Роль налога на доходы физических лиц при формировании доходной части федерального и региональных бюджетов Российской Федерации

Содержание

Введение	3
1. Налог на доходы физических лиц – обязательный вид удержаний из заработной платы	5
1.1. Организация учета налогоплательщиков	5
1.2. Порядок расчета налога	7
1.3. Сравнительный анализ налогообложения доходов физических лиц в развитых странах	13
1.4. Краткая организационно-экономическая характеристика Производственного кооператива «Кумены-Агролес»	18
1.5. Особенности учета, расчета и уплаты НДФЛ в Производственном кооперативе «Кумены-Агролес»	28
2. Роль налога на доходы физических лиц при формировании доходной части федерального и региональных бюджетов Российской Федерации	37
2.1. Формирование доходов федерального и региональных бюджетов Российской Федерации на примере НДФЛ	37
2.2. Проблемы налогообложения доходов физических лиц в России и пути их решения	40
2.3. Минимизация НДФЛ с использованием вспомогательного способа	46
2.4. Направления совершенствования взимания налога на доходы физических лиц в Российской Федерации на современном этапе	60
Заключение	65
Список литературы	69
Приложения	73

Введение

Особенностью исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в Российской Федерации является то, что обязанность по его исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет Российской Федерации Налоговым кодексом возложена на работодателя, в данном случае являющегося налоговым агентов по НДФЛ.

Иными словами, хотя частное лицо и остается плательщиком налога, называемого НДФЛ, в случае получения этим лицом дохода в форме заработной платы его работодатель будет обязан счислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Указанное правило распространяется Налоговым кодексом на все организации, являющиеся участниками трудовых отношений, а также на индивидуальных предпринимателей и занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, нанимающих по трудовым договорам персонал.

Объект дипломной работы - Производственный кооператив «Кумены-Агролес».

Цель дипломной работы - изучение налога на доходы физических лиц, как обязательного вида удержаний из заработной платы.

В соответствии с поставленной целью дипломной работы выделим задачи:

- изучить теоретические основы налогообложения НДФЛ;

- оценить эффективность налоговой политики Производственного кооператива «Кумены-Агролес» и проанализировать уплату налогов в бюджетные фонды;

- изучить роль налога на доходы физических лиц при формировании доходной части федерального и региональных бюджетов Российской Федерации;

- рассмотрение нарушений налогового законодательства, возникающие при расчетах, удержании и перечислении НДФЛ и порядок устранения этих нарушений;

- пути совершенствования налогообложения по НДФЛ.

Теоретической и методологической основой исследования дипломной работы послужили труды по вопросам налогообложения, в том числе Балацкого Е.В., Волковой Г.А., Милякова Н.В., Романовского М.В., Пепеляева С.Г., Черник Д.Г. В работе также использованы законодательные и нормативные акты, источники энциклопедического характера, материалы периодической печати.

Материалами для анализа: бухгалтерский отчет, текущая статистическая и оперативная отчетность, нормативные документы и другие источники. Особое внимание уделялось ознакомлению с формами бухгалтерской и статистической отчетности по основным показателям деятельности. Были изучены следующие документы: устав, бухгалтерская отчетность предприятия, первичные документы по учета НДФЛ, налоговая отчетность по НДФЛ.

1. Налог на доходы физических лиц – обязательный вид удержаний из заработной платы

1.1. Организация учета налогоплательщиков

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) - основной вид прямых налогов. Исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов в соответствии с действующим законодательством.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоги с населения имеют большое социально-экономическое значение, поскольку через механизм налогообложения государство контролирует доходы граждан, сглаживает различия между уровнем доходов населения, а, следовательно, вытекающие из этого имущественное неравенство и причины возможных очагов социальной напряженности.

Налог на доходы физических лиц является наиболее значимым не только среди налогов, взимаемых с населения, но и стоит в центре любой современной налоговой системы. Это вызвано не только тем, что все общественные отношения так или иначе замыкаются на человека, работника, но и тем, что тяжесть индивидуального подоходного налога во многом задает уровень обложения другими налогами.

Исторически сложились две формы построения подоходного налога -глобальная и щедулярная. Глобальный налог устанавливается на величину совокупного дохода независимо от его источников. При шедулярном налоге разные категории доходов (заработная плата, доходы от недвижимости, проценты от финансовых вложений, рента) облагаются по различным правилам и ставкам.

В России с 2001 г. после вступления в силу главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ стала применяться щедулярная форма подоходного налога. К разным видам доходов населения применяется соответствующая налоговая ставка.

Экономическая самостоятельность и ответственность личности за самообеспечение являются определяющими в успешном функционировании государства. Соответственно, личный подоходный налог играет не только фискальную роль организатора поступления средств в государственный бюджет, но и социальную. В результате отмены в 2001 г. прогрессивной шкалы налогообложения в выигрыше оказались, прежде всего, высокообеспеченные слои населения. Их обязательства перед государством по закону были не только не уравнены с остальными, но и превратились в формальность.

НДФЛ является федеральным налогом, но зачисляется в бюджеты регионов и бюджеты муниципальных образований.

Согласно статье 56 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты субъектов РФ зачисляется 80% налога на доходы физических лиц. Согласно статье 61 в бюджеты поселений зачисляются 10% налога на доходы физических лиц. Согласно статье 61.1 в бюджеты муниципальных районов зачисляется налога на доходы физических лиц - по нормативу 10%; налога на доходы физических лиц, взимаемого на межселенных территориях, - по нормативу 20%.Согласно статье 61.2 в бюджеты городских округов зачисляется налога на доходы физических лиц - по нормативу 20%.

Прогрессивное налогообложение - это система, при которой большему объекту налогообложения соответствует более высокий уровень налоговых ставок или же с ростом налоговой базы растет ставка налога.

Благодаря переходу НДФЛ на плоскую шкалу в настоящее время реальная дифференциация по доходам различных слоев населения выросла более чем в 25 раз. Ввиду этого 1% граждан, получающих более 45% общего дохода населения России, уплачивают в бюджет ничтожно малую сумму, тогда как в США 40% всех поступлений от подоходного налога взимаются у 1% богатейших граждан.

1.2. Порядок расчета налога

Налог на доходы физических лиц, в основном, взимается в России через налоговых агентов, т.е. работодателей. Работодатель, у которого трудится физическое лицо, по итогам каждого месяца начисляет работнику заработную плату и удерживает из заработной платы сумму НДФЛ, подлежащего уплате в соответствующий бюджет.

Обложению НДФЛ подлежат:

- доходы физических лиц, которые получены им на территории РФ или за ее пределами для физических лиц – резидентов РФ;

- доходы физических лиц, которые получены им на территории РФ для физических лиц – нерезидентов РФ.

Полный перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации приведены в статье 208 Налогового кодекса РФ. Перечислим основные из них (рисунок 1).

В России действует несколько ставок НДФЛ, стандартная ставка – это 13%.

Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 Налогового Кодекса;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 Налогового Кодекса;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Налогового Кодекса;

- в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения размеров, указанных в статье 214.2.1 Налогового Кодекса.

Рисунок 1 – Основные виды доходов доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ, облагаемые НДФЛ

Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов;

- от осуществления трудовой деятельности, указанной в статье 227.1 Налогового Кодекса, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов;

- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов;

- от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов;

- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового Кодекса, процентная доля налоговой базы.

При исчислении НДФЛ действуют налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. В таблице 1 представлены основные стандартные налоговые вычеты, полный их перечень приведен в статье 218 Налогового Кодекса РФ.

Таблица 1 - Стандартные налоговые вычеты при исчислении НДФЛ в Российской Федерации

Наименование вычета	Размер, руб.
для лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС	3000
лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС	3000
лиц, принимавших в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС	3000
военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС	3000
лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года	3000
инвалидов Великой Отечественной войны	3000
Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней	500
лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР	500
участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан	500
лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей	500
налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:
На первого ребенка	1400
На второго ребенка	1400
На третьего и каждого последующего ребенка	3000
На каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы	3000

Перечень социальных вычетов установлен статьей 219 Налогового кодекса РФ. При определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов (таблица 2).

Таблица 2 – Виды социальных налоговых вычетов в Российской Федерации

№ п/п	Наименование вычета
1	в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований
2	в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного пунктом 2 статьи 219 НК РФ, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя)
3	в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими организациями
4	в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов (таблица 3).

Таблица 3 – Виды имущественных налоговых вычетов в Российской Федерации

№ п/п	Наименование вычета
1	в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 2 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 280 000 рублей
2	в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов: - на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; - на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; - на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них

Перечень профессиональных вычетов установлен статьей 222 Налогового кодекса РФ.

Дата фактического получения дохода определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

1.3. Сравнительный анализ налогообложения доходов физических лиц в развитых странах

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является центральным в группе налогов, взимаемых с физических лиц. На его долю в разных странах приходится от 90% (США) до 98 - 99% (Россия) суммы всех налогов, взимаемых с физических лиц.

В общей системе доходов государства налог НДФЛ входит в группу бюджетообразующих налогов. В различных странах доходы от данного налога с физических лиц зависят от особенностей национальной налоговой системы и уровня доходов населения. В среднем по странам ЕС подоходный налог составляет около 33,4 % обязательных отчислений.

В странах мира складывается следующая картина: США - 51,4%, Великобритания - 26,7%, ФРГ - 28,9%, Канада - 40,8%, Япония - 42,0%, Франция - 12,2%, Италия - 35,7%, Дания - 48,0%, Россия –30,5% обязательных отчислений (на 01.10.2013г.).

В странах, входящих в организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), на долю подоходного налога с физических лиц приходится около 38,3 %.

В Российской Федерации налог на доходы физических лиц составил в 2001 г. около 8,7 % всех обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ и внебюджетные фонды. Объясняется это в первую очередь низким уровнем доходов населения, которые в сравнении с 1989г. упали по разным оценкам в 3 - 5 раз, а также особенностями построения налоговой системы России в целом. В 2002 г. вклад подоходного налога возрос до 11,2% всех обязательных платежей, а в 2004 г. его доля составила 13,1 %. В дальнейшем его вклад в 2007 г возрос до 14,6%, и в настоящее время (на 01.10.2013 г.) составляет 30,5% от всех доходов консолидированного бюджета.

В настоящее время практически во всех странах мира применяется общеподоходный тип налога. Общеподоходный тип подоходного налога предполагает налогообложение совокупного дохода физического лица, который включает в себя все виды доходов не только в форме прямых активных доходов в виде заработной платы, авторских гонораров, от предпринимательской деятельности, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банке), прирост капитала и других доходов.

Шелудярный тип подоходного налога используется практически только в Швеции и Франции, в Англии и некоторых ее бывших колониях, а с 1 января 2001 г. стал использоваться и в Российской Федерации. Шелудярный тип подоходного налога предполагает начисление подоходного налога по каждому из возможных видов доходов по соответствующей ставке. Общеподоходный тип налога считается наиболее соответствующим принципу справедливости, так как позволяет в полной мере учесть платежеспособность налогоплательщика, его семейное положение и существующий в стране прожиточный минимум.

В таблице 4 приведены минимальные и максимальные значения шкалы налогообложения доходов физических лиц в современных государствах на уровне центрального правительства. В ряде стран подоходные налоги взимаются и на региональном, и местных уровнях (США, Япония, Швейцария, Швеция, Дания и др.). При этом могут быть использованы прогрессивные шкалы налогообложения. Также в таблице приведены значения максимальных ставок подоходного налога, применяемых в развитых странах.

Таблица 4 - Минимальные и максимальные значения шкалы налогообложения доходов физических лиц в современных государствах на уровне центрального правительства за 2013 г.

Страна	Максимальные ставки, %	Минимальные ставки, %	Число ставок
Великобритания	60	40	40	29	25	20	6	3	3
Франция	65	57	53	12	5	5	12	12	12
Дания	65	64	58	20	22	20	3	3	3
Голландия	72	60	52	14	35	33	9	3	3
Италия	62	50	45	12	10	23	9	7	6
Ирландия	58	52	42	35	29	21	3	3	3
США	70	31	40	14	11	15	6	3	6

Как видно, практически во всех развитых странах существует прогрессивная шкала налогообложения в отношении доходов физических лиц. В частности, во Франции нижний порог налоговой ставки составляет 5 %, а верхний 65 %, в США соответственно - 15 и 70 %, в Дании - 20 и 65 %.

В некоторых странах (Швеция, Япония) действует следующий принцип: «Сверхдоходы облагаются сверхналогами». В Германии ставки налогообложения несколько ниже, чем в Швеции и Японии, но выше, чем в США, и возрастают по прогрессивной шкале от 12 до 60 % (таблица 5).

Таблица 5 - Максимальные ставки подоходного налога в 2013 г.

Страна	Максимальная ставка налога, %	Страна	Максимальная ставка налога, %
Дания	59,7	Португалия	42,0
Швеция	56,6	США	35,0
Франция	55,9	Греция	40,0
Бельгия	53,5	Польша	40,0
Нидерланды	52,0	Великобритания	40,0
Финляндия	50,9	Норвегия	40,0
Австрия	50,0	Люксембург	39,0
Германия	45,4	Венгрия	36,0
Испания	45,0	Турция	35,6
Италия	44,1	Чехия	32,0
Ирландия	42,0	Россия	13,0

Основы современного подоходного налогообложения физических лиц были заложены в России с принятием Закона РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». С введением этого закона в действие с 1 января 1992 г. в России была создана принципиально иная система обложения физических лиц. На основании Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» предельная ставка налогообложения с 01.01.1992 г. варьировалась от 12% с совокупного годового дохода в размере 42 000 руб. до 60 % для дохода выше 420 000 руб.

Следует отметить, что с 01.07.1992г. в закон была внесена поправка, в соответствии с которой предельная ставка налогообложения была установлена на уровне 12 % для доходов до 200 000 руб. и 40 % - для доходов свыше 600 000 руб. Данное изменение вводилось в действие с 1 января 1992г.

Вполне реалистично предположить, что должно было произойти уменьшение поступлений подоходного налога, учитывая, что увеличилось число граждан, налогообложение которых осуществлялось по минимальной ставке в 12 %. Однако в условиях 1992 г., когда среднемесячная заработная плата колебалась от 1 400 руб. в январе до 16 100 руб. в декабре (соответственно, 406 и 609руб., в ценах декабря 1991 г.), данная мера не оказала того действия, которого можно было бы ожидать [20].

В 2000 г. произошла отмена двух видов подоходного налога - федерального и регионального. Теперь все суммы подоходного налога стали перечисляться на счет соответствующего органа Федерального казначейства, которое само распределяло поступающую сумму по различным бюджетам. Так, 16 % поступивших налогов отчислялось в Федеральный бюджет, а 84 % - в региональный бюджет. Также полностью была изменена шкала подоходного налога.

На основе анализа сравнительного налогообложения доходов физических лиц в России и за рубежом приходим к следующим выводам.

Обеспечение экономической безопасности страны во многом определяется проводимой налоговой политикой, которая в первую очередь должна обеспечивать государство необходимыми ресурсами. Решению такой задачи должен способствовать подоходный налог, однако он за все время своего существования в условиях формирования рыночных отношений в России играл незначительную роль в качестве инструмента фискальной политики из-за низких поступлений и слабых перераспределительных свойств.

В бюджетах экономически развитых стран поступления налога с доходов физических лиц занимают доминирующее положение. В среднем по странам ЕС подоходный налог составляет около 33,4 % обязательных отчислений.

Важной функцией подоходного налогообложения в рамках обеспечения экономической безопасности страны является выравнивание доходов в обществе, формирование среднего класса, решение социально значимых задач.

1.4. Краткая организационно-экономическая характеристика Производственного кооператива «Кумены-Агролес»

Производственный кооператив «Кумены-Агролес» создан гражданами на основе добровольного членства для совместной производственной и иной хозяйственной деятельности, основанной на личном участии и ином участии и объединении его членами имущественных паевых взносов.

Кооператив является юридическим лицом – коммерческой организацией и создан на неопределенный срок.

Кооператив создан в соответствии с нормами Гражданского Кодекса РФ, Закона РФ «О производственных кооперативах».

Местонахождение кооператива: 613400 Кировская область, п.Кумены, ул.Кирпичная, д.5.

Цели производственного кооператива:

- обеспечение многоцелевого, рационального, непрерывного и неистощительного использования лесов, их охране, защиты и воспроизводства, исходя из принципов сохранения биологического разнообразия лесов, повышение экологического и ресурсного потенциала лесов, удовлетворение потребностей общества в лесных ресурсах на основе научно-обоснованного многоцелевого использования лесов в интересах РФ и Кировской области на вне арендных лесных участках на территории района Кировской области в предельном объеме, установленном соответствующим государственным контрактом;

- получение прибыли;

- удовлетворение физических и юридических лиц в товарах, работах и услугах, производимых филиалом.

Для достижения целей, производственный кооператив осуществляет следующие виды деятельности:

- лесоводство,

- лесозаготовка,

- производство пиломатериалов и т.д.

Продукция, выпускаемая предприятием, зарекомендовала себя с лучшей стороны и отличается высоким качеством, что объясняется узкой специализацией производства, наличием необходимого производственного оборудования. Привлекательность продукции также объясняется и тем фактом, что в производстве применяется высококачественная нержавеющая сталь, новые современные синтетические материалы. Этот факт, конечно, не удешевляет продукцию, однако гарантирует её качество и соответствие государственным стандартам.

Устав Производственного кооператива «Кумены-Агролес» представлен в Приложении 1.

Свидетельства Производственного кооператива «Кумены-Агролес» о постановке на налоговый учет, о государственной регистрации юридического лица, о внесении изменений в ЕГРЮЛ представлены в Приложении 2, 3, 4.

Производственный кооператив «Кумены-Агролес» применяет упрощенную систему налогообложения, уведомление представлено в Приложении 5.

Производственная структура представлена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Производственная структура Производственного кооператива «Кумены-Агролес»

Структура управления Производственного кооператива «Кумены-Агролес» представлена на рисунке 3.

Рисунок 3 - Структура управления кооператива

Как видно из рисунка 3, структура кооператива предусматривает наличие всех необходимых служб предприятия: производственной, бухгалтерской, обслуживающей, заготовительной. Главой, руководителем деятельности кооператива является директор.

Из рисунка видно, что на предприятии введена линейно-функциональная структура управления производством, характеризующаяся непосредственным подчинением нижестоящего звена одному вышестоящему руководителю. Такая схема предельно эффективна в условиях данного производства, но требует от руководителя глубокого профессионализма. Чтобы избежать негативных последствий и излишней концентрации права принятия решений, приходится делегировать значительную часть полномочий по принятию решений нижестоящим подразделениям (но руководство имеет право контроля и оценки качества принимаемых низшим звеном управленческих решений).

На основании отчетности предприятия за 2011 – 2013 гг (бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (Приложение 6, 7) представим оценку экономического и финансового состояния предприятия.

В таблице 6 представлены показатели эффективности использования ресурсов Производственного кооператива «Кумены-Агролес».

Таблица 6 - Эффективность использования основных средств

Показатели	2011г.	2012г.	2013г.	2013г. к 2011г., %
Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. руб.	2332	2739,5	2563,5	109,9
Фондоотдача, руб.	4,61	3,76	4,17	90,5
Фондоемкость, руб.	0,22	0,27	0,24	109,1
Фондовооруженность, тыс.руб./чел.	61,4	70,2	62,5	101,8
Рентабельность (убыточность) основных средств, %	-23,0	-10,5	7,9	+30,9 п.п.
Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс.руб.	990	411,5	217	21,9
Коэффициент оборачиваемости, оборотов	10,9	25,0	49,3	452,3
Продолжительность одного оборота, дней	33	14	7	21,2
Рентабельность (убыточность) оборотных средств, %	-54,2	-70,2	93,5	147,7 п.п.
Среднесписочная численность, чел.	38	39	41	107,9
Отработано работниками за год, тыс. чел.-час.	71,7	74,6	78,1	108,9
Производительность труда 1 работника, тыс. руб.	282,9	263,9	260,7	92,2
Трудоемкость, чел.-час/руб.	0,0067	0,0072	0,0073	109,0

Фондоотдача в рассматриваемом периоде имеет тенденцию к сокращению, так в 2012 году на 1 рубль основных производственных фондов приходилось 4,17 руб. выручки, что на 0,44 руб. ниже уровня 2011 года, то есть сокращение показателя составило 9,5%. Фондоемкость - обратный показатель фондоотдачи, напротив, увеличился на 9,1% в сравнении с 2011 годом. Рентабельность основных фондов значительно увеличилась на 30,9 п.п., что связано с преобладанием роста чистой прибыли за три года.

За три года коэффициент оборачиваемости оборотных средств увеличился 4,5 раза. Продолжительность одного оборота сократилась с 33 дней в 2011 году до 7 дней в 2013 году, следовательно, снижение составило 26 дней, что свидетельствует об эффективном использовании оборотных средств предприятия.

За период 2011 – 2013гг. производительность труда работников предприятия сократилась на 7,8%. Снижение основных показателей производительности труда говорит о том, что рабочая сила используется менее эффективно, происходит это за счет менее эффективного использования средств и предметов труда; ухудшении организации производства и труда (увеличения потерь рабочего времени, увеличения численности работающих, не выполняющих норм выработки).

Таблица 7 - Финансовые показатели деятельности Производственного кооператива «Кумены-Агролес»

Показатель	2011г.	2012г.	2013г.	2013г. к 2011г., %
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс.руб.	10752	10293	10689	99,4
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	11249	10576	10484	93,2
Затраты на 1 рубль выручки, руб.	1,05	1,03	0,98	93,3
Прибыль (убыток) от продаж, тыс.руб.	-497	-283	205	-
Чистая прибыль (убыток), тыс.руб.	-537	-289	203	-
Рентабельность (убыточность), %:
- текущих затрат	-4,4	-2,7	2,0	6,4 п.п.
- продаж	-4,6	-2,7	1,9	6,5 п.п.

За рассматриваемый период произошло сокращение выручки от продаж, темп снижения составил 0,6% по сравнению с 2011 годом, что связано с сокращением объемов заготовки и переработки древесины. Также наблюдается снижение себестоимости на 6,8%. В результате в период 2011-2012 гг. предприятие сработало с убытком. А в 2013 году была получена прибыль от продаж в размере 205 тыс.руб. и чистая прибыль 203 тыс.руб.

Налоговая нагрузка

Рассмотрим структуру налогов, уплаченных Производственного кооператива «Кумены-Агролес» за последние два полугодия года и их структур (таблица 8).

Таблица 8 – Структура налогов, уплаченных Производственного кооператива «Кумены-Агролес»

Виды налогов	2011г.	2012г.	2013г.
	сумма, тыс.руб.	%	сумма, тыс.руб.	%	сумма, тыс.руб.	%
1. Налоги, возмещаемые через себестоимость, всего	2261,6	96,5	2063,6	94,4	2303,1	96,0
в т.ч. - страховые взносы	2248,4	95,9	2049,9	93,8	2287,8	95,4
- страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве	13,2	0,6	13,7	0,6	15,3	0,6
2. Налоги, относимые на финансовые результаты, всего	39,4	1,7	59,1	2,7	78,6	3,3
в т.ч.
- транспортный налог	39,4	1,7	59,1	2,7	78,6	3,3
3. Налоги, возмещаемые за счет чистой прибыли всего	43	1,8	63	2,9	17	0,7
в т.ч. - единый налог	43	1,8	63	2,9	17	0,7
Налоговые издержки всего	2344,0	100,0	2185,7	100,0	2398,7	100,0

Данные таблицы 8 свидетельствуют о том, что общая величина налоговых издержек Производственного кооператива «Кумены-Агролес» в течение рассматриваемого периода увеличилась на 54,7 тыс. руб. или на 2,3%.

Удельный вес налогов, возмещаемых через себестоимость продукции, сократился в сравнении с 2011г. на 0,5 п.п. и составил в 2013г. 96%, в абсолютном выражении их величина увеличилась на 41,5 тыс. руб. Рост данной категории налоговых издержек связан с фонда оплаты труда.

Доля налогов, относимых на финансовые результаты составила в 2013г. 3,3%.

Величина налогов, возмещаемых за счет чистой прибыли снизилась в период с 2011 по 2013гг. на 26 тыс. руб., удельный вес сократился на 1,1 п.п. и составил в 2013г. 0,7%.

Налоговая нагрузка влияет на деловую активность предприятия. Одним из показателей деловой активности является выручка от реализации продукции. Следовательно, исходя из эластичности налоговой базы (размеров ВВП) и налоговых поступлений, согласно кривой Лэффера, необходимо определить налоговую нагрузку ( К ) отношением величины всех налоговых выплат к общему объему реализации продукции, также частные показатели налоговой нагрузки (таблица 9).

Таблица 9 – Расчет налоговой нагрузки на Производственного кооператива «Кумены-Агролес»

Показатели	2011г.	2012г.	2013г.
Выручка от продаж, включая косвенные налоги (НДС), тыс. руб.	10752	10293	10689
Себестоимость продукции, тыс. руб.	11249	10576	10484
Прибыль (убыток) до налогообложения, тыс. руб.	-497	-283	205
Чистая прибыль (убыток), тыс. руб.	-537	-289	203
Сумма валюты баланса, тыс.руб.	3541	2761	2800
Численность работников, чел.	38	39	41
Налоговые издержки всего,	2344	2185,7	2398,7
в т.ч. возмещаемые за счет:
себестоимости	2261,6	2063,6	2303,1
финансовых результатов	39,4	59,1	78,6
чистой прибыли	43	63	17
Показатели общей налоговой нагрузки на предприятие, в % по отношению к:
выручке от продаж	20,1	21,2	22,4
прибыли (убытка) до налогообложения	-471,6	-772,3	11,7
Налоговая нагрузка на 1 работника	61,7	56,0	58,5
Частные показатели налоговой нагрузки по источникам покрытия налоговых издержек, %:
налоговая нагрузки на себестоимость	20,1	19,5	22,0
налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения	-	-	38,3
налоговая нагрузка на чистую прибыль	-	-	8,4

Как видно из данных таблицы 9 общая налоговая нагрузка по отношению к себестоимости увеличилась на 1,9 п.п. и составила в 2013г. 22%.

Налоговая нагрузка на 1 работника сократилась на 3,2 тыс.руб., в основном за счет роста численности работников предприятия.

Налоговые риски

Рассчитаем налоговую нагрузку организации Производственного кооператива «Кумены-Агролес».

Согласно Концепции налогоплательщики самостоятельно могут оценивать налоговые риски по 12 общедоступным критериям. Проведём анализ соответствия данным критериям объекта исследования – Производственного кооператива «Кумены-Агролес» и оценим присущий предприятию налоговый риск на основе данных 2011-2013гг.

Промежуточные расчёты представлены в таблицах 10.

Таблица 10 – Расчет налогового риска

Показатели	2011г.	2012г.	2013г.
Выручка от продаж, тыс.руб.	10752	10293	10689
Налоговые издержки всего, тыс.руб.	2344	2185,7	2398,7
Величина налоговой нагрузки, %	21,8	21,2	22,4

Таким образом, налоговый риск для предприятия велик.

Таблица 11 - Расчёт рентабельности продаж и рентабельности активов

Показатель	2011г.	2012г.	2013г.
Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб.	-497	-283	205
Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	11249	10576	10484
Чистая (убыток) прибыль, тыс. руб.	-537	-289	203
Величина совокупных активов, тыс.руб.	3541	2761	2800
Рентабельность (убыточность) проданных товаров, %	-4,4	-2,7	2,0
Рентабельность (убыточность) активов, %	-15,2	-10,5	7,3

Таблица 12 - Расчёт темпов роста доходов и расходов от реализации товаров, работ, услуг

Показатель	2011г.	2012г.	2013г.
Доходы от реализации (выручка)	10752	10293	10689
Расходы (себестоимость)	11249	10576	10484
Темп роста доходов	-	95,7	103,8
Темп роста расходов	-	94,0	99,1

Так как основной вид деятельности предприятия - деревообработка, то именно величина среднего показателя по этому виду деятельности берётся для оценки критериев в таблице 13.

Таблица 13 – Критерии, связанные со сравнением показателей плательщика со средними показателями по отрасли, %

Критерий	2011г.	2012г.	2013г.
	Значение по предприятию	По отрасли	Значение по предприятию	По отрасли	Значение по предприятию	По отрасли
Налоговая нагрузка плательщика выше её среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли	21,8	3,8	21,2	3,8	22,4	3,8
Отклонение (в строну уменьшения) рентаб-ти проданной продукции от уровня рент-ти для данной сферы деятельности	-4,4	4,9	-2,7	4,9	2,0	4,9
Отклонение (в строну уменьшения) рентаб-ти активов от уровня рентабельности для данной сферы деятельности	-15,2	7,3	-10,5	7,3	7,3	7,3

Данные таблицы 13 свидетельствуют о том, что величина налоговой нагрузки Производственного кооператива «Кумены-Агролес» в исследуемом периоде выше среднеотраслевого показателя. Поэтому вероятность того, что организация будет включена в план проведения выездных налоговых проверок, не высокая.

Для более полной характеристики объекта исследования налоговыми органами предложены также критерии, которые могут свидетельствовать о наличии признаков недобросовестности плательщика. Рассмотрим данные критерии в таблице 14.

Таблица 14 – Группа критериев, свидетельствующих о наличии признаков недобросовестности плательщика

Критерий	Применение критерия в Производственном кооперативе «Кумены-Агролес»	Вывод по критерию
1. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами- перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)	ООО осуществляет свою деятельность, работая с посредниками в отношении деревообраблотки. Данные отношения закреплены договорами о поставке запасов, материалов и товаров для перепродажи.	Высокая вероятность проверки
2. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности	Главный бухгалтер даёт пояснение в течение 5 дней в случае уведомления от налогового органа о выявлении в ходе камеральной проверки ошибок в декларации и противоречий.	Низкая вероятность проверки
3. Неоднократное снятие с учёта и постановка на учёт в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграции» между налоговыми органами)	ООО не меняло место нахождения с момента своего создания и не снималось с учёта в Куменском районе	Низкая вероятность проверки
4. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском	ООО не предпринимает действий для получения необоснованной налоговой выгоды а его взаимоотношения с контрагентами прозрачны.	Низкая вероятность проверки.

По таблице 14 можно сделать вывод об отсутствии налоговых рисков в Производственном кооперативе «Кумены-Агролес» по второй группе критериев. Производственного кооператива «Кумены-Агролес» использует электронную форму подачи отчётности в налоговые органы, тем самым снижая риски до минимума.

1.5. Особенности учета, расчета и уплаты НДФЛ в Производственном кооперативе «Кумены-Агролес»

Налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица – работники Производственного кооператива «Кумены-Агролес». Производственный кооператив «Кумены-Агролес», как любое юридическое лицо–работодатель, в отношении обложения налогом доходов физических лиц выступает в роли налогового агента, в установленную законом обязанность которого входит определение налоговой базы, исчисление сумм налога на доходы физических лиц, удержание их из доходов, уплаченных физическим лицам, и перечисленных в бюджет.

Бухгалтерией Производственного кооператива «Кумены-Агролес» для целей исчисления и расчетов сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению в бюджет, осуществляется следующие процедуры:

1. На основании первичных документов по учету кадров и затрат рабочего времени – табелей (листов) учета рабочего времени, распоряжений руководителя организации, штатного расписания, листков временной нетрудоспособности и других аналогичных документов производится начисление заработной платы работникам списочного состава предприятия. Начисленные суммы заработной платы и других компенсационных выплат отражаются в лицевом счете каждого работника и в расчетно-платежной ведомости.

2. Если предприятием в истекшем отчетном периоде привлекались исполнители работ по договорам подряда, агентским договорам, иным договорам гражданско-правового характера (договорам выполнения работ и оказания услуг), то по данной категории работников, не входящей в списочный состав предприятия, осуществляется уточнение сумм произведенных выплат и калькулируется их общая величина.

3. При наличии на то оснований составляется перечень других выплат в пользу физических лиц.

4. Уполномоченным специалистом бухгалтерии по расчетам с персоналом на каждого сотрудника предприятия заполняются (а в дальнейшем – проверяется правильность заполнения и при необходимости вносятся соответствующие коррективы) сведения в индивидуальных карточках работника, при этом выставляются нарастающим итогом с начала года, являющегося отчетным, суммы облагаемых и необлагаемых налогом выплат, размер стандартных вычетов и налоговых льгот, а также размер налога, подлежащий удержанию.

5. Подлежащая удержанию из дохода сотрудника за текущий месяц, сумма налога переносится из карточки в лицевой счет, а затем - в расчетно-платежную ведомость.

6. Суммируются величины налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в бюджет за текущий отчетный период, по всем расчетно-платежным ведомостям и прочим документам.

7. Рассчитывается подлежащая уплате в бюджет за отчетный период сумма налога на доходы физических лиц.

Условия расчета, сроки удержания НДФЛ установлены главой 23 Налогового кодекса РФ. Все остальные удержания производятся бухгалтерией предприятия из заработной платы, которая уже производится за вычетом НДФЛ.

При расчете налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены и в денежной и в натуральной форме, а также доходы от материальной выгоды.

Рисунок 4 - Удержания из заработной платы

Величина налога, которая исчисляется налоговым агентом производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем дохода, в отношении который применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Применительно к дохода, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику.

Начальнику отдела продаж начислена зарплата за полностью отработанный месяц декабрь 2013, было отработано 20 рабочих дней, величина заработка составила 50 000 рублей.

Работник отработал по Приказу руководства предприятия один выходной день с оплатой в двойном размере.

За данное время работнику дополнительно начислено:

Здоп = 50000 рублей : 20 рабочих дней =2500 рублей * 2 = 5000 руб.

Таким образом, всего начислено за декабрь заработная плата:

Зп = 50000 + 5000 = 55000 руб.

Работник имеет троих детей в возрасте 26 лет, 17 лет и 14 лет, и является участником ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС. Бухгалтерия предоставляет данному работнику стандартные налоговые вычеты в размере:

- 3000 рублей (пп.1 п.1 ст.218 НК РФ);

- 1400 рублей вычет на второго ребенка;

- 3000 рублей вычет на третьего ребенка (п.4 ст.218 НК РФ).

Расчет НДФЛ, который подлежит удержанию из зарплаты работника за декабрь 2013 года:

1. Расчет налогооблагаемой базы:

НБ = 50000 +5000 – 3000 – 1400 – 3000 = 47600 руб.

2. Расчет НДФЛ:

НДФЛ = 47600 * 13% = 6188 руб.

Таким образом, на из кассы работник получит заработную плату в размере:

ЗП = 55000 – 6188 = 48812 руб.

Представим расчетный документ, который получит работник по истечению декабря 2013г.

Таблица 15 - Пример расчетного листка

Ф.И.О. работника Куншин А.В. Табельный номер 125 Входящее сальдо
НАЧИСЛЕНИЯ Всего в том числе:	55000 рублей,
Зарплата за декабрь 2013 года	50000 рублей
Оплата праздничных и выходных дней	5000 рублей
УДЕРЖАНИЯ Всего в том числе:	6 188 рублей,
Налог на доходы физических лиц	6 188 рублей
Итого к выплате	48 812 рублей

Аналитический учет НДФЛ ведется на предприятии в разрезе сотрудников, для чего на каждого работника заполняется личная карточка, в которую помимо анкетных данных заносятся данные о статусе, о форме оплаты труда, размере заработной платы и премий, о видах предоставляемых вычетов. Такая карточка ведется в электронном виде в программе «1С», и на основании данных этой карточки и результатов расчета заработной платы формируется справка формы «2-НДФЛ» (Приложение 8) и автоматически производится начисление и удержание налога на доходы физических лиц. От каждого работника предприятие требует заполнение заявления о предоставлении стандартных налоговых вычетов (Приложение 9).

В справке формы «2-НДФЛ» отражаются следующие данные: данные о налоговом агенте, данные о физическом лице – получателе доходов, помесячно суммы доходов по видам, помесячно суммы предоставленных вычетов по видам, а также сводные данные по полученным доходам, облагаемой сумме доходов, по суммам налога начисленного и удержанного.

По истечении отчетного года предприятие направляет налоговому органу отчет о полученных работниками доходах в виде реестра (Приложение 10) с приложением справок формы «2-НДФЛ», а также сводной таблицы сведений о доходах физических лиц (Приложение 11) в срок до 30 марта года, следующего после отчетного.

Все совершаемые операции по расчетам с бюджетам по НДФЛ учитываются на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в соответствии с действующим Планом счетов.

Синтетический учет расчетов предприятия по налогам и сборам, в том числе выполняемых в роли налогового агента, производится на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». По кредиту счета 68 отражаются суммы, перечисляемые в соответствии с налоговыми декларациями в соответствующие государственные и муниципальные бюджеты. Счет корреспондирует со счетами в зависимости от отражаемых на нем налогов: так, проводкой на счет 99 «Прибыли и убытки» отражаются суммы налога на прибыль, в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» фиксируется информация о суммах налога на доходы физических лиц. На дебете счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджеты различных уровней.

Аналитический учет расчетов по налогам по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов.

Важнейшим бухгалтерским документом учета расчетов по НДФЛ при журнально-ордерной системе организации учета является журнал-ордер №8 для синтетического учета по кредиту счета 68 и ведомость № 7 для аналитического учета по дебиту и по кредиту счета 68. Общую сумму кредитового оборота счета 68 и суммы дебетовых оборотов каждого корреспондирующего с ним счета можно установить по месячным итогам журнала-ордера. Хозяйственные операции, по мере их совершения и оформления документами, записываются в журнал-ордер. Таким образом, ведение систематической записи в журналах является одновременно и хронологической записью.

Ведомость №7 открывается на каждый месяц, для чего к ведомости предусмотрены вкладные листы для каждого месяца. Для каждого дебитора (кредитора) в ведомостях отводятся определенное количество строк. Записи в ведомостях производятся, как правило, из конкретных первичных документов.

Во всех случаях суммы оборотов по кредиту счета 68 отражаются в корреспонденции с дебетуемыми счетами. В конце месяца по дебиту считываются итоги за месяц и сальдо на начало следующего месяца по определенным дебиторам (кредиторам) и в целом по ведомости.

Обороты по кредиту счетов за месяц в разрезе корреспондирующих счетов переносятся в журнал ордер №8.

Синтетический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется в оборотном балансе, куда записываются остатки и обороты из оборотной ведомости по аналитическим счетам. Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета – они обязательно должны быть равны.

После записи оборотов и сальдо по всем субсчетам, включаемым в оборотно-сальдовую ведомость, итоговое сальдо по счету 68 переносится в Главную книгу.

При составлении баланса дебетовый остаток по счету 68 отражается в его активе, а кредитовый - в пассиве. Кредитовый оборот по счету 68 показывает начисление задолженности предприятия бюджету по налогам, а дебетовый оборот свидетельствует об уплате налогов в бюджет.

Кредитовое сальдо на конец отчетного периода по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов. Так, к счету 68 открывается субсчет 68-2 - «Расчеты по НДФЛ». На предприятии по каждому субсчету счета 68 ведутся накопительные ведомости, в которых указывается остаток на начало отчетного периода по дебету или кредиту, обороты по счету с указанием корреспондирующих счетов, подводятся итоги по дебету и кредиту и выводится остаток.

Удержанная сумма НДФЛ отражается по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в последний день каждого месяца. Перечисление налога в бюджет (проводка по дебету счета 68, субсчет- 2 «Расчеты по НДФЛ», и кредиту счета 51) производится в день, выдачи денег на руки персоналу.

Налог на доходы физических лиц чаще всего удерживается с заработной платы работников. В бухгалтерском учете это отражается следующими записями (таблица 16).

Таблица 16 - Отражение НДФЛ на счетах учета

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Удержание налога на доходы физических лиц	Расчетная ведомость, налоговая карточка (форма 1-НДФЛ)	70	68.1
2	Налог взимается с дохода, полученного за оказание услуг по гражданско-правому договору	Расчетная ведомость	76	68.1
3	Перечисление налога в бюджет	Расчетная ведомость	68.1	51

Учет расчетов по НДФЛ на предприятии отличается своей кропотливостью. Ввиду того, что по каждому из сотрудников достижение сумм выплат накопленным итогом, выше которой не применяются имущественные выплаты, наступает в различное время, учет данных по листкам временной нетрудоспособности, учет информации из табелей рабочего времени – все это предписывает индивидуализацию процессов учета; по каждому сотруднику, отдельно, аккумулируется информация о всем суммах доходах, полученных им на предприятии за отчетный период, производятся выплаты, определяется налоговая база. Только после всех этих операций с сумм налогооблагаемого дохода по каждому из сотрудников исчисляется и удерживается подоходный налог. Тем самым становится очевидным, что для целей бухгалтерского учета расчетов по НДФЛ на предприятии существенно возрастает роль автоматизации труда бухгалтера и применения современных автоматизированных систем, позволяющих отслеживать изменения условий применения налоговых вычетов, оплату периодов временной нетрудоспособности и другие индивидуальные особенности.

2. Роль налога на доходы физических лиц при формировании доходной части федерального и региональных бюджетов Российской Федерации

2.1. Формирование доходов федерального и региональных бюджетов Российской Федерации на примере НДФЛ

НДФЛ является федеральным налогом, но зачисляется в бюджеты регионов и бюджеты муниципальных образований.

В 2013 году налоговые поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации составили 133 609,5млн.руб. и превысили показатели 2012 года на 19796 млн.руб., или на 17,4%.

за 2012 г. за 2013г.

113813,5 млн.руб. 133609,5 млн.руб.

Рисунок 5 - Структура доходов по уровням консолидированного бюджета РФ

Удельный вес поступлений федерального бюджета в общем объеме поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2013 году составил 25,2% и относительно уровня 2012 года снизился на 2,7 процентного пункта, в консолидированный бюджет субъекта – 74,8% и, соответственно, увеличился на 2,7 процентного пункта.

Основная часть поступлений консолидированного бюджета Российской Федерации (104892,7 млн.руб., или 78,5%) обеспечена за счет четырех доходных источников – налога на доходы физических лиц (31,1%), налога на прибыль организаций (19,7%), налога на добавленную стоимость (14,4%), акцизов (13,3%).

за 2012 год	за 2013 год

Рисунок 6 – Структура доходов консолидированного бюджета РФ

Роль налога на доходы физических лиц в формировании налоговых доходов бюджета очень велика, на рисунке 4 приведена динамика поступления налога на доходы физических лиц в бюджет Кировской области.

Рисунок 7 - Динамика поступления налога на доходы физических лиц в бюджет Кировской области за 2010 – 2013 гг., в млн. руб.

Динамика поступления налога на доходы физических лиц в бюджет Кировской области положительная, в 2013 г. доходы от данного источника составили 13489 млн. руб. (в том числе от плательщиков Кировской области - 11 204,1 млн.руб.), что на 3844,8 млн. руб. больше, чем в 2011 г. В 2014 г. ожидается поступление данного налогового дохода в сумме 14308,9 млн. руб., что на 820,0 млн. руб. больше, чем в 2013 г.

Кассовый план по данному доходному источнику за 2013 г. выполнен на 103,8 %, что обеспечило дополнительное поступление в областной бюджет 489,2 млн. руб. В сравнении с 2012 годом поступление налога на доходы физических лиц в областной бюджет возросло на 29,3 %. На общий рост объема поступлений в 2013 году оказало влияние изменение норматива отчисления налога в областной бюджет с 54 % в 2012 году до 60 % в 2013 году.

Неблагоприятная ситуация в экономике сдерживает увеличение поступления налога на доходы физических лиц. Кроме этого свое влияние оказывает остановка деятельности ряда крупных организаций, задержка заработной платы, а также практика выплаты через комиссии по трудовым спорам. В этих случаях прекращается обязанность удержания налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством, в связи с чем недобор в 2013 г. в областной бюджет составил 123 млн. рублей.

По статистическим данным среднемесячная номинальная заработная плата работников по крупным и средним организациям Кировской области в 2013 года составила 28 944,0 рублей, это на 13,7 % выше, чем год назад. Отрицательное влияние на поступление налога на доходы физических лиц оказало образование просроченной задолженности по заработной плате: по данным статистики на 1 января 2014 года ее размер по предприятиям области составлял 50 млн. рублей, на 01 октября 2014 года – 81 млн. рублей, рост в 1,6 раза.

Рассмотрим удельный вес поступившего НДФЛ в бюджет Архангельской области в общем объеме налоговых доходов бюджета Архангельской области (рисунок 8).

Рисунок 8 – Динамика удельного веса поступившего НДФЛ в бюджет Кировской области в общем объеме налоговых доходов бюджета Кировской области за 2010 – 2013 гг., %

Из рисунка 8 видно, что в 2013 г. удельный вес поступившего НДФЛ в бюджет Кировской области в общем объеме налоговых доходов составил 34,1%, по сравнению с 2010 г. удельный вес поступившего НДФЛ в бюджет Кировской области в общем объеме налоговых доходов снизился на 2,4 процентных пункта, что объясняется более высокими темпами прироста других налоговых доходов. Тем не менее, НДФЛ остается вторым после налога на прибыль организаций источником формирования налоговых доходов бюджета Кировской области, его роль очень велика.

2.2. Проблемы налогообложения доходов физических лиц в России и пути их решения

В настоящее время в России осуществляются социально-экономические преобразования, связанные с модернизацией экономики, улучшением качества пенсионного обеспечения, здравоохранения, обязательного медицинского страхования и др. Все это требует значительных финансовых ресурсов. Поэтому в ближайшие три года, несмотря на стремление государства поддержать рост экономики, следует ожидать некоторое повышение налоговой нагрузки [36].

Дополнительные бюджетные доходы можно получить за счет сокращения теневого сектора экономики. Этому будет способствовать реформирование налогообложения доходов населения, которое имеет первостепенное значение в современных финансовых системах, как для наполнения бюджетов, так и с точки зрения влияния на поведение населения.

Основными направлениями совершенствования налога на личные доходы в развитых странах являются:

- применение развитой системы налоговых льгот;

- совершенствование прогрессивной шкалы ставок.

Считается, что социально ориентированная система налоговых скидок:

- стимулирует трудоспособных налогоплательщиков к легальному увеличению своих доходов;

- снижает их стремление к уклонению от налогообложения.

При этом существенно ослабляется тяжесть этого налога для основной массы населения. Наличие многочисленных налоговых льгот приводит к тому, что эффективные налоговые ставки оказываются заметно ниже предельных. Отмена хотя бы некоторых из существующих льгот по налогу на доходы физических лиц позволит существенно понизить налоговые ставки при том же уровне налоговых поступлений. Но решение этого вопроса упирается в первую очередь в политические соображения. Различные группы населения получают разные налоговые льготы и верят (или должны верить), что они поставлены в лучшее положение, чем другие.

Прогрессивная шкала налогообложения в настоящее время используется практически во всех странах и считается наиболее соответствующей принципу справедливости по вертикали. В последние десятилетия практика налогообложения развивалась в направлении снижения максимальных ставок подоходного налога и сокращения числа ставок. Подоходный налог может приносить значительные поступления только за счет обложения всего населения, которое должно иметь достаточно высокие доходы. Таким образом, предпосылки для резкого увеличения доли этого налога в фискальных поступлениях и доведения ее до уровня, характерного для развитых стран, в России до сих пор отсутствуют [18].

Дальнейшее совершенствование налога на доходы физических лиц в РФ должно происходить с учетом остроты следующих проблем макроэкономического регулирования:

- необходимость увеличения бюджетных доходов;

- значительная дифференциация доходов населения;

- высокая доля бедного населения;

- некоторое расширение масштабов «конвертных выплат» заработной платы после увеличения ставок страховых взносов во внебюджетные фонды, что сдерживает рост налоговых поступлений.

Компенсация выпадающих налоговых поступлений из-за применения пониженной ставки для части населения за счет увеличенных платежей богатых людей (получающих доходы, сопоставимые с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке), не представляется возможным вследствие их малой доли в общей численности налогоплательщиков. Так, примерно 95% всех сумм налога уплачивается налоговыми агентами и не относится к налогооблагаемым доходам этих лиц. Поэтому решить проблему увеличения налоговых платежей, изменяя налоговые ставки и порядок определения базы по другим видам доходов населения, не затрагивая оплату труда большей части работников, не представляется возможным.

Как отмечает В.Г. Пансков [24], одним из главных оснований введения единой пониженной ставки налога считалась необходимость ликвидации получивших широкое распространение «серых» форм выплаты заработной платы сотрудникам организаций, не учитываемой в налоговой базе. Но нельзя забывать, что сокрытие фонда оплаты труда происходило и происходит не столько из-за высоких ставок налогообложения доходов физических лиц, сколько из-за действовавших до принятия Налогового кодекса РФ критических ставок отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Работодателю в конечном итоге неважно, по какой ставке и в каком размере уплачивают налоги с доходов его наемные работники. В то же время отчисления в социальные фонды серьезно отражаются на его финансовом положении, увеличивая издержки и уменьшая полученную им прибыль.

Следовательно, проблема «серых» форм выплаты заработной платы проистекает в основном не из-за высоких или низких ставок НДФЛ. Ни установление плоской шкалы этого налога, ни установление регрессивной шкалы страховых взносов, как показала практика, не смогли разрушить систему «конвертной» зарплаты [30].

Таким образом, введение прогрессивной шкалы по налогу на доходы физических лиц является преждевременным главным образом из-за низких доходов большей части населения и возможности разрастания теневой экономики. Если отменить стандартные вычеты, но в конструкцию налога ввести необлагаемый минимум в размере среднего по стране минимального прожиточного минимума для трудоспособного населения и на ребенка. Подобную льготу придется компенсировать повышением налоговой ставки на треть - до 17-18 %, что также будет способствовать увеличению «конвертных» выплат.

Такой порядок расчета налога на доходы физических лиц с применением необлагаемого минимума в размере прожиточного минимума не будет справедливым, а по технике исполнения окажется довольно сложным, учитывая значительную дифференциацию по регионам величины прожиточного минимума и его изменчивость во времени. Несправедливость связана с тем, что кроме населения с действительно низким уровнем дохода под льготное налогообложение подпадают налогоплательщики, получающие кроме низкой официальной заработной платы «конвертные» выплаты.

С 2012 г. отменены стандартные налоговые вычеты на налогоплательщиков (400 руб.) и установлены вычеты на детей в размерах: 1 400 руб. - на первого ребенка; 1 400 руб. - на второго ребенка; 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка.

Стандартный налоговый вычет на ребенка должен быть установлен на уровне 0,5 от величины среднего по стране прожиточного минимума, независимо от количества детей в семье. Это связано с правилами применения вычета обоими родителями. Вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю, опекуну, попечителю. Увеличение стандартных налоговых вычетов на детей наряду с реализацией адресных программ для бедных способствует снижению социальной напряженности в обществе, демонстрирует социальную направленность проводимой налоговой политики [30].

Как отмечалось, собираемость налога на доходы физических лиц зависит от величины страховых взносов во внебюджетные фонды. Увеличение ставок страховых выплат, по предварительным оценкам, привело к снижению средней заработной платы в сфере малого и среднего предпринимательства. Таким образом, увеличивая ставки страховых взносов во внебюджетные фонды, государство способствует расширению следующих элементов теневой экономики:

- сокрытие найма рабочей силы;

- сокрытие доходов (выплата теневой заработной платы);

- обналичивание денежных средств (для выплаты теневой заработной платы).

Теневая экономика в России приобрела устойчивые и системные формы, институционализировалась. Произошло «...закрепление теневого экономического поведения в те или иные организационно устойчивые формы, признаваемые всеми участниками данной деятельности и транслируемые следующим поколениям занятых ею субъектов» [24].

Причинами этого в числе прочих считаются: «государствофобия» жителей России, в результате чего уклонение от уплаты налогов считается нормой, следование которой морально не осуждается; высокий уровень налоговой нагрузки; большие масштабы коррупции. При этом в области трудовых отношений наемный работник снисходительно относится к стремлению предпринимателя не делать отчислений в социальные фонды, занимая отстраненную позицию. Связано это с тем, что на теневые выплаты и теневую занятость соглашаются главным образом социально уязвимые слои населения, испытывающие трудности с трудоустройством: низкоквалифицированные работники; женщины; пенсионеры и др. Отстраненное отношение к неуплате страховых взносов со стороны наемных работников объясняется также реакцией на сложность, неясные перспективы проводимой пенсионной реформы. Так, введение обязательного пенсионного накопления представляется неэффективной мерой в смысле обеспечения устойчивости пенсионной системы и вывода теневых доходов, принимая во внимание следующие особенности современной российской экономики:

- высокий уровень инфляции, не обеспечивающий реальной доходности на пенсионные накопления;

- низкая заработная плата абсолютного большинства работников [24].

Не стоит рассчитывать, что снижение ставок страховых взносов и доведение стандартных вычетов на ребенка по налогу на доходы физических лиц до прожиточного минимума будут способствовать существенному уменьшению теневой составляющей экономики. Отношение к обязанности по уплате налогов, как к обременительной уже сложилось и, скорее всего, быстро не изменится. Но появится значительное количество людей, которые не мотивированы к уклонению от уплаты налогов и страховых взносов. Это наемные работники, которые по природе своей в трудовых отношениях выступают противостоящей стороной по отношению к работодателям.

Следует ожидать:

- уменьшения склонности наемных работников к сговору с работодателями по выплате конвертной заработной платы;

- сужения объема теневых операций по обналичиванию денег (для выплаты заработной платы).

Это станет первым шагом на пути к сокращению теневой экономики, который уменьшит основания для молчаливого согласия на ее существование.

2.3 Минимизация НДФЛ с использованием вспомогательного способа

Налоги в современном мире являются одним из эффективных методов управления экономикой, которые обеспечивают формирование отношений между государством и субъектами экономического хозяйствования независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. При помощи налогов определяются направления денежных потоков между юридическими и физическими лицами, с одной стороны, и бюджетами различных уровней, с другой стороны (с помощью посредничества банков). Кроме того, посредством налогов регулируются экономические отношения между государством и микроэкономическими субъектами. Важнейшим из существующих элементов налоговой политики является налогообложение доходов населения, поскольку именно объем свободных наличных денежных средств определяет уровень платежеспособного спроса, что приводит к изменению количества представленных на рынке товаров и услуг. Поэтому грамотное и справедливое налогообложение доходов граждан является одним из центральных столпов налоговой системы.

Об этом свидетельствуют и исторические хроники. В частности, во времена князя Игоря разновидностью подоходного налогообложения являлась дань. Ее чрезмерное взимание привело к первому конфликту по поводу справедливости налогообложения граждан. Последующие исторические события подтвердили необходимость построения сбалансированного налогообложения доходов. Окончательное формирование налогообложения граждан произошло спустя тысячу лет, во времена правления царя Николая II. Но даже тогда существовали значительные различия в подходах к формированию подоходного налогообложения [11].

В случае если налоговая система страны в области налогообложения доходов граждан не сбалансирована, а население чувствует несправедливость в сфере распределения налоговой нагрузки между различными слоями, то это побуждает его искать различные способы уклонения от уплаты причитающихся налогов. В этот момент времени в минимизации налоговых платежей заинтересованы как работники организации, так и сами предприниматели и компании. Возникает симбиоз, при котором две различные по своим интересам группы сходятся в своих планах снизить налоговые платежи. Если одни стремятся минимизировать платежи по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), то другие не только заинтересованы в снижении перечисления сумм подоходного налога, но и в уменьшении платежей во внебюджетные фонды.

Поэтому вопросы, касающиеся исчисления и взимания НДФЛ, а также путей и способов его минимизации, становятся весьма актуальными и значимыми. Одной из особенностей взимания НДФЛ является то, что его могут исчислять и уплачивать как налоговые агенты, так и сами налогоплательщики, что весьма существенно расширяет возможности хозяйствующих субъектов, а также и варианты снижения налоговых платежей по данному налогу без нарушения действующего налогового законодательства.

Процессы, протекающие в нашей экономике в сфере интеграции и становления принципиально новых экономических отношений, обусловили необходимость расширения самостоятельности организаций и повышения их ответственности за качественный уровень принимаемых в своей деятельности решений. Организации - налоговые агенты должны учитывать все особенности уплаты НДФЛ. Прежде всего, данный налог является прямым, поскольку конечным его плательщиком признается физическое лицо, получающее доходы от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Объектом обложения является специальным образом определенный доход налогоплательщика - физического лица, выраженный в денежной форме.

За период с 1992 по 2013 г. НДФЛ не раз подвергался реформированию, хотя кардинально не изменился. За годы реформ максимальная ставка дважды снижалась с 60 до 30% в 1992 г., а затем она остановилась на уровне в 35% и оставалась одной из самых низких в Европе. С 01.01.2000г. максимальная ставка еще раз была снижена - до 30%, а с 01.01.2001г. была введена «плоская шкала» с единой ставкой в 13%. Остальные изменения были незначительными, в основном законодательство меняло суммы налоговых вычетов и порядок их представления и виды доходов, подлежащие налогообложению.

В частности, с 6 до 9% была увеличена ставка НДФЛ по доходам, выплачиваемым в виде дивидендов. Размер материальной помощи, освобождаемой от налогообложения, был увеличен с 2 до 4 тыс. руб. Список не подлежащих налогообложению доходов был дополнен доходами, полученными в порядке дарения от членов семьи и близких родственников. Размер социального налогового вычета на обучение и лечение был увеличен с 25 до 50 тыс. руб.

На сегодняшний день увеличен налоговый вычет для всех семей с тремя и более несовершеннолетними детьми. Введены дополнительные налоговые преференции, в частности увеличен размер налогового вычета на каждого первого и второго ребенка. С 2012 г. он установлен на уровне 1400 руб., а на каждого ребенка начиная с третьего - до 3 тыс. руб. в месяц. Из этого следует, что сущность НДФЛ еще продолжает развиваться и поэтому его реформирование (в частности, это касается отдельных статей гл. 23 Налогового кодекса РФ) еще предстоит в ближайшие годы [2].

Вместе с тем в нынешних российских условиях НДФЛ не стал доминирующим в налоговой системе страны, несмотря на то, что его отчисления увеличились в общей сумме всех доходов бюджета по сравнению с предыдущими годами, а по объему поступлений в бюджет он занимает теперь 2-е место, уступая лишь налогу на прибыль. Однако его доля в доходах консолидированного бюджета составляет менее 15%. Динамика изменения поступлений от НДФЛ в консолидированный бюджет РФ за последние 5 лет в номинальном выражении представлена в таблице 17.

Таблица 17 - Динамика поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РФ с 2010 по 2013 г. в млрд. руб.

Налог	2011г.	2012 г.	2013г.	Изменение за 2011-2013 гг.
НДС	1328,8	1421,5	1844,9	516,1
Налог на прибыль	1353,9	1878,5	2270,3	916,4
НДФЛ	1665,1	1789,6	2194,2	529,1

Некоторое повышение объемов поступлений НДФЛ в последнее время произошло под воздействием следующих основных факторов:

- расширения налогооблагаемой базы, в том числе в связи с повышением оплаты труда государственным служащим и другим категориям граждан;

- отмены льгот по доходам отдельных категорий физических лиц;

- постепенного погашения задолженности по заработной плате и роста среднемесячной заработной платы;

- погашения налогоплательщиками части задолженности по НДФЛ перед бюджетом;

- изменения порядка предоставления отдельных вычетов.

В Российской Федерации имеются определенные сложности при исчислении и взимании НДФЛ. Одной из основных проблем считается «плоская шкала» подоходного налога, так как применение единой основной ставки не способствует выполнению налогом одной из своих основных функций - распределительной. Единая ставка налога не учитывает наличия у определенной группы граждан высоких доходов и не способствует повышенному налоговому изъятию с высоких личных доходов и их перераспределению.

По данным Росстата, почти половина денежных доходов населения концентрируется у группы людей с наиболее высокими доходами. Резкое снижение ставки подоходного налога в 2001 г. для этой группы еще более усилило и продолжает усиливать расслоение общества по уровню обеспеченности. Расслоение населения по уровню доходов становится угрожающе катастрофическим. Если на момент перехода к 13%-ной ставке эти доходы различались в 13,9 раза, то в 2013 г. этот разрыв увеличился до 17,1 раза. Если не будут изменены подходы к налогообложению доходов граждан, то эта величина может преодолеть уже 20-кратное значение. Известно, что критическим для поддержания социальной стабильности является 8-кратное расслоение [35].

Столь низкий уровень доходов от НДФЛ в формировании доходной части российского бюджета объясняется следующими причинами:

- во-первых, низким по сравнению с экономически развитыми странами уровнем доходов значительной части населения РФ, а также минимальной ставкой данного налога;

- во-вторых, имеющимися задержками по выплате заработной платы части работникам (как работникам сферы материального производства, так и работающим в организациях, финансируемых из бюджета);

- в-третьих, низким уровнем деловой активности в сфере малого предпринимательства. По данным Евростата, в ЕС зарегистрировано порядка 16 млн. малых предприятий, тогда как в РФ, по данным Росстата, около 230 тыс. (без учета микропредприятий).

В этой связи НДФЛ можно назвать универсальным налогом, его перечисляют практически все организации независимо от применяемой системы налогообложения. Если удержания из выплат сотрудникам складываются в значительную величину, то стоит подумать о том, как оптимизировать данный налог. Организации это может сулить не только признательность сотрудников, но и значительную экономию на зарплате [28].

Для этого необходимо применять широкий набор инструментов налоговой оптимизации. В то же время совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности на длительный период времени, особенно в условиях почти ежемесячного изменения налогового законодательства. Поэтому необходимо отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения. В целом вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым. Для ответа на него требуется тщательный анализ конкретных обстоятельств дела.

В настоящий момент зарплатные комиссии перестали быть редкостью для работодателей. Желание показать реальные доходы физических лиц вполне обоснованно, но оно значительно увеличивает и так немалое налоговое бремя. С 01.01.2010 г. вступили в силу изменения законодательства по НДФЛ в отношении особенностей исчисления налоговой базы, что позволяло определять и рассматривать некоторые схемы оптимизации налога. А уже в конце 2011 г. были внесены дополнительные поправки, которые вынудили налоговых агентов пересчитывать налоговую базу по НДФЛ за весь прошедший год, что не добавляет веры в налоговую систему страны.

В этой связи возможность снижения размера налоговой базы за счет преобразования облагаемых доходов в необлагаемые (даже при наличии весомых социально-экономических аргументов в пользу существования налоговых преференций) является разновидностью легального уменьшения налоговых обязательств и приводит к существенным бюджетным потерям. Наличие подобного рода особенностей налогообложения может оказывать негативное влияние на структуру доходов физических лиц и на их величину. Однако выявление второго процесса представляется затруднительным ввиду отсутствия достоверных данных о динамике и структуре доходов населения, включающих детализацию по различным видам льготируемых доходов. С учетом проблем со статистической информацией в эмпирических исследованиях необходимо применение косвенных показателей для оценки реального размера облагаемых доходов граждан [28].

Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько возможностей оказания организацией помощи своим сотрудникам, причем с сумм таких выплат не придется удерживать НДФЛ. Одним из способов минимизации может служить так называемый вспомогательный метод. Суть его заключается в следующем. Материальная помощь в пределах 4000 руб. в год не облагается НДФЛ согласно п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Несмотря на выгодность такого варианта для налогоплательщика, очевидны и его основные изъяны, когда часть зарплаты выдается напрямую в качестве оплаты труда, а часть - в качестве материальной помощи. Во-первых, размер материальной помощи строго лимитирован. Во-вторых, организация не может оказывать материальную помощь или дарить подарки сотрудникам из месяца в месяц ежегодно.

Во всяком случае, такую точку зрения выразил Минфин России в Письме от 08.07.2004 N 03-05-06/176. Деньги могут быть предметом дарения (так же как и подарочные сертификаты) - указано в Письме Минфина России от 17.09.2009 N 03-04-06-01/240. Следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ [2].

Основные сложности состоят в увеличении нагрузки на бухгалтерию организации по документальному сопровождению этих операций (необходимо отметить, что многие из названных видов выплат можно оказывать только за счет чистой прибыли).

Сложным с административной точки зрения является обложение дополнительных к заработной плате вознаграждений в виде товаров или услуг, предоставляемых своим сотрудникам фирмами. В результате подобные выплаты не облагаются подоходным налогом или облагаются им не в полной мере. Прогрессивность налогообложения доходов снижается, так как в основном получателями дополнительных вознаграждений являются высокооплачиваемые сотрудники. Негативным является также тот факт, что подобные вознаграждения - это инструмент налогового планирования, позволяющий уходить от подоходного налогообложения. Так, увеличение ставки по налогооблагаемым видам доходов может стимулировать налогоплательщиков к изменению формы получения доходов в пользу дополнительных вознаграждений, налогом не облагаемых. Следует учитывать, что налогообложение этих доходов должно осуществляться по рыночной стоимости. Это также является достаточно сложным ввиду того, что во многих случаях издержки фирмы на предоставление дополнительных к зарплате вознаграждений ниже их рыночной розничной стоимости.

Для наглядного расчета предлагаемого метода оптимизации НДФЛ предлагается использовать не только выплату материальной помощи, но и подарки в размере до 4000 руб. Так как эти суммы уменьшают налогооблагаемую базу по НДФЛ, то это приведет к существенному сокращению сумм, перечисляемых организацией в бюджет, и, как следствие, это может снизить суммы возможных штрафных санкций в связи с несвоевременным перечислением суммы налога в бюджет (таблица 18).

Таблица 18 - Величина уплаченного НДФЛ с учетом экономии (при помощи выплаты материальной помощи и подарков), в млн. руб.

Показатель	Численность персонала организации, чел.
	До 10	От 11 до 100	От 101 до500	От 501 до1000
Доходы физических лиц	2,50	24,50	122,30	244,50
Фактически уплаченный НДФЛ	0,32	3,17	15,90	31,78
Материальная помощь (4000 руб.)	0,04	0,40	2,00	4,0
Подарки работникам (4000 руб.)	0,04	0,40	2,00	4,0
Премии работникам (4000 руб.)	0,04	0,40	2,00	4,0
НДФЛ с учетом оптимизации при помощи выплаты необлагаемых доходов	0,30	3,03	15,11	30,22
Экономический эффект	0,02	0,14	0,79	1,56

Данный расчет приведен без учета стандартных налоговых вычетов на детей, которых может иметь работник. Можно наблюдать, что экономический эффект увеличивается по мере роста количества работников, а при увеличении числа работников в 100 раз сумма экономического эффекта увеличивается в 78 раз. При этом организация экономит на каждом работнике сумму налога, примерно равную 1560 руб., или 0,65% от его годового заработка. Кроме того, при наличии у каждого физического лица в среднем по 1 ребенку общая сумма экономии НДФЛ на одного работника составит 3744 руб., или 1,5% от среднегодового заработка.

Таким образом, применение данного метода снижения налоговых платежей по НДФЛ позволит сократить суммы перечисляемого налога и повысит достаток работников предприятия, особенно когда номинальный прожиточный минимум и реальный сильно расходятся. Так, в 2012 г. на душу населения он составлял 6287 руб. Согласно методике Росстата бедными считаются люди, имеющие доходы ниже прожиточного минимума.

Проведем группировку домашних хозяйств по признаку уровня доходов (таблица 19).

Таблица 19 - Распределение российских домашних хозяйств по уровню доходов, в процентах

Показатель	2009г.	2010г.	2011г.	2010г.	2013г.	Изменение (+/-)
						2013 г./ 2012 г.	2013 г./ 2009 г.
Все население	100	100	100	100	100	-	-
в том числе со среднедушевыми денежными доходами в месяц, руб.:
до 5000,0	15,9	12,2	9,4	7,3	5,9	-1,4	-10,0
5000,1-7000,0	12,6	10,9	9,4	8,1	7	-1,1	-5,6
7000,1-10000,0	17	15,9	14,6	13,4	12,1	-1,3	-4,9
10000,1-14000,0	16,9	17	16,6	16,2	15,4	-0,8	-1,5
14000,1-19000,0	13,6	14,6	15,2	15,6	15,5	-0,1	1,9
19000,1-27000,0	11,6	13,3	14,7	15,9	16,6	0,7	5,0
27000,1-45000,0	8,9	11,1	13,3	15,1	17	1,9	8,1
свыше 45000,0	3,5	5	6,8	8,4	10,5	2,1	7,0

Данные о распределении российских домохозяйств по уровню доходов показывают, что за период с 2009 по 2013 год доля домохозяйств с наиболее высокими доходами (свыше 45000 руб.) увеличилась в 3 раза, в то время как доля самых низкодоходных (до 5000 руб.) уменьшилась почти в 3 раза, а доля средне - доходных (14 000 – 19000 руб.) – увеличилась менее чем в 1,1 раза. В целом, можно сделать вывод, что доля населения с низкими доходами уменьшается, а доля населения с доходами выше среднего и высокими доходами растет, что обусловлено, прежде всего, ростом размера среднемесячной начисленной заработной платы, о чем свидетельствую данные рисунка 9.

Рисунок 9 - Динамика размера среднемесячной начисленной заработной платы, руб. в Российской Федерации

В 2013 г. размер среднемесячной начисленной заработной платы составил 26 822 руб., что на 3453 руб. больше, чем в 2012 г. и на 9532 руб. больше, чем в 2009 г. Проведем анализ различий в уровне среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников организаций по видам экономической деятельности (таблица 20).

Из таблицы 20 видно, что наибольшая номинальная начисленная заработная плата наблюдается у финансового сектора, так работники, относящиеся к финансовой деятельности в 2013 году получили зарплату в размере 59 070 руб., что на 41,1% больше, чем в 2009 году, т.е. она увеличилась с 2009г. по 2013 г. на 17 198 руб. Наименьшая заработная плата у работников сельского хозяйства, охоты, лесного хозяйства, которая составила в 2013 г. 14 017 руб., с 2008 года она увеличилась на 5542 руб. или на 65,4%.

Таблица 20 - Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата работников организаций по видам экономической деятельности за 2009 – 2013 гг. по Российской Федерации, в рублях

Показатель	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Изменение (+/-)	Темп прироста, %
						2013 г./ 2012 г.	2013 г./ 2009 г.	2013 г/ 2012 г.	2013 г./ 2009 г.
Всего в экономике	17290	18638	20952	23369	26822	3453	9532	14,8	55,1
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	8475	9619	10668	12464	14017	1553	5542	12,5	65,4
Рыболовство, рыбоводство	19499	22914	23782	25940	28942	3002	9443	11,6	48,4
Добыча полезных ископаемых	33206	35363	39895	45132	50483	5351	17277	11,9	52,0
Обрабатывающие производства	16050	16583	19078	21781	24480	2699	8430	12,4	52,5
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды	19057	21554	24156	26966	29409	2443	10352	9,1	54,3
Строительство	18574	18122	21172	23682	26434	2752	7860	11,6	42,3
Оптовая и розничная торговля; ремонтавтотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметовличного пользования	14927	15959	18406	19613	22439	2826	7512	14,4	50,3
Гостиницы и рестораны	11536	12470	13466	14693	16706	2013	5170	13,7	44,8
Транспорт и связь	20761	22401	25590	28609	31608	2999	10847	10,5	52,2
Финансовая деятельность	41872	42373	50120	55789	59070	3281	17198	5,9	41,1
Операции с недвижимым имуществом,аренда и предоставление услуг	21275	22610	25623	28239	31448	3209	10173	11,4	47,8
Государственное управление и обеспечение военной безопасности; социальное страхование	21344	23960	25121	27756	35780	8024	14436	28,9	67,6
Образование	11317	13294	14075	15809	19032	3223	7715	20,4	68,2
Здравоохранение и предоставление социальных услуг	13049	14820	15724	17545	20777	3232	7728	18,4	59,2
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	13539	15070	16371	18200	20836	2636	7297	14,5	53,9

В целом можно отметить тенденцию к увеличению номинальной заработной платы по всем видам экономической деятельности. Наибольший темп прироста номинальной начисленной заработной платы работников организаций по видам экономической деятельности наблюдается у работников сферы образования (68,2% за период 2009 – 2013 гг.) и работников сферы государственного управления и обеспечения военной безопасности; социальное страхование (67,6% за период 2009 – 2013 гг.)

Самые высокие заработные платы можно отметить у работников финансовой сферы, куда относятся также коммерческие банки.

Рассмотрим динамику доходов населения России за 2009 – 2013 гг. (таблица 21).

Таблица 22 - Динамика доходов населения России за 2009 – 2013 гг., в млрд. руб.

Наименование доходов	2009г.	2010г.	2011г.	2012г.	2013г.	Темп прироста, %
						2013г. / 2012г.	2013г. / 2009г.
Доходы от предпринимательской деятельности	2584	2735	2873	3187	3343	4,9	29,4
Доходы от получения оплаты труда (заработная плата)	17256	19300	21190	23388	26034	11,3	50,9
Доходы от получения социальных выплат	3333	4248	5762	6514	7157	9,9	114,7
Доходы от собственности	1566	1847	2023	1846	2006	8,7	28,1
Другие доходы	505	568	650	713	778	9,1	54,1
Итого доходы	25244	28698	32498	35648	39318	10,3	55,8

По данным Федеральной службы государственной статистики доходы населения РФ составили в 2013 г. 35 648 млрд. руб., что на 10,3% или на 3670 млрд. руб. больше, чем в 2012 г. По сравнению с 2009 годом доходы населения РФ увеличились на 55,8% или на 14 074 млрд. руб.

За исследуемый период темпы роста объема полученных доходов населением РФ были меньше темпов роста ВВП, кроме 2009 г. (в период финансового кризиса), когда объем ВВП снизился на 6% по сравнению с базовым годом (2009 г.), а объем полученных доходов населением РФ в 2010 г. увеличился на 13,7 % по сравнению с базовым годом (2009г.).

Подводя итог всему изложенному, можно отметить следующее:

- во-первых, справедливое налогообложение доходов граждан необходимо для устойчивого экономического и политического развития государства. Поэтому в справедливом реформировании НДФЛ чрезвычайно заинтересованы физические лица и предприниматели. Это необходимо для того, чтобы система подоходного налогообложения была менее уязвимой в социальном плане, была более приемлемой для налогоплательщиков, а также являлась «экономически нейтральной»;

- во-вторых, изменения налогового законодательства в области налогообложения доходов физических лиц за последние 20 лет не привели к уменьшению расслоения граждан по уровню доходов. Следует отметить, что НДФЛ играет огромную роль, затрагивая интересы более 75 млн. чел. экономически активного населения страны;

- в-третьих, многие организации и предприятия прибегают к различным способам и методам минимизации налоговых платежей, в том числе и по выплате НДФЛ, так как это позволяет им не только снизить уровень налоговой нагрузки, но и суммы возможных штрафов. При использовании вспомогательного метода сумма экономии достигается в размере 1,5% от среднего заработка работника;

- в-четвертых, изменение метода расчета уровня бедности в стране по европейской модели позволит более эффективно определять реальный уровень достатка граждан и, как следствие, более точно определять направления развития государства. Так как государство приняло на себя социальные функции по выравниванию доходов в обществе, в современных экономических условиях важная роль должна отводиться проводимым налоговым реформам, а также различным формам налогообложения доходов, в том числе доходов физических лиц.

2.4 Направления совершенствования взимания налога на доходы физических лиц в Российской Федерации на современном этапе

Налоговая система РФ находится в постоянном развитии, механизм исчисления и взимания налога на доходы физических лиц также совершенствуется в соответствии с направлениями бюджетно-налоговой политики.

Выделим основные направления налогообложения доходов физических лиц:

1) изменение состава необлагаемых доходов;

2) увеличение размеров налоговых вычетов;

3) определение возможностей применения прогрессивной шкалы налогообложения;

4) разграничение понятий «дивиденды» и «оплата труда»;

5) разработка методики определения «обезличенных» доходов, полученных в натуральной форме;

6) повышение инновационной активности физических лиц;

7) переход к уплате НДФЛ по месту жительства.

Рассмотрим каждое направление подробнее.

1. Изменение состава необлагаемых доходов. Множество арбитражных споров между работодателями и налоговыми органами возникает в связи с отсутствием четкой формулировки в подп. 3 п. 1 ст. 217НК РФ «все виды… компенсационных выплат». Представляется целесообразным использовать для целей определения необлагаемых доходов понятие «компенсации», установленное ст. 164 Трудового кодекса РФ: компенсации – это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами [31].

2. Увеличение размера налоговых вычетов. Применяемые налоговые вычеты практически не выполняют свою стимулирующую роль, так как абсолютная величина, например, стандартных вычетов намного меньше установленного прожиточного минимума. Они не учитывают региональные особенности ценообразования. Если в 2000 г. соотношение минимального стандартного налогового вычета (400 руб.) и минимального размера оплаты труда составляло 3,71 раза, в 2008г. - 0,27 раза (т.е. в 13,7 раза меньше), то в 2013 г. - 0,07 раза. Динамика соотношения минимального стандартного вычета и величины прожиточного минимума отличается меньшим падением (почти в три раза).

Предлагается ввести механизм автоматической индексации налоговых вычетов с учетом инфляции. Одна из наиболее спорных новаций 2009 г. - введение понятия «единственный родитель» (такой налогоплательщик имеет право на удвоенный стандартный налоговый вычет на ребенка). В редакции статьи, действовавшей до 2009 г., право на вычет имели одинокие родители, в том числе разведенные. В настоящее время возникают проблемы с порядком получения двойного вычета при невозможности получения от родителя, не обеспечивающего ребенка, заявления об отказе в получении стандартного налогового вычета.

3. Определение возможностей применения прогрессивной шкалы налогообложения. В настоящее время обсуждается много вариантов, каждый из которых предусматривает не менее трех налоговых ставок. Интересным представляется вариант введения прогрессивной шкалы НДФЛ при сохранении ставки 13% и введении ставки 30% (в настоящее время данная ставка применяется при налогообложении доходов физических лиц, не являющихся резидентами РФ). При этом предлагается установить необлагаемый минимум в размере 5000 руб., который ежегодно будет корректироваться на 10% (учитывая средний уровень инфляции). Следует применять данный необлагаемый минимум дополнительно для каждого ребенка в возрасте до 18 лет (студента, обучающегося в учебном заведении на дневной форме обучения, в возрасте до 24 лет), а также для неработающего супруга (супруги).

По данным Росстата, около 1/3 работающих граждан имеют среднедушевые денежные доходы менее 12 000 руб. в месяц (соответственно, 144 тыс. руб. за налоговый период). Поэтому данные изменения не затронут основную часть работающего населения, особенно работающих в бюджетной сфере. Правительство РФ предложение о введении прогрессивной шкалы налогообложения не поддерживает, указывая на то, что введение единой ставки НДФЛ одновременно с расширением круга налогоплательщиков способствовало легализации оплаты труда многими работодателями и в связи с этим увеличению налоговой базы. Кроме того, с введением единой ставки НДФЛ была значительно упрощена процедура уплаты налога [31].

4. Разграничение понятий «дивиденды» и «оплата труда». Проблемы возникают в том случае, когда организация заменяет часть заработной платы дивидендами для своих работников, являющихся акционерами. В данном случае следует выделить признаки «переквалификации» оплаты труда в дивиденды: выплата дивидендов осуществляется не по итогам года или по итогам квартала, а ежемесячно или еще чаще при отсутствии чистой прибыли; выплата дивидендов не производится, если законодательство это не разрешает (если стоимость чистых активов меньше размера уставного капитала и т.д.); распределение прибыли осуществляется не пропорционально долям участников, а в зависимости от должностных окладов работников; величина дивидендов многократно превышает величину заработной платы.

5. Разработка методики определения «обезличенных» доходов, полученных в натуральной форме. Например, достаточно сложно определить, какая конкретно сумма дохода получена каждым сотрудником при проведении корпоративных мероприятий. Следует персонифицировать выгоду, полученную в натуральной форме каждым физическим лицом. Однако, если налоговые органы при проведении проверок рассчитывают облагаемый доход для каждого работника путем распределения расходов пропорционально количеству участников мероприятия, это не соответствует действующей редакции Налогового кодекса ФР. Следовательно, требуется разработать методику расчета НДФЛ при наличии начисленных работодателями «обезличенных» доходов (представляется целесообразным закрепить методику в учетной политике для целей налогообложения) [34].

6. Повышение инновационной активности физических лиц. Среди направлений налогового стимулирования инновационной активности физических лиц следует выделить:

а) расширение перечня доходов, не облагаемых НДФЛ (ст. 217 НК РФ), в части освобождения от НДФЛ доходов физических лиц - авторов изобретения, полезной модели или промышленного образца. Отметим, что размеры авторского вознаграждения не могут быть менее: 15% прибыли (соответствующей части дохода), 20% выручки от продажи лицензии и 2% от доли себестоимости - для изобретений; пятикратного размера минимальной заработной платы или 20% выручки от продажи лицензии - для промышленных образцов;

б) изменение величины социальных налоговых вычетов на обучение в федеральных образовательных учреждениях высшего профессионального образования, участвующих в формировании инновационной среды (в соответствии с постановлением Правительства РФ от 9 апреля 2010 г. № 219 «О государственной поддержке развития инновационной инфраструктуры в федеральных образовательных учреждениях высшего профессионального образования»): предлагается не устанавливать ограничение максимального размера величины социального налогового вычета.

Предлагается также освободить от налогообложения доходы физических лиц, получаемых ими в рамках реализации Федеральной целевой программы «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» за 2009–2013 гг. Отметим, что бюджетные потери не будут значительны, если учесть общий запланированный рост доли доходов от научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ из всех источников по приоритетным направлениям развития национальных исследовательских университетов в общих доходах с 22% в 2009 г. до 28% в 2013 г. [34].

7. Переход к уплате НДФЛ по месту жительства. Переход к системе уплаты НДФЛ по месту жительства налогоплательщика позволит создать механизм финансирования бюджетных услуг, которые получает потребитель по месту проживания, сбалансировать обязательства предоставления и возможности оплаты бюджетных услуг муниципальными образованиями, создать систему конкуренции муниципалитетов за налогоплательщиков, что будет способствовать развитию налогового потенциала территорий. Однако актуальной проблемой является определение «места жительства» - с учетом того, что физическое лицо достаточно часто может менять место регистрации, фактически проживая вдали от места жительства, определенного в паспорте.

Заключение

В условиях пропорционального обложения доходов особенно важную роль играют налоговые льготы, выполняющие компенсационную функцию и обеспечивающие дифференциацию налоговых обязательств тех налогоплательщиков, которые находятся в неодинаковом состоянии. Предусмотренные действующим Налоговым кодексом РФ стандартные, социальные и имущественные вычеты вызывают значительные нарекания, наиболее существенные из которых можно свести к следующим:

- отсутствие необлагаемого налогом минимума;

- предельно маленький размер стандартных налоговых вычетов, самый высокий из которых составляет всего лишь 6% прожиточного минимума;

- размеры и условия предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов дают возможность использовать их с наибольшей выгодой для себя именно более обеспеченными налогоплательщиками, в то время как менее обеспеченные категории налогоплательщиков в результате использованного законодателем механизма получения таких вычетов не получают должной поддержки от государства;

- расширение категорий граждан, имеющих право на использование социального вычета;

- повышение ориентации налоговой системы на проблемы выравнивания уровня доходов путем расширения использования налоговых вычетов как инструмента социальной политики;

- сокращение налоговой нагрузки на малообеспеченные слои населения за счет увеличения социальных налоговых вычетов.

В данной работе была изучена практика взимания Налога на доход физических лиц в Российской Федерации на примере Производственного кооператива «Кумены-Агролес».

В частности, были раскрыты теоретические аспекты механизма взимания налога на доходы физических лиц; исследованы особенности взимания налога на доходы физических лиц в России и в зарубежных странах; проведена оценка практики начисления и уплаты в бюджет НДФЛ в Производственного кооператива «Кумены-Агролес».

Во второй главе работы были рассмотрены проблемы налогообложения доходов физических лиц в России и определены пути их решения. Основными направлениями совершенствования налога на личные доходы в развитых странах являются: применение развитой системы налоговых льгот; совершенствование прогрессивной шкалы ставок.

Дальнейшее совершенствование налога на доходы физических лиц в РФ должно происходить с учетом остроты следующих проблем макроэкономического регулирования:

- необходимость увеличения бюджетных доходов;

- значительная дифференциация доходов населения;

- высокая доля бедного населения;

- некоторое расширение масштабов «конвертных выплат» заработной платы после увеличения ставок страховых взносов во внебюджетные фонды, что сдерживает рост налоговых поступлений.

Также были выделены основные направления налогообложения доходов физических лиц, к которым относятся:

1) изменение состава необлагаемых доходов;

2) увеличение размеров налоговых вычетов;

3) определение возможностей применения прогрессивной шкалы налогообложения;

4) разграничение понятий «дивиденды» и «оплата труда»;

5) разработка методики определения «обезличенных» доходов, полученных в натуральной форме;

6) повышение инновационной активности физических лиц;

7) переход к уплате НДФЛ по месту жительства.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть острую необходимость в разработке и претворении в жизнь последовательной, социально и экономически обоснованной налоговой политики в сфере налогообложения доходов физических лиц, а также обратить внимание на следующие проблемы, требующие, на мой взгляд, законодательного разрешения:

- введение необлагаемого налогом минимума хотя бы для наименее обеспеченных и социально защищенных категорий налогоплательщиков, обеспечение эквивалентности необлагаемого налогом минимума прожиточному минимуму;

- увеличение «детского» стандартного вычета до величины прожиточного минимума ребенка;

- закрепление в законодательстве требований об индексации фиксированных размеров стандартных налоговых вычетов с учетом инфляции, что предотвратит постоянное снижение их реальной стоимости;

- повышение размеров социальных налоговых вычетов и предоставление определенным категориям налогоплательщиков (например, многодетным налогоплательщикам, молодым специалистам, самостоятельно оплачивающим обучение, и некоторым другим) права переноса сумм таких вычетов на следующий налоговый период;

- ограничение права получения социальных и стандартных налоговых вычетов величиной полученного налогоплательщиком дохода либо закрепление положений, предусматривающих уменьшение размера таких вычетов с ростом дохода;

- изменение порядка получения социальных налоговых вычетов с целью предоставления возможности их получения в течение, а не по окончании того периода, в котором произведены соответствующие расходы;

- отмена запрета на повторное предоставление имущественного налогового вычета на новое строительство или приобретение жилья и установление периодичности его использования с ограничением права повторного использования суммарной величиной полученного налогоплательщиком дохода за этот период.

Бесспорно, реализация предлагаемых мер приведет к определенным потерям налоговых поступлений бюджета. Компенсировать снижение доходов бюджета возможно с помощью введения прогрессивного обложения доходов физических лиц, что будет способствовать перераспределению налогового бремени на более состоятельные слои населения и приведет к увеличению налоговых поступлений в бюджет. Конечно, подобные реформы требуют скрупулезной разработки, предполагают проведение параллельных мероприятий в сфере усиления контроля за уплатой налога на доходы физических лиц, могут быть сопряжены с возрастанием политической и социальной напряженности. Однако это именно те меры налогового регулирования в сфере налогообложения доходов физических лиц, которые необходимы для эффективной борьбы с бедностью, экономическим неравенством, катастрофическим расслоением населения по уровню доходов, а также для справедливого распределения тяжести налогового бремени на различные по уровню доходов категории налогоплательщиков.

Список литературы

1. Конституция РФ (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993года) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ) // Российская газета № 7. 21 января 2009 года.
2. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (Принят ГД ФС РФ 19.07.2000), (по состоянию на 01.01.2014г.) // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
3. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 №145-ФЗ (принят ГД ФС РФ 17.07.1998 г.) (в ред. от 28.12.2013 г.) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, № 31, ст. 3823.
4. Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (в ред. от 05.05.2014г.) // Собрание законодательства РФ, 15.07.2002, № 28, ст. 2790.
5. Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (в ред. от 05.05.2014 г.) // Собрание законодательства РФ, 05.02.1996, № 6, ст. 492.
6. О подоходном налоге с физических лиц: Федеральный закон от 07.12.1991 № 1998-1 (не действует).
7. Алиев Б.Х., Абдулгалимов А.М., Алиев М.Б. Теория и история налогообложения: Учеб.пособие. М.: Вузовский учебник, 2013. С. 105.
8. Захаров В.Н. История налогов России (IX - начало XX в.). М.: Российская политическая энциклопедия, 2010. 295 с.
9. Налогообложение физических лиц: Учебник / ФГОУ ВПО Финансовый университет при Правительстве РФ; Под ред. Л.И. Гончаренко. - М.: НИЦ Инфра-М, 2014. - 238 с.
10. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / В.Р. Захарьин. - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФОРУМ: НИЦ Инфра-М, 2013. - 320 с.
11. Общая теория налогово-правовых норм: Монография / А.В. Демин. - М.: ИЦ РИОР: НИЦ Инфра-М, 2013. - 266 с.
12. Теория и практика налогообложения: Учебник / Н.И. Малис, И.В. Горский, С.А. Анисимов; Под ред. Н.И. Малис - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 432 с.
13. Федеральные налоги и сборы: Учебное пособие / Г.Л. Баяндурян, А.А. Полиди, М.Л. Осадчук; Под общ.ред. проф. Г.Л. Баяндурян. - М.: Магистр: НИЦ Инфра-М, 2013. - 240 с.
14. Акинин П.В. Экономическая безопасность России в контексте влияния современной системы налогообложения на масштабы теневой экономики / П.В. Аникин, Е.Ю. Жидкова // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. - 2013. - № 10. - С. 20-25.
15. Бескоровайная Н.С. Проблемы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации и пути их решения/ Н.С. Бескоровайная // Финансы и кредит. – 2013. - № 12. – С. 24 – 29.
16. Габдурахманов И. Прогрессирует ли НДФЛ в своей плоскости? / И. Габдурахманов // ЭЖ-Юрист. – 2013. - № 21. – С. 5 – 9.
17. Жидкова Е.Ю. Обеспечение экономической безопасности в рамках реформирования подоходного налогообложения: сравнительный опыт России и зарубежных стран / Е.Ю. Жидкова // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. – 2013. – № 15. – С. 45 – 51.
18. Журавлева Т. А. Налоги как систематизирующий фактор экономического развития / Т.А. Жидкова // Финансы и кредит. - 2013. - № 4. - С. 47-49.
19. Ермакова Е.А.Роль налога на доходы физических лиц в формировании доходов местных бюджетов Российской Федерации / Е.А. Ермакова // Финансы и кредит. – 2013. - № 47. – С. 25 – 29.
20. Казанцев Д. Подоходный налог: опыт России и Европы / Д. Казанцев // ЭЖ-Юрист. – 2013. - № 33. – С. 4 – 9.
21. Исаков В.А. Влияние налогового механизма на демографическое развитие северного приграничного региона / В.А. Исаков // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - № 15. – С. 26 – 33.
22. Моченева К.В.Особенности налога на доходы физических лиц в России / К.В. Моченева// Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 18. – С. 25 – 31.
23. Нестеренко Е.Г. Расчеты с работниками по оплате труда и отпусков и налогообложение выплат / Е.Г. Нестеренко // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. – 2013. - № 8. – С. 21 – 26.
24. Пансков В.Г.О принципах налогообложения физических лиц / В.Г. Пансков// Финансы. – 2014. - № 1. – С. 22 – 27.
25. Пыльцина М.В. Минимизация налога на доходы физических лиц с использованием вспомогательного способа / М.В. Пыльцина, А.Г. Казьмин, И.В. Оробинская // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - № 27. – С. 5 – 9.
26. Разгулин С.В. О некоторых мерах по совершенствованию налогового законодательства в целях стимулирования экономического роста / С.В. Разгулин // Финансы и кредит. - 2013. - № 25. - С. 11-14.
27. Русанов Г.А. Теневая экономика как негативный фактор трансформации экономической модели в России / Г.А. Русанов // Российская юстиция. – 2014. - № 2. – С. 15 – 19.
28. Соловьева Н.А. Не облагаемый налогом минимум по налогу на доходы физических лиц: миф или реальность? / Н.А. Соловьева // Налоги (журнал). – 2012. - №6. – С. 11 – 18.
29. Соловьева Н.А. Налогообложение доходов физических лиц: основные направления налоговой политики / Н.А. Соловьева // Финансовое право. – 2012. - № 8. – С. 33 – 39.
30. Сумцова Н.В. Анализ эволюции российской налоговой системы в контексте налоговой политики / Н.В. Сумцова, Н.Н. Мамыкина// Финансы и кредит. - 2013. - № 28. - С. 2-9.
31. Терехина А.П. Система и принципы налогообложения доходов физических лиц в наиболее развитых странах / А.П. Терехина // Финансовое право. – 2013. - № 11. – С. 45 – 49.
32. Тютюрюков Н.Н. Подоходное налогообложение: сравнение не в пользу России / Н.Н. Тютюрюков // Налоговая политика и практика. - 2013. - № 10. С. 34 - 40.
33. Шаталов С.Д. Развитие российской налоговой системы / С.Д. Шаталов // Финансы. – 2014. - № 2. – С. 15 – 21.
34. Шестакова Е.В. Налоговая оптимизация / Е.В. Шестакова // ГроссМеди", РОСБУХ, 2012г. – 169 с.
35. Данные с сайта Министерства финансов [Электронный ресурс]
36. Официальный сайт Федеральной Службы Государственной статистики [Электронный ресурс].

ПРИЛОЖЕНИЯ

Роль налога на доходы физических лиц при формировании доходной части федерального и региональных бюджетов Российской Федерации