Виды ответственности за нарушения налогового законодательства
Содержание
Введение….………………………………………………………………………......3
1 Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности……....6
1.1 Правовая сущность и виды налоговых правонарушений по казахстанскому законодательству…………………………………………………6
1.2 Субъекты налоговых правонарушений…...............................................13
1.3 Пробелы урегулирования налоговых споров в налоговом механизме государства…………………………………………………………………………16
2 Виды ответственности за нарушения налогового законодательства................24
2.1 Налоговая ответственность юридических и физических лиц...............24
2.2 Административно-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства.......................................................................................................33
3 Специфика формирования и метод усовершенствования налоговой законодательной базы Республики Казахстан......................................................47
3.1 Проблемы правового регулирования ответственности за совершение налоговых правонарушений и практика их разрешения…………………...........47
3.2 Краткий анализ судебной практики в части правовой регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства…..........................51
Заключение………………………………………………………………………….55
Список использованных источников………………………………………...........57
Введение
Актуальность темы исследования обусловлена переводом казахстанской экономики на рыночные отношения, превращением налогов в доминирующий по своему значению и составу источник бюджетных поступлений. В доходах республиканского бюджета 2012 года наибольший удельный вес (97,3 %) занимают налоговые поступления. Из этой суммы в налоговых поступлениях 2012 года значительная доля приходится на корпоративные подоходные налоги (37,5%) и налоги на добавленную стоимость (30,3 %). На 2013 год прогнозная сумма НДС составляет - 1 061 млрд. тенге, на 2014 год - 1 198 млрд. тенге [1].
Очевидна значимость предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с нарушениями налогового законодательства: сокрытием дохода или объекта налогообложения; занижением дохода; отсутствием или ведением учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка; непредставлением или несвоевременным представлением в налоговый орган необходимых документов и др.
Сложность исследуемой в работе проблемы заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к различным видам правовой ответственности: финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной. Соответственно, установленные налоговые правила, нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены помимо Налогового кодекса, во множестве нормативных актов, принятых в условиях компетенции государственных органов.
Налоговые правонарушения, обладающие повышенной латентностью, сопровождаемые несовершенством налогового законодательства, требуют более пристального внимания к проблеме налоговой ответственности, не имеющей в настоящее время однозначного толкования и отождествляемой с административной либо финансовой ответственностью. В юридической науке и нормотворческой практике сложилась парадоксальная ситуация: с одной стороны, налоговая ответственность не является общепризнанным видом юридической ответственности; с другой стороны, в научной литературе, учебниках по праву, законодательных актах, решениях судебно-арбитражной практики и др. термин «налоговая ответственность» применяется, причем по смыслу противопоставляется административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Назрела необходимость специального исследования феномена налоговой ответственности.
Вместе с тем, пока еще недостаточно специальных исследований, посвященных комплексному изучению проблем ответственности налогоплательщиков РК с позиций признания формирующейся отраслевой самостоятельности налогового права, что обусловило выбор целей и задач дипломной работы.
Цель исследования состоит в комплексном изучении и отражении современного состояния проблем и закономерностей ответственности налогоплательщиков в Республике Казахстан, разработке рекомендаций по улучшению ее законодательного регулирования.
Поставлены следующие основные задачи исследования:
- рассмотреть понятие налогового правонарушения как основания различных видов ответственности, исследовав при этом элементы его состава, причинный комплекс и др.;
- исследовать систему мер административного и финансового принуждения, используемых в Казахстане для борьбы с налоговыми правонарушениями;
- выявить правомерность выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности;
- изучить практику налоговых коллизий и споров по вопросам налоговой ответственности, возникающих в связи с противоречиями налоговых законов, проблемами взаимодействия налогового права с другими отраслями права;
- раскрыть проблемы целесообразности взыскания налоговых санкций в судебном порядке;
- разработать научно-практические рекомендации по квалификации налогового правонарушения, совершенствования правоприменительной практики.
Объектом дипломного исследования является система нормативных правовых актов Республики Казахстан, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства.
Предмет исследования составляют нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы правовой ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения.
Методологическая база исследования. В процессе исследования проблемы ответственности за налоговые правонарушения и был применен комплекс методов научного познания явлений общественной жизни: формально-логический, конкретно-социологический, метод сравнительного анализа и др.
Научная новизна исследования связана с исследованием отдельных вопросов науки налогового права в Казахстане, еще не разработанной в достаточной мере. Систематизировано действующее налоговое законодательство по вопросу ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрены варианты таких важнейших проблем, как создание условий и средств для реализации ответственности, как налогоплательщиков, так и государства. Сформулировать и обосновать определение такой фундаментальной правовой категории, как налоговая ответственность.
Практическая и теоретическая значимость заключается в содержащихся в работе теоретических выводов и практических положений по комплексной теоретической разработке общего учения об ответственности за налоговые правонарушения в налоговом праве Республики Казахстан.
Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых. При написании работы использовано действующее законодательство Казахстана, нормативные акты. Поскольку дипломное исследование носит в значительной мере межотраслевой характер, его нормативная база включает нормы гражданского, финансового, налогового, административного права.
Дипломная работа состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения, списка использованных источников.
-
Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности
1.1 Правовая сущность и виды налоговых правонарушений по казахстанскому законодательству
Налоговые правонарушения составляют одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. Последнее охватывает собой как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений. Их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет. Правовое поведение в налогообложении наиболее общим образом следует определить как общественно значимое, подконтрольное сознанию, волевое поведение индивидуальных и коллективных участников налоговых отношений, предусмотренное правом и влекущее правовые последствия.
В сфере налогообложения наиболее распространено правомерное поведение, для которого характерно, что участники налоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав. Вместе с тем нередки случаи, когда нормы, закрепленные актами законодательства о налогах и сборах, нарушаются, что влечет необходимость применения принудительных мер в целях пресечения таких фактов, восстановления положения, существовавшего до этого, и предупреждения противоправного поведения в дальнейшем.
Следует отметить, что не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения является налоговым правонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, финансовым правонарушением необходимо, чтобы оно отвечало следующим признакам:
- налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или кредитных организаций, иными словами, деяние;
- для налогового правонарушения характерно нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается его противоправный характер;
- налоговое правонарушение причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;
- налоговое правонарушение - это виновное деяние;
- за совершение налогового правонарушения предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер, направленных на умаление его имущественного положения, иными словами, налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения. При этом налоговым правонарушением может признаваться только деяние, совершенное деликтоспособным лицом, т.е. лицом, способным нести налоговую ответственность [2].
Налоговое правонарушение является одной из разновидностей правонарушений. Поэтому ему свойственны все признаки, присущие последним. Вместе с тем налоговым правонарушениям присущ ряд особенностей.
Налоговое правонарушение, как поведенческий акт (деяние), представляет собой активное действие, а также в некоторых случаях бездействие. Не может быть признано правонарушением событие, пусть даже оно повлекло общественно вредные последствия. Говоря о деяниях, необходимо отличать их от человеческих телодвижений, поскольку последние могут быть неосознанными, в то время как для деяния характерно, что оно должно осуществляться под контролем сознания и выражать волю лица, его совершающего, т.е. обладать волевым и интеллектуальным моментами.
Осуществление деяния под контролем сознания предполагает, что лицо, его совершающее, осознает или должно и может осознавать его правовое значение, а также предвидит или должно и может предвидеть его последствия. Особенностью поведенческих актов в сфере налогообложения является то, что реализация их интеллектуального момента предполагает определенные познания в области финансовой науки, что требует определенной предварительной подготовки. Для некоторых специалистов в сфере финансов (аудиторов, главных бухгалтеров, специалистов по работе с ценными бумагами и т.д.) устанавливаются специальные квалификационные требования. Для удостоверения их соответствия данным требованиям может проводиться государственная аттестация, т.е. юридический акт проверки знаний указанных лиц с последующим признанием и удостоверением со стороны государства того, что они предъявляемым к ним требованиям соответствуют.
Налоговое правонарушение является основанием для применения мер юридической ответственности. По поводу понятия «налоговое правонарушение» в теории налогового права сложились неоднозначные мнения, например, некоторые из них считают: «Налоговое правонарушение - это противоправное, виновное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств и за которое установлена ответственность в виде применения финансовых санкций» [3].
Безусловно, нужно согласиться с традиционными признаками правонарушения, в частности налогового, что это противоправное, наказуемое деяние. Не совсем ясно с признаком виновности, если виновность физического лица не вызывает сомнений, но не совсем ясно с определением виновности юридического лица, возможно ли вообще определить психическое отношение юридического лица к совершенному деянию. В литературе часто встречается мнение об определении вины юридического лица через анализ действий должностных лиц, выявлению в их поведении умысла и неосторожности. «При таком подходе отпадает и необходимость в подмене понятия «вина» применительно к юридическим лицам, что чрезвычайно ценно, с точки зрения единства терминологии». О необходимости исследования субъективной стороны высказывались А.Алехин, С.Пепеляев, а также Ю.Старилов. Все это говорит об отсутствии однозначного мнения по этой проблеме. Также вызывает некоторое возражение определение ответственности в виде применения только финансовых санкций.
Налоговые правонарушения не исключают применение мер финансово-правовой, административно-правовой и уголовной ответственности. Вот здесь вот и возникают трудности с юридической квалификацией правонарушения и выбора вида ответственности. Виды налоговых правонарушений разнообразны так же как и установленные за них меры юридической ответственности. Очень часто в специализированной экономической, а то и в юридической литературе приходится встречать смешение понятий «штрафные санкции», «финансовые санкции», «административные санкции», «административные штрафы» и т.д. То есть не всегда и сами специалисты разграничивают данные понятия, а что говорить об обывателях, к которым собственно и обращено во многих случаях взыскание. Например, Ю.Н.Старилов определил финансово-правовыми санкциями применение уполномоченными на то государственными органами и их должностными лицами к налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) за совершение налогового правонарушения в установленном административными и финансово-правовыми нормами порядке мер государственного принуждения, выражающихся в денежной форме и перечисляемых в бюджет, с целью обеспечения общественных и государственных финансовых интересов, возмещения недополученных бюджетом и внебюджетными фондами денежных поступлений, а также наказания нарушителей. В данном определении, на наш взгляд, смешаны финансовые и административные правоотношения. Государство в качестве средства обеспечения исполнения финансовых обязательств перед ним использует не только специальные меры финансового воздействия, но и меры административного и уголовного наказания. Поэтому тот факт, что санкция применяется как наказание за неисполнение обязанности вытекающей из финансового отношения не говорит о том, что данная санкция является финансово-правовой. За налоговые преступления предусмотрена мера уголовного наказания как штраф, которую вряд ли бы было уместно называть финансовой санкцией [4].
Налоговые нарушения с участием фискальнообязанных лиц являются сложной категорией дел и сегодня самыми распространёнными правонарушениями. Сложность рассмотрения налоговых нарушений не в последнюю очередь обусловлена несовершенством и частыми изменениями законодательства о налогах и сборах, а также тем, что ещё не сформировались стандарты доказывания по отдельным видам налоговых нарушений.
Так теория налогового права и правоприменительная практика налоговых служб часто оперирует категорией «налоговый спор» и «налоговое нарушение», определение которых отсутствует в НК РК. Но в этом определении нет необходимости, так как сущность налогового нарушения проявляется через порядок его рассмотрения, установленный законодательством.
Результаты организованно-правовой деятельности государства по регулированию правовых споров создают предпосылки попытаться определить понятие, сущность и специфические черты рассмотрения таких нарушений налогового законодательства.
В самом общем случае, налоговые нарушения рассматриваются как разновидность экономических правонарушений, вытекающих из административных правоотношений, и под налоговым правонарушением понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между фискальнообязанными лицами и некоторыми другими участниками налоговых правоотношений, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами – с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права, которые следует дополнить спорами о конституционности актов законодательства о налогах и сборах.
Здесь необходимо отметить, что нарушения в сфере налогообложения можно считать таковым только после явного выражения несогласия одной стороны с поведением другой и обрамления своего мнения в правовую оболочку. Поскольку налоговые нарушения, как и налоговые отношения, не может существовать вне права, вся его динамика, от возникновения до разрешения регламентирована налоговым законодательством и также строго им формализована.
Например, налогоплательщик выражает своё несогласие с действиями органов либо их должностных лиц в жалобе, форма и содержание которой установлена в ст. 554 НК РК.
Е.В. Порохов пишет, что только при явном выражении мнений спорящих сторон можно судить о возникновении и существовании самого спора. Например, для выражения налоговыми органами своего несогласия с действиями налогоплательщика по исполнению им своих налоговых обязательств установлена форма уведомления (ст.31НК РК) [5].
Налоговое нарушение может считаться возникшим только с момента подачи жалобы налогоплательщиком. Таким образом, в правовой форме проявится осознанная воля налогоплательщика выразить свои позиции, противоположные доводам налогового органа, и вступить в разбирательство для урегулирования ситуации. Что касается налоговых служб участвовать в разбирательстве, то она является бесспорной, так как закреплена в законодательстве Республики Казахстан [6].
В науке налогового права нарушения в связи со взиманием налогов и сборов классифицируются по различным основаниям. В частности традиционно налоговые нарушения разграничиваются по инициирующей их стороне, по порядку рассмотрения, по подведомственности, по подсудности.
Как правило, требование об уплате налогов предъявляются налоговыми органами во внесудебном порядке в виде уведомлений. Получается, что возникновение спора зависит от налогоплательщика, точнее от его решения выразить в форме жалобы свое несогласие с позицией налоговых органов и свести тем самым налоговые правоотношения в русло разбирательства.
Отчетливо выявляется, что в нарушениях, инициируемых налогоплательщиком, и инициируемых налоговыми органами отсутствует разница в первенстве инициирования. Данное явление объяснимо тем, что и в первых, и в последних необходимы выраженные в правовой форме противоречивые позиции сразу всех субъектов и их намерения разобраться и прийти к решению. Действительность налоговых отношений заключается в том, что по своей природе налогоплательщики исполняют свои обязательства менее активно, нежели органы налоговой службы. Вот и получается, что сначала от налогового органа к налогоплательщику исходят претензии по исполнению обязательств, которые последний может как признать, так и не признать. Поскольку налоговое нарушение может существовать только в правовой форме, он может возникнуть только в этом случае, когда в наличии имеются позиции субъектов в отношении определенного предмета спора, выраженные в правовой форме и имеющие юридическую значимость (например, уведомление по акту налоговой проверки (поданная на него жалоба налогоплательщика).
Налоговые нарушения по своему значению для законодательства и правовой ситуации в целом относится к конструктивному виду социального конфликта, то есть обладающим продуктивным, эффективным, созидательным свойствами. В свете этого необходимо обозначить следующие их функции, оказывающих положительное воздействие на налоговую законодательную систему Республики Казахстан:
1. нарушения выступают средством обнаружения и фиксации коллизий и иных проблем в законодательстве Республики Казахстан, свидетельствующих о том, что необходимы меры по разрешению или устранению недостатков;
2. служат формой разрешения противоречий, способствующей устранению недостатков в законодательстве;
3. создают практику для разрешения будущих налоговых нарушений, а также для предупреждения дальнейших схожих ситуаций;
4. стимулируют законотворчество и для него мобилизуют потенциал юридической техники, что решает актуальные задачи налогового права;
5. являются средством диагностики правосознания и правовой грамотности, как налогоплательщика, так и органов налоговой службы.
В казахстанском налоговом законодательстве отсутствует четкая правовая регламентация производства по делам о налоговых правонарушениях, т.е. нет четкой процедуры о возбуждении дела, рассмотрении его, наложении взыскания, и порядка обжалования, в отличие от административной ответственности, где эти моменты четко регламентированы.
При рассмотрении дела и наложении взыскания законодательство не дифференцирует действия налогоплательщика на умышленные и неосторожные деяния. Более того, на практике были случаи безвиновной ответственности, привлекались к ответственности налогоплательщики по вине банка своевременно не перечислившего суммы налогов. Но в отношении юридического лица вряд ли возможно квалифицировать его деятельность с позиции виновности или невиновности.
Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет содержит несколько составов финансово-правовых нарушений:
1) Неудержание подоходного налога у источников выплаты;
2) Несвоевременная уплата налога;
3) Несвоевременный возврат суммы переплаты налога;
4) Несвоевременное представление декларации;
5) Занижение размера налога в декларации;
6) Занижение размера сумм текущих платежей;
7) Проведение операций по реализации товаров (работ, услуг) без отражения в учете;
8) Превышение сумм фактически начисленного подоходного налога над суммой авансовых платежей;
9) Выписка налогового счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость лицом не состоящим на учете по налогу на добавленную стоимость.
Выше приведенные составы налоговых правонарушений предусматривает ответственность таких субъектов налогового правоотношения как налогоплательщик (налоговый агент).
Вторая категория составов налоговых правонарушений предусматривает ответственность банков и организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций:
1) Неуведомление налоговых органов об открытии банковских счетов и проведение операций без предоставления регистрационного номера налогоплательщика;
2) Невыполнение решений налоговых органов о прекращении расходных операций на банковских счетах налогоплательщиков и о первоочередном исполнении указаний этих органов;
3) Несоблюдение очередности списания с банковских счетов сумм налогов и санкций, задержка зачисления (перечисления) списанных со счетов сумм в доход бюджета, а также возврат без исполнения платежных поручений на уплату платежей в бюджет;
4) Задержка налоговых платежей по поручениям клиентов.
Вместе с тем, налоговые правонарушения совершаются в форме действия, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от определенных активных действий. В форме бездействия финансовые правонарушения совершаются в том случае, когда на правонарушителя закон или иной правовой акт возлагает обязанность совершить определенные действия, а он, напротив, воздерживается от их совершения. Например, НК РК устанавливает обязанность организаций встать на учет в налоговом органе по своему месту нахождения в течение 10 (десяти) дней с момента образования, несовершение организацией названного действия влечет ее привлечение к юридической ответственности. Следует отметить, что большинство налоговых правонарушений совершаются как раз в форме бездействия, т.е. путем несовершения действий, к которым налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, кредитную организацию побуждает законодательство о налогах и сборах [8].
Следует отметить, что правонарушение, связанное с неисполнением обязанности осуществить определенные активные действия, может быть совершено не только в форме бездействия, но также и в форме действия. Например, организация не просто воздерживается от постановки на учет в налоговом органе, а совершает определенные активные действия, направленные на то, чтобы об этом не стало известно, такое поведение организации-налогоплательщика также является правонарушением, при этом влечет более строгую ответственность.
1.2 Субъекты налоговых правонарушений
К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.
Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля. Понятие вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РК. В соответствии с НК РК способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.
Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки.
Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РК относит отечественных и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства.
Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.
Раскрывая особенности структурных элементов субъектного состава налогового нарушения, ученые использовали разные подходы. В.С. Киценко рассматривая налоговое правонарушение, отталкивался от теории иска и выделял три основных элемента: стороны, предмет, основание. По мнению Киценко В.С., этот подход является наиболее перспективным для разработки структуры налогового нарушения. В частности он отмечал, что структура налогового нарушения естественно более близка к структуре иска, чем составу правонарушения. Правонарушение является противоправным действием виновного лица. Форма и степень вины субъекта, его мотивы и цели имеют принципиальное значение для установления степени его ответственности. Состав налогового нарушения является системой правомерных действий субъектов, их взаимоотношения связанны с восстановлением субъективного права, его защитой [10]. В то же время Усенко Е.А., представляя характеристику структурным особенностям, акцентировал внимание на признаках субъектов налогового нарукшения как материального отношения. В целом можно принять позицию Усенко Е.А., она целесообразно отмечала, что нельзя смешивать материальное содержание, его предмет или объект [11].
Таким образом, структура налогового нарушения в общем виде состоит из следующих элементов:
- объект;
- субъективный состав;
- содержание;
- основание.
Рассматривая первый структурный элемент, а именно объект налогового спора можно определить, что таким объектом является согласование интересов участников налоговых отношений. Однако в этом случае не следует противопоставлять эти интересы, ведь они могут и совпадать, если плательщик, осознавая, точно и своевременно выполняет налоговый долг. Кроме того, более логично анализировать не публичный интерес, а интерес, вытекающий из публичного долга, так как налоговые органы реализуют и представляют интересы государства, а они совсем не совпадает с интересами общества (публичными интересами).
Еще одним не менее важным аспектом является то, что объект налогового правонарушения нельзя связывать только с реализацией интереса или согласования интересов относительно исключительно оплаты налогов и сборов, поскольку это значительно сужает круг отношений, регулируемых в режиме решения налоговых споров.
Вторым структурным элементом выступает субъективный состав. Субъектный состав участников налогового правонарушения обусловлен как принципиальными особенностями соотношения интересов сторон налоговых отношений, так и специфической ролью государства.
Субъектами налогового спора могут выступать организации, индивидуальные предприятия, с одной стороны, и налоговый органы, с другой. Для признания организаций и индивидуальных предпринимателей субъектами налогового спора они должны выступать в конкретном правоотношении как налогоплательщики.
Вместе с тем в отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, могут вступать и другие лица, на которые законодательством о налогах и сборах не возложены обязанности налогоплательщиков или налоговых агентов. К ним относятся, в частности, кредитные организации, находящиеся в гражданско-правовых отношениях с налогоплательщиком или налоговым агентом, органы внутренних дел, которые участвуют совместно с налоговыми органами в проводимых выездных налоговых проверках. Однако возможные конфликты указанных лиц с налоговым ведомством мы не относим к категории налоговых, поскольку они непосредственно не связаны с фискальными интересами государства.
Специализация налоговых органов характерна для налоговых нарушений и на другой, более решающей стадии - рассмотрения спора в суде. В настоящее время, по мнению Усенко Е.А., нельзя говорить о наличии исключительно налоговых (или финансовых) специализированных судов, что является достаточно логичным и последовательным, но развитие административной юстиции, введение специальных процедур судебного решения публичных споров, что касается и нарушений в области налогового законодательства, как разновидности последних, свидетельствует о реализации принципа специализации не только на стадии контроля государством за движением публичных денежных фондов, но и на этапе решения специфических нарушений в сфере налогообложения [13].
Поведение участников налоговых отношений базируется на налоговой правосубъектности: возможность иметь процессуальные налоговые права и обязанности и быть участником налогового спора. Причем речь идет именно о процессуальной налоговой правосубъектности, что порождает соответствующую линию поведения, как налогоплательщика, так и действий других участников налогового правоотношения.
Не менее важным структурным элементом является содержание налогового правонарушения. Содержание связано с разным представлениям плательщика и налогового органа касательно исполнения обязанным лицом долга. Причем конфликт относительно разных взглядов на определенное поведение может касаться различных аспектов, охватывающее не все фактические отношения, а лишь те отношения, которые стали правоотношениями. В настоящее время понимания правоотношений во многом зависит от того, как решается вопрос о связи между правовым отношением и нормой права. Классическим подходом в определении правовых отношений есть трактовка их как общественных отношений, урегулированных нормами права. Эта модель исходит из презумпции соответствия законодательного массива высшим ценностям.
Такое понимание правоотношения для сферы применения законодательства о налогах и сборах представляет собой большую ценность, так как ориентирует законодателя на четкое определение прав и обязанностей субъектов материальных налоговых отношений. Как справедливо отмечал А.А. Красавчиков, любое правоотношение есть результат взаимодействия нормы права, правосубъектности и юридических факто. При таком понимании норма права и правоотношения выступают как причина и следствие.
Еще одним структурным элементом налогового правонарушения выступает его основание, т.е. невыполнение налогового долга. Причем основанием является не просто фактическое наличие невыполнения какого-либо элемента налогового долга, а такое невыполнение, что привело к нерешенному конфликту между сторонами спора, который обусловлен разным представлением налогового органа и налогоплательщика относительно объема прав и обязанностей последнего или своевременности их выполнения.
Гарантии реализации и защиты прав субъектов налоговых правоотношений выступают тем звеном, которое позволяет осуществить необходимый в правовом статусе субъектов налоговых правоотношений переход от предусмотренных в законах возможностей к реальной действительности и является необходимым условием демократической налоговой системы.
Обеспечение высокого уровня гарантии защиты прав налогоплательщиков и существование действенного механизма их восстановления является важнейшим условием реализации всех мероприятий, направленных на улучшение налогового климата, совершенствования налогового законодательства, формирования стабильной налоговой системы.
1.3 Пробелы урегулирования налоговых споров в налоговом механизме государства
Непрерывные изменения и трансформации в экономике и социальной жизни до сих пор приводят к нестабильности налоговой системы, ее постоянным «перетряскам» и «перезагрузкам». Таким образом, вопросы пробелов и методов их преодоления для отечественных налоговедов не являются схоластическим теоретизированием на отвлеченные темы, но поставлены в повестку дня самой жизнью.
Пробел в налоговом праве - это отсутствие в источниках права правовой нормы, регламентирующей тот или иной аспект общественного отношения, входящего в сферу налогово-правового регулирования. Как видим, основных критериев, необходимых и достаточных для констатации пробела, всего два: во-первых, спорное отношение должно быть в целом «охвачено» правовым регулированием; во-вторых, действующая система права не содержит норму, необходимую для регламентации отдельных аспектов этого правоотношения. Поэтому для констатации пробела нужно «обладать двумя видами информации: о спорном отношении, которое требует правового разрешения, и об отсутствии нормы, регулирующей данное отношение» [14].
Таким образом, пробел урегулирования налоговых споров возникает в том случае, когда тот или иной вопрос попадает в сферу налогово-правового регулирования, «должен решаться правовыми средствами, но его решение в целом или в какой-то части не предусмотрено или предусмотрено не полностью». Для налогового права совокупность отношений, входящих в сферу налогово-правового регулирования, определена нормативно (ст. 2 НК РК) и составляет его предмет. В практическом аспекте наличие пробела означает, что решение конкретного вопроса в процессе реализации налогово-правовых норм регламентировано недостаточно полно.
Поэтому для реализации выработанной государством налоговой политики необходим соответствующий налоговый механизм, представляющий собой совокупность правил, форм и способов налогообложения, начиная от планирования налогов и оканчивая их учетом и составлением налоговой отчетности.
В юридической литературе, как правило, называются две основные причины, детерминирующие возникновение пробелов: 1) непрерывная эволюция и видоизменение общественных отношений, вследствие чего возникают новые аспекты охваченных правом социальных взаимосвязей; 2) просчеты и упущения законодателя, сознательно или невольно «забывшего» при создании нормативной модели урегулировать отдельные аспекты правоотношения. Первая причина имеет объективный характер, вторая - относится к несовершенству (дефектам) законодательного процесса.
Для налогового права характерны как объективные, так и субъективные причины возникновения пробелов. Даже самое совершенное законодательство неизбежно отстает от динамично развивающихся общественных отношений. Непрерывно изменяются условия хозяйствования, возникают новые жизненные реалии, законодатель не всегда поспевает за этими изменениями. Пробелы как недостатки юридической техники могут возникать вследствие таких факторов, как «непродуманность концепции и сознательное невключение в акт норм, которые все же оказались нужными, и недосмотр, и неоправданность нормы при ее применении на практике». В конце концов errare humanum est – «человеку свойственно ошибаться». Налоговое нормотворчество - всегда продукт человеческой деятельности. Потому оно не свободно от ошибок, заблуждений, лоббирования, различного рода субъективизма.
Недопустимо относить к пробелам налогово-правовые нормы с относительно определенным конкретизация которых осуществляется непосредственно участниками правоотношений. Речь идет о правовых принципах и об иных нормах высокого уровня абстракции (целях, декларациях, констатациях), а также о рамочном законодательстве, об оценочных понятиях, о нормах с альтернативными элементами, об иных нормах налогового права, целенаправленно делегирующих решение тех или иных вопросов на усмотрение иных субъектов права.
Не относятся к пробелам и противоречия между нормами права, во всяком случае до тех пор, пока правовая система предусматривает юридические механизмы разрешения такого рода коллизий. Наличие противоречия означает, что спорная ситуация одновременно регулируется, как минимум, двумя нормами, при пробелах же такие нормы отсутствуют вовсе. Таким образом, в случае противоречия между нормами пробел не образуется, поскольку действующие нормы права налицо. Остается лишь выяснить, какая из них обладает приоритетом и, соответственно, должна применяться в конкретной ситуации. Для решения этого вопроса право располагает внушительным арсеналом юридических средств. Если же противоречие между нормами носит явно неустранимый характер, вопрос надлежит решить в пользу налогоплательщика, что следует из прямого указания НК РК.
Нельзя называть пробелом и так называемое квалифицированное молчание, при «котором устанавливается нежелание законодателя регулировать определенные отношения посредством правовой нормы». Вместе с тем отграничить квалифицированное молчание от реального пробела зачастую непросто. В этой связи достаточно назвать проблему срока давности взыскания недоимки, не регламентированного в тексте НК РК, вследствие чего обсуждение данного вопроса в науке и судебной практике носит характер многолетней и противоречивой дискуссии. Нередко отсутствие прямых, императивных указаний законодателя по поводу реализации той или иной нормы налогового права дает возможность заинтересованному лицу реализовать ее наиболее удобным для себя образом. Действует фактическая презумпция: если какой-то вопрос прямо не урегулирован налоговым законом, каждый вправе осуществлять свои права и обязанности наиболее удобным для себя образом, если иное не вытекает из смысла налогового законодательства. Например, порядок подтверждения физическим лицом своего налогового статуса по НДС, включая конкретный перечень документов, на основании которых должен устанавливаться факт налогового резидентства, нормативно не установлен. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РК в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.
В то время как по вопросам понятия, сущности и классификации пробелов в правовой науке ведется многолетняя дискуссия, специалисты едины в одном: пробелы - это одно из отрицательных явлений в праве, существенный недостаток в правовой системе, подлежащий как можно скорейшему устранению. Наличие пробелов законодательства всегда есть признание его несовершенства. Следовательно, пробел - своеобразный порок в системе источников права. Аксиологическая оценка пробельности налогового права как явления крайне негативного, анормального, создающего значительные трудности в правоприменении, не вызывает сомнений. Как верно отмечает В.В. Гриценко, пробелы дестабилизируют налоговый правопорядок, затрудняют нормальную реализацию налогово-правовых норм, создают дополнительные трудности в правоприменительной деятельности, снижают эффективность действия налогового законодательства. Кроме того, пробелы создают «питательную среду» для уклонения от налогообложения со стороны недобросовестных участников налоговых правоотношений.
Как совершенно правильно отмечают ученые, абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий налогоплательщиков: инвалидов, пенсионеров, детей, безработных, лиц, пострадавших от стихийных бедствий. Отсутствие привилегий изначально не позволит указанным субъектам наравне со всеми конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их налогово-правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки. Именно поэтому законодатель предусмотрел определенные исключения из принципа равенства налогообложения в виде налоговых льгот.
Соразмерность налогообложения означает его нечрезмерность. Обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его дохода) к уплате налога в соответствующем размере.
Некоторые исследователи не считают налоговую справедливость отдельным постулатом, а рассматривают ее как элемент принципа равенства, дополняющий и повышающий его роль и значение. «Согласно пункту 1 статьи 3 НК принцип равенства адекватно дополняется требованием соразмерности налогообложения, то есть учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога», - отмечает А.В. Демин. Этим как раз и объясняется тот факт, что налоговая справедливость зачастую именуется в научной литературе не принципом, а требованием.
Полагаем, что справедливость налогообложения должна рассматриваться как отдельный, самостоятельный и очень важный принцип законодательства о налогах и сборах, поскольку под справедливостью применительно к налоговым отношениям понимается прежде всего материальная справедливость, затрагивающая имущественные интересы субъектов налогообложения. Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, именно поэтому для различных налогоплательщиков устанавливаются дифференцированные налоговые ставки и разные налоговые обязанности, хотя они юридически равноправны.
Прогрессивное налогообложение личных доходов широко применяется в подавляющем большинстве стран мира. При этом граждане с низкими доходами в экономически развитых странах чаще всего полностью освобождены от подоходного налога. Например, в США нулевая ставка применяется при доходах до 8450 долл. в год, в Швеции - до 306 тыс. шведских крон, в Швейцарии - до 16 100 франков, в Австрии - до 10 тыс. евро, в Ирландии - до 5210 евро, в Испании - до 2400 евро, в Норвегии - 36 тыс. норвежских крон, а в Австралии - до 6 тыс. австралийских долл.
Под воздействием экономического кризиса максимальные ставки налога в 2010 г. были повышены в США до 42%, в Англии - до 50%, а в ряде развитых стран максимальный уровень налогообложения доходов физических лиц с учетом страховых взносов, местных и социальных налогов достигает 70%. В результате в США 80% федерального бюджета обеспечивается налогами, взимаемыми с 20% граждан с наиболее высокими доходами.
Единая ставка налога на доходы физических лиц кроме Казахстана используется в Грузии, России, Эстонии, Латвии, Украине, Чехии, Словакии и Румынии. Вместе с тем заявленные сложности собираемости налогов при прогрессивных ставках представляются необоснованными. Показателен в этом отношении пример Китая, в котором при численности населения, на порядок превышающей численность населения Казахстана, успешно применяется 9-ступенчатая прогрессивная система подоходного налогообложения с минимальной ставкой - 5% и максимальной - 45%, что обеспечивает устойчивый рост экономики даже в условиях глобального экономического кризиса. А высокая собираемость налогов в развитых странах обеспечивается системой 100%-ного компьютерного учёта доходов и расчёта налоговых платежей [15].
Итак, в международной трактовке принципа недискриминации главное, чтобы налогоплательщики находились в одинаковых обстоятельствах, относящихся к их правовому статусу и фактической деятельности. Например, установление различных правил налогообложения для двух резидентов одного и того же государства - проявление налоговой дискриминации. Если же разные правила будут действовать в отношении резидента и нерезидента данного государства, то это не должно считаться фактом дискриминации.
«Почти во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране», - отмечает Р.Л. Дернберг. Поэтому 30%-ный налог, который взимается в соответствии со ст. 871 Кодекса внутренних доходов США с получаемых американским нерезидентом на территории Штатов доходов в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений и удерживается у источника выплаты, ученый абсолютно правильно не считает дискриминационным, «поскольку нерезиденты не находятся в «подобных условиях» по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д.».
По мнению проф. В.И. Крусса, «такие объективные и разумные правовые неравенства могут и должны использоваться для исправления фактического неравенства в зависимости от обстоятельств, сферы применения и контекста». Такую же мысль высказал М.В. Пресняков, который отметил, что «представления о недопустимости дискриминации должны развиваться параллельно с концептуализацией идеи о необходимости дифференцированного отношения к обладателям прав и свобод».
Дискриминационный характер налогов и сборов по казахстанскому законодательству имеет место, если предусматривается различный порядок их применения по социальным, расовым, национальным, религиозным и иным подобным критериям, а также в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Однако такая позиция неверна, поскольку обязанность платить налог напрямую связана с наличием у физического лица или организации объекта налогообложения - дохода, прибыли, имущества и др. Не случайно в п. 1 ст. 38 НК РК объект налогообложения определяется как реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Без объекта налогообложения, являющегося экономическим основанием налога, не может возникнуть обязанность его уплаты. «Не любой юридически значимый факт может порождать обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода», - утверждает С.И. Айвазян. Аналогичное мнение высказывают другие авторы: «Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения».
Об экономической обоснованности (и то с большой натяжкой) можно говорить применительно к сборам, поскольку сбор на основании п. 2 ст. 8 НК РК представляет собой обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Иными словами, сбор по своей правовой природе является платой за услуги, оказываемые государством плательщику сбора, а значит, может быть соразмерен этим услугам. Например, Д.В. Винницкий отмечает, что принцип экономической обоснованности характеризуется соразмерностью ограничения экономических интересов частных субъектов. При установлении, введении и взимании сборов он проявляет себя так же, как требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора.
Налоговая политика как совокупность осуществляемых государством мероприятий, направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в объемах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование, имеет очень важное значение для регулирования налогообложения, поскольку предопределяет действующую налоговую систему и должна учитывать интересы всех участников налоговых отношений. Следовательно, единство налоговой политики имеет прямым следствием единство существующей в государстве налоговой системы, что, в свою очередь, обусловливает мобильность и стабильность последней.
Применение налогового законодательства по аналогии недопустимо. Так, Ю.М. Лермонтов приводит интересный пример, наглядно иллюстрирующий данное утверждение: экономическая обоснованность выплат, производимых организацией, не приведена в гл. 23 НК РК в качестве основания для исключения их из налоговой базы налогоплательщиков НДС. Условие об экономической обоснованности приведено в качестве условия для отнесения затрат налогоплательщика в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако, поскольку в ст. 217 НК РК не установлено, что положения гл. 25 НК РК применяются при определении освобождаемых от налогообложения НДС доходов, их распространение на исчисление НДС неправомерно.
Ю.В. Старых назвала неопределенность языка налогово-правовых норм источником негативного усмотрения в налоговом правоприменении. Она абсолютно верно считает, что такое усмотрение в налоговом правоприменении является результатом поспешных непродуманных действий законодателя и создает ситуацию неравенства участников налоговых правоотношений, а также способствует злоупотреблениям со стороны уполномоченных органов.
Без достижения ясности, четкости и точности норм налогового законодательства невозможно соблюдение другого основного начала законодательства о налогах и сборах принципа законности. «Законность - это прежде uccio наличие достаточного количества норм высокого качества, а затем их строгое соблюдение всеми субъектами права», - отмечает проф. Д.Н. Бахрах.
Неопределенностью налоговой нормы может считаться допущенный в налогово-правовой норме дефект юридико-технического характера (недостатки в структуре или содержании, изъяны в используемых понятиях и терминах, языковые и смысловые неточности, различного рода пробелы, противоречия и т.д.), который приводит к невозможности уяснения с помощью допустимых методов толкования заложенного в налоговой норме правового смысла, препятствует ее правильному единообразному применению, а потому допускает возможность неограниченного произвольного усмотрения со стороны различных правоприменителей.
Все перечисленные способы снижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предполагают совершение действий, разрешенных законом, и не имеют никакого отношения к уклонению от налогообложения.
Основанием для получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. Однако это не должно затрагивать иных прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Возможность применения аналогии для восполнения пробелов в налоговом праве требуется обсуждать в общеправовом контексте. К сожалению, единой теории правовых пробелов до сих пор не создано. Концептуальные, методологические и, главное, нормативные основы не разработаны, а аналогия закона (права) кратко упоминается лишь в нескольких отраслевых кодексах. Причем соответствующие нормы разрозненны и не всегда стыкуются друг с другом. Этим объясняется непоследовательность судебной практики, которая вынуждена «бороться» с пробельностью права методом проб и ошибок, что, в свою очередь, нередко приводит к нарушению конституционного принципа равенства всех и каждого перед законом. Поэтому на повестке дня - создание доктринальных и нормативно-правовых основ для единообразного преодоления пробелов во всех отраслях права, включая и налоговое право.
Главная задача налогово-правовой науки, обладающей явно выраженным прикладным значением, - установить условия, пределы и правила применения аналогии закона (права) в сфере урегулирования налоговых споров. Можно сформулировать следующие правила применения метода аналогии в рамках налогового права.
Во-первых, аналогия для восполнения пробелов применяется в случае, если спорные налоговые отношения прямо не урегулированы нормой права. В данном случае исходной точкой применения аналогии закона (права) выступает констатация пробела в налоговом праве, когда разрешить вопрос путем одного лишь толкования не представляется возможным. В тех случаях, когда спорные отношения нормативно урегулированы, пробел отсутствует и необходимость в применении аналогии закона отпадает сама собой.
Во-вторых, спорное отношение должно находиться в сфере налогово-правового регулирования. Кроме того, аналогия закона применяется только в случае, если это не противоречит существу спорных отношений.
В-третьих, принципиальным обоснованием применения аналогии выступает идея о том, что одинаковые фактические ситуации должны и регулироваться одинаково. Тем самым соблюдается общеправовой принцип равенства всех и каждого перед законом и судом. Однако при применении аналогии речь идет не об абсолютном, но лишь относительном сходстве ситуаций, одна из которых урегулирована правовой нормой, а другая - нет. Необходимо и достаточно, чтобы соответствующие случаи (отношения) были однородными, т.е. между ними должно наблюдаться сходство в некоторых существенных (главных), но не случайных (второстепенных) признаках, а различия не должны носить принципиального, сущностного характера.
В-четвертых, применяемая по аналогии норма должна быть интерпретирована точно так же (в тех же пределах), как и при обычном ее применении, т.е. нельзя изменять ее смысл и содержание, приспосабливая к спорному налоговому отношению. Кроме того, должны неукоснительно соблюдаться пределы применения аналогии в сфере налогов и сборов. В частности, применение аналогии закона (права) не должно противоречить общим началам (принципам) налогового права и существу налоговых отношений. В целом же аналогия недопустима в тех случаях, когда законодатель явно или косвенно выразил свой запрет на ее применение.
Общие условия, правила и пределы применения метода аналогии как для судебных, так и для иных правоприменительных органов должны быть едиными. В частности, в случаях применения налоговым органом аналогии закона или права соответствующая аргументация (обоснование) должна содержаться в тексте индивидуального налогово-правового акта. Способность же правоприменителей разумно и качественно применять юридический инструментарий любой степени сложности - проблема, вполне решаемая в процессе юридического образования и повышения квалификации.
2 Виды ответственности за нарушения налогового законодательства
2.1 Налоговая ответственность юридических и физических лиц
При привлечении правонарушителя к юридической ответственности за нарушение норм налогового законодательства государство преследует, как правило, три цели.
Первая - обеспечение соблюдения налогового законодательства. Налогово-правовые нормы для того и принимаются государством, чтобы быть исполненными.
Вторая - защита государством своих финансовых интересов. Особенно наглядно эта цель юридической ответственности просматривается в составах, связанных с неисполнением налогового обязательства перед государством (например, неуплата налога). Наказывая неисправного налогоплательщика, государство одновременно побуждает его выполнять свое налоговое обязательство надлежащим образом.
Третьей целью юридической ответственности за налоговые правонарушений является наказание правонарушителя, что выступает средством его воспитания и предупреждения повторных правонарушений.
В зависимости от вида налогового правонарушения выделяются следующие виды юридической ответственности: а) уголовно-правовая; б) административно-правовая.
Меры уголовно-правовой ответственности являются более суровыми по сравнению с мерами административно-правовой ответственности, то есть наказание правонарушителя является более строгим и тяжким. Само деяние, за которое устанавливается уголовно-правовая ответственность, расценивается государством как более тяжкое по сравнению с деянием, за которое предусматривается административно-правовая ответственность. Привлечение лица к уголовно-правовой ответственности осуществляется в судебном порядке [18].
Меры административно-правовой ответственности являются более мягкими по сравнению с мерами уголовной ответственности. Привлечение лица к административно-правовой ответственности осуществляется во внесудебном порядке на основе одностороннего акта соответствующего уполномоченного органа исполнительной власти или его должностного лица. Однако по некоторым составам административных правонарушений привлечение к административной ответственности осуществляется судьей. Только он имеет право применять и некоторые виды административных взысканий. Например, такая мера, как конфискация предметов, явившихся орудиями совершения или непосредственными объектами административных правонарушений, может применяться только судьей. Рассмотрение дела судьей в некоторых случаях имеет место и применительно к налоговым правонарушениям (в частности, к правонарушениям, предусмотренным статьей 213 КоАП).
По большинству же составов административных налоговых правонарушений органом (должностным лицом), уполномоченным рассматривать дела об этих правонарушениях, выступают органы налоговой службы и их должностные лица (ст. 570 КоАП).
Вид используемой юридической ответственности зависит от того, какая оценка дается правонарушению (является оно уголовным преступлением или административным проступком), к какому виду ответственности привлекается правонарушитель (уголовно-правовой или административно-правовой), какой орган привлекает к ответственности.
В зависимости от характера правонарушения в области налогообложения государство может установить за его совершение различные виды юридической ответственности: уголовно-правовую или административно-правовую. Отсюда налоговые правонарушения могут иметь вид: 1) уголовного преступления; 2) административного проступка.
Следует сказать, что некоторые авторы выделяют такой самостоятельный вид юридической ответственности за налоговые правонарушения, как финансово-правовую ответственность. Соответственно этому выделяется и самостоятельный вид налоговых правонарушений - финансово-правовые правонарушения.
Обычно обусловлено это тем, что некоторые составы налоговых правонарушений даются непосредственно в актах, регулирующих само налогообложение (например, в Налоговом кодексе). Такое положение имеет место, в четности, в России, где Налоговый кодекс Российской Федерации содержит две главы (16 и 18), посвященные налоговым правонарушениям. Одновременно этот Кодекс устанавливает виды наказаний за данные правонарушения и собственную процедуру привлечения правонарушителя к этой ответственности. Более того, Налоговый кодекс Российской Федерации даже дает собственное понятие налогового правонарушения (статья 106 НК РК).
В свое время аналогичная ситуация имела место и в Казахстане. Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу Закона, от 24 апреля 1995 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» также содержал несколько составов налоговых правонарушений», устанавливал ответственность за их совершение и предусматривал процедуру привлечения правонарушителей к этой ответственности.
Это давало основание и нам выделять особый вид юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений - финансово-правовую ответственность (даже более узкий ее вид - налогово-правовая ответственность), а также выделять особый вид налоговых правонарушений - финансово-правовые правонарушения.
Отличие этой ответственности от административно-правовой заключалось в том, что, во-первых, каждый вид ответственности предусматривался своим правовым актом (финансово-правовая ответственность устанавливалась Указом о налогах, административно-правовая - КоАП). Во-вторых, объектом административной ответственности могли быть только граждане (включая должностных лиц); субъектами финансово-правовой ответственности, что существенно, могли быть и юридические лица. При этом - и на это важно обратить внимание - эти составы либо вообще были качественно различны (Указ «О налогах» устанавливал ответственность за одни деяния, КоАП за другие), либо были достаточно различимы. Во всяком случае, законодатель, при всей хаотичности и невыстроенности составов, стремился избежать того, чтобы за одно и то же деяние лицо привлекалось к ответственности и в соответствии с Указом о налогах, и в соответствии с КоАП. Налицо было и стремление законодателя избежать ситуации, когда за одно - то же правонарушение к ответственности привлекается одновременно и организация-налогоплательщик, и ее должностные лица, стремясь персонифицировать как вину, так и ответственность каждого из этих субъектов. Иначе говоря, каждый состав налогового правонарушений предусматривал своего собственного субъекта: либо организацию, либо должностное лицо этой организации. Сейчас этот принцип, к сожалению, не выдерживается.
Соответственно видам правовых актов, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения (Налоговый кодекс, КоАП, Уголовный кодекс), а также особенностям субъектного состава и привлечения к ответственности некоторые авторы подразделяют эти налоговые правонарушения на три разновидности: 1) финансово-правовые; 2) административно-правовые; 3) уголовно-правовые.
Выделяют и три вида юридической ответственности за налоговые правонарушения. Как пишет по этому поводу И.И. Кучеров, «в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной и уголовной ответственности» [19].
Правда, сразу же возник спор, являются ли составы правонарушений, предусмотренные непосредственно налоговым законодательством (например, Налоговым кодексом), особой разновидностью налоговых правонарушений (финансовыми правонарушениями) или же это разновидность административных правонарушений. Как считает С.Г. Пепеляев, нарушения законодательства о налогах и сборах могут иметь только уголовно-правовой и административно-правовой характер, а налоговые правонарушения, предусмотренные НК РК и определение которым дает этот Кодекс, являются разновидностью административного правонарушения.
Отметим, что применительно к Казахстану этот спор в настоящее время потерял свою актуальность (или же имеет только теоретическое значение). Ныне действующий Налоговый кодекс Республики Казахстан не содержит составов правонарушений. Поэтому тех составов, которые можно было бы именовать «финансово-правовыми» («налогово-правовыми»), в Казахстане просто не существует.
Финансово-правовая ответственность характеризуется рядом особенных, только ей присущих признаков:
1) Финансово-правовая ответственность установлена финансовым законодательством;
2) Основанием ответственности является финансовое (налоговое) правонарушение, состав которого определен нормами финансового законодательства;
3) Мерой наказания здесь выступают специальные финансовые санкции - штраф и пеня. Финансово-правовой штраф отличается от иных видов штрафов, от административного в частности тем, что рассчитывается не в кратном размере от месячного расчетного показателя, а рассчитывается в процентах от суммы налога;
4) Особый порядок привлечения к ответственности - внесудебный;
5) Субъектом финансово-правовой ответственности являются как физическое так и юридическое лицо. Физические лица - субъекты ответственности могут быть как налогоплательщики, так и лица, способствующие уплате налогов (налоговые представители).
2.2 Административно-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства
Для административной ответственности за налоговые правонарушения характерны все признаки присущие для юридической ответственности: это мера государственного принуждения; она наступает за совершенное правонарушение и при наличии вины; наступает за нарушение норм права; и на основании норм права; состоит в применении к нарушителю строго определенных законом санкций.
Но и для административной ответственности характерны только ей присущие особенности:
1) Основанием для ее наступления является административное правонарушение (проступок);
2) Мерой ответственности выступает административное взыскание;
3) Меры административного взыскания налагают строго определенные законом государственные органы;
4) Субъектом административной ответственности выступает только физическое лицо, в отличии от финансово-правовой, где субъектом ответственности может выступать и юридическое лицо.
Исходя из этого, можно определить административную ответственность следующим образом: это предусмотренная законодательством мера государственного принуждения, которая наступает при совершении административного правонарушения и влечет за собой применение к виновному лицу административных взысканий, налагаемых компетентным государственным органом. Из этого определения следует, что обязательным основанием административной ответственности является административное правонарушение (проступок). КоАП определяет: "Административное правонарушение (проступок) посягающее на государственный или общественный порядок, социалистическую собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления, противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность» [20]. Из этого определения можно выделить следующие обязательные признаки административного правонарушения. Во-первых, общественную опасность - данный признак носит материальный, социальный, исторически изменчивый, переходящий характер. Материальна потому, что наносит материальный ущерб; социальна потому, что наносит вред всему обществу; исторически изменчива потому, что в разные временные отрезки это может быть, а может и не быть, общественно опасным деянием. Вторым обязательным признаком является деяние (действие или бездействие), т.е. ответственность наступает не только за совершение каких-либо определенных действий, например, сокрытие дохода, но и за противоправное бездействие, например, не предоставление декларации. Третьим обязательным признаком административного проступка является противоправность т.е. определяется административным законом как правонарушение. Четвертым обязательным признаком является виновность, т.е. совершение деяния под контролем собственной воли и сознания, при этом законодательство определяет две формы вины - умысел и неосторожность. Пятым обязательным признаком административного проступка является его наказуемость, т.е. конкретное деяние может быть признано правонарушением только в том случае, если за его совершение предусмотрена административная ответственность.
Административная ответственность наступает при наличии всех признаков правонарушения которые в своей совокупности образуют юридический состав правонарушения, который является единственным основанием административной ответственности правонарушителя.
Рассмотрим в общих чертах состав административного налогового правонарушения который включает в себя четыре элемента: объект; субъект; объективную и субъективную стороны.
• Объектом административного налогового правонарушения являются общественные отношения охраняемые от противоправных посягательств, в данном случае им является установленный порядок уплаты налогов и исполнения налогоплательщиками и другими лицами своих обязанностей;
• Объективную сторону административного налогового правонарушения составляют установленные законом признаки характеризующие внешнюю сторону противоправного деяния. Объективная сторона может выражаться как в действии, так и в бездействии;
• Субъектом административного налогового правонарушения является физическое лицо, вменяемое, достигшее 16-летнего возраста. Административной ответственности за налоговые правонарушения подлежат граждане РК, иностранные граждане и лица без гражданства. Специальным субъектом административной ответственности за налоговые правонарушения могут быть должностные лица;
• Субъективная сторона административного налогового правонарушения выражается в психическом отношении правонарушителя к совершенному им деянию, ее обязательным условием является вина, в отличии от финансово-правовой ответственности, где наличие вины не всегда является обязательным условием. Вина проявляется в форме умысла или неосторожности. При совершении административного правонарушения, лицо совершившее противоправное действие или бездействие, сознает его характер, например, при сокрытии объектов налогообложения, поскольку ему известна обязанность налогоплательщика декларировать свои доходы, также оно предвидит вредные последствия своего поведения, потому что знает, что государство не получит этих денег, кроме того, оно желает чтобы государство не получило этих денег и действует осознанно, потому что есть возможность оставить эти деньги себе.
Административное налоговое правонарушение может быть совершено и по неосторожности, эта ситуация предусмотрена законодательством об административных правонарушениях в отличии от финансового законодательства. При административном правонарушении совершенном по неосторожности лицо, его совершившее, предвидит возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение либо не предвидит возможностей наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.
В основном административные налоговые правонарушения совершаются умышленно, в форме прямого умысла, хотя законодательство не исключает и совершение его и по неосторожности. Необходимым условием административных правонарушений является обязательное наличие всех четырех элементов юридического состава административного правонарушения. Более того, законодательство предусматривает обстоятельства смягчающие ответственность за совершенное административное налоговое правонарушение. Такими обстоятельствами признаются: чистосердечное раскаяние виновного, предотвращение виновным вредных последствий правонарушения, добровольное возмещение ущерба или устранение причиненного вреда, совершение правонарушения под влиянием сильного душевного волнения либо при стечении тяжелых личных и семейных обстоятельств, совершение правонарушения несовершеннолетним, совершение правонарушения беременной женщиной или женщиной имеющей ребенка в возрасте до одного года (10). Следует заметить, что названный перечень не является исчерпывающим и лицо или орган рассматривающий дело об административном правонарушении может признать смягчающими и обстоятельства не указанные в законодательстве.
Наряду с обстоятельствами смягчающими ответственность за административные правонарушения, законодательство предусматривает и обстоятельства отягчающие ответственность за правонарушение. Такими обстоятельствами признаются: продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его; повторное в течение одного года совершение однородного правонарушения, за которое лицо уже подвергалось административному взысканию; совершение правонарушения лицом ранее совершившим преступление; вовлечение несовершеннолетнего в правонарушение; совершение правонарушения группой лиц; совершение правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах; совершение правонарушения в состоянии опьянения, орган (должностное лицо) налагающий административное взыскание, в зависимости от характера административного правонарушения может не признать данные обстоятельства отягчающим [21].
3 Специфика формирования и метод усовершенствования налоговой законодательной базы Республики Казахстан
3.1 Проблемы правового регулирования ответственности за совершение налоговых правонарушений и практика их разрешения
Вопросы привлечения к ответственности в сфере налогообложения всегда вызывают повышенное внимание налогоплательщиков, так как весьма серьезно затрагивают их права и законные интересы.
Практически каждый налогоплательщик хотя бы раз задавал себе вопрос: не приведут ли к нарушению норм действующего законодательства о налогах и сборах те или иные его действия, какая ответственность предусмотрена за указанные действия и т.п.? Не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой: «на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей... НК РК, в виде штрафа в размере...» [22].
Ответственность за налоговые правонарушения - часть финансово-правовой ответственности, к которой предъявляются те же требования, которые предусмотрены в праве ко всем другим видам ответственности, в частности гражданской, административной, уголовной.
Как показывает практика, правильное понимание сущности налоговой ответственности, правовых основ (общих положений) привлечения к ней, знание ее основных принципов и понятийного аппарата позволяют налогоплательщикам, не будучи профессиональными юристами, успешно разрешать сложные конфликтные ситуации и отстаивать свои права и законные интересы, избегая неоправданных финансовых потерь. Более того, знание оснований и порядка применения налоговой ответственности часто помогает налогоплательщику избрать из всех имеющихся именно правомерный вариант поведения, тем самым, исключая саму возможность привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Одной из проблем, связанной с общими положениями привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, по-прежнему остается проблема "двойного" наказания за одно и то же налоговое правонарушение, в частности за неуплату налогов либо несвоевременное представление документов в налоговые органы.
Как известно, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РК). Однако практика знает немало примеров, когда за неуплату налога в крупном размере налогоплательщика привлекают к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 198 УК РК, а после исполнения наказания взыскивают недоимку и штрафы в рамках уже налогового законодательства. При этом основанием как для возбуждения уголовного дела, так и для привлечения к налоговой ответственности могут быть материалы одной и той же выездной налоговой проверки.
Несмотря на то что ВС РК неоднократно признавал недопустимой практику привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при наличии приговора суда общей юрисдикции, арбитражные судьи зачастую придерживаются последней [23].
Аналогичные вопросы возникают и в случаях привлечения налогоплательщиков к ответственности сначала по первому пункту, а затем и по второму одной и той же статьи НК РК, например когда нарушен срок подачи заявления о постановке на учет обособленных подразделений.
Как известно, заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца со дня создания такого подразделения (п. 4 ст. 83 и п/п. 3 п. 2 ст. 23 НК РК). Ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе предусмотрена п.1 ст. 116 НК РК, а общая ответственность за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе - п. 2.
Возникает ситуация, когда налогоплательщика можно привлечь к ответственности за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе дважды: сначала - по п. 1, а затем - по п. 2 ст. 116 НК РК или наоборот.
На наш взгляд, логика положений п. 1 ст. 116 НК РК полностью охватывает ситуации, по которым можно привлекать к ответственности по п. 2 той же статьи, а потому необходимость в установлении абстрактной ответственности за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по п. 2 отсутствует. Состав налогового правонарушения по ст. 116 НК РК "имеет формальный характер, то есть лицо привлекается к ответственности за сам факт нарушения установленного срока представления заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, без учета возможных последствий. Считается, что такое нарушение в любом случае влечет причинение ущерба отношениям, связанным с нормальным осуществлением налоговыми органами контрольных функций", тем более что "правовое значение для целей квалификации деяния имеет только такая деятельность, которая имела место с момента истечения срока для подачи заявления о постановке на налоговый учет". Осуществление деятельности (и даже получение дохода) до подачи заявления, но в рамках установленных сроков не образует состава налогового правонарушения.
Таким образом, "состав налогового правонарушения по п. 2 ст. 116 НК РК представляет собой получение дохода от деятельности в условиях не постановки на налоговый учет в налоговом органе", т.е. образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РК.
Немало нареканий вызывает сам механизм (порядок) привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, так называемая техника исполнения закона.
Например, наказание по п. 2 ст. 116 НК РК установлено в виде взыскания штрафа в размере 10% от доходов, полученных в результате всего времени осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе [24].
Однако законодатель не раскрывает, а правоприменительная практика не дает однозначного ответа на вопросы: что понимать под ведением деятельности и как определить точную сумму полученного дохода?
Предполагается, что "привлечение к ответственности организаций, уклоняющихся от постановки на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения, возможно при наличии такого признака, как осуществление в период просрочки предпринимательской деятельности (действий, направленных на извлечение прибыли)". Законодатель имеет в виду любую деятельность налогоплательщика или любую деловую активность субъекта (проведение хозяйственных операций и осуществление иных действий, как-то: выпуск продукции, продажа товаров и передача имущества, выполнение работ, оказание услуг, приобретение товаров и иного имущества, аренда помещений, получение результатов работ, пользование услугами, открытие счетов, реклама, ведение переговоров, заключение сделок и другие действия), т.е. управленческую, организационную, благотворительную деятельность, которая осуществляется в течение определенного времени.
Представляется, что характер санкции п. 2 ст. 116 НК РК указывает на возможность ее применения только в случаях, "когда результатом такой деятельности становится именно получение дохода".
На признание законодателем наступления соответствующих вредных последствий указывает в определенной степени и характер налоговой санкции, заключающейся в изъятии части полученного дохода в результате подобной деятельности.
Арбитражная практика по данному поводу крайне противоречива.
Некоторые арбитры отмечают, что при отсутствии доказательств получения дохода от ведения деятельности без постановки на учет привлечение к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РК неправомерно15. В то же время согласно некоторым судебным решениям независимо от наличия дохода от ведения деятельности без постановки на учет должен быть наложен минимальный штраф, предусмотренный п. 2 ст. 46 НКРК.
С нашей точки зрения и с учетом сложившейся практики применения данной нормы санкцию, предусмотренную п. 1 ст. 116 НК РК, следует распространить и на рассматриваемые случаи, оставив при этом лишь фиксированную штрафную санкцию, размер которой может быть пересмотрен в сторону увеличения.
Таким образом, ст. 116 НК РК считаем правильным изложить в следующей редакции:
"Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе.
Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, влечет взыскание штрафа".
Другая немаловажная проблема, с которой сталкиваются организации и индивидуальные предприниматели в процессе осуществления предпринимательской деятельности, - привлечение их к налоговой ответственности за действия иных лиц, прямо или косвенно участвующих в многостадийном процессе исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей и контроле за их исполнением.
В частности, указанные проблемы чаще всего возникают в результате действий банков. Рассмотрим один из таких случаев.
Как известно, в ст. 118 НК РК предусмотрена ответственность налогоплательщиков за несвоевременное представление налоговому органу информации об открытии или закрытии счета в банке. Согласно п/п. 1 п. 2 ст. 23 НК РК налогоплательщики обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов в течение семи дней со дня их открытия (закрытия). В соответствии с п. 1.3 Инструкции Центробанка РК от 14 сентября 2006 г. № 28-И17 банковский счет является открытым с внесением соответствующей записи в книгу регистрации открытых счетов. Запись должна быть внесена не позднее одного рабочего дня, следующего за днем заключения договора банковского счета. Согласно п. 11.1 указанной Инструкции порядок уведомления клиентов о реквизитах их банковских счетов определяется внутренним документом банка- банковскими правилами.
Налогоплательщики, открывшие счет в банке, получают сообщение (уведомление) об открытии счета. Однако возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РК, если последний направил сведения в налоговый орган в течение семи дней с момента получения сообщения об открытии счета, которое было отправлено банком либо получено налогоплательщиком с опозданием?
Закрытие счета предполагает проведение банком определенных мероприятий. Момент расторжения договора банковского счета и момент закрытия самого счета могут не совпадает пo времени. В том случае у налогоплательщиков также возникают вышеуказанные проблемы.
Из-за отсутствия официальной позиции арбитражная практика по данным вопросам весьма противоречива. Некоторые арбитры признают привлечение к ответственности по ст. 118 НК РК в таких случаях неправомерным. В то же время имеются судебные решения, согласно которым срок для направления сведений об открытии счета исчисляется с момента, когда счет должен быть открыт, исходя из требований законодательства, т.е. с момента внесения соответствующей записи в книгу регистрации открытых счетов, независимо от времени получения налогоплательщиком сообщения об открытии счета.
На наш взгляд, срок на извещение инспекции исчисляется с момента, когда об открытии счета налогоплательщику стало фактически известно, поскольку для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РК, необходимо обязательно установить наличие вины налогоплательщика. Налогоплательщик не может нести ответственность за нарушение сроков, о начале исчисления которых ему точно не известно. С данными выводами согласны и сами налоговые органы.
Для устранения рассматриваемой коллизии считаем необходимым внести изменения в п/п. 1 п. 2 ст. 23 НК РК, изложив его в следующей редакции:
1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня получения сообщения банка об открытии (закрытии) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности".
Еще одна актуальная проблема - привлечение к налоговой ответственности в результате коллизий законодательства иных отраслей права.
Практика применения ст. 118 НК РК знает немало случаев привлечения налогоплательщиков к ответственности за несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) счетов, о правовой природе которых (банковский/небанковский, расчетный/нерасчетный) не пришли к единому мнению даже цивилисты.
Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Республики Казахсиан, используемые в Налоговом кодексе РК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 1 ст. 11 НК РК).
Под счетом понимается расчетный (текущий) и иные счета в банке, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (п. 2 ст. 11 НКРК).
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РК, если он своевременно не сообщил об открытии либо закрытии так называемого карточного счета (с использованием пластиковых карт)?
По мнению ряда арбитров, карточный счет не является банковским счетом, поскольку в соответствии со ст. 845 ГК РК для его открытия не требуется заключения договора банковского счета. Кроме того, на карточные счета не зачисляются средства третьих лиц, поэтому они не являются счетами и смысле и. 2 ст. 11 ПК РК. Следовательно, сообщать в налоговый орган об открытии либо закрытии указанных счетов налогоплательщик не обязан.
В то же время имеются судебные решения, в которых признано, что нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) карточного счета влечет ответственность по ст. 118НКРК [25].
С нашей точки зрения, в данных случаях несообщение в налоговый орган об открытии (закрытии) счета все же образует состав правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РК, поскольку согласно п. 1.12. Положения Центробанка РК "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" от 24 декабря 2004 г.23 клиент совершает операции с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт по банковскому счету, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства Республики Кахзахстан.
Что же касается депозитных, транзитных валютных и ссудных счетов, то об их открытии или закрытии налогоплательщики не обязаны сообщать, так как такие счета не удовлетворяют критериям, перечисленным в п. 2 ст. 11 НК РК.
Следующий круг проблем, возникающих перед налогоплательщиками, связан с предоставлением различного рода документов (заявлений, деклараций) и иных сведений налоговому органу не по утвержденным формам.
Данные вопросы чаще всего возникают у налогоплательщиков, привлекаемых к ответственности, предусмотренной ст. 116, 118, 119 и 126 НК РК. Особенность этой проблематики состоит в отсутствии официальной позиции как налоговых органов, так и устоявшихся тенденций арбитражной практики. В частности, заявление о постановке на налоговый учет не считается поданным в случаях, когда оно не соответствует установленной форме.
Нередко налоговики пытаются привлечь организацию или индивидуального предпринимателя к ответственности за нарушения формы сообщения об открытии (закрытии) банковского счета, утвержденной приказом ФНС России от 21 апреля 2009 г. № ММ-7-6/25226, хотя ст. 118 НК РК только предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений, но не формы.
Налоговый кодекс РК также не разъясняет, можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РК, если налоговая декларация подана по устаревшей (недействующей) форме. Ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, Налоговым кодексом РК не предусмотрена. В случае если по результатам налоговой проверки будет установлено, что налоговая декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты соответствующего налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме, то налогоплательщики вправе рассчитывать, что вопрос о привлечении к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РК может быть разрешен в их пользу. Справедливости ради стоит отметить, что большинство арбитров вообще не усматривают в представлении налоговой декларации по неустановленной форме основания применения ст. П9НКРК.
Нерешенным также остается вопрос о правомерности привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 или ст. 119.1 НК РК, налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации в электронном виде, если последние были представлены на бумажном носителе. Из этих норм, а также иных положений НК РК следует, что "Налоговый кодекс не предусматривает налоговой ответственности за представление в налоговый орган налоговой декларации в бумажном виде, если на налогоплательщика возложена обязанность представлять се в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи". Привлечение к ответственности налогоплательщика, представляющего налоговую декларацию (расчет) с нарушением требований, установленных ст. 80 НК РК, должно производиться с учетом правоприменительной практики, а также поэтапного характера введения обязательности представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде.
Несмотря на то что судебная практика сложилась в пользу налогоплательщиков (арбитры не видят оснований для привлечения к ответственности за нарушение формы (формата) подачи декларации), некоторые авторы придерживаются точки зрения, что "представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) неустановленным способом является неисполнением налогоплательщиком обязанности, указанной п. 1 ст. 23 НК РК, за что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности" [26].
Ряд проблем, касающихся оснований возникновения и порядка привлечения к налоговой ответственности, возникает вследствие собственных ошибок (опечаток, технических ошибок) налогоплательщиков в представляемых в налоговый орган документах (сведениях). В частности, имеются примеры судебных решений относительно правомерности привлечения налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РК, если в сообщении об открытии (закрытии) банковского счета была допущена ошибка, в результате которой сведения о счете были искажены.
По мнению судей, технические ошибки и опечатки, допущенные при оформлении сообщения об открытии счета, не образуют состава правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РК, поскольку данная норма не устанавливает ответственности за представление недостоверных сведений об открытых счетах.
На наш взгляд, необходимо внести изменения в Налоговый кодекс РК, отражающие реалии сложившейся арбитражной практики, свидетельствующие о том, что технические ошибки и опечатки, а также несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, не препятствующие налоговым органам проводить налоговый контроль, идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющие на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не должны являться основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Считаем необходимым дополнить ст. 126 НК РК примечанием (по аналогии с примечанием к ст. 120 НК РК) следующего содержания, распространив действие этого примечания на аналогичные составы других статей гл. 16 НК РК (ст. 118, 119 и пр.):
"Нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующие проведению мероприятий налогового контроля, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющие на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной настоящей статьей и другими статьями настоящей главы, предусматривающими ответственность за непредставление либо несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности" [27].
Помимо вышеперечисленных проблем немало нареканий вызывают недостатки механизма привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, в частности нестыковки либо неточности в видах и размерах налагаемых финансовых санкций.
Однако конструкция статьи такова, что вызывает множество проблем в практике ее применения, ответа на которые Налоговый кодекс РК не дает.
Один из таких проблемных вопросов - порядок применения санкции статьи при несвоевременном представлении "нулевых" налоговых деклараций, а именно: можно ли взыскать за несвоевременное представление "нулевой" декларации штраф в размере 1 тыс. руб.?
Согласно положениям абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РК налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исключение - декларации по налогам, по которым он освобожден от обязанности по уплате налога в связи с применением специального режима налогообложения (п. 2 ст. 80 НК РК). Иные причины непредставления налоговой декларации действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрены.
На наш взгляд, несмотря на ряд судебных решений в пользу налогоплательщиков, в данном случае следует согласиться с позицией налоговиков, поскольку основная цель законодателя в установлении ответственности за непредставление налоговой отчетности, с нашей точки зрения, - повышение эффективности налогового контроля и усиление налоговой дисциплины. При этом не имеют значения основание и вид представляемой налоговой декларации. Обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога «обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. В отсутствие в Налоговом кодексе РК иных (специальных) правил представления "пулевой" налоговой декларации налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов».
Обязанность представлять налоговую декларацию не ставится в зависимость от "результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.
Еще одна проблема, связанная с базой начисления санкции, предусмотренной ст. 119 НК РК, возникает относительно правомерности привлечения к ответственности в случае непредставления либо несвоевременного представления налоговой декларации по своевременно уплаченному налогу. Санкция ст. 119 НК РК предусматривает взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня. установленного для ее представления.
Официальная позиция налоговых и высших судебных органов заключается в том, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РК. Если налог был уплачен в срок, то привлечение к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по ст. 119 НК РК возможно в виде взыскания минимального штрафа в размере 1 тыс. руб.41
Имеются примеры судебных решений, что, если налог был уплачен в установленный срок, штраф за несвоевременное представление налоговой декларации рассчитывается, исходя из суммы налога, отраженной в декларации.
По мнению ряда практикующих юристов, "фискальные ведомства применяли разные подходы по вопросу определения базы для расчета суммы штрафа. Из буквальной трактовки диспозиции ст. 119 НК РК следует, что базой для исчисления штрафа признается сумма налога, подлежащая доплате в бюджет на основании декларации, а не вся сумма налога, отраженная в декларации" [28].
Аналогичные проблемы возникают также в случаях непредставления налоговой декларации при имеющейся переплате по налогу. По мнению некоторых авторов, наличие переплаты по налогу является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика. По мнению других, наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты не может являться основанием для неприменения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст. 49 НК РК, так как указанная статья не связывает исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты.
Несмотря на то что бюджет свое получил и финансовых потерь у государства не образовалось, считаем правомерным привлечение налогоплательщиков, хотя и уплативших своевременно и в полном объеме налоги, но не сдавших налоговую отчетность (декларации), к ответственности в виде минимальной суммы штрафа.
Кроме того, следует учитывать, что в случае непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (п. 3 ст. 16 НК РК).
Следует иметь в виду, что нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации при условии, что последняя была подана налогоплательщиком в срок, не образуют состава налогового правонарушения, установленного ст. 119 НК РК.
На наш взгляд, причиной значительного количества судебных споров на предмет правомерности привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности является недопустимое применение налоговыми органами расширительного толкования положений Налогового кодекса РК.
3.2 Краткий анализ судебной практики в части правовой регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства
Налоговые и иные имущественные обязательства подлежат исполнению за счет имущества юридического лица.
Юридическое лицо, создавшее филиал, по обязательствам филиала несет имущественную ответственность всем принадлежащим ему имуществом.
Налоговое управление по городу Уральск (далее – Налоговое управление)
предъявило в суд иск к Дочернему строительно-монтажному ОАО «С» – ОАО «Г» (далее – Ответчик) о взыскании налоговой задолженности в сумме 5 359 624 тенге.
Исковое заявление мотивировано тем, что Ответчик в Республике Казахстан осуществлял деятельность через филиал ПМК-8, который с 2005 года
не сдавал налоговую отчетность, имеет задолженность по налогам перед бюджетом, пенсионными фондами по обязательным пенсионным отчислениям из заработной платы работников. Филиал не имеет имущества, счетов в банке, в
связи с чем, во внесудебном порядке образовавшаяся задолженность не может быть погашена [30].
Определением специализированного межрайонного экономического суда Западно-Казахстанской области от 29 декабря 2010 года в принятии искового заявления отказано со ссылкой на то, что заявление Налогового управления не подлежит рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства.
Определением апелляционной судебной коллегии Западно-Казахстанского областного суда от 28 февраля 2011 года определение суда от 29 декабря 2010 года оставлено без изменения.
Суд принятое процессуальное решение мотивировал тем, что иск вытекает из налогового правоотношения, которое не регулируется гражданским
законодательством, а меры принудительного взыскания налоговой задолженности регулируются статьями 614 и 615 Налогового кодекса. Ссылка на положения статьи 44 ГК признана несостоятельной.
В ходатайстве о возбуждении надзорного производства указано, что суды
неверно истолковали и применили подлежащие применению нормы закона.
Высказано мнение об отмене обжалованных судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Надзорная судебная коллегия определение специализированного межрайонного экономического суда Западно-Казахстанской области и определение апелляционной судебной коллегии областного суда отменила. Исковое заявление Налогового управления направила в специализированный межрайонный экономический суд Западно-Казахстанской области для его рассмотрения со стадии принятия в производство суда и возбуждения гражданского дела по следующим основаниям.
Из материалов искового заявления видно, что ПМК-8 как филиал Ответчика поставлено на налоговый учет, но с 2005 года не представлял налоговую отчетность, имеет задолженность по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, перед пенсионными фондами по обязательным пенсионным отчислениям работников. Филиал имущества не имеет.
Предусмотренные нормами главы 85 Налогового кодекса способы обеспечения исполнения налогового обязательства, не исполненного налогоплательщиком в срок, могут применяться в отношении филиалов и юридических лиц, их создавших, если филиалы или юридические лица зарегистрированы в Республике Казахстан в качестве налогоплательщика.
Налоговые и иные имущественные обязательства в соответствии со статьей 44 ГК подлежат исполнению за счет имущества юридического лица. Юридическое лицо, создавшее филиал, по обязательствам филиала несет имущественную ответственность всем принадлежащим ему имуществом.
В части 3 статьи 2 ГПК отсутствует исчерпывающий перечень споров, которые подлежат рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства.
Отсутствие такого перечня означает, что в порядке гражданского судопроизводства могут рассматриваться и иные споры в случае нарушения охраняемых законом прав и интересов.
В соответствии с подпунктом б) пункта 1 статьи 4 «Соглашения о порядке разрешения споров, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности» от 20 марта 1992 года, судам подведомственны споры, связанные с осуществлением филиалом хозяйственной деятельности на территории государства-участника «Соглашения».
В соответствии с частью 3 статьи 32 ГПК, Налоговое управление предъявило в суд иск по месту нахождения филиала.
Апелляционной судебной коллегией сделаны выводы до полного, всестороннего, объективного исследования всех обстоятельств, имеющих значение для дела о том, что ответственность юридического лица по обязательствам его филиала в силу статьи 44 ГК не допускается. Суд апелляционной инстанции мог только высказать суждение по вопросу о подведомственности спора суду.
Поскольку судебные акты местных судов не основаны на подлежащих применению нормах процессуального закона, эти судебные акты отменены в соответствии с подпунктом 4) части 1 статьи 364 ГПК.
Неправильное толкование судами норм Налогового кодекса повлекло неправильное определение метода начислений, применив его к отношениям подрядчика с заказчиком по договору о государственных закупках.
Надзорная судебная коллегия Верховного Суда рассмотрела дело по заявлению ТОО «С» об обжаловании уведомления №40 от 08 февраля 2010 года о начислении КПН в сумме 42 608 623 тенге, НДС – 27 420 149 тенге.
По итогам проверки Налогового комитета Министерства финансов ТОО «С» начислены КПН в сумме 43 527 400 тенге и пеня 1 022 364 тенге, НДС - 27 467 892 тенге и пеня в сумме 3 026 341 тенге.
ТОО «С» обжаловало данное уведомление.
Заявление мотивировано тем, что в соответствии со статьей 80 Налогового кодекса от 12 июня 2001 года доход в сумме 275 619 760 тенге обоснованно включен в СГД 2009 года, поскольку дополнительным соглашением от 10 января 2009 года указанная сумма прощена фирмой «D». Для реализации договора о государственных закупках по строительству магистральной дороги, заключенного с ГУ «Управление пассажирского транспорта и автомобильных дорог города Астаны» необходимо выплачивать компенсации за изымаемые у собственников земельные участки. Согласно статье 100 Налогового кодекса от 12 июня 2001 года такие расходы подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода. Налоговое управление расходы 2008 года (90 000 000 тенге) переносло в следующий налоговый период (2009 год).
Поступление от заказчика денег в сумме 90 000 000 тенге для последующей выплаты компенсации не являлось доходом.
Заявитель перешел с пропорционального на раздельный метод определения суммы НДС по требованию Налогового комитета СЭЗ «Астана – новый город». Заявитель встал на налоговый учет в Налоговом комитете с 16 ноября 2005 года. Проведенной налоговой проверкой за период с 27 мая 2004 года по 01 апреля 2006 года Налоговый комитет СЭЗ налоговых нарушений по исчислению НДС не установил. Повторная налоговая проверка за тот же период по тому же виду налога не допускается.
Решением специализированного межрайонного экономического суда города Астаны от 13 августа 2010 года уведомление в части начисления КПН в сумме 42 608 623 тенге и пени 1 022 364 тенге признано незаконным и отменено. С Налогового управления в пользу заявителя взыскана государственная пошлина в сумме 740 774 тенге. В остальной части заявление оставлено без удовлетворения [31].
Постановлением апелляционной судебной коллегии суда города Астаны от 17 ноября 2010 года решение суда первой инстанции изменено. Уведомление о начислении КПН в сумме 27 920 777 тенге и пени 808 568 тенге признано незаконным и отменено. Государственная пошлина снижена с 740 774 тенге до 227 891 тенге. В остальной части решение оставлено без изменения.
Постановлением кассационной судебной коллегии суда города Астаны от 18 января 2011 года резолютивная часть постановления суда апелляционной инстанции изложена в редакции: «уведомление Налогового комитета Министерства финансов признать незаконным и отменить в части доначисления КПН - 27 000 000 и пени - 461 320 тенге». Указано, что возврат государственной пошлины производится в порядке, установленном статьей 548
Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года.
В протесте Генеральный прокурор указал, что судебные акты в части признания незаконным уведомления о начислении КПН в сумме 27 000 000 тенге и пени - 461 320 тенге не основаны на нормах закона. Судебные акты подлежат отмене с вынесением в этой части нового решения об отказе в удовлетворении заявления.
В остальной части судебные акты не опротестовываются.
В протесте указано, что при рассмотрении дела суды односторонне исследовали обстоятельства, связанные с исполнением договора от 12 декабря 2008 года и установлением периода, в котором подлежит включению в СГД в качестве дохода компенсация в сумме 90 000 000 тенге для выкупа земельного участка. При этом суд неверно истолковал нормы Налогового кодекса.
Надзорная судебная коллегия продлила срок на принесение протеста.
Решение специализированного межрайонного экономического суда города Астаны, постановления апелляционной и кассационной судебных коллегий суда города Астаны изменила. Указанные судебные акты в части признания незаконным уведомления о начислении КПН в размере 27 000 000 (двадцать семь миллионов) тенге и пени в сумме 461 320 (четыреста шестьдесят одна тысяча триста двадцать) тенге отменила. Вынесено новое решение об отказе в удовлетворении заявления ТОО «СП «К» об отмене уведомления в указанной части по следующим основаниям.
Из материалов дела видно, что 12 декабря 2008 года между ТОО «С» и Н. заключён предварительный договор купли-продажи жилого дома с земельным участком за 90 000 000 тенге. По условиям этого договора 45 000 000 тенге перечисляются продавцу в срок до 25 декабря 2008 года, а оставшаяся сумма 45 000 000 тенге выплачивается после получения справки об отсутствии обременении и заключения основного договора.
29 декабря 2008 года ТОО «С» перечислило платёжным поручением Н. сумму 45 000 000 тенге.
15 января 2009 года с Н. заключен основной договор купли-продажи земельного участка, а оплата произведена платежными поручениями от 01 и от 28 апреля 2009 года.
Суд, удовлетворяя заявление заявителя, исходил из того, что расходы по выплате компенсации, в том числе сумма компенсации 90 000 000 тенге, произведены в 2008 году.
Согласно подпункту 1) статьи 78 Налогового кодекса объектом обложения КПН является налогооблагаемый доход, который согласно статье 79 Налогового кодекса определяется как разница между СГД и вычетами. При этом состав доходов определяется в соответствии со статьей 80, а состав расходов – статьей 92 Налогового кодекса.
В силу подпункта 16) статьи 10 Налогового кодекса под методом начислений понимается метод налогового учета, согласно которому независимо от времени оплаты, доходы и расходы учитываются с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки товаров с целью их реализации, оприходовании имущества.
Полученная заявителем от заказчика в рамках договора о государственных закупках в 2008 году компенсация в сумме 90 000 000 тенге является его доходом. Эта сумма подлежит включению в СГД при исчислении КПН за 2008 год, независимо от того, является ли заявитель посредником при выплате компенсаций.
Неправильное толкование судами названных норм Налогового кодекса повлекло неправильное определение метода начислений, применив его к отношениям подрядчика с заказчиком по договору о государственных закупках.
При рассмотрении дела суды не учли, что предварительный договор, заключенный между заявителем и Н. от 12 декабря 2009 года, предусматривал заключение основного договора.
Договор купли-продажи от 15 января 2009 года, зарегистрированный в установленном гражданским законодательством Республики Казахстан порядке в органах юстиции, подтверждает переход права собственности, как на дом, так и на земельный участок в 2009 году.
В соответствии со статьями 249, 390, 410, 439 ГК расходы по выплате компенсации за изымаемое для государственных нужд недвижимое имущество произведены 01 и 28 апреля 2009 года.
Заявитель необоснованно расходы в сумме 90 000 000 тенге по выплате компенсации за изымаемое у собственника недвижимое имущество отнес на вычеты 2008 года. Налоговый орган обоснованно эту сумму исключил из вычетов 2008 года, отнеся ее на вычеты из СГД 2009 года, в котором они фактически произведены.
Неправильное толкование подлежащих применению норм материального закона и неверная оценка обстоятельств, имеющих правовое значение, повлекло вынесение необоснованных судебных актов в части определения размера СГД за 2009 год и налогового обязательства по уплате КПН за 2009 год.
В связи с изложенным, вынесенные по делу судебные акты отменены в части признания незаконным уведомления о начислении КПН за 2009 год в сумме 27 000 000 тенге и пени в сумме 461 320 тенге. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
Подлежащая возврату сумма налога на добавленную стоимость определяется с учетом валютной выручки, поступившей по экспорту товаров на банковские счета налогоплательщика в Республике Казахстан и подтвержденной заключением Банка.
Компания «М» обратилась в суд с заявлением о признании незаконными действий Налогового департамента по Мангистауской области (далее - Налоговый департамент) по отказу в возврате сумм налога на добавленную стоимость по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, за период с 01 октября 2008 года по 31 марта 2010 года по акту документальной налоговой проверки от 06 августа 2010 года и обязать ответчика принять неотложные меры по возврату сумм налога на добавленную стоимость по оборотам, облагаемым по нулевой ставке за период с 01 октября 2008 года по 31 марта 2010 года и вынести заключение о подтвержденной сумме налога на добавленную стоимость к акту документальной налоговой проверки от 06 августа 2010 года, взыскании морального вреда в сумме 100 000 тенге.
Решением специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области от 28 марта 2011 года в удовлетворении заявления Компании «М» отказано.
Постановлениями апелляционной и кассационной судебных коллегий Мангистауского областного суда решение суда оставлено без изменения.
Если исходить из самого акта налоговой проверки, основанием для установления нарушения налогового законодательства и доначисления налог ТОО «Э» послужил расчет экономической оценки ущерба, который подготовлен 26 мая 2010 года, то есть до приостановления налоговой проверки. Таким образом, у налогового органа не было правовых оснований для приостановления налоговой проверки.
При таких обстоятельствах, судебные акты правильно отменены, с вынесением нового решения об удовлетворении заявления.
В ходатайстве Компания «М» просила отменить оспариваемые судебные акты в связи с нарушениями норм материального и процессуального права и вынести по делу новое решение об удовлетворении ее заявления.
Надзорная судебная коллегия Верховного Суда решение специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области, постановления апелляционной и кассационной судебных коллегий областного суда изменила.
Решение суда в части отказа в удовлетворении заявления о признании незаконными действий Налогового департамента по отказу в возврате сумм налога на добавленную стоимость по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, за период с 01 октября 2008 года по 31 марта 2010 года по акту документальной налоговой проверки №1140 от 06 августа 2010 года и обязании устранить допущенные нарушения отменила. В этой части приняла новое решение об удовлетворении заявления Компании «М». В остальной части судебные акты оставила без изменения по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что Компания «М» осуществляет свою деятельность в Казахстане через филиал на основании договора о разделе продукции, на месторождении Дунга в Мангистауской области.
Налоговым департаментом проведена тематическая налоговая проверка казахстанского филиала Компании «М» по НДС, по результатам которой отказано в удовлетворении требования о возврате сумм НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, о чем составлен акт документальной проверки от 06 августа 2010 года.
Не согласившись с выводами Налогового департамента, филиал Компании 21 сентября 2010 года обратился с жалобой в Налоговый комитет Министерства финансов, которая оставлена без удовлетворения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 12 Закона о валютном регулировании Национальный Банк Республики Казахстан устанавливает единые правила и условия оформления резидентами паспортов сделок по экспорту и импорту и порядок осуществления экспортно-импортного валютного контроля в целях обеспечения выполнения резидентами требования репатриации, а также пороговое значение в отношении суммы сделки, при превышении которого требуется оформление паспорта сделки.
В преамбуле к Правилам №86 указано, что они разработаны в соответствии с Законами «О валютном регулировании и валютном контроле», «О Национальном Банке Республики Казахстан» и устанавливают порядок осуществления экспортно-импортного валютного контроля и условия оформления резидентами паспортов сделок по экспорту и импорту в целях обеспечения выполнения резидентами требования репатриации иностранной и национальной валюты.
Филиал Компании, согласно законодательству о валютном контроле Республики Казахстан, не обязан и не вправе оформлять паспорт сделки при экспорте товаров, что подтверждено Национальным банком Республики Казахстан. При этом оформление паспорта сделки не является условием для возврата превышения по НДС из бюджета. Основанием для возврата из бюджета превышения по НДС является перечисление стоимости экспортированного товара на банковский счет продавца-экспортера, открытый в казахстанском банке. Кроме того, согласно пункту 4 статьи 635 Налогового кодекса, в случае экспорта товаров при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка на банковские счета налогоплательщика в банках второго уровня на территории Республики Казахстан. Представление заключения в органы налоговой службы о поступлении валютной выручки осуществляется Национальным Банком Республики Казахстан и банками второго уровня в порядке и по форме, утвержденные уполномоченным органом по согласованию с ним.
Для получения данного заключения органы налоговой службы направляют соответствующий запрос о поступлении валютной выручки по состоянию на дату начала налоговой проверки.
Таким образом, подлежащая возврату сумма НДС определяется с учетом валютной выручки, поступившей по экспорту товаров на банковские счета налогоплательщика в Республике Казахстан и подтвержденной заключением банка.
Суд первой инстанции из-за отсутствия у Налогового департамента заключения о поступлении валютной выручки направил в дочерний Банк АО «H» запрос о предоставлении сведений о том, что обращался ли Налоговый департамент в Банк с запросом о получении информации о поступлении экспертной валютной выручки на банковский счет Филиала Компании.
В деле имеется письмо дочернего Банка на запрос суда, в котором сообщено, что Налоговый департамент не обращался в Банк с запросом о предоставлении сведений о поступлении валютной выручки.
В этой связи отказ в возврате сумм НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, является незаконным.
Компания предоставила в суд заключение дочерного Банка АО «H», которым подтверждено, что на банковский счет Филиала Компании за период с 01 октября 2008 года по 31 марта 2010 года валютная выручка в размере 48 692 921,7 долларов США поступила по контракту, заключенному филиалом с Компанией «C».
Также в уведомлении от 26 марта 2012 года дочерний Банк «Н» сообщил,
что в ранее предоставленном заключении о поступлении валютной выручки от
05 марта 2011 года Банком ошибочно указана дата контракта.
При таких обстоятельствах, судебные акты правильно изменены, с вынесением нового решения об удовлетворении заявления Компании «М» в указанной части.
Современное состояние законодательства об административных правонарушениях в области налогообложения нельзя назвать удовлетворительным, данный факт признают как налогоплательщики, так и, собственно, органы налоговой службы.
Определенные нарекания имеются и в отношении производства по делам об административных правонарушениях в налоговых органах. Для улучшения ситуации в этой области законодателем предпринимаются некоторые шаги, насколько они эффективны, и имеются ли недостатки в таких нововведениях?
Как известно, в соответствии с Законом Республики Казахстан от 9 ноября 2011 года № 490-IV «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам совершенствования правоохранительной деятельности и дальнейшей гуманизации уголовного законодательства» внесены некоторые изменения и дополнения в КоАП РК /2/.
1. В качестве санкций по статье 208-1, части 1, 3, 4 и 6 статьи 209 КоАП РК, наряду с другими, предусмотрен административный арест на срок до сорока пяти суток с конфискацией предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения, и имущества, полученного вследствие его совершения (подпункты 14), 15) пункта 4 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений»).
2. Сужена компетенция налоговых органов по рассмотрению дел об административных правонарушениях. Дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 208-1, 209 КоАП РК могут рассматриваться теперь только судами (подпункт 23) пункта 4 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений»).
Как мы понимаем, внесение изменений в законодательство об административных правонарушениях, которыми предусмотрено введение новых санкций для правонарушений в области налогообложения, связано в некоторой степени с поступательной гуманизацией уголовного законодательства. В том числе в соответствии с подпунктом 95) пункта 1 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений», в соответствии с примечанием к статье 221 УК РК /3/, неуплата гражданином налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательных платежей превышает две тысячи МРП, взамен пятисот МРП, которые предусматривались ранее.
В свою очередь, в соответствии с примечанием к статье 222 УК РК в редакции подпункта 96) пункта 1 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений», неуплата организацией налога и (или) других обязательных платежей в бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) других обязательных платежей превышает двадцать тысяч МРП (ранее предусматривалось две тысячи МРП), и в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) других обязательных платежей превышает пятьдесят тысяч МРП (ранее предусматривалось пять тысяч) МРП.
Сужение компетенции налоговых органов, обусловлено требованием пункта 3 статьи 26 Конституции Республики Казахстан (принята на республиканском референдуме 30 августа 1995 года), согласно которому никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда, а также частью 4 статьи 50 КоАП РК, согласно которой конфискация применяется судьей и может налагаться в случаях, когда она предусмотрена соответствующей статьей особенной части настоящего раздела в качестве административного взыскания. Кроме того, согласно части 2 статьи 16 КоАП РК, арест как мера административного взыскания может налагаться только по постановлению судьи в случаях и порядке, установленных настоящим Кодексом.
Исходя из анализа имеющейся в РК практики применения законодательства об административных правонарушениях в области налогообложения, мы видим некоторые возможные проблемы, связанные с применением новых санкций для правонарушений в области налогообложения.
Рассмотрим такие проблемы на примере части 1 статьи 209 КоАП РК, предусматривающей административную ответственность за занижение сумм налогов и других обязательных платежей в декларации, расчете, заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, если это действие не содержит признаков уголовно наказуемого деяния, касательно результатов налоговых проверок, так как ее применение носит наиболее частый характер.
Во-первых, на практике налогоплательщики нередко сталкиваются с проблемой установления вины при совершении деяния, предусмотренного частью 1 статьи 209 КоАП РК. Осложняют ситуацию и некоторые нормативно-правовые предпосылки, а именно согласно пункту 22 нормативного постановления Верховного Суда РК от 26 ноября 2004 года № 18 «О некоторых вопросах применения судами законодательства об административных правонарушениях» при рассмотрении дела по жалобе на постановление о наложении штрафа налоговым органом суд не вправе обсуждать законность уведомления и подвергать корректировке сумму доначисленных налогов и других обязательных платежей. На практике, при наличии вступившего в законную силу решения суда по вопросу обжалования уведомления по результатам налоговой проверки, вопрос установления вины по делу об административном правонарушении, во многом предопределен.
Далее, вызывают некоторые опасения возможные сложности, связанные с реализацией новых для административных правонарушений в области налогообложения санкций – административного ареста на срок до сорока пяти суток с конфискацией предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения, и имущества, полученного вследствие его совершения. Согласно части 1 статьи 55 КоАП РК предусмотрено, что административный арест назначается судьей в исключительных случаях. Однако критериев, при наличии которых тот или иной случай является исключительным, в КоАП РК не предусмотрено [32].
Кроме того, по нашему мнению, имеется риск неоднозначного толкования и применения судами понятий «предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения и имущества, полученного вследствие его совершения» при применении такой санкции как конфискация. Ввиду отсутствия подробного раскрытия в КоАП РК указанных понятий для целей применения 208-1 и статьи 209 КоАП РК имеется риск их расширительного толкования, в том числе путем принудительного безвозмездного обращения в собственность государства денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, в размере до 100% (ста процентов) от сумм, указанных в уведомлении по результатам налоговой проверки. Налицо несопоставимость санкций, установленных в одной части одной статьи КоАП РК: к примеру, в части 1 статьи 209 КоАП РК установлены следующие санкции в отношении субъектов крупного предпринимательства, – в размере пятидесяти процентов от начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет или административный арест на срок до сорока пяти суток с конфискацией предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения, и имущества, полученного вследствие его совершения.
В то же время в законодательстве об административных правонарушениях не содержится категорий административных правонарушений в зависимости от их тяжести. Исключительность того или иного случая для целей применения такой санкции, как административный арест определяется судом самостоятельно, каких-либо правовых ограничений для этого в законодательстве не предусмотрено. По нашему мнению, отсутствие подробной регламентации касательно порядка, условий и критериев для применения такой санкции, как административный арест, является недостатком и может негативно повлиять на судебную практику и, в конечном итоге, в рассматриваемом случае, на права, свободы и законные интересы налогоплательщиков.
Ввиду актуальности указанных выше проблем, по нашему мнению, требуется их скорейшее законодательное урегулирование во избежание негативных последствий в правоприменительной практике.
Остановимся на первой проблеме, о которой мы говорили выше – проблема установления вины по делам об административных правонарушениях по части 1 статьи 209 КоАП РК. Налогоплательщики нередко сталкиваются с некоторыми трудностями при применении принципа вины при рассмотрении судами и другими уполномоченными органами дел об административных правонарушениях.
В ходе судебного разбирательства по делу об административном правонарушении товарищество не ставило под сомнение факт законности либо незаконности уведомления. Доводы товарищества, которые оно представило на рассмотрение суда, не были направлены на корректировку сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Напротив, товарищество обратило внимание суда на факты, которые не влияют на суммы доначисленных налогов и пени, однако, оказывают существенное влияние при оценке наличия либо отсутствия вины товарищества в совершении деяния, предусмотренного частью 1 статьи 209 КоАП РК.
Судом в представленной ситуации подлежат исследованию наличие либо отсутствие следующих фактов:
1) спор возник в связи со сделками с юридическими лицами, государственная регистрация которых впоследствии была признана недействительной;
2) установление факта признания судом сделок товарищества с ТОО «Х» и/ или с ТОО «Y» недействительными;
3) установление факта участия товарищества в судебных разбирательствах о признании ТОО «Х» и ТОО «Y» о признании их государственной регистрации недействительными, и в каком качестве;
4) предшествует ли дата заключения сделок с ТОО «Х» и ТОО «Y» по времени дате вынесения судебных решений о признании недействительными государственной регистрации ТОО «Х» и ТОО «Y» – контрагентов ТОО;
5) установление факта уведомления налогоплательщика о признании недействительными государственных регистраций ТОО «Х» и ТОО «Y» – контрагентов товарищества.
Бремя доказывания в делах об административных правонарушениях возлагается на суд.
В случае если бы товарищество надлежащим образом было уведомлено о признании государственной регистрации недействительной ТОО «Х» и ТОО «Y» оно имело бы возможность сдать дополнительные декларации по КПН и НДС для внесения соответствующих изменений в налоговую отчетность, так как это допускается статьей 70 Налогового кодекса.
Однако товариществу стало известно о факте признания судом недействительной государственной регистрации ТОО «Х» и ТОО «Y» после начала налоговой проверки.
В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1) пункта 5 статьи 70 Налогового кодекса, не допускается внесение налогоплательщиком (налоговым агентом) изменений и дополнений в соответствующую налоговую отчетность проверяемого налогового периода – в период проведения (с учетом продления и приостановления) комплексных и тематических проверок по видам налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательным пенсионным взносам и социальным отчислениям, указанным в предписании на проведение налоговой проверки.
Далее согласно пункту 1 статьи 28 КоАП РК административным правонарушением признается противоправное, виновное (умышленное) действие либо бездействие физического лица или противоправное действие либо бездействие юридического лица, за которое КоАП предусмотрена административная ответственность.
Полагаем, что вина товарищества в нарушении части 1 статьи 209 КоАП РК отсутствует. Более того, товарищество было убеждено, что его действия являются правомерными, так как оно, как налогоплательщик, не было официально уведомлено о том, что государственная регистрация ТОО «Х», ни ТОО «Y» является недействительной.
Исходя из части 1 статьи 28 КоАП РК, неотъемлемым элементом состава административного правонарушения является вина правонарушителя.
В связи с чем полагаем, что товарищество в рассматриваемой ситуации не подлежит привлечению к административной ответственности согласно пункту 1 статьи 209 КоАП РК, а также подпункта 2) части 1 статьи 580 КоАП, в связи с отсутствием состава административного правонарушения.
Рассматриваемый случай наглядно демонстрирует сложность установления наличия либо отсутствия вины налогоплательщика в совершении деяния, предусмотренного частью 1 статьи 209 КоАП РК. Мнение суда по рассматриваемой ситуации также невозможно предугадать однозначно. Полагаем, что законодательство об административных правонарушениях, как в области налогообложения, так и в целом нуждается в дальнейшем развитии, что существенно облегчит решение судами каждого конкретного правового случая и отвечает интересам как государства, так и граждан.
Заключение
В Республике Казахстан нарушение налогового законодательства предусматривает различные виды ответственности: налоговой, административной, уголовной.
1. Субъективной предпосылкой выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности явилась политическая заинтересованность государства в самостоятельном регулировании отношений, возникающих по поводу нарушения налогового законодательства. Это видно, в частности, из проведенной кодификации налогового законодательства, выделении в Налоговом кодексе состава и видов налоговых правонарушений и определения ответственности за их совершение.
2. Проведенное исследование признаков юридической ответственности, закрепленных в Налоговом кодексе РК, позволяет сделать следующие выводы:
• порядок установления ответственности (только по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом) существенно отличается от порядка установления ответственности за нарушения налогового законодательства в Кодексе об административных правонарушениях;
• основанием привлечения к налоговой ответственности является совершенное деяние, за которое установлена ответственность Налоговым кодексом;
• существуют особые обстоятельства, исключающие наступление налоговой ответственности - выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции;
• основанием налоговой ответственности является налоговая санкция. Отличия в применении налоговой санкции существенные: при наложении налоговых санкций применяется принцип сложения (в уголовном законодательстве господствует в основном принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой), т.е. при совершении нескольких налоговых правонарушений санкции за каждое взимается отдельно (п.5 ст.114 НК), в то время как за одно административное правонарушение может быть наложено основное либо основное и дополнительное взыскание;
• субъект, возлагающий налоговую ответственность - суд, в то время как административная ответственность устанавливается уполномоченными органами, должностными лицами;
Наличие указанных специфических признаков позволяет, на наш взгляд, признать налоговую ответственность за совершение налогового правонарушения, закрепленного в Налоговом кодексе, самостоятельным видом юридической ответственности.
3. Особенности юридической ответственности налогоплательщиков, установленные Налоговым кодексом, заключаются:
• в утверждении презумпции невиновности налогоплательщика (ст. 3, ст. 108 НК РК);
• определении основания налоговой ответственности - налогового правонарушения (ст. 106);
• субъекта налоговой ответственности (ст. 107);
• общих условий привлечения к налоговой ответственности (ст. 108);
• форм вины при совершении налогового правонарушения (ст. 110);
• обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, а также исключающих привлечение к ней лица (ст. 109,11-113);
• определении механизма обжалования нарушенных прав налогоплательщиков (гл. 19, 20)
4. Анализ состава налогового правонарушения выявил присущие налоговому правонарушению специфические признаки, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения. При квалификации налогового правонарушения следует учитывать, что при отсутствии хотя бы одного из элементов состава правонарушения, деяние не может повлечь применение мер налоговой ответственности. Элементами состава налогового правонарушения являются:
• общий объект нарушений налогового законодательства - налоговая система страны; специальные объекты налоговых правонарушений: доходная часть бюджетов, контрольные функции налоговых органов, порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчетности, обязанность по уплате налогов;
• объективная сторона правонарушения - событие налогового правонарушения. Признаки объективной стороны правонарушения: противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия, причинная связь между ними. Причинная связь противоправного действия и вредных последствий должна быть доказана судом. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности.
• субъект налогового правонарушения - физические лица (налогоплательщик, налоговый агент) и юридические лица. Не являются в настоящее время самостоятельными субъектами налогового правонарушения должностные лица организаций, банки и обособленные подразделения российских юридических лиц. На наш взгляд, отнесение их к самостоятельным субъектам правонарушений будет способствовать повышению их ответственности за деяния, совершенные в налоговой сфере;
• Субъективная сторона правонарушения - вина налогоплательщика. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п.1 ст. 110 НК). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК) [34].
5. Для устранения имеющихся в законе недостатков, предлагается внести изменения в ст. 101 НК РК, которая предусматривает установление вины организаций не судом, а налоговыми органами, что отрицает значение презумпции невиновности. В п. 2. слова «о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» заменить словами «о подаче иска о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в арбитражный суд»; в п. 3. слова «в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности» заменить словами «в иске о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правойарушения в арбитражный суд излагаются обстоятельства.»; п. 4, исключить.
Рекомендуется расширить дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов, распространив сроки давности для привлечения лица к ответственности и на споры о взыскании сумм неуплаченных налогов и пени. С этой целью внести изменения в п. 5 ст. 108 НК РК «Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени», добавив в него слова: «Указанные условия не распространяются на налоговые правонарушения, по которым истек срок давности».
6. Анализ судебной практики привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушения налогового законодательства показал, что существуют затруднения в вопросах: применения ст.116 НК РК в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделений; разграничения ответственности по ст. 116 и ст. 117 НК РК; определения размера санкций, предусмотренных ст. 120 НК РК; применения ответственности по ст. 122 НК РК к правонарушениям, допущенным до 1 января 1999 года; применения ответственности по ст. 122 НК РК в случаях, когда имеется не зачтенная переплата определенного налога в более раннем периоде и др.
7. Значительное число споров вызывал вопрос разграничении налоговой и административной ответственности физических лиц за нарушения налогового законодательства налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 Налогового кодекса, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями данного Кодекса. Налогоплательщик может привлекаться и к налоговой и к административной ответственности лишь в том случае, если состав правонарушений по нормам налогового и административного права не совпадает. Новый КоАП не противоречит этому положению.
8. В настоящее время не привлекаются к налоговой ответственности должностные лица организаций, они привлекаться за нарушения налогового законодательства к административной ответственности. В связи с введением в действие Кодекса об административных правонарушениях к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по новым нормам будут привлекаться должностные лица организаций. Вместе с тем, поставив вину организации в совершении налогового правонарушения в зависимость от вины ее должностных лиц либо ее представителей, Налоговый кодекс, на наш взгляд, должен проявить последовательность и ввести ответственность за вину должностных лиц организаций, четко обозначив элементы состава правонарушения [35].
9. Налоговые правонарушения, имеющие опасные последствия, выражающиеся в недополучении государством налога на сумму, превышающую 200 МРП для физических лиц-налогоплательщиков и 1000 МРП для должностных лиц организаций, являются преступлениями, за которые предусмотрена уголовная ответственность. К ответственности по ст. 199 УК РК могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Привлечение данных лиц к уголовной ответственности на исключает применение налоговой ответственности к организации. Напротив, привлечение налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности исключает привлечения его в силу пункта 3 статьи 108 Налогового кодекса к налоговой ответственности.
Список использованных источников
1 Алехин А.Г. О современных традициях развития административной ответственности в РК // Вестник КазНУ. Серия 11. Право. 2005. №5.
2 Худяков А.И., Шатов В.Ю. Налоговые правонарушения. - Алматы: Норма-К, 2008.-488 с.
3 Агеева Е.А. Юридическая ответственность в государственном управлении. -Л., 1990.
4 Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 10 декабря 2008 года (с изменениями и дополнениями по состоянию на 06.03.2013 г.) // www.zakon.kz
5 Уголовный кодекс Республики Казахстан от 16 июля 1997 года № 167-I (с изменениями и дополнениями по состоянию на 06.03.2013 г.) // www.paragraf.кz
6 Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях от 30 января 2001 года № 155-II (с изменениями и дополнениями по состоянию на 06.03.2013 г.) // www.paragraf.кz
7 Тусупжанов С.Б. Социально-экономические предпосылки возникновения налоговых нарушений // АльПари.-2008.-№3.-С.37-42.
8 Баландин А.А. Налоговая ответственность организации и ее обособленные подразделения // Налоговый вестник. 2000. № 2.
9 Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции// Журнал российского права. 1997. - № 8.
10 Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: ИД Юриспруденция, 2006.-112 с.
11 Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. - М.: Юнити, 2001.-441 с.
12 Косыбаев Ж.З. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность // Юрист.-2008.-№6.-С.36-42.
13 Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы // Налоговый вестник. 2001. № 9.
14 Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Дисс. на соиск. уч. ст. кандидат юр. наук. М.: Московский юридический институт МВД РФ. - 1996.
15 Таранов А.А. Административное право Республики Казахстан. Академический курс. Алматы, 2002.-468 с.
16 Брызгалин А.В. Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика// Хозяйство и право. 1998. № 8.
17 Гончаров A.B. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения // Государство и право.-2008.-№2.-С.17-23.
18 Брызгалин А.В. Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушения налогового законодательства// Хозяйство и право. 1997. № 12.
19 Козырев A.A., Верник В.Р. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству// Хозяйство и право. 1995. № 5.
20 Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Дисс. на соиск. уч. ст. канд. юр. наук. М.: Академия МВД РФ. - 1995.
21 Гладких Р.Б. Причинный комплекс налоговых преступлений, совершаемых в сфере малого предпринимательства// Налоговый вестник. 2000. - № 2. - С. 7 - 9.
22 Калинина T.A. Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства// Законодательство. 1999. - № 8.
23 Ковалевская Д.Е. О судебной практике по делам об обжаловании нормативных актов налоговых органов// Налоговый вестник 2001. № 9.
24 Козырин А.Н. Правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах: дис.канд. юрид. наук. - Воронеж, 2003.-39 с.
25 Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность// Бухгалтерский учет. 2001. № 10.
26 Кривова И.С. Субъективная сторона налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком юридическим лицом// Юридический мир. - 1999. - № 5-6. - С. 16 - 19.
27 Кролис Л.Ю. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства: Автореф. к.ю.н.-Екатеринбург, 1996.
28 Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства. По материалам арбитражной практики// Хозяйство и право. 1995. № 1; 2; 4.
29 Мешалкин В. Ответственность за совершение налоговых правонарушений// ФПА АКДИ экономика и жизнь. Выпуск 7. 2001, апрель.
30 Никонов А.А. Некоторые особенности применения штрафов и пеней в налоговых правоотношениях. Комментарии к главе 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" части первой НК РФ// Ваш налоговый адвокат. 2000. №1,1 квартал.
31 Бартунаева H.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности. М.: Статут, 2007.-248 с.
32 Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок. Практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2009.-С.5.
33 Соловьева И.Н. Актуальные вопросы ответственности за налоговые преступления // Юридический вестник.-2004.-№1.-С.3-13.
34 Жатканбаев Е.Б. Налоги и предпринимательство: теория, мировой опыт и Казахстан. Алматы: аза университеті, 2001.-237 с.
35 Нукенов М.О. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Правовая реформа в Казахстане.-2008.-№5.-С.23-27.
Виды ответственности за нарушения налогового законодательства