він довший за один рік). При цьому аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби". Облік основних засобів ведеться на рахунку 10 "Основні засоби", який має дев'ять субрахунків; за дебетом рахунка 10 відображається надходження (придбання) основних засобів, за кредитом - вибуття.
Спочатку аудитору слід впевнитися у правильності організації аналітичного обліку і визначити, чи всі основні засоби підприємства закріплено за матеріально відповідальними особами. Джерелами аудиту операцій з обліку основних засобів є первинні документи на їх надходження, вибуття і внутрішнє переміщення (акти приймання-здавання об'єктів, акти на списання, інвентарна картка, картка обліку руху основних засобів, інвентарний список, розрахунки амортизації), дані аналітичного і синтетичного обліку.
Аудитор перевіряє правильність ведення інвентарних карток індивідуального і групового обліку основних засобів, своєчасне заповнення всіх реквізитів у них. Якщо карток на окремі об'єкти немає, аудитор пропонує керівництву підприємства відновити аналітичний пооб'єктний облік основних засобів. Достовірність даних про наявність і рух основних засобів перевіряють зіставленням суми за інвентарною карткою із сумою, показаною в описі інвентарних карток.
Крім того, встановлюють відповідність даних аналітичного обліку основних засобів їхньому залишку за рахунком 10 "Основні засоби" на відповідні дати. Якщо є розходження між даними аналітичного і синтетичного обліку, то аудитор з'ясовує причини, винних осіб, визначає наслідки (недонарахування або зайве нарахування амортизації) і пропонує усунути недоліки.
Аудитор також перевіряє повноту і своєчасність проведення інвентаризації основних засобів, правильність відображення її результатів у бухгалтерському обліку. Цим самим він з'ясовує, чи можна довіряти результатам проведеної інвентаризації, щоб зменшити аудиторський ризик.
Повноту і своєчасність оприбуткування основних засобів можна визначити шляхом порівняння дати оприбуткування за рахунком 10 "Основні засоби" з датами, вказаними у первинних документах (актах введення в експлуатацію, актах приймання-передання основних засобів тощо).
Слід документально перевірити операції зі списання основних засобів, правильність'оформлення їх, законність і доцільність вибуття і відображення його в обліку. Аудитор також перевіряє правильність переоцінки основних засобів за відновною вартістю, її відображення в бухгалтерському обліку.
Аудитом правильності проведення річної інвентаризації основних засобів слід з'ясувати, чи реально відображені в балансі підприємства у статті "Основні засоби" (код рядка 031) їх первісна (балансова) та залишкова (код рядка 030) вартість, а також сума нарахованого зносу. Причому ця сума стосується як власних, так і орендованих основних засобів.
Для відображення в обліку реальної вартості об'єктів основні фонди періодично підлягають індексації, під час якої всі основні фонди оцінюють за відновною вартістю при одночасному встановленні їх зносу.
Переоцінена первинна вартість та знос об'єкта основних засобів визначаються як добуток первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки - у складі затрат звітного періоду.
У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку записують:
* д-т рахунка 10 "Основні засоби";
* к-т рахунка 42 "Додатковий капітал" (423 "Дооцінка активів").
Далі ревізор перевіряє правильність ведення обліку амортизації основних засобів.
Об'єктом амортизації є окремі основні засоби, крім землі, продуктивної худоби, житлових будинків, споруд благоустрою, автодоріг, видавничої продукції тощо. Амортизація нараховується протягом строку корисного використання об'єкта основних засобів. Нарахування амортизації до 1 січня 2000 р. здійснювалося за середньорічними нормами амортвідрахувань за окремими видами і групами основних засобів у відсотках до їх балансової вартості.
Однак згідно з П(С)ВО 7 "Основні засоби" з 1 січня 2000 р. метод амортизації має враховувати форму, в якій економічну вигоду від активу отримує підприємство. Вибір методу амортизації основних засобів підприємство здійснює самостійно. Обрані методи амортизації основних засобів є елементами облікової політики підприємства: 1) прямолінійної; 2) зменшення залишкової вартості; 3) прискореного зменшення залишкової вартості; 4) кумулятивної; 5) виробничої (див. П(С)БО 7).
Кумулятивний метод.
Річна амортизація = Вартість, що амортизується х Кумулятивний коефіцієнт
Під час перевірки правильності обліку затрат, пов'язаних із поліпшенням основних засобів, враховують запис:
* д-т рахунка 10 "Основні засоби";
* к-т рахунка 15 "Капітальні інвестиції".
Важливе місце займає перевірка вибуття основних засобів внаслідок ліквідації об'єктів, що стали непридатними через їх старіння і зношеність. Аудитор перевіряє правильність оформлення і своєчасність відображення операцій щодо списання основних засобів. Встановлюють правомірність списання витрат щодо ліквідації основних засобів, повноту оприбуткування цінностей, що надійшли від ліквідації та їх відображення в обліку.
Документом на списування основних засобів у всіх випадках вибуття (крім передачі іншим підприємствам) є акт про ліквідацію основних засобів, у якому зазначають причини вибуття, технічний стан, первинну вартість, суму зносу (амортизації), затрати на ліквідацію, найменування і вартість залишків від ліквідації, вартість капітальних ремонтів за час експлуатації, результати ліквідації. При ліквідації основних засобів роблять записи:
а) д-т рахунка 131 "Знос основних засобів"; к-т рахунка "Основні засоби";
б) на залишкову вартість основних засобів:
д-т рахунка 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"; к-т рахунка 10 "Основні засоби";
в) при нарахуванні заробітної плати за розбирання об'єкта:
д-т рахунка 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"; к-т рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці";
г) відображення суми податкових зобов'язань з ПДВ: д-т рахунка 976 "Списання необоротних активів";
к-т рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами". 
У процесі дослідження операцій, пов'язаних із орендою, з'ясовують питання своєчасності нарахування і розрахунків за орендовані основні засоби, виявляють факти передачі в оренду основних засобів безобліково, перевіряють правильність відображення ПДВ:
* д-т рахунка 713 "Дохід від операційної оренди активів";
* к-т рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами".

10.6. АУДИТ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані (відокремлені від підприємства) та утримуватися підприємством із метою використання протягом періоду, більшого за 1 рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншими особами (права користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки торгівлі й послуг, права на об'єкти промислової власності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл, інші нематеріальні активи).
Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 № 242, Законами "Про власність", "Про товарні знаки" тощо.
Під аудитом інтелектуальної власності (нематеріальних активів) розуміється перевірка прав підприємств на користування землею, водою, об'єктами промислової та інтелектуальної власності (авторське право у сфері науки, літератури, мистецтва тощо).
Аудитори для проведення технічної експертизи об'єктів інтелектуальної власності й здійснення юридичного аналізу документів, що підтверджують право на власність, залучають патентних повірених та юристів.
Починаючи аудит, насамперед слід перевірити факт наявності нематеріальних активів за документами, де описано сам об'єкт (програма для комп'ютера, конструкторська документація), або де підтверджується створення об'єкта (договір, ліцензійна угода). Крім того, акт приймання-передання може підтвердити факт одержання даного об'єкта інтелектуальної власності.
Аудитор разом із залученими спеціалістами визначає правильність вартості інтелектуальної власності. Якщо об'єкт власності вкладений у статутний капітал, то його оцінка визначається за домовленістю засновників, якщо його придбано за кошти, то він оцінюється за фактичними витратами на придбання, якщо одержано безкоштовно, то його оцінка визначається експертним методом.
Аудитору слід перевірити правильність оприбуткування об'єктів на рахунку 12 "Нематеріальні активи" у кореспонденції з рахунками 31 "Рахунки в банках", 46 "Неоплачений капітал", а також обґрунтованість їх вибуття (продаж, списання чи безкоштовна передача). Крім того, порівнюють дані синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів, якщо облік ведеться за їхніми видами і об'єктами.
Аудитор перевіряє дотримання правил приймання, відображення в бухгалтерському обліку нематеріальних активів, правильність їх оцінювання, списання і нарахування зносу. Для обліку амортизації нематеріальних активів використовують рахунок 13 "Знос необоротних активів", субрахунок 133 "Знос нематеріальних активів", а в дебеті - списання у разі вибуття або продажу.
Аудитору слід пам'ятати, що підставою для оприбуткування нематеріальних активів є документи, що ідентифікують ті активи. Він робить такі записи:
* д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";
* к-т рахунка 46 "Неоплачений капітал" - на внесене право на користування.
У разі одержання нематеріального активу від засновників у рахунок внесків до статутного капіталу:
* д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";
* к-т рахунка 46 "Неоплачений капітал".
У разі безкоштовного одержання:
* д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";
* к-т рахунка 424 "Безоплатно одержані необоротні активи".
Відповідно до П(С)БО8 нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, але не більше 20 років, починаючи з дати прийняття на облік. Метод нарахування амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з особливостей форми отримання очікуваних економічних вигод. Суми амортизації, нарахованої протягом звітного періоду, відображаються у складі витрат цього періоду або включаються до собівартості іншого активу.

10.7. АУДИТ МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ
Основою господарської діяльності підприємств є матеріальні цінності: виробничі запаси, готова продукція, товари, тара, малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) (рахунки класу 2 "Запаси"). Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Об'єктами аудиту є: приймання цінностей за кількістю і якістю, норми витрачання; МШП, товари і тара; первинні документи, регістри обліку, звітність. 
Аудит матеріальних цінностей доцільно починати з інвентаризації, яку проводять силами і коштами підприємства-замовника під наглядом аудиторів. Перед початком інвентаризації матеріально відповідальна особа складає звіт (виробничий, матеріальний, товарний, товарно-грошовий) і дає відповідну розписку (текст розписки наведено на титульній стороні інвентаризаційного опису). Один примірник звіту матеріально відповідальна особа здає в бухгалтерію підприємства, другий - аудитору.
Інвентаризаційна комісія приступає до перевірки наявності матеріальних цінностей. Аудитор стежить за правильністю проведення інвентаризації та сам записує результати. Оформлені інвентаризаційні описи він передає в бухгалтерію для складання порівнювальної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівнювальну відомість записують тільки ті матеріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових даних, решту записують одним рядком на загальну суму.
Аудитор перевіряє правильність складання порівнювальної відомості й відповідність записів, внесених у неї бухгалтерією, даним бухгалтерського обліку.
Інвентаризація матеріальних цінностей проводиться відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69.
Після інвентаризації аудитори переходять до перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Джерелами перевірки є регістри синтетичного й аналітичного обліку щодо наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально відповідальних осіб з прикладеними до них документами, регістри синтетичного і аналітичного обліку розрахунків із постачальниками тощо.
Перевіркою повноти оприбуткування і правильності оцінки куплених матеріальних цінностей аудитори з'ясовують, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним інших облікових регістрів (журналів-ордерів). Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розходження є результатом неповного оприбуткування цінностей. Особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за доставлені матеріальні цінності, за кредитом - їх надходження (оприбуткування). Протягом місяця, як правило, дебетових залишків на цьому рахунку не повинно бути, за винятком вартості оплачених матеріалів, що залишилися на кінець місяця в дорозі або не були вивезені зі складів постачальників. За такими операціями на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" може утворитися дебетове сальдо, яке наприкінці місяця перераховується з цього рахунка в дебет рахунка 209 "Інші матеріали" без оприбуткування їх на склади. На початок наступного місяця ці суми сторнуються і числяться в поточному обліку як дебіторська заборгованість за рахунком 63, поки матеріали не будуть прийняті й оприбутковані матеріально відповідальними особами.
Такі суми аудитор перевіряє кожну окремо. За документами, прикладеними до виписок банку, встановлюють дату оплати розрахункових документів постачальників і назву цінностей. За матеріальними звітами наступного місяця перевіряють повноту їх оприбуткування. Якщо матеріальні цінності не оприбутковані, з'ясовують нормативний термін перебування їх у дорозі та яку роботу проведено підприємством щодо їх розшуку.
За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, виставлених акредитивами, векселями встановлюють повноту оприбуткування цінностей і з'ясовують, чи не минули строки поставки матеріалів, виясняють причини затримки надходження їх.
Основними документами для оприбуткування матеріальних цінностей є супровідні документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні, ра-хунки-фактури, специфікації, пакувальні ярлики, посвідчення якості, приймальні квитанції тощо. Під час перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, прихідні накладні) звіряються із супровідними документами постачальників.
Аудитору слід перевірити правильність складання актів розбіжності кількості та якості матеріальних цінностей, що надійшли, і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транспортної організації (залізниці). Практика показує, що такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних (підроблених) актів із метою приховування нестач або пересортиць матеріальних цінностей.
Для виявлення фактів зміни назв або споживчих якостей цінностей (ґатунку, марки, розміру, вологості тощо), штучного завищення ваги брутто, тари застосовують експертну оцінку документів.
Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей вивчають правильність їх оцінки, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. 
Правильна оцінка матеріальних цінностей залежить від організації і постановки їх аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки з'ясовують, чи ведеться облік на рахунку 20 "Виробничі запаси" у розрізі субрахунків і за кожним найменуванням, номенклатурним номером.
Під час дослідження документів застосовують логічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку. Перевіривши правильність оприбуткування, аудитор приступає до аналізу списання матеріальних цінностей.
Насамперед слід встановити відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відомості обліку матеріальних цінностей, товарів і тари. Таке зіставлення здійснюють за кожним складом, зокрема, на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, звіряють із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 "Виробничі запаси" в Головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей.
Для перевірки здійснених операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво використовують нагромаджувальні відомості щодо витрачання матеріалів зі складів, що виписуються на підставі видаткових документів. Відділи матеріально-технічного постачання на підставі встановлених норм витрачання матеріалів на випуск відповідного виду виробів розробляють ліміти відпуску матеріалів у виробництво і відпускання їх здійснюється в межах лімітів.
У таких випадках аудитор повинен особливо ретельно аналізувати документи на списання матеріалів і їх нормування. Найбільшого поширення набули лімітно-забірні (лімітні) карти з відривними місячними талонами, акти-вимоги на заміну матеріалів або на допоміжний їх випуск, комплектуючі відомості, розкрійні карти, забірні листи тощо. Якщо ліміти не встановлені, то відпуск матеріалів у виробництво здійснюється відповідно до затверджених рецептур, калькуляцій.
Аудиторська процедура перевірки видаткових документів не може обмежуватися тільки зіставленням відпущених цінностей з установленими лімітами і зустрічною перевіркою документів, що знаходяться на складах і в цехах. Одночасно доцільно здійснити аналіз даних складського обліку після відпуску матеріальних цінностей, за допомогою чого можна виявити розмір завищених списань матеріалів у виробництво за рахунок обрахування, обважування, заниження ґатунку при відпуску матеріалів у цехи, що сприяє утворенню необліко-ваних залишків матеріалів на складах із наступним їх вилученням.
Перевірка обґрунтованості встановлених норм витрачання матеріалів може бути проведена за допомогою контрольного запуску сировини і допоміжних матеріалів у виробництво (експерименту), процедуру якого комісія оформляє спеціальним актом.
Під час перевірки операцій з матеріальними цінностями аудитор може натрапити на такі аномальні явища (відхилення від норм), як:
* завищення або заниження норм витрачання матеріалів;
* недоліки в обліку;
* неправильний залік пересортиці матеріальних цінностей;
* неповне оприбуткування матеріалів, що надійшли;
* безпідставні претензії до постачальників;
* відсутність оперативного контролю за виконанням договорів на постачання і відпуск матеріальних цінностей;
* відсутність договорів про повну матеріальну відповідальність матеріально відповідальних осіб;
* недотримання правил зберігання товарно-матеріальних цінностей і охорони;
* дописки товарно-матеріальних цінностей в описи;
* заниження залишку товарів у описах;
* завищення цін на товари;
* крадіжки, підробка документів, привласнення.
Для виявлення вищевказаних аномалій застосовують такі прийоми і способи аудиторських процедур:
* інвентаризацію;
* контрольне порівняння фактичних залишків товарів із даними останньої інвентаризації;
* контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;
* контрольний обмір;
* зіставлення (порівняння) документальних даних;
* зустрічну перевірку квитанцій, накладних на закупівлю матеріальних цінностей;
* переоцінку й уцінку товарів;
* контроль за використанням доручень на одержання товарів;
* вибіркові перевірки;
* перевірки правильності розрахунків природного убутку товарно-матеріальних цінностей тощо.
Послідовність аудиту матеріальних цінностей така:
* Інвентаризація матеріальних цінностей.
* Аудит прибуткових і видаткових документів.
* Звіти матеріально відповідальних осіб.
* Регістри аналітичного обліку.
* Головна книга.
* Фінансова звітність. 
У табл. 10.1. показано приклад результатів руху матеріальних цінностей, звірених за даними аудиту і бухгалтерськими даними. 


10.8. АУДИТ ОПЕРАЦІЙ З МАЛОЦІННИМИ І ШВИДКОЗНОШУВАНИМИ ПРЕДМЕТАМИ (МШП)
Рахунок 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" (МШП) призначено для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух МШП, що належать підприємству та складають запаси. До МШП належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.
За дебетом рахунка 22 "МШП" відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені МШП, за кредитом - за обліковою вартістю відпуск МШП в експлуатацію зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.
При поверненні на склад з експлуатації МШП, придатних для подальшого використання, вони оприбутковуються за дебетом рахунка 22 "МШП" та кредитом рахунка 71 "Інший операційний дохід". Аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів за однорідними групами.
Аудитор особливу увагу звертає на закріплення МШП за конкретними особами в місцях їх зберігання і використання, на наявність на всіх підприємствах відповідного маркування (фарбами, прикріпленням жетонів, проставленням штампів тощо), правильне оформлення первинними документами руху МШП. Потім переходять до перевірки суті здійснених операцій щодо руху окремих предметів. Слід встановити, чи нема серед МШП основних засобів. Виявляють понаднормативні запаси МШП, що довгий час не мали руху.
Встановлюють випадки передчасної заміни спецодягу і спецвзут-тя, їх причини внаслідок використання МШП не за призначенням або підміни нових предметів тими, що вже були в експлуатації.
Ретельній перевірці підлягають акти на списання МШП. У комісії зі списання МШП повинні брати участь фахівці, акт затверджується керівником. На предмет списання МШП має бути документ, що підтверджує здавання їх у металобрухт або в утильсировину, інакше сума збитку відноситься на рахунок винних.

10.9. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ ІЗ ПОКУПЦЯМИ ТА ЗАМОВНИКАМИ
Реальність балансу може бути забезпечена тільки в результаті ретельної перевірки (інвентаризації) всіх його статей. Тому аудитору доцільно починати перевірку стану розрахунків з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні фактичних залишків сум на рахунках. В акті результатів інвентаризації розрахунків слід вказати назви проінвен-таризованих рахунків, записати суми непогодженої і простроченої дебіторської заборгованості та безнадійних боргів. За названими видами заборгованості до акта інвентаризації розрахунків має прикладатися довідка із зазначенням суми заборгованості, за що та числиться, з якого часу і на підставі яких документів.
Таким чином, аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає можливість аудитору зосередити увагу на більш ретельній перевірці розрахунків, за якими встановлено різні розходження.
Аудит розрахункових операцій слід починати з аналізу правильності оплати за відвантажені матеріальні цінності, а також повноти списання відвантажених цінностей.
Під час перевірки необхідно встановити, чи правильно відображені за статтями балансу відповідні залишки заборгованості. Для цього порівнюють залишки за кожним видом розрахунків на одну і ту саму дату за даними аналітичного обліку із залишками за синтетичним рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", Головною книгою і балансом. За наявності розходжень слід перевірити реальність і документальну обґрунтованість заборгованості за кожним покупцем чи замовником. Такі розходження - наслідок занедбаності обліку розрахункових операцій або результат зловживань.
Кожна сума дебіторської заборгованості на окремих рахунках розглядається з погляду виникнення боргу, причини і давності створення заборгованості, реальності її одержання. Під час аудиту дебіторської заборгованості розрізняють такі її категорії: поточну (або нормальну); неоплачену в строк; заборгованість за строком давності, що минув; спірну; безнадійну.
Під час перевірки розрахунків із покупцями встановлюють, чи укладені договори поставки продукції, чи правильно вираховуються суми, належні підприємству за прийняту покупцем продукцію. Перевіряють повноту і своєчасність розрахунків покупців за прийняту ними продукцію. З цією метою проводять інвентаризацію розрахунків, висилають копії картки аналітичного обліку розрахунків (контокорентні виписки) при розрахунках з іногородніми покупцями (орга-нізації-кредитори висилають організаціям-дебіторам). Підприємство-дебітор повертає картку протягом 10 днів із дня одержання. З покупцями з цього самого міста складається акт взаємозвірки.

10.10. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ ЗА ПРЕТЕНЗІЯМИ
Рахунок 37 "Розрахунки з різними дебіторами", субрахунок 374 "Розрахунки за претензіями".
Одним із важливих завдань аудиту є перевірка розрахунків за претензіями за невиконання договірних зобов'язань. Є декілька груп претензій:
* до постачальників і підрядників за виявлені під час перевірки їхніх рахунків завищення обсягів виконаних робіт, недопоставку товарів, завищення цін і тарифів, завищення сум внаслідок арифметичних помилок, за невідповідність якості поставлених товарів стандартам або технічним умовам, за простої з вини постачальників;
* до транспортних організацій за нестачу вантажу понад норми природних втрат, що виникла у дорозі, і за зайві сплачені суми при перевезенні вантажів;
* за санкціями (штрафи, пені, неустойки) за недотримання договірних умов, визнаних платниками або присуджених судом;
* до банків за сумами, помилково списаними за рахунками в банку (за валютними операціями).
Претензії пред'являють після того, як підприємство дізналося про порушення своїх майнових прав і законних інтересів іншим підприємством. Претензії про відшкодування вартості продукції (товарів), якої бракує, неналежної якості або некомплектної і уплату штрафу за поставку такої продукції (товарів) пред'являють протягом місяця, а претензії за іншими підставами - протягом 2 місяців.
За кожною претензією необхідно перевірити її обґрунтованість і правильність оформлення документів.
Недотримання строків пред'явлення претензій часто використовується для приховання фактів крадіжок матеріальних цінностей. Тому треба вивчити причини відмови постачальників або транспортних організацій у задоволенні претензії, протоколи розгляду претензійних справ у суді й арбітражі. Якщо за претензією приховувалося привласнення цінностей окремими посадовими особами, необхідно вжити заходів щодо відшкодування заподіяної шкоди.
При нестачі товарів у дорозі слід перевірити наявність комерційних актів і правильність їх оформлення.
Аудитори з'ясовують обґрунтованість претензій, встановлюють винних осіб, суму шкоди, завданої підприємству шляхом погашення необґрунтованих претензій.

10.11. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ ЗА ВІДШКОДУВАННЯМ ЗАВДАНИХ ЗБИТКІВ
Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків ведуться на балансовому рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами", субрахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків". Перевіряючи такі розрахунки, аудитор, насамперед, повинен проаналізувати розрахунки за нестачами і крадіжками та встановити, чи дотримано строків і порядку розгляду випадків нестач і втрат, як забезпечується їх відшкодування. Особливо ретельно треба вивчити факти списання нестач і втрат на витрати виробництва чи на результати діяльності підприємства.
Зокрема, аудитор перевіряє правильність і своєчасність оформлення матеріалів за претензіями про нестачі й крадіжки, перевіряє чи не було випадків повернення судом або арбітражем матеріалів з нестач і псування з причини неналежного оформлення матеріалів. Важливо з'ясувати причини виникнення нестач і псування (поганий стан складських приміщень, порушення правил приймання і відпуску матеріальних цінностей за кількістю і якістю із одного підрозділу (цеху) в інший). Слід також з'ясувати, чи правильно визначено суму збитків (сума збитків розраховується за ринковими цінами даної місцевості). Крім того, аудитор з'ясовує, чи забезпечено на підприємстві відшкодування матеріальних збитків (нестач, розтрат), чи організовано контроль за утриманням заборгованості за виконавчими листами.

Контрольні запитання
1. Хто встановлює ліміт залишку готівки в касі?
2. Хто проводить інвентаризацію готівки в іноземній валюті під час аудиту каси?
3. Які документи використовує аудитор під час документальної ревізії касових операцій?
4. В який спосіб перевіряють касові операції?
5. Що є джерелом даних для аудиту операцій на рахунках у банку?
6. Який порядок аудиту грошових коштів у дорозі?
7. Методика аудиторської перевірки розрахунків із підзвітними особами.
8. Аудит витрат на відрядження.
9. Які є джерела аудиту операцій з обліку основних засобів?
10. Які Ви знаєте методи амортизації основних засобів?
11. Методика аудиту нематеріальних активів.
12. Якими Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку керується аудитор під час перевірки матеріальних цінностей?
13. На які аномальні явища може натрапити аудитор під час перевірки операцій з матеріальними цінностями?
14. Яка методика аудиторської перевірки операцій з малоцінними і швидкозношуваними предметами?
15. Яка методика аудиту розрахунків з покупцями і замовниками?
16. У чому полягає сутність аудиторської перевірки розрахунків за претензіями?
17. Мета аудиту розрахунків за відшкодуванням завданих збитків.

Тема 11 АУДИТ ПАСИВІВ ПІДПРИЄМСТВА
11.1. Аудит формування і використання власного капіталу та забезпечення зобов'язань
11.2. Аудит довгострокових позик і векселів
11.3. Аудит короткострокових кредитів і прострочених позик
11.4. Аудит розрахунків з постачальниками і підрядниками
11.5. Аудит розрахунків за податками і платежами
11.6. Аудит розрахунків з оплати праці й за соціальним страхуванням

11.1. АУДИТ ФОРМУВАННЯ І ВИКОРИСТАННЯ ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ ТА ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ
Для здійснення аудиту власного капіталу доцільно, насамперед, вникнути в саму сутність капіталу, зрозуміти його різновиди, їх зміст.
Рахунки класу 4 ("Власний капітал та забезпечення зобов'язань") призначені для узагальнення інформації про стан і рух коштів різновидів власного капіталу - статутного, пайового, додаткового, резервного, вилученого, несплаченого, а також нерозподілених прибутків (непокритих збитків), цільових надходжень, забезпечень майбутніх витрат і платежів, страхових резервів. Фінансові ресурси, що використовуються на розвиток виробничо-торгового процесу - це капітал у грошовій формі.
Капітал - це сукупність матеріальних ресурсів і коштів, фінансових вкладень і витрат на придбання прав, необхідних для суб'єкта господарювання. Аудиту підлягає структура капіталу за джерелами його утворення. Джерела утворення капіталу суб'єкта господарювання - це власні й позичкові кошти.
Власний капітал суб'єкта господарювання визначається вартістю його майна, тобто чистими активами. Вона обчислюється як різниця між вартістю майна і позичковим капіталом. Власний капітал складається зі статутного, додаткового і резервного капіталу, нерозподіленого прибутку та цільових (спеціальних) фондів.
Власник поділяє капітал на основний (довгостроковий) і оборотний (поточний) капітал. 
Основний капітал складається з основних засобів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових інвестицій (довгострокових позичок).
Оборотний капітал складається з матеріальних оборотних засобів, коштів у поточних розрахунках, короткострокових фінансових вкладень.
Рахунок 40 "Статутний капітал" призначено для обліку та узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу підприємства. За кредитом рахунка 40 "Статутний капітал" відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом - його зменшення (вилучення) - повернення частки внесків у разі вибуття учасника, списання збитків за рахунок внесків.
Власний капітал засновників (учасників) поділяється на дві частини: 1) реєстрований; 2) нереєстрований. Перший - це статутний, або пайовий, капітал. Другий - додатковий - резервний, страховий, капітал та нерозподілений прибуток (непокритий збиток). Статутний капітал утворюється за рахунок вкладів (внесків) засновників або учасників. Вкладами можуть бути гроші, будинки, споруди, обладнання, цінні папери, права на користування землею, водою, будинками. Статутний капітал комерційного банку формується за рахунок коштів акціонерів або пайових внесків засновників (учасників) банку.
Пайовий капітал - це сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві. Пайовий капітал складається із сум пайових внесків членів споживчого товариства, житлово-будівельних кооперативів, кредитних спілок, а також паїв членів колективних сільськогосподарських підприємств, одержаних внаслідок розподілу на паї колективної власності.
Додатковий капітал складається з емісійного доходу від розміщення акцій власної емісії за цінами, що перевищують номінальну вартість, дооцінки активів, безоплатно одержаних необоротних активів, іншого додаткового капіталу.
Кошти резервного (страхового) капіталу використовуються згідно з установчими документами - у випадку нестачі прибутку покриваються витрати, погашаються борги перед кредиторами при ліквідації підприємства, виплачуються дивіденди за привілейованими акціями тощо.
Нерозподілені прибутки - це прибутки, одержані в результаті господарсько-фінансової діяльності підприємства, зменшені на суму прибутків, використаних у звітному році, у тому числі нарахування податку на прибуток. Якщо є збитки, то сума збитку зменшує суму власного капіталу.
Неоплачений капітал призначений для обліку розрахунків із засновниками підприємства за вкладами до статутного капіталу підприємства.
Здійснюючи аудит статутного капіталу, виходять із того, що він формується на основі внесків власників підприємства у вигляді грошових коштів, майна, нематеріальних активів у розмірах, визначених установчими документами.
Надходження внесків засновників контролюється на підставі даних первинних документів і записів за кредитом рахунка 67 "Розрахунки з учасниками" в кореспонденції з дебетом рахунків основних засобів, грошових коштів, нематеріальних активів, виробничих запасів тощо. Так, за даними прибуткових касових ордерів, виписок банку з поточних рахунків у національній та іноземній валюті з доданими до них виправдувальними документами перевіряють повноту і своєчасність грошових сум і матеріальних цінностей.
Використовуючи інформацію актів приймання-передання основних засобів, документів, що відображають надходження нематеріальних активів, і дебетові обороти за рахунками 10 "Основні засоби", 12 "Нематеріальні активи" визначають вартість переданого обладнання, будинків, споруд, майнових прав на інтелектуальну власність. На основі даних актів про приймання матеріалів, товарно-транспортних накладних, рахунків щодо обліку виробничих запасів (рахунок 20), рахунка 22 "МШП" з'ясовують вартість матеріальних цінностей, що надійшли. Кожний внесок підтверджується документами, де обов'язково роблять посилання на формування статутного капіталу.
Особливу увагу слід приділяти технічній стороні реєстрації нематеріальних активів, внесених учасниками (засновниками) у статутний капітал. Це майнові права на винаходи, на користування землею, природними ресурсами, ліцензії на визначені види діяльності, плата за користування брокерським місцем, торговими знаками, марками. В обліку нематеріальні активи оцінюються за договірними цінами. При цьому складають акт, що фіксує факт надходження на підприємство нематеріальних активів.
Наступний етап аудиту - перевірка своєчасності внесків у статутний капітал засновниками підприємства.
Моментом фактичного надходження внесків у статутний капітал є:
* для грошей - дата зарахування їх на рахунок у банку чи внесення у касу підприємства;
* для основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів - дата складання акта приймання-передання основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів або інших документів, що підтверджують надходження вказаних об'єктів на підприємство.
Повноту внесків засновників у статутний капітал підприємства перевіряють шляхом зіставлення його розміру, що зафіксований в установчих документах і числиться на рахунку 40 "Статутний капітал", із величиною заборгованості за рахунком 67 "Розрахунки з учасниками" і встановленими строками її погашення. 
З метою систематизації наслідків перевірки рекомендується складати відомість такої форми (табл. 11.1.). 

Одним із важливих завдань аудиту є перевірка дотримання принципу стабільності величини статутного капіталу, її відповідності розміру, визначеному засновницькими документами.
Керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал", аудитор перевіряє правильність розподілу прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного капіталу тощо. Так, у статтях розділу "Внески учасників" наводяться дані про збільшення статутного капіталу підприємства та зміни неоплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників за внесками до статутного капіталу підприємства.
Власний капітал зменшується внаслідок виходу учасника, випуску чи анулювання викуплених акцій акціонерним товариством, зменшення номінальної вартості акцій або з інших причин. Тому здійснюючи аудит статутного капіталу, слід перевірити наявність і обґрунтованість змін у статутному капіталі й установчих документах підприємства.
Завершальним етапом аудиту є узагальнення виявлених відхилень в обліку статутного капіталу порівняно з чинними нормативними положеннями і обґрунтування пропозицій щодо їх усунення.
Відтак аудитор перевіряє забезпечення майбутніх витрат і платежів (рахунок 47) за такими субрахунками:
471 "Забезпечення виплат відпусток"
472 "Додаткове пенсійне забезпечення"
473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань"
474 "Забезпечення інших витрат і платежів".
Аудитору слід врахувати, що за кредитом рахунка 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.
Зокрема, сума забезпечення виплат відпусток визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань (зборів) на обов'язкове державне пенсійне страхування, соціальне страхування.
Здійснюючи аудиторську перевірку операцій, пов'язаних зі створенням резервів грошових коштів, слід з'ясувати законність створення резервів, тобто встановити, які резерви створені на підприємстві й чи передбачено це статутом, іншими установчими документами.
Відтак аудитор перевіряє правильність встановлених нормативів відрахувань у резерви і величини самих резервів, достовірність даних інвентаризації резервів майбутніх витрат і платежів. Зайві нараховані суми сторнуються, а недонараховані донараховуються.
Обґрунтованість включення резервованих сум на рахунки виробничих витрат встановлюють на підставі записів із дебетом рахунків 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати" і кредиту рахунка 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".

11.2. АУДИТ ДОВГОСТРОКОВИХ ПОЗИК І ВЕКСЕЛІВ
П(С)БО 11 "Зобов'язання" визначає порядок формування та відображення у звітності інформації про зобов'язання. Цим стандартом усі зобов'язання класифікуються на довгострокові, поточні, забезпечення та непередбачені зобов'язання.
Аудитор перевіряє, чи дотримано порядку, за яким кредитні взаємовідносини регламентуються на підставі кредитних договорів. У кредитному договорі банк бере на себе зобов'язання надати кредит, а позичальник - використати, сплатити борг і повернути його.
Під час аудиту довгострокових позик і векселів аудитор керується П(С)БО 11 "Зобов'язання". Аудитору слід врахувати, що до довгострокових зобов'язань належать:
* довгострокові кредити банків;
* інші довгострокові фінансові зобов'язання;
* відстрочені податкові зобов'язання;
* інші довгострокові зобов'язання.
Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців від дати балансу, слід розглядати як довгострокове, якщо первісний термін погашення був більшим ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове. 
Зобов'язання за кредитною угодою буде довгостроковим, якщо:
* позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення певних умов, пов'язаних із фінансовим станом позичальника;
* не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Аудитор з'ясовує, чи довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їхньою теперішньою вартістю, яка залежить від умов та виду зобов'язання.
За кредитом рахунка 50 "Довгострокові позики" відображаються суми одержаних позик, за дебетом - їх погашення.
Аудитор з'ясовує, чи дотримано умов кредитної угоди:
* чи своєчасно сплачуються нараховані відсотки;
* чи своєчасно погашаються отримані позики.
Під час перевірки зобов'язань за векселями слід встановити, чи дотримано чітко встановленої форми векселя, оскільки інакше останній втрачає вексельну силу. Тобто, якщо у векселі немає якого-небудь з обов'язкових реквізитів (найменування, строк платежу, місце здійснення платежу, кому або за наказом кого платіж має бути здійснений, дата і місце складання векселя, підпис працівника, який видає вексель), аудитор з'ясовує причину і винних осіб, оскільки відсутність хоч б одного з реквізитів робить вексель недійсним.
Перевіркою дотримання встановленого порядку ведення обліку і використання Одержаних векселів слід з'ясувати своєчасність розрахунків за відвантажені товари чи надані послуги і правильність кореспонденції рахунків при цьому. Аудитору слід також врахувати, що погашення заборгованості, забезпеченої виданими векселями, відображається на дебеті рахунка 51 "Довгострокові векселі видані" і кредиті рахунків 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".
Оперативний контроль за виплатами з одержаних і виданих векселів ведеться за допомогою картотеки, впорядкованої за строками погашення заборгованості.

11.3. АУДИТ КОРОТКОСТРОКОВИХ КРЕДИТІВ І ПРОСТРОЧЕНИХ ПОЗИК
Облік розрахунків ведеться на рахунку 60 "Короткострокові позики" у національній та іноземній валюті за кредитами банків, строк повернення яких не перевищує дванадцяти місяців з дати балансу, та за позиками, термін погашення яких минув. За кредитом цього рахунка відображаються суми одержаних кредитів, за дебетом - погашення та переведення до довгострокових зобов'язань у разі відстрочення кредитів (позик).
Кредитний договір укладають установа банку і підприємство; у ньому передбачається об'єкт кредитування, умови одержання і сплати позик, процентні ставки плати у кредит, строки, на які видаються позики. Тепер широко використовується комерційне кредитування, коли здійснюється реалізація товарів за умови розстрочки платежу.
Аудитор здійснює аналіз фінансового стану підприємства, контролює дотримання строків платежів, своєчасність сплати комерційного кредиту. Комерційні кредити підприємство покриває за рахунок власних оборотних коштів, інших джерел, а також за рахунок банківського кредиту. Завдання аудитора - перевірити законність одержання і використання банківських кредитів за цільовим призначенням, своєчасність погашення їх.
Перевіряючи записи у Головній книзі й балансі, аудитор з'ясовує, якими видами позик користувалось підприємство. Для перевірки дотримання порядку кредитування, оформлення позик та їх погашення аудитор керується Інструкцією № 3 про відкриття банками рахунків у національній і іноземній валюті, затвердженою Постановою Правління НБУ від 27. 05. 96 № 121.
Аудит кредитних операцій доцільно проводити за видами позик (кредитів) - під товарооборот, товари сезонного нагромадження, на тимчасові потреби тощо.
За даними балансу і записами в реєстрі аналітичного обліку аудитор встановлює, чи використовувалася позика за цільовим призначенням. Аудитор перевіряє правильність відомостей про забезпечення виданих позик, наявність власних оборотних коштів у товарних запасах, повноту використання позик на тимчасові потреби, під нормативні запаси матеріальних цінностей. Особливій перевірці підлягають факти виникнення простроченої заборгованості, при цьому встановлюють причини, суму збитків від сплати процентів за підвищеною ставкою, перевіряють ефективність заходів щодо погашення прострочених позик, з оздоровлення фінансового стану підприємства.
Основними причинами виникнення простроченої заборгованості є невиконання плану товарообороту, порушення позичальниками договірних зобов'язань, затоварювання тощо. Перевірку кредитних операцій здійснюють паралельно з аналізом виконання плану товарообороту і стану товарних запасів.
Типовими порушеннями є включення до забезпечення безтоварних рахунків при кредитуванні під розрахункові документи в дорозі некредитованих товарно-матеріальних цінностей, неточні відомості про склад товарних запасів сезонного нагромадження.
Якщо підприємство одержало позику під товари сезонного зберігання, доцільно звірити суму фактичних залишків товарів сезонного зберігання з даними, поданими у банк. 

11.4. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ З ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ І ПІДРЯДНИКАМИ
На рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" ведеться облік розрахунків із постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги. За кредитом цього рахунку відображається заборгованість за одержані від постачальників товарно-матеріальні цінності, за дебетом - її погашення.
Аудит здійснюється окремо за кожним постачальником за кожним документом (рахунком) на сплату. Під час одержання матеріалів, товарів необхідно зробити запис: дебет рахунка 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари", кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".
Однак, коли на підставі виписки банку відбувається списання грошей для розрахунку з постачальником, то робиться запис: дебет 63, кредит 31 "Рахунки в банках". Аудитор перевіряє правильність і своєчасність виконання договірних зобов'язань постачальниками і підрядниками за виконані роботи чи надані послуги. Аудит починають з аналізу результатів інвентаризації кредиторської заборгованості за відповідними звітними періодами на найближчу дату до початку аудиту. Дані інвентаризації слід звірити із сумами, відображеними у Головній книзі та балансі за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". Звірянню підлягають залишки кредиторської заборгованості на початок звітного періоду, відображені в регістрах бухгалтерського обліку, із залишками в попередньому звітному періоді, й уточнюється реальність кредиторської заборгованості.
Аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає аудитору змогу зосередити увагу на сумнівних розрахунках, перевірити обґрунтованість створення резерву за сумнівними боргами і законність їх списання з балансу. Для перевірки достовірності первинних документів, за якими здійснені розрахункові операції, доцільно провести зустрічні звірки різних документів на даному підприємстві й зробити письмовий запит у відповідні підприємства про стан розрахунків. Доцільно відбирати рахунки, за якими проводилися сторнувальні записи, записи щодо перерахування сум з одного рахунка на інший, а також ті, де складались бухгалтерські проводки на підставі довідок.
Кожна сума дебіторської і кредиторської заборгованості на окремих рахунках розглядається з погляду виникнення боргу, причини і давності створення заборгованості, реальності її одержання. Заборгованість, не сплачена в установлений строк, - це заборгованість зі строком сплати, що минув, яка має бути погашена. Тому необхідно з'ясувати причини її непогашення у визначені терміни.
Позовна давність вираховується з моменту виникнення права на пред'явлення (подання) позову. З цього приводу слід перевірити, чи подавалися листи - нагадування про необхідність погашення боргу, чи виставлялися претензії, чи передані матеріали юридичній службі підприємства для подання позову.
Під час аудиту розрахунків із постачальниками необхідно встановити наявність договорів поставки товарів, перевірити доцільність придбання, дотримання встановлених договором розрахунків. Щоб встановити повноту оприбуткування матеріальних цінностей, слід зіставити дані про їх кількість і вартість за платіжними документами (платіжним дорученням і вимогами-дорученнями) з даними документів на їх оприбуткування (рахунків, рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних) і показниками аналітичного обліку розрахунків з постачальниками (реєстрів операцій за рахунками з постачальниками), книгами, картками складського обліку, звітами руху товарів. Звертається увага на правильність застосування постачальниками цін, тарифів за послуги. Подібні факти виявляють зіставленням цін, вказаних у рахунках постачальників, з цінами, вказаними в договорах.
Під час перевірки розрахунків з підрядниками встановлюють:
* чи включено об'єкти, що будуються, до титульного списку;
* чи забезпечені вони відповідними джерелами фінансування;
* чи є проектно-кошторисна документація на будівельні об'єкти;
* чи укладені договори з підрядниками і які умови розрахунків (за об'єкт у цілому чи за етапи робіт);
* правильність застосування цін, розцінок, чи немає дописок обсягів виконаних робіт;
* достовірність поданих до оплати рахунків із доданими до них актами про виконані роботи.
Якщо буде виявлено факти завищення обсягів виконаних робіт, неправильного застосування цін, включення в рахунки витрат, непередбачених кошторисом, необхідно провести контрольний обмір виконаних обсягів будівельно-монтажних робіт.

11.5. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ ЗА ПОДАТКАМИ І ПЛАТЕЖАМИ
Одним із важливих чинників розв'язання економічної кризи в суспільстві є удосконалення системи оподаткування. Завдання аудитора - перевірити правильність обчислення податків і платежів та своєчасність і повноту їх сплати. Перевірці підлягає кожний вид податку і платежу. До основних нетоварних розрахункових операцій належать розрахунки з бюджетом (із фінансовими органами) за податки з обороту (акцизний збір, ПДВ тощо), з прибутків, з доходу працівників та ін. Облік розрахунків з бюджетом відображають на рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами", у кредит якого записують суми, що підлягають внесенню в дохід бюджету, а в дебет - внесені платежі.
Аудитор перевіряє правильність кореспонденції в обліку розрахунків з бюджетом.
Зокрема, внески з прибутку до бюджету відображають щомісяця таким записом: дебет рахунка 98 "Податки на прибуток", кредит рахунка 641 "Розрахунки за податками".
Сума ПДВ, що підлягає внесенню до бюджету, оформляється записом: дебет рахунка 70 "Доходи від реалізації", кредит рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами".
На суму податків, утриманих із заробітної плати робітників і службовців, роблять запис: дебет рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці", кредит рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами". Слід мати на увазі, що у балансі сальдо за рахунком 64 "Розрахунки за податками і платежами" показують в активі дебіторську, у пасиві - кредиторську заборгованість.
На рахунку 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами" ведеться облік розрахунків за зборами (обов'язковими платежами), що справляються відповідно до чинного законодавства.
У процесі аудиту вивчають акти перевірок, проведених державною податковою адміністрацією, банком, Пенсійним фондом тощо. Крім того, з'ясовують причини прострочення платежів, за чий рахунок віднесена пеня, яких заходів вжито до винних осіб за несвоєчасне перерахування коштів.
Основними джерелами інформації для перевірки розрахунків з бюджетом є: довідки і розрахунки, декларації за окремими видами платежів; виписки банків і додані до них документи про перерахування належних сум у бюджет; бухгалтерські записи на рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами", регістри синтетичного і аналітичного обліку, баланс та інші види фінансової звітності.
Під час аудиторської перевірки слід уточнити правильність виведення оборотів і сальдо за кожним видом податків і платежів на кінець звітного періоду, для чого дані аналітичного обліку кожного виду податку чи платежу порівнюють із залишками в регістрах аналітичного обліку і Головній книзі за рахунком 64 "Розрахунки за податками і платежами" чи іншими рахунками. Якщо виявлено неточності у розрахунках, слід вжити заходів щодо їх усунення і з'ясувати, чи підприємство заплатило штрафи, пеню податковим адміністраціям за неправильне визначення розміру платежу або його прострочення. Штрафи і пеню слід стягувати з посадової особи, винної у простроченні або у неправильному обчисленні платежу в бюджет.
Під час аудиторської перевірки правильності вирахування і сплати окремих видів податків керуються законодавчими актами про оподаткування прибутку підприємств, про прибутковий податок з громадян, про податок на додану вартість, про акцизний збір тощо.
Особлива увага приділяється правильності розрахунків з податків. Аудитор повинен у необхідних випадках надати бухгалтерові допомогу, щоб правильно зробити такий розрахунок, порекомендувати йому внести зміни у баланс підприємства.
Основним джерелом надходження коштів до бюджету є податок з прибутку підприємств відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Об'єктом оподаткування є балансовий прибуток платника податку. При цьому прибуток підприємства оподатковується за базовою ставкою.
Аудитор перевіряє правильність обліку валового прибутку, а відтак тієї її частини, яка безпосередньо оподатковується. Тому зіставляють ідентичність балансових даних про прибуток з його обліком у Головній книзі, регістрах аналітичного обліку за рахунком 79 "Фінансові результати", за Звітом про фінансові результати. Необхідно впевнитися у реальності сум з дебету і кредиту рахунків 70 "Доходи від реалізації", 79 "Фінансові результати", 90 "Собівартість реалізації", а також у законності витрат, включених у собівартість.
Для приховування прибутку або інших об'єктів оподаткування суб'єкти підприємницької діяльності у декларації про доходи відображають значно меншу, порівняно з фактичною, суму прибутку від господарської діяльності. Заниження доходу (прибутку) або інших об'єктів оподаткування полягає в тому, що в декларації про доходи відображаються всі операції, але при цьому завищується собівартість продукції, у зв'язку з чим зменшується загальний обсяг прибутку, який підлягає оподаткуванню.
Основними видами викривлень фінансової звітності можуть бути:
* заниження прибутку внаслідок необґрунтованого завищення суми матеріальних витрат, включених у собівартість продукції (робіт, послуг), неправильна оцінка залишків незавершеного виробництва, витрат обігу і торговельної націнки на залишок відвантажених товарів (виконаних робіт, послуг), нестач товарно-матеріальних цінностей, відшкодування матеріальних збитків тощо;
* включення у витрати виробництва (обігу) витрат, які покриваються відповідно до чинного законодавства за рахунок спеціальних джерел, а також завищення або заниження на кінець звітного періоду величини залишків резервів, створюваних за рахунок витрат за основною діяльністю;
* неправильне визначення фінансового результату господарсько-фінансової діяльності, який приймається для визначення платежів у бюджет;
* приховання доходів шляхом зарахування виручки від реалізації продукції на інші балансові рахунки тощо. 

11.6. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ Й ЗА СОЦІАЛЬНИМ СТРАХУВАННЯМ
Рахунок 66 "Розрахунки з оплати праці" призначений для розрахунку за заробітною платою і з розрахунків з депонентами. При цьому розрахунки ведуться за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо. За кредитом цього рахунка відображається нарахована, за дебетом - виплачена заробітна плата і суми утримань податків, платежів за виконавчими документами тощо.
Перевіряючи розрахунки з оплати праці, аудитор керується Законом України "Про оплату праці", затвердженим Постановою Верховної Ради України від 20 квітня 1995 р. № 144/95-ВР (зі змінами і доповненнями до нього відповідно до Постанови Верховної Ради України від 6 лютого 1997 р. № 50/97-ВР), а також Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Міністерства статистики України від 11.12.95 № 323 та Інструкцією зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві України, затвердженою наказом Мінстату № 171 від 07.07.95.
Для перевірки правильності нарахування і виплати заробітної плати аудитору насамперед слід ретельно ознайомитися зі встановленими нормами для різних видів оплат.
Форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, розміри надбавок, доплат, премій підприємства встановлюють самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством і угодами. Конкретні розміри ставок, окладів, розцінок, надбавок, премій власник встановлює з урахуванням закону. Особи, що працюють за сумісництвом, одержують заробітну плату за фактично виконану роботу. Робота в надурочний час оплачується у подвійному розмірі годинної ставки.
Для нарахування основної заробітної плати працівникам з погодинною оплатою праці необхідно мати відомості про посадові оклади (за штатним розкладом), присвоєні розряди (на підставі наказів по підприємству), а також дані табельного обліку відпрацьованого ними часу за відповідний період (місяць).
При нарахуванні основної заробітної плати працівникам, яким встановлена відрядна оплата праці, крім табеля необхідно мати відомості про виробіток і розцінки за виконані роботи.
Для розрахунку заробітної плати спеціаліста за тарифом годинну тарифну ставку треба помножити на кількість годин зміни.
Аудитор насамперед перевіряє чисельність працівників підприємства і правильність її відображення у звітності згідно з Інструкцією зі статистики чисельності працівників від 07.07.95.
Вибірково перевіряють наявність трудових книжок працівників. Відтак перевіряють правильність оформлення табеля обліку часу.
Згідно з листом Міністерства праці та соціальної політики України від 05.02.98 № 21-466 і відповідно до Кодексу законів про працю України тривалість робочого дня при шестиденному робочому тижні - 7 годин і 5 годин перед вихідними днями - не може перевищувати 40 годин на тиждень.
Дотримання тарифних сіток і ставок, посадових окладів встановлюють шляхом їх порівняння зі штатним розкладом і перевіркою даних розрахунково-платіжних відомостей, табелів обліку використання робочого часу і розрахунку заробітної плати.
Під час аудиту встановлюють правильність окладів і ставок з погляду віднесення підприємства до відповідної групи щодо оплати праці.
Перевірку розрахунків з робітниками і службовцями із заробітної плати доцільно починати із встановлення ідентичності даних аналітичного обліку щодо оплати праці показникам синтетичного обліку з рахунка 66 "Розрахунки оплати праці" у Головній книзі й балансі на однакову дату.
Для цього звіряють сальдо на перше число відповідного місяця у Головній книзі й балансі з підсумковими сумами (сумами до видачі) розрахунково-платіжних відомостей. Причинами розходжень можуть бути: перекручення даних внаслідок зловживань (виключень виплат, утримань); неповного утримання авансів; повторного списання грошових документів із віднесенням виплат у дебет рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці"; зменшення дебіторської заборгованості або збільшення кредиторської заборгованості під час перенесення сальдо з одної розрахункової відомості в іншу тощо. Потім слід перевірити достовірність первинних документів (табелів обліку використання робочого часу і розрахунку заробітної плати, особових рахунків, розрахункових і розрахунково-платіжних відомостей).
При почасовій оплаті праці перевіряють правильність тарифних ставок, умов контракту, а при відрядній - виконання кількісних і якісних показників роботи, правильність норм і розцінок. Перевіряють, чи не включено в табелі обліку використання часу вигаданих (підставних) осіб, чи заведено на таку особу особову справу у відділі кадрів.
Правильність нарахування заробітної плати визначають так:
* перевіряється правильність застосування розцінок шляхом зіставлення з документом, де вони передбачені, а також уточнюється, чи відповідає стаж працівника, його розряд, тип підприємства, сезон, асортимент продукції застосовуваним розцінкам;
* уточнюється, чи правильно визначено обсяг виконаної роботи і кількість відпрацьованого часу шляхом їхнього зіставлення з обліковими листками, подорожніми листками, табелем виходу на роботу, системами приймання виконаних робіт за актами приймання-здавання робіт; 
* арифметичне перевіряється правильність нарахування суми шляхом множення розцінки на кількість днів роботи, на суму товарообороту, на кількість виробленої продукції тощо.
Під час перевірки правильності нарахування і виплати заробітної плати слід встановити:
* чи відповідають дані відомостей на виплату заробітної плати тарифікаційним спискам працівників;
* наявність у відомості печатки, підписів керівника та бухгалтера;
* чи немає у відомостях підчисток і необумовлених виправлень;
* чи вказані дати виплати і підписи працівників про отримання заробітної плати;
* правильність підрахунків платіжної відомості;
* чи правильно пораховані суми утриманих і перерахованих податків із заробітної плати працівників;
* ідентичність підписів у відомості й особовій справі.
Заробітна плата за період відпустки нараховується у такому порядку. Середній заробіток для оплати відпустки розраховують, виходячи із заробітку за дванадцять останніх місяців (календарних), що передували місяцю виходу у відпустку. Ця сума ділиться на 12 (або 11 за перший рік роботи). Отриманий середньомісячний заробіток ділиться на середньомісячну кількість робочих днів протягом року (з урахуванням вихідних і святкових днів). Отриманий середньоденний заробіток перемножується на число робочих днів відпустки. На суму вирахованих відпускних дають запис: дебет рахунка 81 "Витрати на оплату праці", кредит рахунку 66 "Розрахунки з оплати праці".
Премії та заохочування, пов'язані з трудовою діяльністю, визначають на основі положення, яке розробляється на підприємстві відповідно до типового.
Під час перевірки виплати премій слід встановити:
* чи виконано умови, згідно з якими премія виплачується шляхом перевірки усіх показників за даними бухгалтерського і статистичного обліку;
* чи дотримано порядку зниження розміру або позбавлення премій тощо.
Згідно зі статтею 127 Кодексу законів про працю України утримання із заробітної плати можуть здійснюватися тільки у випадках, передбачених законодавством України. Обов'язкові утримання включають прибутковий податок за шкалою ставок податку (до 17 гривень не оподатковується); утримання до Пенсійного фонду (1 %, якщо загальна сума нарахованої заробітної плати становить до 150 гривень, 2 %, якщо сума більше 150 гривень); утримання на випадок безробіття (0,5 % від нарахованої суми); утримання за виконавчими листками. Загальний розмір утримань із заробітної плати не може перевищувати 20 %, а в особливих випадках - 50 % заробітної плати.

Контрольні запитання
1. Які Ви знаєте різновиди власного капіталу і до якого класу рахунків вони належать?
2. Яка методика аудиту статутного капіталу?
3. Яким нормативним документом слід керуватись аудитору під час перевірки правильності розподілу прибутку між власниками підприємства?
4. Яка методика аудиту довгострокових позик і векселів?
5. Які умови передбачено кредитним договором між банком і підприємством? Що при цьому цікавить аудитора?
6. Яка послідовність аудиту розрахунків з постачальниками і підрядниками?
7. Які документи вивчає аудитор під час перевірки розрахунків за податками і платежами? У чому сутність аудиту при цьому?
8. Якими нормативно-правовими актами керується аудитор під час перевірки розрахунків з оплати праці? 

Тема 12 ОЦІНЮВАННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
12.1. Характеристика фінансової звітності та загальні вимоги до неї
12.2. Склад і призначення фінансової звітності та основні принципи її підготовки
12.3. Оцінювання фінансової звітності підприємства
12.4. Аудит фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності
12.5. Фінансовий аналіз звітності

12.1. ХАРАКТЕРИСТИКА ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО НЕЇ
Фінансова звітність підприємства - це система узагальнених показників, що характеризують підсумки фінансово-господарської діяльності підприємства за минулий період (місяць, квартал, рік).
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Порядок надання фінансової звітності користувачам визначено чинним законодавством.
Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:
* придбання, продажу і володіння цінними паперами;
* участі в капіталі підприємства;
* оцінки якості управління;
* забезпеченості зобов'язань підприємства;
* визначення суми дивідендів, що підлягають розподілу;
* регулювання діяльності підприємства тощо.
Основні вимоги до фінансової звітності - реальність, ясність, своєчасність, єдність методики звітних показників, порівнянність звітних показників з минулими.
Терміни, що використовуються у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", мають таке значення.
Активи - ресурси, контрольовані підприємством внаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Активи = Зобов'язання + Власний капітал.
Баланс - звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал.
Бухгалтерська звітність - звітність, що складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів.
Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу.
Власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань.
Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, що призводять до зростання власного капіталу.
Звіт про власний капітал - звіт, який відображає зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.
Звіт про фінансові результати - звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства.
Звіт про рух грошових коштів - звіт, який відображає надходження і видаток грошових коштів у результаті діяльності підприємства у звітному періоді.
Зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Консолідована фінансова звітність - звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.
Користувачі звітності - фізичні та юридичні особи, які потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень.
Стаття - елемент фінансового звіту, який відповідає критеріям, установленим цим Положенням (стандартом).

12.2. СКЛАД І ПРИЗНАЧЕННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА ОСНОВНІ ПРИНЦИПИ ЇЇ ПІДГОТОВКИ
Фінансова звітність - це бухгалтерська звітність, що містить Інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. Метою складання фінансової звітності є забезпечення користувачів повною, правдивою, неупередженою інформацією про фінансові результати діяльності й фінансовий стан підприємства. Фінансова звітність має задовольнити інтереси користувачів - юридичних і фізичних осіб, яким потрібна інформація про діяльність підприємства для прийняття правильних рішень.
Складові річної фінансової звітності: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал. Термін подання фінансової звітності встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Квартальна звітність складається тільки з балансу і звіту про фінансові результати.
Суб'єкти малого підприємництва та представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності протягом кварталу і за рік складають лише спрощену форму звітності з двох форм - балансу і звіту про фінансові результати.
Кожна стаття фінансової звітності може наводитись тоді, коли:
* існує достовірність надходження і вибуття майбутніх економічних вигод;
* оцінка статті може бути достовірно визначена.
Якісні характеристики фінансової звітності:
1. Зрозумілість - доступність для розуміння користувачів, які мають достатні знання у сфері бухгалтерського обліку.
Щоб бути зрозумілою користувачам, фінансова звітність має містити відомості про: підприємство; дату звітності й звітний період; валюту звітності та одиниці її виміру; консолідацію фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності; виявлені помилки минулих років і пов'язані з ними коригування; переоцінку статей фінансових звітів.
2. Доречність - прогнозування результатів діяльності, виправлення помилок у господарській діяльності. Фінансова звітність має містити тільки доречну інформацію, що дає змогу впливати на прийняття рішень, оцінку минулих і майбутніх подій.
3. Надійність - у інформації, представленій у звітності, не повинно бути суттєвих помилок і викривлень. Надійність забезпечують правдиве подання операцій і подій та перевага сутності над формою.
4. Нейтральність, тобто відображення інформації без мети здійснення впливу на рішення для досягнення бажаного результату.
5. Обачливість (обережність під час розрахунків) - повнота (без пропусків).
Обов'язкові реквізити звітності: дата, на яку приведені основні показники діяльності підприємства; охоплюваний період; валюта. Усі звіти підписуються керівником і головним бухгалтером. Основні принципи підготовки фінансової звітності.
При формуванні фінансової звітності має бути дотримано таких принципів:
* автономність підприємства - підприємство відокремлене від власників;
* безперервність діяльності - передбачає оцінку активів і пасивів підприємства на подальший період;
* періодичність - розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу для складання звітності;
* історична (фактична) собівартість - визначає пріоритет оцінки активів;
* нарахування та відповідність доходів і витрат - доходи зіставляються з витратами (для отримання цих доходів);
* повнота висвітлення - фінансова звітність має містити інформацію про фактичні й потенційні наслідки операцій;
* послідовність - постійне з року в рік застосування обраної облікової політики;
* обачність - запобігання заниженню оцінки зобов'язань;
* превалювання змісту над формою;
* єдиний грошовий еквівалент.

12.3. ОЦІНЮВАННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА
Однією з найважливіших аудиторських процедур є оцінювання фінансової звітності підприємства. При цьому аудитор керується Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV та такими нормативними документами:
* П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";
* П(С)БО 2 "Баланс";
* П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати";
* П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів";
* П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал";
* П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".
Аудитор, керуючись нормативними актами, перевіряє правильність оцінки статей балансу та фінансової звітності.
Насамперед він оцінює використання необоротних активів, зокрема основних засобів як сукупності матеріальних активів, що підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, або надання в оренду, що діють більше одного року як у сфері виробництва, так і в невиробничій сфері. До них належать також капітальні вкладення у багаторічні насадження, у поліпшення земель (іригаційні, меліоративні та інші роботи) і в орендовані будівлі, споруди, обладнання. 
Фінансові вкладення (внески до статутного капіталу, придбання цінних паперів, облігацій тощо) підприємства оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину таких витрат і їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків 102 "Капітальні витрати на поліпшення землі", 50 "Довгострокові позики", 501 "Довгострокові кредити банків", 53 "Довгострокові зобов'язання з оренди" тощо. Аудитор перевіряє правильність відображення їх у балансі, інших формах фінансової звітності.
Використання нематеріальних активів аудитор контролює за даними рахунка 12 "Нематеріальні активи". Аудитор з'ясовує, як використовуються підприємством права користування природними ресурсами, авторські та суміжні з ними права.
Запаси, зокрема сировину і матеріали, паливо, запасні частини відображають в обліку за фактичною собівартістю. Якщо на підприємствах для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу (у газосховищах), то їх облік ведеться на рахунку 203 "Паливо".
Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками і покупцями у балансі та іншій фінансовій звітності показують у сумах, попередньо звірених і відображених відповідними актами звірок. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 374 "Розрахунки за претензіями" та ін.
Чистий прибуток (збиток) від реалізації продукції (робіт, послуг), товарів визначається як різниця між виручкою від реалізації в цінах продажу без податку на додану вартість, акцизного збору, інших вирахувань з доходу, собівартості реалізованої продукції, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат, фінансових витрат, втрат від участі в капіталі, податку на прибуток від звичайної діяльності, надзвичайних витрат та податку з надзвичайного прибутку.
Аудитор перевіряє правильність відображення прибутку (збитку) у балансі й звіті про фінансові результати.
Отже, усі статті балансу мають бути підтверджені матеріалами інвентаризації, що проводиться щороку станом на 1 жовтня. Аудитор перевіряє правильність оформлення матеріалів інвентаризації та відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у звітності.
За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновки про достовірність балансу, реальність статей інших форм фінансової звітності.
Оцінка фінансової звітності та своєчасності її подання у керівні інстанції і відповідним державним органам (податковій адміністрації, статистичним органам, установам банку) здійснюється на підставі чинного законодавства. Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв'язок (ув'язку) між даними балансу, фінансової звітності. Якщо є відхилення між даними звітних форм фінансової звітності, керівництво підприємства вносить відповідні корективи.
Переконавшись у правильності й достовірності фінансової звітності, аудитор підтверджує правильність її складання.
Фінансові звіти вміщують статті, склад і зміст яких визначаються відповідними положеннями (стандартами). До річного бухгалтерського звіту обов'язково додається пояснювальна записка (примітки), в якій викладаються основні фактори, що вплинули у звітному році на підсумки діяльності підприємства, де крім фінансового стану висвітлюється перспектива розвитку підприємства. Звіт про фінансові результати показує результати фінансово-господарської діяльності за період з початку звітного року. Відмінною особливістю нової звітності є відсутність у ній планових показників або нормативів.
Бухгалтерська фінансова звітність є єдиною. Звіти підприємств і організацій усіх галузей господарювання складаються за єдиними критеріями, фінансові відносини - універсальні. Галузеві особливості відображають у статистичній звітності. Підприємства, що перебувають на госпрозрахунку, мають самостійний баланс і є юридичними особами, у тому числі й спільні підприємства.

12.4. АУДИТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ СУБ'ЄКТІВ ПІДПРИЄМНИЦЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Фінансовий результат діяльності підприємства характеризує його економічну ефективність. Однією з найважливіших аудиторських процедур є оцінювання балансового прибутку, величина якого суттєво залежить від правильності обчислення належних платежів (податок на додану вартість, акцизний збір, інші вирахування з доходу).
Для перевірки фактичного виторгу - виручки (доходу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - аудитор використовує первинні документи на відпуск готової продукції зі складу, облікові регістри, банківські виписки про рух грошових коштів на рахунку в банку, прибуткові касові ордери на приход готівки у касу підприємства, платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції, перепустки на вивіз готової продукції з території підприємства.
Детальній перевірці підлягають доходи і видатки.
Щоб визначити валовий прибуток (збиток), необхідно від чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відняти суму собівартості реалізованої продукції.
Відтак для визначення фінансового результату від операційної діяльності (прибутку чи збитку) необхідно від валового прибутку відрахувати адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати і додати до одержаної суми інші операційні доходи.
Потім слід встановити правильність вирахування фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування. Для цього необхідно до фінансового результату від операційної діяльності долучити дохід від участі в капіталі (отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші фінансові доходи (дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій), інші доходи (дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, дохід від неопераційних курсових різниць), і відняти фінансові витрати (витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу), втрати від участі в капіталі (збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші витрати (собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, втрати від неопераційних курсових різниць, втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів).
Фінансовий результат від звичайної діяльності (прибуток, збиток) встановлюється шляхом відрахування від фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування податку на прибуток від звичайної діяльності.
І, нарешті, слід перевірити правильність визначення чистого прибутку (збитку). Для цього необхідно від фінансового результату від звичайної діяльності відрахувати надзвичайні витрати (невідшкодовані збитки від надзвичайних подій - стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій), податок із надзвичайного прибутку, і додати суму надзвичайних доходів. Таким чином, чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків із надзвичайного прибутку.
Ретельній перевірці підлягають первинні документи, що характеризують збитки від списання боргів через нестачі й крадіжки, через неплатоспроможність боржників, підставою для чого є рішення судів про неспроможність відповідача.
Досить старанно слід перевірити обґрунтованість відображення у бухгалтерському обліку тієї частини прибутку, яка підлягає вилученню в бюджет у зв'язку із застосуванням економічних санкцій: за приховання (заниження) прибутку (доходу) від оподаткування; пені за несвоєчасне перерахування платежів у бюджет та ін. Суми таких санкцій покриваються за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, і не впливають на величину оподаткованого прибутку.
Крім того, аудит фінансового стану встановлює платоспроможність підприємства. Платоспроможним воно вважається тоді, коли сума активів (запаси, грошові кошти, дебіторська заборгованість тощо) більша або дорівнює його зовнішній заборгованості (кредити, кредиторська заборгованість, поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо).
Підвищення або зниження рівня платоспроможності підприємства слід встановити за зміною показника оборотних коштів (оборотного капіталу) як різницю між сумою поточних активів (запаси і витрати мінус зношення малоцінних і швидкозношуваних предметів плюс грошові кошти, розрахунки та інші пасиви) і короткостроковими боргами. Отже, оцінювання фінансового стану підприємства здійснюється за даними фінансової звітності (балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал).
Бухгалтерський фінансовий облік майна та результатів роботи кожної юридичної особи має здійснюватися відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV.
Аудиторський висновок має вміщувати відомості про достовірність або недостовірність даних фінансової звітності підприємства, дотримання ним правил ведення бухгалтерського фінансового обліку, економічну оцінку його ліквідності, платоспроможності, дохідності. Крім того, у висновку аудитора підкреслюється, що достовірність фінансової звітності підтверджується документами, які стосуються первинного фінансового обліку, грошовими документами, наявністю готівки, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів (основних фондів) тощо.
Наприкінці висновку аудитор наголошує на позитивних і негативних сторонах діяльності підприємства, вказує на виявлені недоліки та порушення, викладає рекомендації щодо їх усунення, поліпшення фінансового стану.
У ринковому середовищі, коли фінансово-господарська діяльність підприємства здійснюється на принципах самофінансування, а за нестачі власних фінансових ресурсів - за рахунок позичкових коштів, дуже важливо дати аналітичну оцінку фінансової незалежності підприємства від зовнішніх джерел. Запас джерел власних коштів - це запас фінансової стійкості підприємства за умови, що його власні кошти перевищують позичені.
Фінансова стійкість оцінюється на підставі співвідношення власних і позичкових коштів у активах підприємства, темпів нагромадження власних коштів внаслідок господарської діяльності, співвідношення довготермінових і короткотермінових позик, достатнього забезпечення матеріальних оборотних засобів власними джерелами.
Одночасно аудитор з'ясовує, чи спроможне підприємство виконувати свої обов'язки перед бюджетом, кредитними та іншими органами. 
Для цього слід перевірити:
* правильність реєстрації підприємства в органах державної податкової адміністрації;
* наявність документа на право здійснення окремих видів діяльності, статуту, установчих документів, відкритого рахунка в банку;
* структуру активів і пасивів балансу на звітну дату;
* структуру власного капіталу;
* забезпечення підприємства власними обіговими коштами;
* повноту і своєчасність сплати податків і платежів;
* фінансову сталість, платоспроможність тощо.
Для забезпечення якості проведення аудиту фінансової звітності необхідна така інформація:
* баланс;
* звіт про фінансові результати;
* звіт про рух грошових коштів;
* звіт про власний капітал;
* розшифрування дебіторів і кредиторів;
* розрахунок нормативу власних обігових коштів;
* бізнес-план;
* Головна книга;
* статистична звітність;
* податкова звітність;
* регістри бухгалтерського фінансового обліку;
* первинна документація.
Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері писав, що факти, відображені у фінансових звітах, є предметом аудиторської перевірки. Обов'язок аудитора - сформувати думку про стан фінансової звітності в цілому у вигляді аудиторського висновку [21, с. 20].
Мета аудиторської перевірки фінансової звітності - незалежна експертиза для встановлення реальності та достовірності її, своєчасності та єдності методичних звітних показників.
На початку аудиту фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності встановлюється відповідність її чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затвердженим Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку тощо).
Під час аудиту показників фінансової звітності для встановлення її реальності й достовірності аудитори мають виявляти нереальну дебіторську заборгованість. При цьому особливу увагу слід зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що рахується на балансі як реальна, а фактично термін її стягнення через суд чи арбітраж адміністрацією підприємства пропущено і вона підлягає списанню на збитки. У такому випадку аудитор зобов'язаний встановити причини утворення нереальної дебіторської заборгованості, місце її виникнення та відповідальних осіб.
Аудитор також встановлює несвоєчасно погашену кредиторську заборгованість (кредити і позики, не погашені в строк; за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо). При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризована та підтверджена актами звірки, довідками тощо.
Таким чином, аудит фінансової звітності має підтвердити реальність інформації про активи і пасиви підприємства.
Під час перевірки фінансових звітів клієнт повинен надати аудитору повну інформацію, на підставі якої останній міг би зробити висновок, що відпадає необхідність вносити суттєві зміни у фінансові звіти з тим, щоб вони відповідали вимогам норм (стандартів).
При цьому аудитору слід здійснити такі процедури:
* ознайомитися з принципами, прийомами і методами бухгалтерського фінансового обліку і способами їх застосування;
* простежити, яким чином клієнт збирає інформацію для включення у фінансовий звіт;
* упевнитися, що фінансові звіти складені відповідно до загальноприйнятих принципів ведення бухгалтерського фінансового обліку;
* з'ясувати, який існує зв'язок між сальдо рахунків і який вплив на результати мають відхилення.
Складовою аудиту фінансової звітності є фінансовий аналіз звітності, у процесі якого слід дати оцінку фінансової сталості й платоспроможності, зокрема розрахувати коефіцієнти і показники ліквідності й фінансової активності, що зроблено в наступному параграфі.
Отже, аудит фінансової звітності сприяє виявленню недоліків, попередженню банкрутства, визначенню перспектив розвитку виробництва в умовах жорсткої конкурентної боротьби.

12.5. ФІНАНСОВИЙ АНАЛІЗ ЗВІТНОСТІ
Здійснюючи фінансовий аналіз звітності підприємства аудитор, насамперед, досліджує показники балансу, його актив і пасив, тобто їхні статті. На підставі даних балансу і звіту про фінансові результати аудитор розраховує коефіцієнти платоспроможності (ліквідності) і рентабельності активів і пасивів.
Вивчення структури балансу допомагає встановити, як розподіляються активи підприємства, зокрема запаси і дебіторська заборгованість, з одного боку, і як розподілені джерела цих активів між довгостроковими, поточними зобов'язаннями і власним капіталом, з іншого. Для цього спочатку визначаємо динаміку оборотності запасів і дебіторської заборгованості шляхом використання даних балансу і звіту про фінансові результати та розрахування двох відносних показників: коефіцієнта оборотності запасів і коефіцієнта оборотності дебіторської заборгованості.
1. Коефіцієнт оборотності запасів дає можливість встановити швидкість обороту запасів для забезпечення виконання завдання з продажу (реалізації) готової продукції (товарів, робіт, послуг).
Такий показник розраховується за формулою [40, с. 130].
Коефіцієнт оборотності запасів = Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 040 ф. №2) / Собівартість реалізованої продукції, (товарів, робіт, послуг) (ряд. 040 ф. № 2)
Чим більше значення цього коефіцієнта, тим вищий рівень оборотності запасів, що позитивно відображається на забезпеченні обсягу реалізації продукції.
Приклад. Собівартість реалізованої продукції (ф. № 2, код рядка 040) - 5900,0 грн. Середній розмір запасів (ф. № 1) - 2100,0 грн.
Коефіцієнт оборотності запасів:
5900,0 : 2100,0 = 2,8.
Розділивши кількість днів звітного періоду (року чи кварталу) на коефіцієнт оборотності запасів, одержимо кількість днів, необхідну на один оборот запасів.
За цифровими даними умовного прикладу цей показник дорівнює 130 дням (365 : 2,8). Звідси випливає, що для забезпечення поточного рівня реалізації продукції поповнення запасів слід зробити через 130 днів.
2. Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості показує, скільки оборотів здійснено за рік коштами, вкладеними до розрахунків.
Такий показник розраховується як відношення загального обсягу реалізації продукції до середнього розміру дебіторської заборгованості
Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості = Виручка (дохід) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 010 ф. № 2) / (Дебіторська заборгованість на початок періоду (ряд. 160 - ряд. 210 гр. З ф. № 1) + дебіторська заборгованість на кінець періоду (ряд. 160 - ряд. 210 гр. 4 ф. № 1)) : 2
У даному випадку чим більша кількість оборотів, тим швидше підприємство отримує кошти від своїх боржників (дебіторів).
Приклад. Загальний обсяг реалізації продукції (ф. № 2) - 6300,0 грн, середній розмір дебіторської заборгованості (ф. № 1) - 1400,0 грн.
Коефіцієнт оборотності дорівнюватиме:
6300,0 : 1400,0 = 4,5.
За допомогою цього показника можна розрахувати так званий період інкасації, тобто час, протягом якого дебіторська заборгованість обернеться на грошові кошти. Для цього тривалість звітного періоду (скажімо, 1 рік) розділимо на коефіцієнт оборотності. Такий період інкасації, тобто час очікування підприємством одержання грошей від дебіторів, становитиме 81 день (365 : 4,5).
Аналіз пасиву балансу
Якщо підприємство не може забезпечити самофінансування, воно змушене взяти кредит. Тому кредиторська заборгованість показує тимчасове залучення в оборот кредитів на умовах їх повернення. Однак, якщо термін погашення кредитів перевищуватиме строк погашення дебіторської заборгованості, то зростання кредиторської заборгованості випереджатиме зростання дебіторської, що призведе до погіршення фінансового стану підприємства.
3. Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості розраховується як відношення собівартості до середнього розміру кредиторської заборгованості
Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості = Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 040 ф. № 2) / (Кредиторська заборгованість на початок періоду (ряд. 620 гр. З ф. № 1) + Кредиторська заборгованість на кінець періоду (ряд. 620 гр. 4 ф. № 1)) : 2
Приклад. Загальний обсяг реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - 6300, 0 грн (дані ф. № 2). Середній розмір кредиторської заборгованості - 1050,0 грн (дані ф. № 1).
Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості дорівнюватиме:
6300,0 : 1050,0 = 6.
Отже, розділивши тривалість звітного періоду (року) на коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості, одержимо середню кількість днів для оплати рахунків кредиторів. У нашому прикладі це займе, у середньому, 61 день (365 : 6).
Платоспроможність (ліквідність) визначається здатністю підприємства до швидкого погашення своїх короткотермінових зобов'язань за платежами. Для здійснення таких операцій необхідні кошти, які підприємство може отримати, перевівши у гроші найбільш ліквідну частину своїх мобільних запасів або маючи достатній запас грошей у банку й у касі. Оцінювання платоспроможності проводиться за даними балансу на підставі характеристики ліквідності оборотних активів, тобто часу, необхідного для переведення їх у грошову масу. Є три рівня ліквідності. Найбільш мобільною частиною оборотних засобів є грошові кошти і короткотермінові цінні папери. Збільшення частки грошових коштів і цінних паперів у загальній сумі оборотних засобів сприяє зростанню платоспроможності.
Ліквідність - це здатність швидко перетворити актив на гроші без втрат його ринкової вартості. Під час оцінювання ліквідності підприємства аналізу підлягає достатність поточних (оборотних) активів для погашення поточних зобов'язань, тобто короткострокової кредиторської заборгованості.
Оцінюючи ліквідність, розраховують три коефіцієнти:
* коефіцієнт покриття;
* коефіцієнт швидкої ліквідності;
* коефіцієнт абсолютної ліквідності.
4. Коефіцієнт покриття (іноді його називають коефіцієнтом загальної ліквідності) дає загальну оцінку ліквідності активів, показуючи, скільки гривень поточних активів підприємства припадає на одну гривню поточних зобов'язань. Якщо поточні активи перевищують за величиною поточні зобов'язання, підприємство може розглядатись як таке, що успішно функціонує. Такий показник розраховується за формулою
Коефіцієнт покриття = Оборотні активи (ряд. 260 ф. М 1) + Витрати майбутніх періодів (ряд. 270 ф. М 1) / Поточні зобов'язання (ряд. 620 ф. №1) + Доходи майбутніх періодів (ряд. 630 ф. № 1)
Коефіцієнт покриття, що дорівнює 2 (або 2:1), свідчить про можливість підприємства погашати поточні зобов'язання. Критичне значення коефіцієнта покриття прийняте за 1. Тому якщо коефіцієнт покриття менший 1, то підприємство має неліквідний баланс. У розробленому в Україні Положенні N° 323 як орієнтовне значення коефіцієнта покриття наведено його теоретичне значення, яке має бути не меншим 2,0-2,5.
5. Коефіцієнт швидкої ліквідності (іноді його називають коефіцієнтом "лакмусового папірця"). На відміну від попереднього, він враховує якість оборотних активів і є більш чітким показником ліквідності, тому що при його розрахунку беруться до уваги ліквідні поточні активи (запаси не враховуються).
Коефіцієнт швидкої ліквідності = (Оборотні активи (ряд. 260 ф. № 1) - Запаси (ряд. 100 - ряд. 140 ф. № 1) + Витрати майбутніх періодів (ряд. 270 ф. № 1)) / (Поточні зобов'язання (ряд. 620 ф. № 1) + Доходи майбутніх періодів (ряд. 630 ф. №1))
Орієнтовне найменше значення цього коефіцієнта дорівнює 1.
6. Коефіцієнт абсолютної ліквідності показує, що частина поточних (короткострокових) зобов'язань може бути погашена негайно.
Коефіцієнт швидкої ліквідності = Грошові кошти та їх еквіваленти (ряд. 230 + ряд. 240 ф. № 1) / (Поточні зобов'язання (ряд. 620 ф. № 1) + Доходи майбутніх періодів (ряд. 630 ф. № 1))
У Положенні № 323 як орієнтовне значення коефіцієнта абсолютної ліквідності наведене його теоретичне значення, яке має бути не меншим 0,2-0,25.
Оцінка довгострокової платоспроможності
Крім поточних зобов'язань у підприємства є також довгострокові зобов'язання, термін погашення яких становить більше 12 місяців з дати балансу. Тому розглянемо такі коефіцієнти, які можна використати для аналізу довгострокової платоспроможності підприємства.
7. Коефіцієнт концентрації власного капіталу (або коефіцієнт автономії чи незалежності) визначає частку коштів власників підприємства в загальній сумі коштів, вкладених у майно підприємства. Характеризує можливість підприємства виконати свої зовнішні зобов'язання за рахунок використання власних коштів, незалежність його функціонування від позикових коштів.
Коефіцієнт концентрації власного капіталу = Власний капітал (ряд. 380 ф. №1) / (Активи підприємства (ряд. 080 + ряд. 260 + ряд. 270 ф. М1))
Чим вище значення цього коефіцієнта, тим фінансово стійкіше та стабільніше і менш залежне від кредиторів підприємство. Якщо його значення дорівнює 1 (тобто 100 %), то це означає, що власники повністю фінансують своє підприємство.
Згідно з Методикою № 81 і Методикою № 22 підприємство вважається фінансово стійким за умови, що частина власного капіталу в загальній сумі фінансових ресурсів підприємства становить не менше 50 %. 
8. Коефіцієнт концентрації позикового капіталу є доповненням до попереднього коефіцієнта - їх сума дорівнює 1 (або 100 %). Коефіцієнт характеризує частку позикових коштів у загальній сумі коштів, вкладених у майно підприємства.
Коефіцієнт концентрації позикового капіталу = Позиковий капітал (ряд. 430 + ряд. 480 + ряд. 620 + ряд. 630 ф. № 1) / Активи підприємства (ряд. 080 + ряд. 260 + ряд. 270 ф. № 1)
9. Співвідношення позикового капіталу і власного. Цей показник дає найбільш загальну оцінку фінансової стійкості підприємства.
Співвідношення позикового капіталу і власного = Позиковий капітал (ряд. 430 + ряд. 480 + ряд 620 + ряд.630 ф. №1) / Власний капітал (ряд. 380 ф. № 1)
Його значення, що дорівнює, наприклад, 0,3, означає, що на кожну 1 грн власних коштів, вкладених в активи підприємства, припадає 30 коп. позикових коштів. Підвищення рівня цього показника в динаміці означає посилення залежності підприємства від інвесторів і кредиторів, тобто відповідне зниження фінансової стійкості, і навпаки.
10. Коефіцієнт забезпеченості за кредитами (інша назва - коефіцієнт покриття відсотка). За його допомогою оцінюється потенційна можливість підприємства погасити позику. Цей коефіцієнт показує ступінь захищеності кредиторів від несплати відсоткових платежів.
Коефіцієнт забезпеченості за кредитами = Фінансовий результат (прибуток) до оподаткування від звичайної діяльності (ряд. 170 ф. № 2) + Витрати на виплати відсотків (ряд. 140 ф. №2) / Фінансові затрати (ряд. 140 ф. № 2)
Зменшення значення коефіцієнта порівняно з аналогічним коефіцієнтом попереднього періоду показує збільшення витрат підприємства на виплату відсотків за кредит.
11. Коефіцієнт оборотності активів показує, наскільки ефективно використовуються активи з погляду обсягу реалізації, тому що показує, скільки гривень реалізації припадає на кожну гривню, вкладену в активи підприємства; іншими словами, скільки разів за звітний період активи обернулися у процесі реалізації продукції. Чим вищий оборот, тим ефективніше використовуються активи.
Коефіцієнт визначається як відношення чистої реалізації до середньорічної вартості активів.
Коефіцієнт оборотності активів = Чистий дохід (виручка) від реалізації, продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 035 ф. №2) / (Активи на початок періоду (ряд. 080 + ряд. 260 + ряд. 270 гр. 3. ф. № 1) + Активи на кінець періоду (ряд. 080 + ряд. 260 + ряд. 270 гр. 4 ф. № 1)) : 2
Оцінка рентабельності
Розраховуючи рентабельність, слід визначити відношення прибутку до таких показників: рівня продажу, активів, власного капіталу. Для розрахунку цих показників використовують:
* чистий прибуток, який визначається як балансовий прибуток за вирахуванням платежів до бюджету (ряд. 220 ф. № 2);
* чисту реалізацію, яка визначається як виручка від реалізації без урахування ПДВ, акцизного збору та інших вирахувань з доходу (ряд. 035 ф. № 2).
Показники рентабельності такі.
1. Рентабельність продажу (або коефіцієнт "прибуток / продаж" (англ. profit margin) - норма чистого прибутку). Він показує, який прибуток з однієї гривні продажу отримало підприємство.
Рентабельність продажу = Чистий прибуток (ряд. 220 ф. № 2) / Чистий дохід (виторг) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 035 ф. № 2)
Приклад. Рентабельність у 200__р. для підприємства становила:
91700 : 350000 = 0,15 (15 %).
Звідси робимо висновок, що після вирахування з отриманого доходу всіх витрат залишається 15 копійок прибутку від кожної гривні продажу.
2. Рентабельність активів (інша назва - коефіцієнт "прибуток/актив") характеризує, наскільки ефективно підприємство використовує свої активи для отримання прибутку, тобто показує, який прибуток приносить кожна гривня, вкладена в активи підприємства. Визначається як відношення чистого прибутку до середньорічної вартості активів. 
Рентабельність активів = Чистий прибуток (ряд. 220 ф. № 2) / ((Активи на початок періоду (ряд. 080 + ряд. 260 + ряд. 270 гр. З ф. МІ) + Активи на кінець періоду (ряд. 080 + ряд. 260 + ряд. 270 гр. 4 ф. №1)) : 2
Приклад. Рентабельність активів підприємства становила: 69 700 : 240 000 = 0,29 (29 %).
Отже, кожна гривня активів принесла підприємству прибуток 29 копійок.
3. Рентабельність капіталу (інша назва цього показника - коефіцієнт "прибуток / капітал") характеризує ефективність використання підприємством власного капіталу. Цей показник визначається як співвідношення чистого прибутку і середньорічної вартості власного капіталу.
Рентабельність капіталу = Чистий прибуток (ряд. 220 ф. № 2) / (Власний капітал на початок періоду (ряд. 380 гр. З ф. № 1) + Власний капітал на кінець періоду (ряд. 380 гр. 4 ф. № 1)) : 2 

Наведені показники показують зниження коефіцієнта "прибуток/ актив", тобто зниження рівня рентабельності у звітному році порівняно з минулим на 11 %.
4. Фондовіддача. Цей показник показує, наскільки ефективно підприємство використовує основні фонди. Збільшення цього відносного показника свідчить про підвищення рівня використання основних фондів.
Фондовіддача = Чистий дохід (виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)) ряд. 035 ф. №2) / (Основні фонди на початок періоду (ряд. 080 гр. З ф. № 1) + основні фонди на кінець періоду (ряд. 080 гр.4ф.М1)):2

Контрольні запитання
1. Які вимоги висуваються до фінансової звітності?
2. Дайте характеристику фінансової звітності.
3. Хто є користувачами фінансової звітності?
4. Що таке баланс? Яка різниця між активами і пасивами балансу?
5. Що відображає консолідована фінансова звітність?
6. З яких елементів складається річна і квартальна звітність?
7. Які основні принципи підготовки фінансової звітності?
8. Які Ви знаєте якісні характеристики фінансової звітності? У чому вони полягають?
9. Чим мають бути підтверджені статті балансу?
10. Які заходи вживає керівництво підприємства уразі виявлення відхилень між даними звітних форм фінансової звітності?
11. Коли підприємство вважається платоспроможним?
12. На підставі яких показників оцінюється фінансова стійкість підприємства?
13. На підставі яких документів розраховується коефіцієнт платоспроможності (ліквідності) і рентабельності активів і пасивів? 

Тема 13 АУДИТОРСЬКІ ПОСЛУГИ
13.1. Консультаційні послуги, не пов'язані з аудитом
13.2. Аудиторська оцінка вартості об'єктів приватизації та оренди
13.3. Аудит спільних підприємств
13.4. Аудит акціонерних товариств
13.5. Аудит цінних паперів
13.6. Аудит інвестицій
13.7. Аудит комерційних банків

13.1. КОНСУЛЬТАЦІЙНІ ПОСЛУГИ, НЕ ПОВ'ЯЗАНІ З АУДИТОМ
Зарубіжна і вітчизняна практика аудиторства показує, що до аудиторів усе частіше почали надходити замовлення на виконання низки завдань, що виходять за рамки перевірки фінансових звітів. Укладачі стандартів намагалися не відставати від бурхливого зростання попиту на такі послуги, внаслідок чого почали з'являтися численні атестаційні стандарти та стандарти аудиторської і бухгалтерської діяльності. Ці стандарти допомагають вийти з цілого ряду нетипових ситуацій, що виникають у процесі складання аудиторського висновку і під час виконання завдань, безпосередньо не пов'язаних з аудитом, особливо при компіляціях (збиранні й обробці даних).
У Законі України "Про аудиторську діяльність" (стаття 20) передбачено аудиторські послуги у вигляді консультацій, які можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми). У такому договорі про надання аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обслуговування аудиторських послуг, розміри й умови оплати, відповідальність сторін.
Аудитори чи аудиторські фірми надають консультаційні послуги щодо організації і відновлення бухгалтерського обліку, складання декларацій про доходи, складання фінансової звітності, проведення аналізу господарської діяльності, оцінювання активів і пасивів, консультацій з питань податкового законодавства, з маркетингу і права тощо.
У процесі консультування аудитори повинні дотримуватися принципів професіоналізму, компетентності, об'єктивності в роботі, конфіденційності, правил етики тощо.
Від консультанта вимагається ретельна підготовка. Він цікавиться проблемами клієнта, фінансовим станом суб'єкта підприємницької діяльності й повинен ретельно оцінити і передбачити, яку допомогу можна надати замовнику. Консультант збирає інформацію (первинну документацію, бухгалтерські регістри, звіти клієнта, опубліковані матеріали тощо), складає план і графік виконання.
Завдання подається клієнту для обговорення, схвалення і прийняття рішення, після чого укладається контракт у вигляді листа-договору (сторони, обсяг завдання; робоча продукція і звіти; гонорар і витрати; процедури складання звіту і оплати; обов'язки сторін; відповідальність; підписи і дати). Консультант підготовляє і систематизує дані.
До і під час виконання завдання клієнт може одержати декілька проміжних звітів про хід консультування. Заключний звіт має вказувати на реальні переваги, отримані внаслідок змін, давати клієнту рекомендації про те, що треба робити або чого слід уникати в майбутньому.
Добрий звіт має бути для клієнта керівництвом для подальшого розвитку суб'єкта господарювання.

13.2. АУДИТОРСЬКА ОЦІНКА ВАРТОСТІ ОБ'ЄКТІВ ПРИВАТИЗАЦІЇ ТА ОРЕНДИ
Майно оцінюється за відповідною вартістю з урахуванням зносу. За такою оцінкою визначають початкову (аукціонну) ціну державного підприємства, розмір статутного капіталу, що створюється під час приватизації, а також визначають ціни майна державного підприємства або окремих об'єктів при переданні його в оренду.
Відновною вартістю основних засобів є їх балансова вартість з урахуванням індексації. Але в оцінці майна не беруться до_ уваги земля, на якій розміщено підприємство, надра тощо. Оцінювання вартості об'єктів інвентаризації та оренди здійснюють спеціальні комісії. Так, під час приватизації майна державних підприємств - спеціальна державна комісія з приватизації; під час приватизації невеликих державних підприємств - комісія, створена керівником даного підприємства і затверджена державним органом приватизації, причому головою комісії призначають керівника підприємства; при фонді державного майна працює комісія, створена орендодавцем.
Цей порядок не стосується випадків, коли продаж державного підприємства іноземним особам здійснюється без конкурсу. 
Оцінювання вартості цілісного майнового комплексу проводять на основі балансу підприємства.
Майно оцінюють шляхом проведення повної інвентаризації його, складання передавального балансу, визначення вартості об'єкта за даними балансу, складання акта оцінки вартості цілісного майнового комплексу. До переліку майна включають: основні засоби і вкладення, у тому числі незавершене будівництво; оборотні активи (кошти, розрахунки та ін.).
Інвентаризація, за результатами якої складають баланс, проводиться на перше число того місяця, в якому здійснюється оцінювання майна. До 15-го числа цього місяця документи з результатів інвентаризації та передавальний баланс подають у комісію з приватизації. Інвентаризації підлягає державне майно підприємства, у тому числі зношені основні засоби, об'єкти невиробничого призначення, а також діючі, ті, що перебувають у ремонті, на реконструкції, на консервації або в резерві. Причому вартість майна може бути зменшена або збільшена з урахуванням встановлених пільг чи особливого режиму приватизації. Оцінювання майна має бути проведено у десятиденний строк з дня подання документів про результати інвентаризації.
До акта слід додати передавальний баланс і документи про результати інвентаризації.
Початкову вартість основних засобів визначають за даними балансу, відновну - розраховують на підставі первинної вартості, відко-ригованої відповідно до коефіцієнтів індексації, встановлених Кабінетом Міністрів України.
Вартість оборотних засобів оцінюють, виходячи з їх фактичної наявності та вартості придбання.
Підсумкове оцінювання інвентарних об'єктів завершується складанням акта, який затверджує керівник органу приватизації чи орендодавець. До акта додають відомості розрахунків відновної вартості об'єктів.
Основні засоби, як передані в оренду, так і придбані під час оренди, підлягають викупу за рахунок амортвідрахувань на майно орендодавця і централізованих капіталовкладень. Однак викупу не підлягають основні й оборотні засоби, придбані орендарем за рахунок доходу (прибутку), за наявності відповідних бухгалтерських документів.
Для запобігання (профілактики) фактам заниження чи завищення вартості державного майна до виконання робіт з приватизації залучають аудиторів за договорами з органами приватизації з оформленням аудиторського висновку.

13.3. АУДИТ СПІЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВ
Законом України "Про іноземні інвестиції" та Декретом Кабінету Міністрів України "Про режим іноземного інвестування" регулюється створення та функціонування спільних підприємств (СП). У Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV передбачено, що суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності. Специфіка діяльності спільних підприємств визначає ряд особливостей щодо організації і ведення бухгалтерського фінансового обліку, а отже, і аудиту. Спільним підприємствам надано право вводити в план рахунків бухгалтерського обліку необхідні для відображення специфічних операцій допоміжні синтетичні рахунки, вносити зміни чи доповнення у форми фінансової звітності.
У законі про облік і звітність також підкреслено, що суб'єкти підприємницької діяльності, яких відповідно до законодавства звільнено від обов'язкового обліку доходів і витрат, не ведуть бухгалтерського обліку і не подають фінансової звітності.
Основним завданням аудиту є перевірка дотримання законодавства та нормативно-правових актів з питань фінансово-господарської діяльності спільних підприємств з урахуванням особливостей їхньої роботи. Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" спільні підприємства підлягають обов'язковому аудиту не рідше ніж раз на рік.
Аудитори з'ясовують, чи визначають установчі документи спільного підприємства порядок амортизаційних відрахувань, покриття збитків, поповнення статутного капіталу, розподілу прибутків, порядок створення і використання різних видів власного капіталу. Тому аудитору слід вивчити статут, договір, протоколи засідання правління спільного підприємства, виписки банку, документи, регістри бухгалтерського фінансового обліку, Головну книгу, баланс тощо. Особливу увагу слід приділяти правильності проставлення кореспондентських рахунків (бухгалтерських проводок) щодо внесків у статутний капітал.
Як правило, у складі внесків іноземних учасників спільних підприємств переважають машини і обладнання, комп'ютерна техніка, право на промислову технологію і т. ін. У вітчизняного учасника основна частка внеску припадає на грошові кошти, вартість будинків, споруд і прав користування будинками. Тому аудитор перевіряє документи, які підтверджують внески засновників у статутний капітал, зокрема: виписки банків з прикладеними до них документами (копіями платіжних доручень), акти приймання-передання основних фондів, рахунки, товарно-транспортні накладні (щодо основних засобів), акти на приймання матеріалів, накладні. Таким чином, на кожний окремий внесок має бути документ із посиланням у ньому на участь у формуванні статутного капіталу.
Ретельної перевірки потребують внески в статутний капітал нематеріальних активів (права на винаходи, права на користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки для товарів і послуг, права на об'єкти промислової власності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл тощо). Перевірці підлягають також документи з описанням, наприклад, програми для комп'ютерів з обов'язковим додатком до них акта приймання-передання із зазначенням дати і вартості.
Після того, як в обліку будуть відображені внески учасників, на рахунку 40 "Статутний капітал" сальдо має відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в установчих документах підприємства.
Для перевірки правильності відображення внесків учасників необхідно вивчити бухгалтерські записи за кредитом рахунка 46 "Не-оплачений капітал" з дебету рахунків 10 "Основні засоби", 12 "Нематеріальні активи", 20 "Виробничі запаси", 31 "Рахунки в банках", зокрема 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті" тощо.
Важливим питанням аудиту є перевірка правильності обчислення собівартості на спільних підприємствах. Для цього аудитор перевіряє обґрунтованість включення окремих видів затрат у собівартість. У даному випадку аудитору слід керуватися П(С)БО 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.
Відповідно до цього Положення витратами звітного періоду визначено або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Аудитор перевіряє правильність оцінки собівартості продукції. Згідно з вищевказаним Положенням, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Причому перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством.
До складу прямих матеріальних витрат включено вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. До складу прямих витрат на оплату праці включено заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, що не включаються до собівартості реалізованої продукції, поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Аудитор перевіряє також законність включення в собівартість інших статей видатків: страхових виплат, видатків на рекламу; видатків, пов'язаних з участю спільного підприємства у виставках і ярмарках на території України і за кордоном; витрат, пов'язаних з експортом продукції (робіт, послуг); видатків, пов'язаних з відрядженнями за кордон для вирішення питань виробничої і комерційної діяльності, видатків щодо оплати аудиторських послуг; нестач цінностей у виробництві й на складах і втрат від псування цінностей, коли не встановлені винні особи.
П(С)БО 16 "Витрати" передбачено, що втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі.
Ґрунтовному аналізу підлягають такі видатки, як оплата за наймання житлових приміщень і за комунальні послуги; відрахування власника патентів, що використовуються спільним підприємством; витрати і втрати, які відносяться на рахунок прибутків і збитків (суми сумнівних боргів щодо розрахунків з іншими підприємствами); збитки, які виникають під час продажу і передачі основних засобів і нематеріальних активів іншим організаціям; негативні курсові різниці за валютними рахунками й операціями з іноземною валютою.
Аудиторській перевірці підлягають також суми прибутку, спрямовані відповідно до установчих документів або за рішенням ради спільного підприємства на створення окремих видів власного капіталу, необхідних для розширення діяльності СП і соціального розвитку його колективу. Зокрема, досліджують рахунки 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 45 "Вилучений капітал".
Рахунок 42 "Додатковий капітал" призначено для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість. На рахунку 45 "Вилучений капітал" ведеться облік вилученого капіталу в разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів з метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо.
Під час аудиторської перевірки господарської діяльності СП необхідно враховувати особливості відображення операцій у бухгалтерському фінансовому обліку і фінансовій звітності. Так, величина статутного капіталу СП визначається статутними документами при його створенні і є незмінною до того часу, поки не будуть внесені зміни до статуту СП.
Під час аудиту зносу майна СП слід мати на увазі, що нарахування зносу основних фондів у обліку необхідно відображати на дебеті рахунків 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" і кредиті рахунка 13 "Знос необоротних активів".

13.4. АУДИТ АКЦІОНЕРНИХ ТОВАРИСТВ
Закон України "Про підприємство і підприємницьку діяльність" регулює роботу акціонерних підприємств. Акціонерне товариство створюється на основі статуту і здійснює свою діяльність відповідно до чинного законодавства та установчих нормативів.
Розмір статутного капіталу, вартість одної акції, співвідношення простих і привілейованих акцій визначаються зборами акціонерів і фіксуються у статуті товариства та реєструються в державних органах. Тому зміни у статутному капіталі мають затверджуватися на зборах акціонерів і реєструватися у тому самому державному органі.
Внесками у статутний капітал можуть бути гроші, цінні папери, нематеріальні активи, патенти, брокерські місця, ліцензії, права на користування природними ресурсами, у тому числі конфіденційна і інтелектуальна власність, основні засоби тощо. З урахуванням вищезазначеного аудитору слід з'ясувати, чи не завищена оцінка активів акціонерного товариства, що негативно може вплинути на фінансове становище контрагентів.
Щоб перевірити фактичну наявність цінностей, зарахованих у статутний капітал акціонерного товариства, слід порівняти дані описів, складених інвентаризаційною оцінювальною комісією, із записами на рахунках 46 "Неоплачений капітал", 40 "Статутний капітал" та з даними бухгалтерських звітів.
Аудитор також перевіряє правильність передавального балансу, складеного на дату реєстрації статуту акціонерного товариства. Причому вартість реалізованих до реєстрації статуту акцій має бути відображена на окремому рахунку; після реєстрації статуту вони зараховуються в погашення заборгованості державного підприємства за передавальним балансом і зараховуються у статутний капітал. Інші кошти від продажу акцій перераховуються в бюджет або фонд державного майна.
Перевищення вартості реалізованих акцій над їх номінальною вартістю є засновницьким (фундаторським), або емісійним, доходом, який може бути використано на компенсацію різниці, створеної при можливій реалізації акцій за вартістю нижче номінальної, або на створення страхових резервів.
Акціонерне товариство створює резервний капітал на покриття можливих збитків.
Крім того, аудитор перевіряє дотримання порядку випуску, зберігання й обліку акцій. Сума виданої або поверненої акції кожному акціонеру має підтверджуватися прибутковим або видатковим касовим ордером.
Аудитор знайомиться з аналітичним обліком цінних паперів, де вони враховуються за видами (акції, облігації), місцями зберігання, матеріально відповідальними особами, купюрами (серіями і номерами).
За видами є прості й привілейовані акції, а за категоріями - іменні й на пред'явника.
Аудитор з'ясовує, чи обґрунтовано рішення про випуск акцій, яке має бути прийняте засновниками акціонерного товариства або загальними зборами акціонерів. Таке рішення визначає розмір статутного капіталу емітента, мету випуску акцій, суму емісії і номінальну вартість акцій, строк і порядок підписки на акції і виплати дивідендів. Випуск акцій має бути здійснений тільки в обсязі оголошеного статутного капіталу. Причому продаж акцій при їх випуску за ціною нижче номінальної або для покриття збитків заборонено.
Аудитор повинен впевнитися у правильності віднесення видатків на відповідні рахунки виробничих затрат (витрати з розміщення цінних паперів, зі здійснення підписки, оплата послуг нотаріальних контор, юристів тощо). Організаційні видатки, які підлягають відшкодуванню акціонерним товариством, мають бути відображені на його балансі як видатки майбутніх періодів, а потім списуються на рахунки затрат і витрат обігу.
Аудитору слід перевірити правильність розрахунку дивідендів, поштових переказів і платіжних відомостей на виплату заробітної плати. Для цього слід врахувати, що при розрахунку дивідендів суму чистого прибутку, спрямованого на їх виплату, відносять із середньозваженої величини статутного капіталу за відповідний період. Крім того, під час перевірки доходів за рахунок продажу акцій, облігацій та інших цінних паперів, аудитор повинен впевнитися у правильності розрахунку і перерахування податків з прибутку в бюджет відповідно до чинних нормативних документів.
Записи на валютних рахунках акціонерних товариств мають вестися в іноземній валюті розрахунків і платежів, перерахованій за курсом Національного банку України, що впливає на дату виписування розрахункових документів. Причому курсові різниці на валютних рахунках акціонерних товариств, а також з операцій в іноземній валюті відносять до власного капіталу. 
Слід мати на увазі, що після державної реєстрації акціонерного товариства з обмеженою відповідальністю його статутний капітал у сумі проведеної підписки на акції відображають в обліку на кредиті рахунка "Статутний капітал" у кореспонденції з рахунками:
* з обліку коштів - на суму коштів, внесених особами, що підписалися на акції на момент державної реєстрації;
* "Основні засоби" - на вартість внесків на оплату вартості будинків, устаткування;
* "Нематеріальні активи" - на вартість внесків на право користування землею, водою тощо;
* з обліку виробничих запасів - на вартість внесених сум на оплату сировини, матеріалів;
* "Неоплачений капітал" - на суму, що не внесена особами, які підписалися на акції, до моменту державної реєстрації.
Під час аудиту нарахування дивідендів учасникам товариства роблять записи на дебеті рахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" й кредиті рахунка 67 "Розрахунки з учасниками".
Причому нарахування дивідендів від участі в акціонерному товаристві працівникам цього товариства аудитор перевіряє на дебеті рахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредиті рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці".

13.5. АУДИТ ЦІННИХ ПАПЕРІВ
Цінні папери - грошові документи, що засвідчують право власності чи відносини позики, визначають взаємини між особою, яка їх випустила, та їх власником і передбачають, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів або процентів, а також можливість передавати грошові та інші права, що випливають із цих документів, іншим особам. Цінні папери можуть бути іменними чи на пред'явника. Іменні цінні папери передають звичайно передавальним записом (шляхом повного індосаменту), який засвідчує перехід прав на цінні папери до іншої особи. Цінні папери на пред'явника обертаються вільно. Згідно із Законом "Про цінні папери і фондову біржу" та іншими законодавчими і нормативно-правовими актами України можуть випускатися такі різновиди цінних паперів: акції, облігації, скарбничі зобов'язання держави, ощадні сертифікати, векселі.
Цінні папери активні - це цінні папери, що є об'єктом масової ку-півлі-продажу. Котирування таких цінних паперів публікують у пресі.
Цінні папери гарантовані - акції та облігації, виплату дивідендів за якими гарантує Уряд чи Центральний банк.
Папери цінні державні - документи, що засвідчують право на власність або належність до державної позики, зокрема акції державних підприємств, облігації державної позики.
І нарешті, цінні папери приватизаційні - особливий вид державних цінних паперів, що засвідчують право власника на безплатне одержання у процесі приватизації частки майна державних підприємств, державного житлового фонду, земельного фонду, їх випускають на бланках спеціального зразка й у формі безготівкових депозитів.
Насамперед, аудитор переглядає документи, що вміщують дозвіл державного органу на створення суб'єкта підприємницької діяльності чи його реєстрацію, статут та всі поправки, що стосується справи (інформація про види акцій, які дозволено випускати підприємству, про кількість дозволених акцій за кожним видом).
Детальне вивчення аудитором протоколів зборів ради директорів і власників акцій, інших документів і рахунків власного капіталу (акціонерного капіталу) залежить від обставин, а також від того, чи перевірялась фінансова звітність аудитором раніше.
Відтак аудитор здійснює аналіз залишків за видами випущених акцій і тих, що перебувають в обігу.
Оскільки аналіз рахунків власників акцій фігурує у фінансових звітах і є предметом ретельного дослідження з боку аналітиків фінансової діяльності підприємства, аудитор повинен регулярно виконувати докладні перевірки на істотність змін у таких рахунках.
Аудитор повинен визначити, чи правильно складено звіт за дивідендами, акціями і придбаними партіями цінних паперів у декілька прийомів за різними цінами, дивідендами, що підлягають сплаті за тимчасовими сертифікатами на володіння акціями.
Аудитор повинен з'ясувати, чи декларації за дивідендами не перевищують суми нерозподіленого прибутку для виплати дивідендів і чи сума нерозподіленого прибутку правильно вирахувана відповідно до прийнятих обмежень.
Таким чином, аудит має бути скерований на перевірку дотримання порядку випуску та розповсюдження акцій, правильності нарахування дивідендів, процентів їхнім власникам.
Щоб уникнути фальсифікації акцій, аудитор стежить за наявністю у них обов'язкових реквізитів (найменування акціонерного товариства та його місцезнаходження, найменування цінного папера, його порядковий номер, дата випуску, вид акцій, номінальна вартість, ім'я власника (для іменної власності), розмір статутного капіталу акціонерного товариства на день випуску акцій, кількість акцій, строк виплати дивідендів та підпис голови правління товариства, печатка).
Аудитор застосовує різні документально-розрахункові прийоми перевірки порядку випуску акцій, облігацій, затрат на їх випуск і доходів, розподілу останніх відповідно до умов випуску цінних паперів. 
Під час аудиту ощадних сертифікатів слід також перевірити наявність таких реквізитів: найменування - "ощадний сертифікат", назва банку, що їх випускає; порядковий номер; дата випуску; сума депозиту; строк вилучення вкладу; найменування або ім'я власника сертифіката; підпис керівника банку; печатка банку.
Інформаційною підставою для аудиту акцій, облігацій, позик (внутрішніх і місцевих), облігацій, скарбничих зобов'язань державних і ощадних сертифікатів є бухгалтерський фінансовий облік, фінансова звітність про обіг цінних паперів.
Бухгалтерський облік цінних паперів здійснюється на збалансованому рахунку 08 "Бланки суворого обліку" за номінальною вартістю. Рух бланків здійснюється на підставі прибутково-видаткових документів. Аудитор з'ясовує, чи правильно ведеться облік цінних паперів за їх видами і місцями зберігання матеріально відповідальними особами.
Придбання підприємством ощадних сертифікатів аудитор перевіряє за дебетом рахунка 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті" (окремий рахунок "Сертифікати") і кредитом рахунка 31 "Рахунки в банках".
В умовах ринкової економіки одним із найважливіших документів щодо розрахунків і кредитування, які використовуються у міжнародній торгівлі, є вексель (простий і переказний). За своїм змістом вексель є безумовним зобов'язанням або вказівкою векселедавача виплатити в певний строк і в певній сумі кошти власника векселя за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги. Умови платежів за векселем встановлюються за взаємною згодою між постачальником і покупцем.
Вексель може видаватись як платником, так і постачальником. У разі виписання векселя постачальником платник повинен обов'язково акцетувати його, і лише після цього той стає для банку виконавчим платіжним документом. Коли ж виписаний постачальником вексель не акцептується платником, то він повертається постачальнику.
Для забезпечення гарантії оплати векселя згідно з вказаними в ньому умовами банк на прохання платника чи постачальника може за відповідну плату проакцептувати вексель, тобто взяти на себе зобов'язання своєчасно оплатити його. При настанні строку платежу за векселем він оплачується за рахунок коштів платника, що знаходяться на поточному рахунку в банку. Якщо цих коштів недостатньо або їх зовсім немає, акцептований вексель оплачується за рахунок банківського кредиту.
Отже, банк може на прохання постачальника надати йому кредит під вексель. Такий кредит компенсує постачальнику відволікання його коштів з господарського обігу, а погашається він в строки, що встановлюються відповідно до строку платежу за векселем і періодом документообігу між банками платника і постачальника. Кредит погашається з поточного рахунка підприємства в банку, а за відсутності на ньому коштів відноситься на прострочені позики.
Якщо у векселі немає якого-небудь з необхідних реквізитів (найменування, строк платежу, місце здійснення платежу, найменування того, кому або за наказом кого платіж має бути здійснений; дати і місце складання векселя; підпису того, хто видає вексель) аудитор з'ясовує причину і винних осіб, тому що відсутність хоча б одного з реквізитів робить вексель недієздатним.
Аудит з'ясовує, чи при одержанні векселів за реалізовану продукцію у бухгалтерії підприємства роблять запис на дебеті рахунка 62 "Короткострокові векселі видані" й кредиті рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками".
Перевіряючи заборгованість за розрахунками з постачальниками, забезпечену векселями, аудитор вивчає записи за рахунком 62 "Короткострокові векселі видані" за кожним виданим векселем.

13.6. АУДИТ ІНВЕСТИЦІЙ
Інвестиції - це всі види цінностей, які вкладаються безпосередньо в об'єкти підприємницької та іншої діяльності з метою одержання прибутку (доходів). Інвестиції здійснюються у вигляді: іноземної валюти, валютних цінностей, рухомого і нерухомого майна (будинків, споруд, обладнання), акцій, облігацій, авторських прав, прав на винаходи, торгових знаків тощо, пільгових банківських вкладів, паїв, прав користування землею, природними ресурсами.
Аудитор вивчає дотримання порядку державної реєстрації інвестицій. Тут також важливо дослідити, як використовуються кошти, особливо цільові банківські вклади, акції та інші цінні папери, майно. Визначаються об'єкти і суб'єкти інвестиційної діяльності. Об'єктом інвестиційної діяльності може бути майно (основні фонди, оборотні кошти, цінні папери, майнові права).
Інвестиції у відтворення основних фондів можуть бути здійснені у формі капітальних вкладень. Інвестиції можуть бути фінансовими, реальними, валовими і чистими, приватними і державними.
Фінансові інвестиції - це вкладення капіталу в акції, облігації та інші цінні папери.
Реальні інвестиції - це вкладення в основний капітал і на приріст матеріально-виробничих запасів.
Валові інвестиції - це сумарні вкладення, необхідні для відшкодування і приросту основного капіталу.
Приватні інвестиції - фінансуються за рахунок власних джерел і залучених коштів (довготермінових кредитів, емісій цінних паперів). 
Державні інвестиції фінансуються за рахунок коштів державного бюджету.
Особлива увага аудитора має бути зосереджена на достовірності джерел фінансування інвестицій.
Джерелами фінансування інвестиційної діяльності є:
* власні фінансові ресурси інвесторів (прибуток, амортизаційні відрахування, грошові нагромадження, заощадження юридичних і фізичних осіб тощо);
* позичені кошти інвесторів (банківські та бюджетні кредити, облігаційні займи тощо);
* залучені кошти інвесторів (кошти від продажу акцій, пайові внески юридичних і фізичних осіб);
* бюджетні інвестиційні асигнування тощо.
Аналізуючи інформацію про негрошові операції інвестиційної діяльності, аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів". При цьому цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів. У такому випадку дохід відображається у бухгалтерському фінансовому обліку в сумі реальної вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Дохід, що виникає внаслідок використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:
* імовірне настання економічних вигод, пов'язаних із такою операцією;
* дохід може бути достовірно оцінений. Такий дохід має визнаватися у такому порядку:
* проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами;
* роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди;
* дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.
Одним з ефективних методів фінансового аналізу грошового обігу підприємства є операційний аналіз, відомий під назвою "витрати - обсяг - прибуток". Він може бути успішно використаний під час аудиту інвестиційної діяльності.
Операційний аналіз служить для відповіді на основні запитання, які постають перед фінансовими аналітиками, особливо на першому етапі грошового обігу, коли оцінюється інвестиційна програма (проект):
* скільки потрібно капіталу;
* яким чином можна мобілізувати ці капітальні вкладення;
* до якого ступеня можна доводити фінансовий ризик із використанням ефекту фінансового векселя.

13.7. АУДИТ КОМЕРЦІЙНИХ БАНКІВ
Банки (від італ. banco - лава, лавка міняйли (людина, яка займається розміном або обміном грошей)) - фінансові установи, що акумулюють тимчасово вільні кошти (нагромадження), надають їх у тимчасове користування у формі кредитів чи позик, виступають посередниками у взаємних виплатах і розрахунках між підприємствами, організаціями і установами та окремими особами, регулюють грошовий обіг у країні, у тому числі випуск (емісію) цінних паперів і нових грошей, проводять операції з золотом, іноземною валютою тощо.
За функціями і характером виконаних операцій банки поділяються на центральні (емісійні), комерційні (депозитні), інвестиційні, іпотечні, ощадні, а також банки-гаранти, акціонерні, банки-емітенти, інноваційні, банки-кореспонденти, банки міжнародних розрахунків (БMP), універсальні.
Банківська система України є дворівневою, до неї входять Національний банк та комерційні банки різних видів і форм власності, які здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства про банки і банківську систему.
Верховна Рада України через свою Рахункову Палату контролює діяльність Національного банку України.
Комерційні банки є одним із найважливіших елементів ринкової інфраструктури.
Відповідно до ст. 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. банки підлягають обов'язковому аудиту для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності. Причому замовником аудиту виступає сам банк і він же оплачує надані аудиторські послуги відповідно до договору між банком і аудиторською фірмою (аудитором). Діяльність комерційних і приватних банків контролюється Національним банком України шляхом проведення контрольних тематичних перевірок.
З іншого боку, для забезпечення прибутковості кредитних операцій банківські менеджери постійно (оперативно) аналізують кредитоспроможність своїх клієнтів для вирішення питання про надання позик і встановлення реальних умов кредитування. Насамперед слід з'ясувати, чи достатньо ліквідний потенційний позичальник (наявність у нього необхідних грошей (коштів) для своєчасного погашення кредиту, чи раціонально (ефективно) використовується власний та позичений капітал, які перспективи розвитку його ділових операцій). Бажано спрогнозувати, чи не загрожує ймовірному клієнтові банкрутство, порівняти його фінансовий стан з фінансовим станом конкурентів та суміжних суб'єктів підприємницької діяльності.
Зарубіжний досвід показує, що для аналізу доцільно взяти, наприклад, такі основні показники: ліквідність, прибутковість, ринкова вартість акцій, управління активами і пасивами фірми. Тобто слід розрахувати: ліквідність, активність, заборгованість, прибутковість.
У комерційних банках внутрішній контроль за веденням касових і емісійних операцій, дотриманням касово-емісійної дисципліни, інкасацією грошового виторгу, забезпеченням збереження власності, здійсненням операцій з іноземною валютою, з дорогоцінними металами та дорогоцінним камінням організовує і здійснює головний бухгалтер із залученням операційного, валютного та інших структурних підрозділів банку.
Основна мета внутрішнього контролю (внутрішнього аудиту) - поточний (оперативний) контроль за дотриманням чинного законодавства, збереженням грошової маси, правильністю банківських і господарських операцій.
Комерційні банки здійснюють контроль за повнотою здавання у банки виторгу та дотриманням касової дисципліни з боку клієнтів. Клієнти, які здають виторг у банк, мають дотримуватися затвердженого Правлінням Національного банку України Положення про ведення касових операцій.
Залежно від обсягу готівкових операцій для комерційних банків встановлюється граничний залишок (ліміт) грошей в операційній касі з метою максимального скорочення частих або значних перевезень готівки. Як правило, такий залишок встановлюється у розмірі місячної потреби в коштах каси. Якщо виявлено, що в операційній касі банку залишок грошей перевищує граничну величину, то сума такого перевищення повертається в оборотну касу Національного банку або за домовленістю з Національним банком сума перевищення граничного залишку передається іншому комерційному банку, у якого виникла потреба в додаткових готівкових коштах.
Здійснюючи аудит касових операцій, аудитор ставить за мету встановлення порядку дотримання банківськими установами вимог законодавства щодо обліку операцій, пов'язаних з грошовою готівкою.
Однак аудитор у жодному разі не повинен порушувати нормального ритму касових операцій, не повинен знаходитися в приміщенні операційної каси протягом операційного дня.
На початку перевірки аудитор вивчає порядок збереження цінностей і документів у грошовому сховищі (кладовій). При цьому слід оцінити технічну оснащеність його, умови зберігання паперових грошових знаків, металевих монет, іноземної валюти та документів у іноземній валюті, дорогоцінних металів, бланків суворого обліку, цінних паперів. Цінності й документи у грошовому сховищі доцільно згрупувати за відповідними балансовими і позабалансовими рахунками, на яких вони враховуються. Разом з особами, що відповідають за збереження грошей і цінностей, аудитор перевіряє фактичну кількість грошей.
У книзі врахування цінностей мають бути підписи керуючого банком, головного бухгалтера і завідувача каси.
Наступним об'єктом аудиту є операційні каси банку (їх може бути декілька). Аудитор перевіряє приміщення й оснащеність операційних кас та послідовність здійснення касових операцій.
Якщо йдеться про надходження готівки, то враховується таке:
* підставою для приймання готівки в прибуткову касу е два види прибуткових касових документів - оголошення і прибутковий касовий ордер;
* має бути дотримана послідовність проведення касової операції щодо надходження готівки;
* первинні касові документи (оголошення, касові ордери) перевіряють візуально і шляхом аналізу їх. Документи мають зберігатися у спеціальних папках у приміщенні операційних кас, підшитими за кожний операційний день.
Далі перевіряють прибуткові касові журнали, касові книги (довідки касирів прибуткових кас, виписки з особових рахунків клієнтів, журнали реєстрації прибуткових і витратних касових документів).
З урахуванням обсягу касових операцій і кількості аудиторів первинні документи підлягають або суцільній, або вибірковій перевірці. Під час вибіркової перевірки слід перевірити документи за певний проміжок часу. Всі касові документи перевіряють із формального боку (чи заповнені всі реквізити, чи є всі підписи, штампи, печатки, відповідність вказаних у документах сум цифрами і прописом, виявлення випадків виправлень, підчищень тощо); по суті (чи не порушено законодавчі та інші нормативно-правові акти); з арифметичного боку.
Аудитору необхідно виписати суми і номери рахунків одержувачів грошей за декількома оголошеннями, а відтак у бухгалтерії порівняти їх з виписками за особовими рахунками клієнтів.
У вищезазначеній послідовності здійснюється аудиторська перевірка своєчасності зарахування грошової готівки на рахунки клієнтів.
У бухгалтерії банку після зняття залишків каси складається акт про суму готівки та її відповідність даним звіту касира і бухгалтерського фінансового обліку. Перевіряється повнота оприбуткування і списання грошей за документами, прикладеними до звітів касира. У такий спосіб здійснюється перевірка касових операцій за день, за місяць, за квартал і в цілому за рік і весь аналізований період. 
Аудиторська перевірка статуту та інших засновницьких документів банку дає змогу встановити відповідність їх законодавчим актам України про банки та банківську діяльність. Аудитор перевіряє законність і своєчасність формування власного капіталу, зокрема статутного капіталу, який може створюватися пайовими внесками або випуском акцій. При цьому слід з'ясувати:
* повноту перерахування заявленого внеску;
* дотримання строків формування статутного капіталу;
* джерела формування статутного капіталу.
Джерелами аудиту є:
* установчий договір, в якому вказується сума внеску засновників;
* підписні листки, на підставі яких пайовики або акціонери повідомляють про своє рішення брати участь у заснуванні комерційного банку;
* список пайовиків чи акціонерів із зазначенням суми внесків у статутний капітал.
Отже, на підставі щоденних балансів банку та його первинних бухгалтерських документів перевіряється фактичне надходження коштів від пайовиків або акціонерів, своєчасність їх зарахування на балансовий рахунок "Статутний капітал" та повнота сплати внесків кожним із них.
Якщо внески засновників покривають лише частину обсягу статутного капіталу, то в установчому договорі мають бути обумовлені правила, відповідно до яких передбачається залучення коштів пайовиків. У такому випадку установчий договір доповнюється підписними листками пайовиків, у яких вони повідомляють про своє бажання взяти участь у заснуванні комерційного банку.
Іноді пайовики (акціонери) використовують одержані кредити для оплати ними своєї частки у статутному капіталі або для придбання акцій, тобто акціонери замість внесків у статутний капітал використовують позичкові кошти. Такі факти слід відобразити в аудиторському висновку.
Крім того, джерелами формування статутного капіталу можуть бути матеріальні активи (будівлі, споруди, устаткування тощо); грошові кошти, нематеріальні активи; цінні папери; іноземна валюта.
Якщо у статутний капітал вносяться матеріальні необоротні активи, то слід складати акт оцінки майна з подальшим затвердженням його протоколом засновників або зборів акціонерів. Таке оцінювання майна здійснюється на підставі експертних висновків чи за домовленістю сторін. Слід зауважити, що як внески у статутний капітал можна використовувати тільки ті матеріальні й нематеріальні активи, які використовуються в банківській діяльності. Якщо банк створюється у формі акціонерного товариства, то превалююча частина статутного капіталу формується за рахунок випуску і розміщення акцій.
Випущені банком акції зберігаються як готівка, в описі зазначаються номери акцій, серії і номінальна вартість їх.
Акції анулюються у зв'язку з припиненням діяльності банку, у випадку заміни одного виду акцій на інший; при зменшенні суми статутного капіталу.
Аудитом формування статутного капіталу банку можуть бути виявлені типові помилки:
* перерахування внесків на формування статутного капіталу третіми особами;
* використання позик банку для оплати внесків або одержання кредитів на поточні потреби;
* перерахування засобів із депозитних рахунків;
* внески готівки юридичними особами на формування статутного капіталу банку тощо.
Під час перевірки правильності використання кредитних ресурсів аудитор зосереджує увагу на стані статутного капіталу ліквідаційного балансу, своєчасності й повноті повернення коштів та погашення кредиту. Не менш важливо звернути увагу на ліквідність банку, тобто здатність своєчасно, у повному обсязі і безперебійно здійснювати платежі за своїми зобов'язаннями.
Під час аудиту розрахункових операцій можна виявити: помилки спеціалістів банку; порушення норм законодавчих актів та інструктивних положень; шахрайство; помилки в оформленні документів. Тому під час аудиту слід перевірити дотримання банком встановленого порядку відкриття поточних рахунків клієнтів і ведення на них операцій.
Аудитор перевіряє своєчасність оформлення документів і проведення їх за рахунками клієнтів; здійснює контроль внутрішнього аудиту своєчасного проведення грошово-валютних операцій за рахунками клієнтів; відповідальність банків перед клієнтами за уповільнення операцій.
Особливістю аудиту розрахунків платіжними вимогами-доручен-нями є дослідження законності оплати направлених в обслуговуючий банк платника розрахункових документів, правильність їх оформлення, дотримання встановлених строків подання їх у банк, а також відмови повністю або частково оплатити платіжну вимогу-доручення платником.
Операції банку з іноземною валютою здійснюються через прибуткові, видаткові й прибутково-видаткові каси та обмінні пункти. Аудиту підлягають організація цих операцій відповідно до нормативних документів Національного банку України, правильність оформлення операцій документами (касові ордери, валютні ордери) при зарахуванні національної та готівки іноземної валюти в касу банку. Аудитор перевіряє, чи банк забезпечує обмінні пункти авансами валютних цінностей безперебійно.
Значний обсяг банківських доходів припадає на проценти, що одержують за кредитними операціями. Формування таких доходів має здійснюватися на підставі платіжних документів боржників. Слід зауважити, що ні в якому разі не дозволяється формування доходів банку за процентами авансом або за рахунок коштів позичкового рахунка, тобто за рахунок кредитних коштів.

Контрольні запитання
1. Що вказується у договорі про надання аудиторських послуг, не пов'язаних з аудитом?
2. Які є види аудиторських послуг, не пов'язані з аудитом?
3. Який порядок написання заключного звіту на консультаційні послуги?
4. Який порядок оцінювання вартості об'єктів інвентаризації та оренди?
5. В який строк здійснюється оцінка майна об'єктів приватизації чи оренди?
6. Чи підлягають спільні підприємства обов'язковому аудиту?
7. Що може бути внеском у статутний капітал акціонерних товариств?
8. Що таке цінні папери?
9. Що входить до складу цінних паперів?
10. Що таке вексель за змістом?
11. Що таке інвестиції?
12. Аудиторський контроль інвестицій.
13. Яка структура банківської системи України?
14. Які є об'єкти аудиту комерційного банку?

Тема 14 ОСОБЛИВОСТІ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

Внутрішній аудит є одним із видів внутрішньогосподарського контролю суб'єктів підприємницької діяльності. Забезпеченню ефективності діяльності суб'єктів підприємницької діяльності багато в чому сприяють впровадження і правильна організація системи внутрішнього аудиту.
В умовах становлення ринкової економіки в Україні неабиякий інтерес викликає досвід зарубіжних країн щодо організації внутрішнього аудиту. Професійну організацію внутрішніх аудиторів у США було створено в 1941 р. як Інститут внутрішніх аудиторів. Свою діяльність Інститут будує на базі загальних професійних знань внутрішніх аудиторів, програми безперервного професійного розвитку, економічного кодексу, норм і програм сертифікації. Внутрішні аудитори працюють як у державному, так і в приватному секторі. Внутрішні аудитори здійснюють незалежне експертне оцінювання управлінських функцій фірми чи компанії. Вони надають своїй головній фірмі, яка здійснює управління, результати аналізу, оцінювання, рекомендації, поради й інформацію про діяльність підприємства, яке вони перевіряють. В основному, внутрішній аудит розглядає бухгалтерську інформацію й її достовірність. Завдання внутрішнього аудиту - допомогти відповідним працівникам фірми чи компанії виконувати свої обов'язки максимально кваліфіковано й ефективно.
Внутрішні аудитори звітують перед вищим керівництвом підприємства. За внутрішній аудит відповідає сама фірма або один із її відділів, тобто контрольний орган всередині фірми. Керівник такого контрольного органу (або внутрішній аудитор) підпорядкований керівництву підприємства. Внутрішній контрольний орган здійснює аудиторські перевірки на самому підприємстві або в його підрозділах.
Будучи на повному утриманні підприємства, цей контрольний орган (чи сам внутрішній аудитор) повинен довести необхідність свого існування. Для цього він покликаний сприяти підвищенню ефективності роботи підприємства, забезпеченню рентабельності й зміцненню його фінансового стану.
Мета внутрішнього аудиту - удосконалення організації й управління виробництвом, виявлення й мобілізація резервів його зростання.
Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди, у процесі її проходження і після завершення. Він дає експертну науково обґрунтовану оцінку господарським операціям і процесам.
Внутрішній аудит аналізує ситуацію ризику і застерігає від банкрутства, використовує ноу-хау для збільшення прибутку й ефективності нової технології, вживає заходів, що сприяють фінансовій діяльності підприємства.
На наш погляд, доцільно в усіх галузях економіки, на кожному підприємстві запровадити систему внутрішнього аудиту з тим, щоб за цю роботу відповідала конкретна особа чи спеціальний відділ. Асигнування на утримання такої аудиторської служби слід здійснювати за рахунок виявлених внутрішнім аудитом резервів підвищення ефективності роботи підприємства, зниження собівартості й збільшення прибутків.
Для аудиту адміністрації індивідуальних компаній наймають внутрішньогосподарських аудиторів. У США, наприклад, група внутрішньогосподарських аудиторів на окремих великих фірмах може включати сотні і більше осіб, які звітують перед президентом чи аудиторським комітетом ради директорів.
Внутрішньогосподарські аудитори можуть проводити звичайні перевірки на відповідність (визначати, чи дотримано в господарській системі тих специфічних процедур або правил, які приписані персоналу вищим керівництвом (адміністрацією), або займатися операційним аудитом (перевірка будь-якої частини процедур і методів функціонування господарської системи з метою оцінювання продуктивності й ефективності). Після закінчення операційного аудиту менеджеру видають рекомендації для удосконалення операцій. Крім того, внутрішньогосподарські аудитори в останні роки набули високої кваліфікації щодо оцінювання комп'ютерних систем.
Внутрішньогосподарський аудитор забезпечує адміністрацію цінною інформацією для прийняття рішень, які стосуються ефективного функціонування бізнесу. Він не залежить від функціонального управління, але не може не залежати від реальної ситуації. Користувачі зовні навряд чи захочуть покластися на інформацію, що перевірена внутрішнім аудитором, через відсутність у нього незалежності - це найголовніша відмінність між результатами роботи внутрішніх аудиторів і аудиторських фірм (зовнішніх аудиторів). Деякі види діяльності внутрішніх аудиторів називаються операційним аудитом.
Операційний аудит (аудит результатів, або управлінський аудит) - це вивчення аудиторами операцій компаній з метою формулювання рекомендацій щодо економічного використання ресурсів, досягнення цілей.
Мета операційного аудиту - допомогти керівникам у виконанні їхніх обов'язків. Результатом цього може бути збільшення рентабельності компанії. Таким чином, внутрішні аудитори розглядають операційний аудит як складову внутрішнього аудиту.
Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображає у звіті, який дає йому можливість звернути увагу керівництва на відповідну проблему. Щоб досягти намічених цілей, звіт не варто розтягувати і перевантажувати зайвими подробицями. Він має бути чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Стандартної форми для звітів внутрішніх аудиторів немає і, ймовірно, ніколи не буде через багатогранність об'єктів перевірки, відмінності у здібностях та інтересах керівників.
У звіті внутрішнього аудитора, що надсилається аудиторському комітету, слід вказати, які рекомендації виконано, а які вважаються неефективними через надмірні витрати. Тільки після отрмання письмового звіту внутрішня аудиторська перевірка вважається закінченою.
Іншою процедурою, характерною для подання звітності внутрішніх аудиторів, є спільний з керівниками аналіз критикованих моментів і внесених рекомендацій до їх включення у кінцевий звіт внутрішнього аудитора.
Основну увагу внутрішньому аудитору слід приділяти перевірці тих показників фінансово-господарської діяльності підприємства, які можуть позитивно вплинути на ефективність виробництва. Така перевірка має спрямовуватися на попередження (профілактику) відхилень від нормативно-правових актів чи зловживань. Важливо також ретельно дослідити ті господарські операції, які мають бути документально оформлені й своєчасно відображені в облікових регістрах та у фінансовій звітності.
Отже, внутрішній аудит контролює раціональне витрачення матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, дотримання законності господарських операцій, виявлення допущених зловживань чи порушень. 
На промислових підприємствах внутрішній аудит одночасно здійснює технічний нагляд за виробничим процесом і якістю продукції. Матриця дій внутрішнього аудиту має такий вигляд (табл. 14.1). 

Внутрішній аудит передбачає попередній контроль на стадії розгляду первинних документів, під час візування договорів, наказів, кошторисів. У такому разі внутрішній аудит претендує на роль профілактичного заходу.
Поточний контроль здійснюється під час реєстрації господарських операцій та інвентаризації.
Наступний контроль проводиться на стадії узагальнення й аналізу облікової і звітної інформації.
Таким чином, внутрішній аудит є системним і строго документальним, безперервним, універсальним (суцільним) заходом.
Орієнтовні основні методологічні положення щодо організації внутрішнього аудиту полягають у тому, що насамперед слід укомплектувати штат внутрішніх аудиторів, відтак оптимально розподілити контрольні функції, виробити методичні вказівки з питань внутрішнього аудиту.
На підприємстві мають складатися графіки здавання звітів матеріально відповідальними особами, а також графіки передачі документів на автоматизовану обробку.
Не менш важливо розробити проекти планів проведення інвентаризацій грошових коштів, матеріальних цінностей, розрахунків. При цьому пріоритетне значення надається розробці проекту плану проведення річної інвентаризації всіх статей балансу (як правило, станом на 1 жовтня відповідного року).
Представляємо організаційну модель внутрішнього аудиту (табл. 14.2). 

Внутрішньому аудиту доцільно забезпечити співпрацю з юрисконсультом з питань дотримання законів, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Плану рахунків та Інструкції про його застосування, Інструкції з інвентаризації, Положення про ведення касових операцій тощо. 
Основні функції внутрішнього аудиту: контроль за правильністю оформлення, приймання і відпуску матеріальних цінностей, оприбуткування, видачі й перерахування грошових коштів, створення і витрачання власного капіталу; контроль за дотриманням правил штатно-фінансової дисципліни, правильним створенням і розподілом прибутків.
Перелік контрольних функцій внутрішнього аудиту слід оформити відповідним наказом керівника підприємства. У ньому необхідно також передбачити своєчасне й кваліфіковане проведення перевірки з метою прогнозування господарських ситуацій, які призводять до порушення нормативних актів, що дасть можливість своєчасно вжити заходи для попередження (профілактики) правопорушень. За допомогою поточного контролю слід здійснити вибіркові перевірки правильності господарських операцій разом із суцільними перевірками каси, банку, розрахунків з підзвітними особами, списання матеріалів на витрати, забезпечення фінансових результатів, реагування на виявлені порушення.
Структура внутрішнього аудиту підприємства включає три елементи: умови проведення аудиту, систему бухгалтерського обліку і процедури аудиту. Кожний елемент розуміють як наявність правил, процедур, методики і документації, розроблених для захисту своїх коштів, отримання надійної інформації з фінансів, підвищення ефективності роботи і дотримання відповідних вимог. У поєднанні всі перераховані елементи структури внутрішнього контролю забезпечують підприємству зниження небажаного ризику ділової і фінансової діяльності, а також ризик помилок у бухгалтерському обліку.
Внутрішній аудит здійснюється або на основі рішення органів управління фірми, або відповідно до порядку, встановленого законодавством.
Внутрішній аудит є складовою внутрішнього контролю і здійснюється за рішенням органів управління фірми для контролю й аналізу господарської діяльності.
Головна мета внутрішнього аудитора - визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.
Термін "Внутрішній аудит" означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів підприємства).
Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінювання і контролю відповідності цих операцій, відображених у бухгалтерському обліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства.
Можливості й мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва. Як правило, функції внутрішнього аудитора складаються з контролю за функціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.
Контроль за організацією системи бухгалтерського обліку - це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; проводять експертизи фінансової й оперативної інформації, огляд коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації та інформування; готують огляди ефективної діяльності підприємства, у тому числі нефінансових засобів керівництва; здійснюють контроль за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності.
Роль і функції внутрішнього аудиту визначаються керівництвом підприємства і метою його розвитку.
Функції внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог керівництва підприємства.
Ефективна діяльність служби внутрішнього аудиту дає змогу зовнішньому аудитору змінювати характер і термін виконання та скорочувати обсяги аудиторських процедур, але не може зумовити повне невиконання ним раніше запланованих процедур перевірки.
Внутрішній аудит проводять особи, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвіду і компетенції, а робота помічників належним чином контролюється, аналізується і документально оформлюється.
Основними об'єктами внутрішнього аудиту є:
* стан і ведення бухгалтерського фінансового обліку;
* фінансова звітність, її вірогідність;
* стан необоротних активів і запасів;
* забезпеченість підприємства власними обіговими коштами;
* платоспроможність і фінансова стійкість;
* система управління підприємством;
* робота економічних і технічних служб підприємства;
* оподаткування: правильність визначення доходу, що підлягає оподаткуванню, своєчасність і повнота сплати податків;
* планування, нормування і стимулювання;
* внутрішньогосподарський контроль;
* виробничо-господарська діяльність;
* достовірність проектно-кошторисної документації тощо.
Основними процедурами внутрішнього аудиту є:
* вивчення засновницьких документів; 
* дослідження первинної документації, регістрів бухгалтерського фінансового (управлінського) обліку, фінансової звітності;
* зустрічна перевірка документів і господарських операцій, порівняння даних синтетичного і аналітичного обліку тощо.

Контрольні запитання
1. Сутність внутрішнього аудиту.
2. Яка мета внутрішнього аудиту?
3. В якому документі відображаються результати роботи внутрішнього аудиту?
4. Дайте характеристику попереднього, поточного і наступного контролю.
5. Що є джерелами інформації для внутрішнього аудиту?
6. Які є об'єкти внутрішнього аудиту?
7. Які основні процедури внутрішнього аудиту?

Тема 15 ОСОБЛИВОСТІ АУДИТУ В КОМП'ЮТЕРНОМУ СЕРЕДОВИЩІ

Інтенсивний розвиток комп'ютерної техніки дав відповідний поштовх започаткуванню, а відтак і удосконаленню методів аудиту в комп'ютерному середовищі. Значний вплив на аудит у розвинутих країнах світу мають електронно-обчислювальна техніка і технології, елементами яких є комп'ютери.
Початком застосування сучасних технологій вважають 50-ті роки XX ст., коли в США були створені перші моделі електронної машини для бухгалтерських розрахунків. Поступово застосування комп'ютерів охопило різні сфери економіки.
Запровадження комп'ютерної техніки і технології вплинуло і на ефективність аудиту, особливо внутрішніх перевірок. З'явилася можливість точного розрахунку ліквідності підприємств, довгострокової платоспроможності, оцінки рентабельності активів, капіталу і фондовіддачі. Причому облікові системи, які використовують комп'ютери, сприяють здійсненню аудиторських перевірок із використанням комп'ютерної мережі клієнта. Цей прийом відомий як методика аудиту з використанням комп'ютерів (Computer-Assisted Audit Techniques - CAATs) [30, c. 120].
Існують дві основних складові CAATs, які використовує внутрішній аудитор:
* програмне забезпечення аудиту: комп'ютерні програми, що використовуються для перевірки змісту файлів клієнта; 
* контрольні дані: дані, що використовуються аудитором для комп'ютерної обробки з метою перевірки функціонування комп'ютерних програм клієнта.
Аудитор повинен або оволодіти технічними знаннями і навичками роботи на комп'ютері, або одержати практичну допомогу від експертів, необхідну для того, щоб зробити компетентні висновки.
Можна використати аналітичну перевірку як сферу застосування аудиторського програмного забезпечення, коли записи клієнта збираються у файлах комп'ютера.
Аудитор може використати також програмований метод контролю, який свідчить про повноту, правильність і законність записів у облікових регістрах. Загальний контроль відрізняється від прикладного тим, що належить до середовища, в якому система розробляється, підтримується і функціонує, тобто має найбільш широке застосування.
Під терміном аналітична перевірка слід розуміти набір таких процедур:
* аналіз співвідношень різних фінансових даних (наприклад, виторгу і затрат або заробітної плати і чисельності персоналу);
* порівняння фактичних даних із прогнозними, з аналогічними показниками минулих періодів, із показниками аналогічних підприємств, із середньогалузевими даними.
Причому, процедури можуть варіюватися від простих зіставлень до широких комп'ютерних програм, які реалізують найновіші статистичні розробки (наприклад, множинний регресивний аналіз).
Багато вчених-економістів вважають, що аудитор може широко використовувати комп'ютер для здійснення низки аналітичних, розрахункових та інших аудиторських процедур. Особливо важливо використати комп'ютер на дослідній стадії аудиторського процесу, коли збирається максимум доказів.
Поділяємо думку професора B.C. Рудницького в тому, що "дуже важливо ряд аналітичних процедур здійснювати на початковій стадії аудиту, оскільки це допомагає впровадити дедуктивний метод оцінювання показників Головної книги і фінансової звітності, правильно спланувати різні аспекти майбутньої роботи, виявити факти ризику тощо" [42, с. 134].
Комп'ютерну техніку аудитор використовує, коли облік ведуть за допомогою спеціальних програм, а інформацію зберігають у файлах даних [30, с. 129].
Починаючи з 80-х років XX ст. вітчизняні аудитори широко використовують комп'ютерну техніку і спеціальні програмні засоби для виконання аналітичних процедур. Вітчизняним аудиторам слід керуватися Рішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.98, яким затверджено повний текст Національних нормативів аудиту в Україні, у тому числі норматив № 30 "Використання комп'ютерів в аудиті". Мета і галузь діяльності аудитора не змінюються, коли йдеться про перевірку середовища електронної обробки даних (ЕОД).
Однак прикладна програма може поставити аудитора перед необхідністю використання комп'ютера як засобу контролю. Ці різноманітні варіанти використання комп'ютера відомі як Метод аудиту при сприянні комп'ютера (MACK) [14, с. 216]. Метою цього нормативу є забезпечення використання керівництвом MACK. Ці методи можна використовувати із залученням всіх відомих типів конфігурацій комп'ютерів. Причому необхідність використання MACK виникає тоді, коли нема вхідних документів і немає можливості повністю простежити хід операцій, і тоді, коли ефективність аудиту можна покращити за допомогою використання спеціальної комп'ютерної аудиторської програми.
Норматив № 30 "Використання комп'ютерів в аудиті" характеризує два методи:
* програмне забезпечення контролю;
* дані тесту.
Програмне забезпечення контролю (ПЗК) складається з комп'ютерних програм, що використовуються аудитором як частина процедур перевірки, які обробляють дані контрольних тестів системи обліку підприємства. Під час планування аудитору слід з'ясувати можливість комбінування ручного аналізу даних з обробкою на ПЗК.
Перевірку методом тестування даних використовують під час проведення процедур контролю, отриману вибірку даних вводять у комп'ютерну систему клієнта і порівнюють її з результатами:
* даних тесту, які використовуються для перевірки специфічних засобів управління в комп'ютерних програмах щодо типу пароля і доступу до даних;
* на шляху операцій тесту використовується "фіктивний" модуль (наприклад, відділ або службова особа), дії цього модуля визначені, результати порівнюються з проходженням даних через аналогічний модуль програми клієнта. Коли контрольні дані обробляються разом з реальними даними клієнта, аудитор повинен бути впевненим, що після завершення тестування всі контрольні записи будуть вилучені з реального розрахунку клієнта.
Коли аудитор починає аудит у середовищі ЕОД, він повинен мати необхідні навички і досвід роботи з технікою або залучити спеціаліста.
Аудитору слід проаналізувати відповідність MACK засобам обслуговування комп'ютера і автоматизованим системам бухгалтерського обліку та картотекам. Ефективність аналітичних процедур може бути поліпшена при використанні MACK з погляду отримання й оцінювання контрольного доказу.
Деякі комп'ютерні файли зберігаються протягом короткого часу і не можуть бути доступні за необхідності. Тому аудитор повинен вжити заходів для збереження в пам'яті комп'ютера даних, які йому знадобляться в майбутньому.
Аудитор повинен керувати процесом використання програми MACK. Під час управління програмою MACK присутність аудитора бажана, оскільки у разі необхідності він може змінити дані помилкового прикладу, виправити неправильний вхідний файл.
Стандарти робочих документів і процедур для MACK мають відповідати документам і процедурам аудиторської перевірки в цілому. Технічну документацію MACK необхідно тримати окремо від інших робочих документів аудитора.
При невеликих обсягах даних ефективнішими можуть бути методи обробки даних без використання комп'ютера.
Контрольні запитання
1. Які роки вважаються початком створення перших моделей електронної машини?
2. Яким Національним нормативом аудиту керуються під час аудиту в комп'ютерному середовищі?
3. Чи повинен аудитор володіти технічними знаннями і навичками роботи на комп'ютері?
4. Як Ви розумієте MACK і коли виникає необхідність його використання? 

ЛІТЕРАТУРА

1. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. // Голос України. - 1993. - 29 травня.
2. Закон України "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" // Відомості Верховної Ради України. - 1995. - № 14. - С. 88.
3. Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. // Голос України. - 1993. - 2 березня.
4. Закон України від 28 грудня 1994р. № 34/94-ВР "Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997 р. № 293/9 7-ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека "Все про бухгалтерський облік". - № 4. - С. 476-507.
5. Закон України "Про внесення змін до статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" від 5 грудня 1997 р. за № 698/97-ВР // Голос України. - 1997. - 25 грудня.
6. Закон України "Про внесення змін до статті 4 Закону України "Про збір на обов'язкове соціальне страхування" від 3 грудня 1997 р. за № 686/97-ВР // Урядовий кур'єр. - 1997. - 27 грудня.
7. Закон України "Про внесення змін до статті 2 Закону України "Про систему оподаткування" від 15 січня 1998 р. № 19/98-ВР // Урядовий кур'єр. - 1998. - 10 лютого.
8. Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)" від 23 грудня 1997 р. № 767 // Орієнтир. - 1998. - 22 січня.
9. Закон України "Про лізинг" від 16 грудня 1997 р. № 723 // Голос України. - 1998. - 13 січня.
10. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV // Нове діло. 2000. - № 15 (34). - 13-20 жовтня.
11. Постанова КМУ від 28 лютого 2000 р. № 419 "Про затвердження порядку подання фінансової звітності" // Нове діло. - 2000. - № 15 (34). - 13-20 жовтня.
12. Постанова КМУ від 6 вересня 2000 р. № 1398 "Про внесення змін до Постанови КМУ від 23 квітня 1999 р. № 663 "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" // Все про бухгалтерський облік. - 2000. - № 85 (510). - 15 вересня.
13. Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" // Нове діло. - 2000. - № 15 (34). - 13-20 жовтня.
14. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. - К.: Основа, 1999. - 274 с.
15. Международные нормативы аудита: Сб. с коммент. - Вып. 5. - М.: Аудит-трейнинг, 1992.
16. Інструкція про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України, затверджена постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 р. № 69.
17. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України 19.02.2001 р. № 72.
18. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под. ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. - 398 с.
19. Андреев В Д. Практический аудит: Справ, пособие. - М.: Экономика, 1994. - 366 с.
20. Арене ЕЛ., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 с.
21. Аудит Монтгомери: Пер. с англ. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
22. Бавдей АЛ., Белий И.Н., Дробишевский Н.П. и др. Аудит и ревизия: Справ, пособие. - Мн.: ООО "Мисанта", 1994. - 221 с.
23. Білуха М.Т. Форми фінансово-господарського контролю (ревізія, аудит, судово-бухгалтерська експертиза) // Бухгалтерський облік і аудит. - 1995. - № 7. - С. 12-14.
24. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту. - К.: Вища школа, 1994. - 364 с. 
25. Білуха М.Т. Курс аудиту. - К.: Вища школа: Т-во "Знання", 1998. - 573 с.
26. Бутинецъ Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 608 с.
27. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит. - 1994. - № 8. - С. 23-25.
28. Гуцайлюк 3. Аудит фінансових результатів// Бухгалтерський облік і аудит. - 1994. - № 8. - С. 13-16.
29. Данилевский ЮЛ. Аудит: Вопросы и ответы. - М.: Бухгалтерский учет, 1993. - 112 с.
30. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ. - М: Финансы и статистика: ЮНИТИ, 1992. - 240 с.
31. Жила В.Г. Ревізія і аудит: Навч. посіб. - К.: МАУП, 1998. - 96с.
32. Завгородній В.П. Організація АРМ бухгалтера з обліку і аудиту готової продукції, відвантаження і реалізації // Бухгалтерський облік і аудит. - 1994. - № 5. - С. 21-24.
33. Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. - К.: А.С.К., 2000. - 639 с.
34. Загородиш AT., Вознюк ГЛ., Смоеженко Т.С. Фінансовий словник. - Львів: Вид-во Держ. ун-ту "Львівська політехніка", 1996. - 384 с.
35. Заруба АД. Банківський менеджмент та аудит. - К.: Лібра, 1996. - 224 с.
36. Зубілевич С. Аудиторська діяльність в Україні: Проблеми становлення і перспективи розвитку // Бухгалтерський облік і аудит. 1995. - № 9. - С. 15-18.
37. Зубілевич СЛ., Голов С.Ф. Основи аудиту. - К.: Ділова Україна, 1996. - 374 с.
38. Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. - 527 с.
39. Кузьминский А.Н. и др. Аудит: Практ. пособие. - К.: Учет-информ, 1996. - 283 с.
40. Курсом реформ - облік 2000: Навч.-практ. посіб. - Дніпропетровськ: ТОВ "Баланс-клуб", 2000. - 256 с.
41. Робертсон Джек К. Аудит: Пер. с англ. - М.: Контакт, 1993. - 496 с.
42. Рудницький В. Методологія і організація аудиту. - Тернопіль: Економічна думка, 1998. - 192 с.
43. Сопко В., Балченко С. Аудиторський звіт і аудиторський висновок // Бухгалтерський облік і аудит. - 1995. - № 10. - С. 7-12.
44. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. - К.: КНЕУ, 2000. - 578 с.
45. Савченко В. Аудит використання активів і фінансово-господарських операцій // Бухгалтерський облік і аудит. - 1994. - № 9. - С. 12-15.
46. Соловьев ГА. Институт внутренних аудиторов в США // Бухгалтерский учет. - 1992. - № 1. - С. 27-29.
47. Усач В.Ф. та ін. Аудит і судово-бухгалтерська експертиза. - Львів: Каменяр, 1998. - 134 с.
48. Федулова Л. Управління аудиторською діяльністю // Бухгалтерський облік і аудит. - 1995. - № 8. - С. 19-20.
49. Цінні папери України. - 2000. - № 76-77 (77). - 29 листопада. - С. 8.
50. Шиманський Р. Проблеми розвитку аудиту // Бухгалтерський облік і аудит. - 1994. - № 11. - С. 19-20. 

Аудит: Навчальний посібник