Учет не материальных активов и их амортизации

1. Нематериальные активы и их характеристика.

Нематериальные активы – это неденежные активы, не имеющие физической сущности, предназначенные для использования в течении длительного периода времени (более одного года) в производстве или реализации товаров (работ, услуг), в административных целях и сдачи объектов другим субъектом. Эти активы можно определить, они контролируются субъектом, и от их использования субъект ожидает получение экономической выгоды в будущем.

Нематериальные активы можно определить: если его можно сдать в аренду, продать, обменять; если можно отнести непосредственно к данному активу ожидаемые будущие экономические выгоды от его использования.

Субъект контролирует нематериальные активы, если у него есть право на экономические выгоды, ожидаемые к получению от его использования.

Будущие экономические выгоды, непосредственно связанные с данным нематериальным активом, будут получены в случае, если: определена роль нематериального актива в увеличении будущих экономических выгод; есть способность и намерение субъекта использовать данные активы; существуют адекватные технические, финансовые и другие ресурсы, позволяющие субъекту получить ожидаемые будущие экономические выгоды.

Нематериальные активы не имеют физической сущности (они неосязаемы) и могут быть включены в состав как материальных, так и нематериальных активов.

Некоторые нематериальные активы содержаться на физических носителях: компьютерное программное обеспечение – на диске, фильм – на ленте, юридическая документация (лицензия, патент) – на бумаге. В таких случаях, на соответствие определению и критериям признания нематериальных активов проверяются непосредственно компьютерное программное обеспечение, фильм, юридическая документация (лицензия, патент), а не дискета, лента, бумага, которые в свою очередь являются вспомогательными документами элементами и не могут быть приняты за основу определение сущности актива.

Не смотря на то, что учет материальных и нематериальных активов имеет значительное сходство, в учете последних такие аспекты как идентификация, измерение, оценка срока полезного функционирования представляются весьма сложными.

Некоторые нематериальные активы могут быть идентифицированы отдельно от других активов фирмы, такие как патенты, торговые марки, другие – не могут быть идентифицированы отдельно, а наоборот – стоимость этих нематериальных активов извлекается из них взаимодействия с другими активами фирмы: примерно таких нематериальных активов может быть гудвилл, который основывается на доверии клиентов или на уровне квалификации сотрудников.

У руководства компании есть уверенность в том, что экономические выгоды, непосредственно связанные с лицензионным соглашением (которое будет классифицироваться как нематериальный актив), будут получены, так как:

данные предварительного социологического опроса о потребности в препарате населения, проживающего в данной местности, дают основание для уверенности в том, что производство препарата принесет будущие экономические выгоды;
руководство компании намеревается использовать соглашение для производства препарата, что отражено в бизнес-плане;
кредиторы, согласно заключенным договорам, предоставят необходимые финансовые и другие ресурсы.

В некоторых случаях субъект может запретить доступ других к экономическим выгодам от использования нематериального актива, без оформления права соответствующими юридическими документами.

К нематериальным активам относят: лицензионные соглашения; компьютерное программное обеспечение; патенты; авторские права; приобретенные со стороны товарные знаки, знаки обслуживания, фирменные наименования; затраты на опытно-конструкторские работы, удовлетворяющие критериям признания нематериальных активов и другие.

Нематериальные активы, можно разделить на четыре группы.

Нематериальные активы, связанные с производством. В эту группу входят «ноу-хау», право на использование производственной информации, программное обеспечение ЭВМ и базы данных, технологии интегральных микросхем, использование определенной формулы, технологии или внешнего вида продукции, промышленные образцы, сервитуты и др.

«Ноу-хау» - термин, применяемый в международных отношениях для определения технических знаний, выраженных в форме документации, производственного опыта, навыков и т. п. В широком смысле слова «ноу-хау» - совокупность технических, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, навыков и производственного опыта, необходимых для организации того или иного вида производства, но не запатентованных. Это понятие широко используется в лицензионных соглашениях, договорах о техническом сотрудничестве, лизинге, строительстве «под ключ», различных видах услуг и т.д. В коммерческой практике «ноу-хау» считается собственностью субъекта на ряду с патентами на изобретения, товарными знаками, авторскими правами и патентной информации, но оно тогда мажет отвечать определению нематериального актива, когда, при сохранении его секрета, предприятие контролирует доход, ожидаемый от его использования.

Учет прав на использование производственной информации. К данному виду нематериальных активов относится приобретаемая за плату производственная информация или затраты на ее создание самим субъектом, способная в течение определенного времени приносить доход.

Программное обеспечение ЭВМ – совокупность системы обработки данных и программных документов, необходимых для эксплуатации этих программ, приобретенных предприятием и способных в течении длительного времени приносить доход.

Нематериальные активы, связанные с коммерческой деятельностью. В эту группу входят товарные знаки, места происхождение товаров и др.

Товарные знаки и знаки обслуживания. Товарный знак, знак обслуживания – это обозначение, зарегистрированное в соответствии с законодательством или охраняемое без регистрации в силу международных договоров, в которых участвует Республика Казахстан, служащие для отличия товара (услуг) одних юридических или физических лиц однородных товаров (услуг) других лиц. Право на товарный знак охраняется Законом, если он зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскою деятельностью.

Владелец зарегистрированного товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, запрещать его использование другими лицами. Нарушением права владельца товарного знака является несанкционированное изготовление, применение, ввоз, предложение к продаже, продажа, иное введение в хозяйственный оборот или хранение с этой целью товарного знака или товара, обозначенного этим знаком, или обозначение сходного с ним до степени смещения в отношении однородных товаров.

Знаки могут быть словесными, изобразительными, объемными или их комбинациями: их регистрируют в другом цвете или цветном сочетании. Не допускается регистрация товарных знаков, состоящих только из обозначений, не обладающих различительной способностью, а также представляющих собой государственные гербы, флаги и эмблемы, сокращенные или полные названия международных и межправительственных организаций, официальные контрольные, гарантийные и пробирные клейма, печати, награды и другие знаки отличия или сходные с ними до степени смещения. Запрещается регистрация в качестве товарных знаков или их элементов обозначений, являющихся ложными или способными вести в заблуждение потребителя товара или его изготовителя, противоречащих общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Товарный знак может быть уступлен владельцем по договору юридическому или физическому лицу в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Уступка производиться по лицензионному договору, который регистрируется в установленном порядке.

Наименование места происхождение товара – это наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного графического объекта природными условиями или людскими факторами одновременно.

Наименование места происхождение товара может являться историческое название географического объекта. Оно регистрируется в установленном порядке. Использование его считается применение на товаре, упаковке, рекламе, проспектах, счетах, бланках и иной документации, связанной с введением товара в хозяйственный оборот.

Товарный знак и наименование места происхождение товара являются действенным инструментом конкуренции. При этом, наименование места происхождения всегда гарантирует особые элитарные, иногда уникальные свойства товара, то товарному знаку для выполнения этой роли необходимо максимальное долгое время сохранять к маркируемому им товару интерес, благодаря постоянному повышения качества товара. Предприятие, экспортирующие продукцию, должны понимать, что ее обозначение защищенными в стране поставки товарными знаками и наименованиями мест происхождения товаров будет определяющим в формировании к изготовителю и товару интереса со стороны торговых партнеров, идеальным средством проникновения на внешний рынок и укрепление на нем своих позиций.

Следует иметь виду, что предприятия, экспортирующие продукцию, должны заботиться о защите своих товарных знаков и наименование мест привести к случайным коллизиям со сходными или тождественными иностранными товарными знаками или коллизиям, являющимся следствием недобросовестной конкуренции. Что касается графических обозначений, среди которых могут быть выявлены и наименование мест происхождения товаров, то их неправомерное использование довольно широко распространено во всем мире. Иллюстрацией это являются факты применения для водок и вин иностранными фирмами таких обозначений, как «Москва», «Русская водка», «Московская» (Бразилия, Португалия, Колумбия, Великобритания, Мексика), «Московита» (Аргентина), «Русская корона», «Белая русская водка» (США), «Крымское игристое».

Широкие применения товарных знаков и наименований мест происхождения товаров обеспечивает предприятию и товару желаемую известность. Выполняя функцию рекламного средства, эти объекты расширяют возможности коммерческой реализации товаров, увеличивают число покупателей. Правовые, экономические и организационные отношения, возникающие в связи с охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров, регулируются Законом РК «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

Нематериальные активы, связанные с правами пользования. В эту группу входят права на изобретения, права на использование лицензии и др.

Патенты. Патент является полученным правом, позволяющим его держателю использовать, производить, продавать и контролировать охваченный данным патентом предмет, процесс или род деятельности и одновременно запрещающий осуществлять те же действия другим лицам. Действия патента распространяется на территории того государства, где он выдан. Срок действия патента устанавливается национальным законодательством (как правило, 15-20 лет). Кроме того, под патентом понимается документ, свидетельствующих о праве занятия каким-либо промыслом, торговлей, скупкой товара и т.п. Исключительное право патентообладателя заключается в предоставлении ему монопольного права на применении изобретения. Патентообладатель имеет право отчуждать свои права на изобретение и выдавать разрешения (лицензии) другим лицам на использование запатентованного изобретения.

Промышленные образцы. Патенты, в соответствии с действующим законодательством, выдаются на подтверждение исключительного права на использование промышленных образцов. К промышленному образцу относятся художественные и художественно-конструкторские решения, определяющие внешний вид изделия. Промышленные образцы могут быть объемными (модели), плоскостными (рисунки) или комбинированные. Промышленный образец признается новыми, если совокупность общих признаков не известна в РК или за рубежом до даты его приоритета. Промышленный образец признается промышленно применимым, если он может быть воспроизведен промышленным способом в соответствующим изделии для введения хозяйственный оборот. Автором промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого он создан. Если промышленный образец совместным творческим трудом нескольких граждан, все они признаются соавторами промышленного образца.

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) передает право на использование промышленного образца другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором. Правовые, экономические и организационные вопросы в отношении промышленных образцов регулируются законодательством РК.

Лицензии (от латинского свобода, право) разрешение, выдаваемые компетентными гос. органами на осуществление каких-либо операций. Лицензии различаются следующими признаками:

По субъектам:

выдаваемые гражданам и юридическим лицам РК;
выдаваемые иностранным юридическим лицам, иностранным гражданам, лицам без гражданства и международным организациям.

По объему деятельности:

генеральные - на занятие определенным видам деятельности, выдаваемые без ограничения срока; допускается выдача генеральной лицензии на несколько видов деятельности, если они входят в единый технологический комплекс;
разовые – на совершение определенной хозяйственной операции в пределах разрешенного объема, веса или количества (в натуральном либо денежном выражении);
операционные – на совершение определенной операции в банковской деятельности и операции, связанных с использованием валютных ценностей, определенных валютным законодательством.

По времени действия:

постоянные – выдаваемые без ограничения срока;
временные – выдаваемые на определенный срок.

По территориальной сфере действия:

действие которых ограничивается определенной территорией РК;
действие которых распространяется на всю территорию РК;
действие которых распространяется за пределы РК.

Прочие виды нематериальных активов. В эту группу входят «Цена фирмы» («гудвилл»), интеллектуальная собственность и др.

Гудвилл. С точки зрения бухгалтерского учета гудвилл представляет собой возникающую при слияниях и приобретении компаний разницу между ценой, выплачиваемой за приобретаемое предприятие, и оценочной стоимостью его чистых активов (активов за вычетом обязательств), выделяемых в самостоятельные учетные единицы.

Гудвилл может возникнуть только при купли - продаже предприятии в целом, поскольку он не может быть выделен в самостоятельную учетную единицу и существуют только в сочетании с другими материальными и нематериальными активами предприятия.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разнообразными. В числе наиболее характерных из них, как правило, называются такие, как: необычно эффективная рекламная политика, особой действенная система сбыта, наличие превосходящей конкурентов команды управляющих или, напротив, слабое руководство конкурирующих компаний, благоприятный или льготный нормативно-правовой режим работы компании и (или) условия налогообложения, использование производственных секретов, недоступных конкурентам, наличие прогрессивной организации труда и системы мотивации персонала, проведения уникальной программы профессиональной подготовки и повышения квалификации персонала, возникновение неблагоприятных условий для деятельности конкурентов, открытие ранее неизвестных природных ресурсов, высокий кредитный рейтинг, необычно высокая репутация среди компаний данной отросли относительно качества поставляемой продукции и услуг, преимущества географического расположения, наличие устойчивых, эффективных и надежных связей с поставщиками и т.д. Перечисление этих факторов говорит о том, что гудвилл существует на протяжении всей деятельности предприятия, но отражается в отчетности он только при продаже предприятия, поскольку только в этом случае существуют возможность его оценки на основе объективной информации – цены, по которой покупается предприятие.

Как уже отмечено выше, определение стоимости гудвилла вытекает из его расчета как разницы между ценой покупки, определяемой соответствующим контрактом, и ценой чистых активов предприятия (т.е. суммарных активов за вычетом суммарных обязательств). Стоимость активов и обязательств при этом устанавливаться на основе бухгалтерской отчетности предприятия.

Бухгалтерский баланс ТОО «Тулпар»

Статьи баланса	Данные на момент покупки, тыс. тг
Долгосрочные активы	3000
Текущие активы	2000
Денежные средства	2500
Итого активы	7500
Собственный капитал	4000
Долгосрочные обязательства	2000
Текущие обязательства	1500
Итого собственный капитал и обязательства	7500

Бухгалтерский баланс ТОО «Виста»

Статьи баланса	Данные на момент покупки, тыс. тг
Долгосрочные активы	2200
Текущие активы	1500
Денежные средства	500
Итого активы	4200
Собственный капитал	1400
Долгосрочные обязательства	2000
Текущие обязательства	800
Итого собственный капитал и обязательства	4200

Эксперты ТОО «Тулпар» провели оценку активов и обязательств ТОО «Виста» и подтвердили их соответствие справедливой рыночной стоимости.

Чистые активы компании «Виста» составили 1400 тыс. тенге (4200 тыс.тенге 2800 тыс. тенге). Приобретая ТОО «Виста» за 2200 тыс. тенге, ТОО «Тулпар» приобретает нематериальные актив «гудвилл» стоимость 800 тыс. тенге (2200 тыс. тенге 1400 тыс. тенге).

Бухгалтерский баланс ТОО «Тулпар» после покупки будет содержать следующую информацию:

Статьи баланса	Данные на момент покупки, тыс. тг
Долгосрочные активы	5200 (3000+2200)
Гудвилл	800
Текущие активы	3500(2000+1500)
Денежные средства	800(2500-2200+500)
Итого активы	10300
Собственный капитал	4000
Долгосрочные обязательства	4000(2000+2000)
Текущие обязательства	2300(1500+800)
Итого собственный капитал и обязательства	10300

В тех случаях, когда покупная стоимость имущественного комплекса меньше стоимости всех его активов в текущих ценах на дату приобретения, возникающая разница в стоимости признается как негативный (отрицательный) гудвилл. Эта сумма учитывается в бухгалтерском учете как отсроченный доход будущих периодов в разделе обязательств на счете 611 «Доходы будущих периодов» и включается в доход отчетного периода в течении срока, установленного законодательством. В РК срок списания нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, установлен в расчете на десять лет, но не более срока деятельности субъекта.

Интеллектуальная собственность. Понятие «интеллектуальная собственность» охватывает авторские права, права, относящиеся к деятельности артистов-исполнителей, звукозаписи, радио – и телевизионных передач, изобретательские и патентное право, право на научное открытие, право на промышленные образцы, товарные знаки, фирменное наименование (фирму) и коммерческие обозначения, защиту от недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в области производства, науки, литературы и искусства.

2. Признание и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы признается (регистрируется в учете) в качестве актива только в тех случаях, когда высокая вероятность того, что субъект получит в будущем ожидаемые экономические выгоды, непосредственно связанные с данным активом и когда можно достоверно определить стоимость актива.

В свою очередь, стоимость нематериального актива может быть определена достоверно только при существовании активного рынка, подразумевающего что продаваемые товары однородны; в любое время можно найти желающих вступить в сделку продавцов и покупателей, и цены на подобные продаваемые и покупаемые товары доступны для населения (публикуется).

Некоторые нематериальные активы, например, товарные знаки, названия изданий, авторские права на кино – и музыкальные издания и др., вследствие уникальности каждого из них не имеют активного рынка: операции по их купле (продаже) происходят крайне редко, сумма, уплаченная за один актив, не может быть основой для измерения стоимости другого. В этих случаях стоимость нематериальных активов определяется, как правило, соглашением сторон.

Нематериальные активы в момент признания оцениваются по первоначальной стоимости. Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их приобретения: поступления со стороны (покупка, приобретение в результате объединения организаций, за счет государственной субсидии, обмен) или создание самим хозяйствующим субъектом.

Согласно принципу стоимости, нематериальные активы должны отражаться при приобретении по стоимости их приобретения. Стоимость приобретения включает все затраты, понесенные в связи с приобретением актива, в том числе, цену покупки, затраты по перевозке, юридические расходы и любые другие затраты, связанные с приобретением.

Если нематериальный актив был приобретен полностью или частично на бартерной основе за неденежное возмещение, его стоимостью является сумма, заплаченная денежными средствами, плюс текущая рыночная стоимость неденежного возмещения. Если стоимость не может быть определена достоверно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального актива. Например, если патент приобретается хозяйствующим субъектом за счет эмиссии акций в качестве возмещения, стоимость патента должна быть определена как текущая рыночная стоимость выпущенных акций. Если выпущенные акции не имеют установленной рыночной стоимости, соответствующей количеству акций, выпущенных для приобретения патента, доказательство рыночной стоимости патента должна быть использована в качестве показателя стоимости операции.

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенных как часть объединения предприятий, признается по стоимости:

реализации на дату совершения сделки, которая достоверна только при наличии активного рынка для данного вида нематериальных активов;
установленной продавцом на основании последней операции купли (продажи) нематериального актива аналогичного вида, если до даты совершения данной сделки экономические условия, существовавшие при последней операции купли (продажи) такого вида нематериальных активов, не изменились.

При отсутствии активного рынка для нематериального актива, приобретенного как часть объединения предприятий, т.е. когда его стоимость не может быть оценена достоверно, актив не признается как отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл.

При объединений предприятий покупатель признает нематериальные статьи, которые на дату совершения сделки соответствует определению и отвечают критериям признания нематериальных активов, даже если они не признаны в качестве таковых в финансовой отчетности приобретаемого субъекта.

Так, например, если в финансовой отчетности приобретаемого предприятия программное обеспечению по управлению определенным видам станков в качестве нематериального актива не было признано из-за отсутствия соответствующего оборудования, то при покупке у покупающего предприятия программное обеспечение может быть принято в качестве нематериального актива, так как в составе его основных средств имеется оборудование, которое сможет работать под управлении этого программного обеспечения.

В первоначальную стоимость нематериального актива, приобретенного в кредит, вознаграждения (интерес), уплаченное за кредит не включается и относиться на расходы периода.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных от государства бесплатно, за номинальную сумму или приобретенных за счет государственной субсидии признается по стоимости реализации, которая является достоверной, если она определена с учетом активного рынка для данного вида нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена на неаналогичный актив, признается по стоимости реализации полученного в обмен актива, скорректированной на сумму полученных или уплаченных денег.

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена на аналогичный актив или на долю участия в аналогичном активе, признается по балансовой стоимости обменного актива.

Гудвилл, созданный внутри субъекта не признается в качестве нематериально актива, так как расходы субъекта по неденежным нематериальным статьям, которые предположительно увеличивают будущие экономические выгоды, не приводят к созданию определяемого нематериального актива, отвечающего критериям их при знания. Такие расходы включаются в гудвилл, созданный в нутрии субъекта, который может быть оценен только при объединении предприятий.

Если к примеру, ОАО «ЖАНАР» пользуется высокой репутации среди субъектов аналогичной отрасли, в результате того, что оно уделяет значительное внимание качеству продукции, неся при этом дополнительные расходы, налаживает надежные связи с поставщиками, разработало действенную систему сбыта и т.п., данные расходы ОАО «ЖАНАР» не может признать в качестве нематериальных активов потому, что экономические выгоды субъект получает от своей деятельности в целом и их невозможно определить и отнести непосредственно к качеству производимой продукции, надежным связям с поставщиками, системы сбыта, рекламе или высокой квалификации специалистов.

Поступление и выбытия нематериальных активов оформляют Актом приемки-передачи нематериальных активов. В акте должно указываться точное наименование вида нематериальных активов и дате его передачи предприятию (дата создания на предприятии), характеристика объекта, его первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные. При оформлении приемки нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект. Допускается составление общего акта, оформляющего приемку нескольких однотипных нематериальных активов. Акт после оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия, относящиеся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителям предприятия или лицам на то уполномоченными. Форма акта приведена ниже.

ОАО «Цемент»

предприятие, организация УТВЕРЖДАЮ

Руководитель предприятия

подпись Ф.И. О.

АКТ

приемки – передачи нематериальных активов

Номер документа	Дата составления	Код вида операции	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
			счет, субсчет	код аналитического учета	счет, субсчет	код аналитического учета
23	15.03.02	23	106	26	671	239

Виды нематериальных активов_________________________________________________

Краткая характеристика_______________________________________________________________

Передающая сторона__________________________________________________________________

Получающая сторона__________________________________________________________________

Дата приобретения

Способы оценки нематериальных активов (по соглашению, безвозмездно переданные, за плату)

Первоначальная стоимость нематериальных активов, тенге

Срок полезного использования с___ 200 г

по ___ 200 г

Норма износа

Сумма износа

15.03.2002

согласно счету № 210 от 10.03.02

600000

с 15.03.2002г. по 15.03.2005г

1,667

Основания передачи___________________________________________________________________

На основании приказа от «14» марта 2002г. № 127

распоряжения

Нематериальный активы принял _________ ________ __________

должность подпись Ф., И., О.

М.П.

_________ _________ __________

должность подпись Ф., И., О.

При передаче (продаже, безвозмездной передаче) нематериальных активов другому предприятию, акт составляется в двух экземплярах: для предприятия, сдающего и применяющего нематериальные активы.

Учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется в соответствии со Стандартом бухгалтерского учета № 28 «Учет нематериальных активов» (СБУ 28) и ведется на счетах подраздела 10 «Нематериальные активы». По дебету этих счетов отражаются остатки нематериальных активов на начало и конец месяца, операции по их поступлению; по кредиту выбытие нематериальных активов. В подразделе 10 входят следующие счета: 101 «Лицензионные соглашения», 102 «Программное обеспечение», 103 «Патенты», 105 «Гудвилл», 106 «Прочие нематериальные активы».

Аналитический учет по счетам подраздела 10 «Нематериальные актива» ведется в «Инвентарных карточках учета нематериальных активов». Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие. Инвентарная карточка открывается в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов. Карточка заполняется в одном экземпляре на основании документа, подтверждающего факт получения предприятием объекта нематериальных активов: Акта приемки-передачи нематериальных активов, технической и другой документации. Основанием для отметок для выбытия нематериальных активов при передаче другому предприятию является Акт приемки-передачи нематериальных активов. Данные инвентарных карточек нематериальных активов могут группироваться в «Ведомости учета нематериальных активов», в которой отражаются данные на начало, движение за месяц и данные на конец по каждому виду нематериального актива. Инвентарная карточка учета нематериальных активов приведена ниже.

ОАО «Цемент»

предприятие, организация

Инвентарная карточка

учета нематериальных активов

________________«Ноу-хау»________________

полное наименование вида нематериальных активов

Краткая характеристика:______________________________________________________

Дата принятия на учет и номер документа

Регистрационный номер

Счет субсчет

Первоначальная стоимость (покупная)

Код счета и объекта аналитического учета для отнесения амортизации

Норма амортизации

Сумма износа, тенге

Срок полезного использования с __ 200 г

по __ 200 г.

Выбыло (передано)

Причина выбытия

дата

номер документа

15.03.2002

10106

600000

946

1.667

-----

от 15.03.2002

по 15.03.2005

Карточка заполняется _________ __________ _____________

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самим субъектом, признается по сумме фактических прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть отнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов.

Затраты на создание и подготовку нематериального актива к использованию по назначению, понесенные с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов до момента их готовности к использованию по назначению учитываются на отдельно открытом субсчете «Затраты на создание нематериальных активов» к счетам подраздела 10 «Нематериальные активы». Эти затраты могут включать в себя:

оплату труда работников, участвующих в создании нематериального актива;
отчисления от оплаты труда, установленные законодательством;
материалы и услуги, потребляемые при создания нематериального актива;
вознаграждение (интерес) за кредит, предоставленный на создание нематериального актива, при условии длительности процесса создания;
прочие (любые другие затраты, непосредственно связанные с созданием данного нематериального актива и подготовкой к его использованию по назначению);
накладные расхода.

Накладные расходы в части, необходимой для создания нематериального актива могут включатся в его первоначальную стоимость, если их можно отнести непосредственно на создание или приведение в состоянии готовности к использованию по назначению (амортизация основных средств, используемых при создании нематериального актива, арендная плата за помещение, занятое при создании и т.п.).

Все затраты на создания нематериального актива, понесенные после момента его соответствия определению и критериям признания нематериальных активов, учитываются по дебету счетов подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериальных активов» и включаются в его первоначальную стоимость при условии, что эти затраты не признаны ранее как расходы в финансовой отчетности за предыдущий период.

Все расходы, понесенные до момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов в первоначальную стоимость созданного актива не включаются и списываются с кредита счетов подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериальных активов» в дебет счета 821 «Общие и административные расходы».

С момента готовности нематериального актива, созданного самим субъектом к использованию по назначению затраты по его созданию списываются с кредита счетов подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериальных активов» в дебет соответствующих счетов подраздела 10 «Нематериальные расходы».

Созданный самим субъектом товарный знак не может быть признан в качестве нематериального актива, в силу того, что достоверно определить его стоимость невозможно. Затраты на рекламную компанию не могут определять стоимость товарного знака, не смотря на то, что они способствуют повышению репутации субъекта и продвижению товаров на рынке, поскольку невозможно достоверно определить какая часть этих затрат предназначена для продвижения на рынке конкретного товара и, соответственно, невозможно определить будущие экономические выгоды, которые можно отнести непосредственно к товарному знаку.

Затраты, понесенные по неденежным нематериальным статьям, признаются как расход, в том отчетном периоде когда они понесены, если они:

не относятся к нематериальным статьям, учет которых осуществляется в соответствии с другими стандартами бухгалтерского учета;
не составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания нематериальных активов.

К нематериальным активам не относятся, а признаются расходами периода, когда они понесенные:

затраты на исследования;
затраты, понесенные до открытия нового цеха или производства, связанные с запуском завода, понесенные до начала производства, если эти затраты не включены в стоимость основных средств;
расходы, понесенные при создании юридического лица на оформление юридического регистрации, юридических документов (устав, учредительный договор, печать, штампы и т. п.);
затраты на обучение специалистов, которые будут задействованы в действующем производстве;
расходы на рекламу и сопутствующие им расходы;
расходы, понесенные при реконструкции, передислокации, связанные с реорганизации цеха или юридического лица;
созданные самим субъектом: товарный знак, фирменное наименование и т. п.;
государственные лицензии на осуществление опреденле6нных видов деятельности (срок действия до одного года);
патенты, установленным налоговым законодательством (срок действия до одного года).

Затраты на создание или приобретение нематериального актива, первоначально признанные как расход, не могут составлять часть его стоимости на более позднюю дату.

Последующие затраты, связанные с нематериальным активом признаются как расходы того отчетного периода, в котором они понесены и только в редких случаях увеличивают их балансовую стоимость. Такие расходы сложно отнести к конкретному нематериальному активу и, как правило, невозможно установить будут ли они способствовать увеличению будущих экономических выгод от актива.

При поступлении нематериальных активов составляют следующие корреспонденции счетов.

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			дебет	кредит
1	2	3	4	5
	Приобретение нематериальных активов
1	Приобретение нематериальные активы у других юридических лиц: - на договорную стоимость - на сумму НДС (16%)	100000 16000	101-103, 106 331	671, 687 671, 687
2	Оприходованы нематериальные активы, внесенные учредителями (участниками) в счет их вклада в уставной капитал предприятия: - на договорную стоимость	80000	101 – 103, 106	511
3	Оприходованы нематериальные активы, полученные безвозмездно: - на балансовую стоимость	60000	101 – 103, 106	726, 727
4	Отражена сумма превышения покупной стоимости предприятия над стоимостью всех его активов («цена деловой репутации фирмы»)	200000	105	441
5	Расходы, связанные с приведением активов в состоянии готовности и использования по назначению включены в стоимость нематериальных активов	40000	101 -103, 106	671, 687, 681, 634
1	2	3	4	5
	Создание не материальных активов
6	Собраны и обобщены расходы на создание нематериального актива: - расходы по оплате труда работников, участвующих в создании нематериального актива	50000	Счета подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериального актива»	681
	- расходы по отчислениям от оплаты труда ((50000 – 5000 (10% пенсионных отчислений)) х 21%) – начисление социальный налог	9450	Счета подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериального актива»	634, субсчет «Социальный налог»
	- расходы по услугам сторонних организаций, используемым при создании нематериального актива	35000	Счета подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериального актива»	671
	- вознаграждение (интерес) за кредит, предоставленный на создание нематериального актива, при условии длительного процесса создания	15000	Счета подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериального актива»	684
	- материалы, потребляемые при создании нематериального актива	8000	Счета подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериального актива»	206
	Итого затрат	107450
7	Оприходована стоимость нематериального актива, созданного самим субъектом, 107450 тенге (50000 + 9450 + 25000 + 15000 + 8000)	107450	101 – 103, 106	Счета подраздела 10 «Нематериальные активы», субсчет «Затраты на создание нематериального актива»

№ 3. Учет амортизации нематериальных активов

Согласно принципу соответствия стоимость нематериального актива должна систематически списываться – в течении срока действия актива или предполагаемого срока его службы. Этот процесс называется амортизацией нематериальных активов.

Как мы уже отмечали, в учете нематериальных активов достаточно сложно установить экономический срок службы нематериального актива и поэтому при его определении периода амортизации нематериального актива должна быть учтены следующие факторы:

- юридические, регулятивные, договорные положения, которые могут ограничить максимальный срок службы;

- условия для обновления или продления, которые могут изменить предполагаемый срок службы;

- износ, спрос и другие экономические факторы, которые могут уменьшить срок службы;

- ожидаемый действия конкурентов и других субъектов, которые могут ограничить существующую конкурентоспособность нематериального актива;

- нематериальный актив может быть составляющей частью многих отдельных активов с различными сроками службы.

Срок полезной службы нематериального актива устанавливается субъектом самостоятельно на основе наиболее приближенной оценки руководства, но не более срока деятельности субъекта с момента готовности нематериального актива к использованию, если иное не предусмотрено законодательством (патент, авторское право) или договором (лицензионное соглашение).

По нематериальным активам, по которым нет возможности точно определить срок их полезного использования, такой срок устанавливается в течение 10 лет, но не более срока действия самого хозяйствующего субъекта.

Для начисления амортизации нематериальных активов используются различные методы: прямолинейный (равномерный), метод уменьшающего остатка и начисления амортизации по сумме чисел. Выбор метода зависит от ожидаемой модели потребления экономических выгод от актива.

Начисление амортизации производится с момента готовности нематериального актива к использованию по назначению.

Сумма амортизации обычно признается как расход, если она не включена в стоимость другого актива.

Выбранный метод амортизации применяется последовательно от одного периода к другому, если только не произошли изменения в ожидаемой модели потребления экономических выгод от актива.

В силу своих характеристик, нематериальные активы редко имеют ликвидационную стоимость, стоимость которую субъект ожидает получить за нематериальный актив в конце срока его полезной службы после вычета предполагаемых расходов по реализации.

Как правило, ликвидационная стоимость нематериального актива считается равной нулю, если нет соглашения с третьей стороной о его покупке в конце срока полезной службы или не существует активного рынка для данного нематериального актива, в связи с чем его ликвидационная стоимость не может быть достоверно определена со ссылкой на данный рынок и нет вероятности того, что подобный рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Ликвидационная стоимость не считается равной нулю, если субъект ожидает выбытия нематериального актива до конца уставного им срока полезной службы или имеется вероятность реализации актива в конце срока службы.

Срок полезной службы и используемый метод начисления амортизации актива пересматриваются на каждую дату составления финансовой отчетности. Если ожидаемый срок полезной службы актива значительно отличается от предыдущей оценки, срок начисления амортизации должен быть соответственно изменен. Если происходит значительное изменение в ожидаемой модели потребления экономических выгод от использования актива необходимо изменить метод начисления амортизации для отражения произошедшего изменения.

Изменение метода начисления амортизации нематериального актива или срока полезной службы учитываются как изменение учетных оценок путем корректировки амортизируемой суммы для текущего и будущих отчетных периодов.

Для учета и обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по видам нематериальных активов предназначены счета подраздела 11 «Амортизация нематериальных активов»: 111 «Амортизация нематериальных активов – лицензионные соглашения», 112 «Амортизация нематериальных активов – программное обеспечение», 113 «Амортизация нематериальных активов - патент», 115 «Амортизация нематериальных активов - гудвилл», 116 «Амортизация нематериальных активов - прочие». По кредиту соответствующих счетов подраздела 11 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисления сумма амортизации нематериальных активов в корреспонденции с дебетом счетов:

811 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)» - если нематериальные активы используются или же связаны с реализацией товаров (работ, услуг);

821 «Общие и административные расходы» - если нематериальные активы используются в общеадминистративных целях или в целях управления;

935 «Износ основных средств и амортизация нематериальных активов» - если нематериальные активы используются в производственных целях;

946 «Износ основных средств и амортизация нематериальных активов» - если нематериальные активы используются для содержания социальной сферы.

№ 4. Выбытие нематериальных активов

Нематериальный актив списывается с бухгалтерского баланса при его выбытии или, если не ожидается получение никаких экономических выгод от его использования или последующего выбытия.

Доходы или убытки, полученные от выбытия нематериального актива, определяются как разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью за минусом расходов по выбытию, которая в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности признается как доход или расход.

Рассмотрим примеры корреспонденции счетов по выбытию нематериальных активов:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Списание нематериальных активов в связи с моральным износом, неспособностью приносить доход, порчей На основе актов списываются нематериальные активы вследствие морального устаревания, порчи, утраты: - на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта - на балансовую стоимость объекта - на сумму НДС 6400 тенге (4000016%): сторнируется НДС, ранее отнесенный в зачет отсторнированная сумма НДС относиться на расходы	60000 40000 (6400) 6400	111-113,116 841 633 821	101-103,106 101-103,106 331 331
1	2	3	4	5
2	Реализация нематериальных активов На основе заключенного договора реализованы по договорной цене нематериальные активы: - на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта - на балансовую стоимость объекта - на договорную стоимость реализации - на сумму НДС (16%)	2000 8000 10000 1600	111-113,116 841 301 301	101-103,106 101-103,106 721 633
3	Вклад нематериальных активов в уставной капитал других хозяйствующих субъектов: - на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта - на балансовую стоимость объекта - на договорную стоимость нематериальных активов, переданных в качестве вклада в уставной капитал	20000 80000 90000	111-113,116 841 141-144	101-103,106 101-103,106 721
4	Безвозмездная передача нематериальных активов: - на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта - на балансовую стоимость объекта - на сумму НДС 10400 тенге (65000*16%)	15000 65000 10400	111-113,116 841 821	101-103,106 101-103,106 633
5	В конце отчетного периода списываются доходы и расходы от выбытия нематериальных активов: - на сумму доходов 100000 тенге (10000+90000) - на сумму расходов 209800 тенге (40000+6400+8000+80000+65000+10400)	100000 209800	721 571	571 821, 841

№5. Инвентаризация и раскрытие нематериальных активов в отчетности

При инвентаризации нематериальных активов проверяется: фактическое наличие нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности; правильность и своевременность отражения их в балансе; правильность начисления износа нематериальных активов; наличие морально устаревших активов.

В первичных документах должно содержаться подробное описание объектов нематериальных активов, указана их первоначальная стоимость, сроки полезного использования, нормы износа, подразделение, в котором используются объекты и другие данные. При инвентаризации нематериальных активов необходимо установить наличие документов, подтверждающих существование самого объекта, и права предприятия на его использование. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие имущественные права предприятия.

Раскрытие нематериальных активов в отчетности, в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта должна раскрываться учетная политика, принятая для учета нематериальных активов, а также по каждому виду нематериальных активов: используемый метод начисления амортизации; срок полезной службы или используемые нормы амортизации; общая балансовая стоимость и накопленная сумма амортизации на начало и конец отчетного периода всех имеющихся у субъекта нематериальных активов; изменения в балансовой стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода в результате поступлений от объединения организаций; изменения в балансовой стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода в результате выбытия и других движений; сумма амортизации нематериальных активов, накопленная в течении отчетного периода; балансовая стоимость нематериальных активов, созданных самим субъектом.

В финансовой отчетности также раскрывается: вид, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации нематериальных активов, балансовая стоимость которых превышает 5% всех активов субъекта; общая балансовая стоимость нематериальных активов, по которым существуют ограничения на право владения, а также общая стоимость нематериальных активов, переданных в качестве гарантии по обязательствам; сумма обязательств по приобретенным нематериальным активам.

Финансовая отчетность должна раскрывать суму затрат, которые были признаны расходом в отчетном периоде и которые могут быть непосредственно отнесены или включены на разумной основе в: затраты на программное обеспечение; затраты на рекламу и рекламную компанию; затраты, понесенные при создании субъекта; любые другие значительные суммы затрат, понесенных в связи с приобретением, накоплением, усилением или поддержанием нематериальных активов, в результате которых ожидается приток будущих экономических выгод.

Кроме того, субъект раскрывает характер и результат изменения учетных оценок нематериальных активов, которые имели существенные материальные последствия в отчетном периоде или будут их иметь в посредствующие периоды. Подобное раскрытие может вытекать из изменения оценки срока полезной службы или метода начисления амортизации.

Учет не материальных активов и их амортизации