Сравнительный анализ Правила (стандарта) №2 «Документирование аудита» и Международного стандарта аудита 230 «Документирование»
PAGE 3
Оглавление
Введение..3
1. Международный стандарт аудита 230 «Документирование аудита»………4
1.2.Форма, содержание и масштаб аудиторской документации……………….7
1.3. Документация определяющих характеристик тестируемых специфических статьей или вопросов…………………………………………...8
1.4. Значительные вопросы……………………………………………………...10
1.5. Документация отклонений от основных принципов или необходимых процедур. Определение лица, готовящего и проверяющего отчетность…….11
1.6.Формирование окончательного аудиторского файла……………………..13
1.7. Изменения, вносимые в аудиторскую документацию при исключительных обстоятельствах после даты аудиторского отчета (заключения)……………………………………………………………………..15
2. Сравнительный анализ Правила (стандарта) №2 «Документирование аудита» и Международного стандарта аудита 230 «Документирование»…16
Заключение……………………………………………………………………….18
Список литературы………………………………………………………………20
Приложение
Введение
Одной из причин, побудивших российское правительство одобрить Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобренную приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180), была отмеченная в данном документе слабость системы контроля бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество ее аудита. Необходимыми предпосылками эффективности аудита являются качественные стандарты аудиторской деятельности, которые, как указано в Концепции, должны соответствовать международным стандартам аудита (МСА). Знание этих документов требуется также для выполнения еще одной задачи, поставленной Концепцией, - совершенствования бухгалтерского образования. Таким образом, информация, содержащаяся в документах, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, играет важную роль при реформировании системы бухгалтерского учета и аудита в России.
Одним из неотъемлемых элементов профессиональной аудиторской деятельности является аудиторская документация. В Российской Федерации требования к ее составлению установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита". Данное правило было разработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 230 "Документирование".
В данной контрольной работе рассмотрим более подробно основные положения Международного стандарта аудита (МСА) 230 "Документирование", а также его отличия от Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита".
1. Международный стандарт аудита 230 «Документирование аудита».
Международный Стандарт Аудита (МСА) 230 (Пересмотренный) «Аудиторская Документация» должен рассматриваться в контексте «Предисловия к Международным Стандартам Контроля Качества, Аудита, Обзора, Прочим соглашениям о Выражении Уверенности и Сопутствующим Услугам», в которых указаны требования к применению и полномочия МСА.1
Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении ведения аудиторской документации. В Приложении перечислены другие МСА, содержащие требования и руководства в отношении документации, специфической для определенного предмета изучения. Законы и регулирование могут устанавливать дополнительные требования к документации.
Аудитор должен своевременно подготовить аудиторскую документацию, предоставляющую:
(а) достаточные и надлежащие записи для обоснования аудиторского отчета (заключения); и
(б) доказательства того, что аудит был проведен в соответствии с МСА, и применимыми требованиями законодательства и регулирования.
Своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации помогает улучшить качество аудита и способствует эффективному проведению обзора и оценки полученных аудиторских доказательств, а также сделанных заключений до завершения формулировки аудиторского отчета (заключения). Документация, подготовленная входе выполнения работ, будет более точной, чем документация, подготовленная после завершения работ по соглашению.
Выполнения требований данного МСА и специфических требований к документации, указанных в других уместных МСА, обычно достаточно для достижения целей, указанных в параграфе 2.
В дополнение к этим целям аудиторская документация важна с точки зрения некоторых других целей, включающих в себя:
(а) оказание помощи аудиторской команде в планировании и выполнении аудита;
(б) оказание помощи членам аудиторской команды, ответственным за надзор, в направлении и наблюдении выполнением за аудиторскими работами, а также в выполнении возложенной на них ответственности по обзору в соответствии с МСА 220 «Контроль Качества Аудита Исторической Финансовой Информации»;
(в) обеспечение ответственности аудиторской команды за свою работу;
(г) сохранение записей по вопросам, сохраняющих свою значительность, для будущего аудита;
(д) предоставление возможности опытному аудитору провести обзор контроля качества и инспектирования2 в соответствии с МСКК 1 «Контроль Качества в Фирмах, Выполняющих Аудит и Обзор Исторической Финансовой Информации, и Прочие Соглашения о Выражении Уверенности и Сопутствующие Услуги»; и
(е) предоставление возможности опытному аудитору провести внешнее инспектирование в соответствии с установленными законодательными, регулирующими и прочими требованиями.
В данном МСА:
(а) Аудиторская документация (Audit documentation) - отражение выполненных3 аудиторских процедур, полученных уместных аудиторских доказательств, а также заключений, достигнутых аудитором, (иногда используется термин «рабочие документы»); и
(б) Опытный аудитор (Experienced auditor) - лицо (работающее в фирме или привлеченное), обладающий достаточным знанием (а) процесса аудита, (б) МСА и применимых требований законодательства и регулирования, (в) бизнес среды, в которой работает субъект, и (г) вопросов аудита и финансовой отчетности, связанные с отраслью субъекта.
Аудиторская документация может быть представлена в форме данных на бумажных, электронных или иных носителях. Она включает в себя, например, аудиторские программы, анализы, меморандумы решений по вопросам, обзоры значительных вопросов, письма подтверждения и представления, контрольные листы и корреспонденцию (включая электронную почту) по значительным вопросам.
Выдержки или копии записей субъекта, например, значительных и специфических контрактов и соглашений при необходимости могут быть включены в аудиторскую документацию. В тоже время аудиторская документация не может заменить бухгалтерских записей субъекта. Аудиторская документация по специфическому аудиторскому соглашению собирается в аудиторском файле.
Аудитор обычно исключает из аудиторской документации замененные проекты рабочих документов и финансовой отчетности, примечаний, отражающих неточные или предварительные решения, предыдущие копии документов, в которых произведены исправления типографических или иных ошибки, а также дубликаты документов.
1.2.Форма, содержание и масштаб аудиторской документации
Аудитор должен подготовить аудиторскую документацию таким образом, чтобы опытный аудитор смог понять, не будучи ранее связанным с данным аудитом:
(а) характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, выполненных для соответствия МСА и установленным требованиями законодательства и регулирования;
(б) результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства; и
(в) значительные вопросы, возникающие в ходе аудита, и заключения, сделанные по ним.
Форма, содержание и масштаб аудиторской документации зависит от таких факторов как:
- характер аудиторских процедур, которые необходимо выполнить;
- выявленные риски существенных искажений;
- масштаб суждений, требуемых при выполнении работ и оценке результатов;
- значительность полученных аудиторских доказательств; характер и масштаб выявленных исключений;
- необходимость документирования заключения или основы для заключения, которое еще невозможно сформулировать на основе документации по выполненной работе или полученным аудиторским доказательствам; и
- используемая аудиторская методология и методы.
Тем не менее, не представляется необходимым или практически осуществимым, документировать каждый аспект, который аудитор рассматривает в ходе аудита.
Устные объяснения аудитора, сами по себе, не представляют надлежащее обоснование работ, выполненных аудитором, или заключений, сделанных аудитором, но они могут быть использованы для объяснения или разъяснения информации, содержащейся в аудиторской документации.
1.3. Документация определяющих характеристик тестируемых специфических статьей или вопросов
При подготовке рабочих документов в отношении характера, сроков и масштаба выполненных аудиторских процедур аудитор должен задокументировать определяющие характеристики тестируемых специфических статьей или вопросов.
Документация определяющих характеристик служит нескольким целям. Например, она позволяет аудиторской команде нести ответственность за свою работу, также предоставляет возможность рассмотреть все исключения и несоответствия. Определяющие характеристики варьируются в зависимости от характера аудиторской процедуры и тестируемой статьи или вопроса. Например:
- При детальном тестировании заказов на закупку, подготовленных субъектом, аудитор может выбрать документы для тестирования по дате и уникальным номерам заказов на закупку.
- При выполнении процедур, требующих выбора или обзора всех статей, превышающих определенную сумму, из выбранной совокупности, аудитор может задокументировать масштаб процедуры и определение совокупности (например, все журнальные проводки свыше определенной суммы из регистра учета).
- При выполнении процедур, требующих систематической выборки из совокупности документов, аудитор может выделить выбранные документы по их источнику, точку отсчета и интервал выборки (например, систематическая выборка отгрузочных отчетов из комплекта отгрузочных документов за период с 11 апреля до 30 сентября, начиная с отчета под номером 12345 и выбором каждого 125-го отчета).
- При выполнении процедур, требующих проведение опроса специфического персонала субъекта, аудитор может задокументировать даты опросов, имена и должности персонала субъекта.
- При выполнении процедур наблюдения аудитор может задокументировать наблюдаемый процесс или предмет изучения, соответствующих лиц, их ответственность, а также время и место проведенного наблюдение.
1.4. Значительные вопросы
Определение значительности вопроса, требуют проведение объективного анализа фактов и обстоятельств. Значительные вопросы, включают, помимо всего прочего:
- Вопросы, вызывающие значительные риски (в соответствии с МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений»).
- Результаты аудиторских процедур, указывающие на (а) то, что финансовая информация могла быть искажена, (б) необходимость пересмотра прошлой оценки аудитора рисков существенных искажений и действий, предпринятых аудитором в отношении этих рисков.
- Обстоятельства, которые могут вызвать значительные трудности при выполнении аудитором необходимых аудиторских процедур.
- Выводы, которые могут привести к модификации аудиторского отчета (заключения).
Аудитор может посчитать полезным подготовить и сохранить как часть аудиторской документации резюме (иногда называемое меморандум завершения), описывающее значительные вопросы, выявленные в ходе аудита, а также их решение, или который включает перекрестные ссылки на другую связанную подтверждающую аудиторскую документацию, содержащую такую информацию. Эти обзоры могут обеспечить эффективное проведение проверок и инспектирования аудиторской документации, в частности, в отношении больших и сложных проектов. Подготовка такого обзора может помочь аудитору изучить эти значительные вопросы.
Аудитор должен своевременно документировать обсуждение значительных вопросов с руководством субъекта и другими лицами.
Аудиторская документация должна включать в себя записи обсуждаемых значительных вопросов, а также указание на время проведения обсуждения и участвовавших в обсуждении лиц. Рабочие документы помимо записей аудитора, могут включать в себя другие связанные записи, такие как согласованные протоколы встреч, подготовленные персоналом субъекта. Другие лица, с которыми аудитор может обсудить значительные вопросы, включают в себя лица, наделенные руководящими полномочиями, прочий персонал субъекта и внешние стороны, такие как лица, предоставляющие профессиональные услуги субъекту.
Если аудитор определил информацию, которая противоречит или не согласовывается с окончательным заключением аудитора по значительному вопросу, аудитор должен задокументировать свои действия по устранению противоречий или разногласий при формировании окончательного заключения.
Однако процесс документации того, как аудитор устранил противоречия или разногласия не предусматривает сохранения неправильной или замененной документации.
1.5. Документация отклонений от основных принципов или необходимых процедур
Основные принципы или необходимые процедуры в МСА разработаны для оказания содействия аудитору в достижении общих целей аудита. Соответственно, кроме исключительных обстоятельств, аудитор должен выполнять каждый принцип или необходимые процедуры, относящиеся к обстоятельствам аудита.
Если, в исключительных обстоятельствах, аудитор считает необходимым отклониться от основного принципа или необходимой процедуры, соответствующей обстоятельствам аудита, аудитор должен задокументировать то, как выполненные альтернативные аудиторские процедуры помогли достичь цели аудита, а также причины отклонения, если они иным образом четко не определены. Аудитор также должен задокументировать достаточность и надлежащий характер выполненных альтернативных аудиторских процедур для замещения основных принципов или необходимых процедур.
Требования по документации не применяются в отношении основных принципов или необходимых процедур, неуместных при данных обстоятельствах, т.е. если не существовало обстоятельств, предусмотренных основным принципом или необходимой процедурой. Например, в отношении продолжающегося соглашения МСА 510 «Первичные Соглашения - Начальные Сальдо» полностью неприменим. Также, если МСА включает условные требования, то данные требования неуместны при отсутствии таких обстоятельств (например, требование модифицировать аудиторский отчет (заключение) в случае ограничения масштаба).
Определение лица, готовящего и проверяющего отчетность
При подготовке рабочих документов в отношении характера, сроков и масштаба выполненных аудиторских процедур, аудитор должен отразить:
(а) лицо, выполнявшее аудиторскую работу, и дату, на которую эта работа была завершена; и
(б) лицо, проверившее выполненную аудиторскую работу, а также дату и масштаб такого обзора.4
Требование задокументировать данные лица, выполнявшего обзор выполненной аудиторской работы, не предусматривает включение в каждый специфический рабочий документ доказательств обзора. Аудиторская документация, однако, должна указывать на лицо, проводившее обзор специфических элементов выполненной аудиторской работы, и дату проведения обзора.
1.6.Формирование окончательного аудиторского файла
Аудитор должен своевременно завершить формирование окончательного аудиторского файла после даты аудиторского отчета (заключения).
МСКК 1 предусматривает, чтобы фирмы разработали политику и процедуры для своевременного завершения формирования аудиторского файла. В соответствии с МСКК 1 обычно предусматривается 60 дней после даты аудиторского отчета (заключения) в течение которых необходимо завершить формирования окончательного аудиторского файла.
Завершение формирования окончательного аудиторского файла после даты аудиторского отчета (заключения) представляет собой административный процесс, который не включает в себя выполнение новых аудиторских процедур или вынесение новых заключений. В аудиторскую документацию могут быть внесены изменения в процессе формирования окончательного файла, только в случае если они носят административный характер. Примеры таких изменений включают в себя:
- Удаление или изъятие замененной документации.
- Сортировка, подборка и создание перекрестных ссылок на рабочие документы.
- Подписание контрольного листа по завершению, относящегося к процессу формирования файла.
- Документация аудиторских доказательств, которые аудитор получил, обсудил и согласовал с соответствующими членами аудиторской команды до даты аудиторского отчета (заключения).
После завершения формирования окончательного аудиторского файла аудитор не должен удалять или изымать аудиторскую документацию до окончания периода хранения.
МСКК 1 требует от фирм обязательное внедрение политики и процедур по сохранению документации по соглашению. В соответствии с МСКК 1 в отношении рабочих документов по соглашениям об аудите срок хранения обычно составляет не менее пяти лет с даты аудиторского отчета (заключения), или с даты аудиторского отчета (заключения) по консолидированной финансовой отчетности, если он был выпущен позже.
Если аудитор считает необходимым модифицировать существующую аудиторскую документацию или добавить новую аудиторскую документацию после формирования окончательного аудиторского файла, то аудитор должен, вне зависимости от характера модификаций или дополнений, задокументировать:
(а) когда и кем они были осуществлены и, при необходимости, проверены;
(б) специфические причины их осуществления; и
(в) их влияние, если такое имеется, на аудиторские заключения.
1.7. Изменения, вносимые в аудиторскую документацию при исключительных обстоятельствах после даты аудиторского отчета (заключения)
При исключительных обстоятельствах, возникающих после даты аудиторского отчета (заключения), предусматривающих выполнение аудитором новых иди дополнительных аудиторских процедур или которые привели к новым заключениям, аудитор должен задокументировать:
(а) возникшие обстоятельства;
(б) новые или дополнительно выполненные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и сделанные заключения; и
(в) когда и кем были внесены изменения в аудиторскую документацию и, при необходимости, проверены.
Эти исключительные обстоятельства включают в себя обнаружение фактов, относящихся к аудированной финансовой отчетности и существовавших на дату аудиторского отчета (заключения), которые повлияли бы на аудиторский отчет (заключение), в случае если бы аудитор знал о них.
Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой информации за периоды, начинающиеся 15 июня 2006 года или после этой даты
2. Сравнительный анализ Правила (стандарта) №2 «Документирование аудита» и Международного стандарта аудита 230 «Документирование».
Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности Документирование аудита и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно.
Так, в отечественном стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять значительный интерес. Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка нормативных документов (п. 2.4). Нет и рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):
* с руководством экономического субъекта;
* с юристом экономического субъекта;
* с юристом аудиторской фирмы. Отметим, что в практике многих экономически развитых стран под юристами фирмы обычно подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного нами перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет.
Заключение
Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторскою мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.
Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантия результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.
Любая аудиторская проверка, как правило, начинается с разработки общего плана и программы аудита. Начиная эту разработку, аудиторы должны основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. С помощью таких аналитических процедур аудиторы выявляют области, значимые для аудита.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита оценивается эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производят оценку ее риска. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Кроме того, при подготовке общего плана и программы аудита аудиторам следует установить также приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.
Список литературы
Аудит: Учебник. / Под ред. В.И. Подольского. – М.: Экономистъ, 2009.-320 c.
Грачева М.Е. Международные стандарты аудита (МСА): Учеб. пос. – М.: РИОР, 2010.-450 c.
Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты. – М.: Современная экономика и право, 2009.-450 c.
Жарылгасова Б. Т. Международные стандарты аудита: Учеб. пос.. – М.: Кнорус, 2009.-450 c.
Интернет-сайт «Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны» http://www.myshkatova.ru
Интернет-сайт «Аудит и консалтинг» http://www.as-audit.ru
Интернет-сайт «РУФАУДИТ. Аудит и консалтинг» http://www.rufaudit.ru
Интернет-сайт «Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит» http://www.audit-it.ru
Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2008.-320 c.
Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов. Учеб. пос.. – М.: Финансы и статистика, 2010.-450 c.
Приложение
Специфические требования к аудиторской документации и руководства других МСА
Ниже перечислены параграфы, описывающие специфические требования и руководства к аудиторской документации, содержащиеся в других МСА:
- МСА 210 «Условия Аудиторского Соглашения» - параграф 5;
- МСА 220 «Контроль Качества Аудита Исторической Финансовой Информации» - параграфы 11-14, 16, 25, 27, 30, 31 и 33;
- МСА 240 «Ответственность Аудитора в Отношении Мошенничества в Ходе Аудита Финансовой Отчетности» - параграфы 60 и 107-111;
- МСА 250 «Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита Финансовой Отчётности» - параграф 28;
- МСА 260 «Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями», - параграф 16;
- МСА 300 «Планирование Аудита Финансовой Отчетности» - параграфы 22-26;
- МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» - параграфы 122 и 123;
- МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» - параграфы 73, 73а и 736;
- МСА 505 «Внешние Подтверждения» - параграф 33;
- МСА 580 «Представления Руководства Субъекта» - параграф 10; и
- МСА 600 «Использование Работы Другого Аудитора» - параграф 14.
1 МСА 230 (Пересмотренный) вызвал необходимость внесения дополнений в МСА 200 «Цели и Общие Принципы, Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности», МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» и МСКК 1 «Контроль Качества в Фирмах, Выполняющих Аудит и Обзор Исторической Финансовой Информации, и Прочие Соглашения о Выражении Уверенности и Сопутствующих Услуг». Дополнения к МСА 200 и 330 и в МСКК 1 представлены в приложениях к этим Стандартам.
2 В соответствии с МСА 220
3 Выполненные аудиторские процедуры включают планирование аудита в соответствии с МСА 300 «Планирование Аудита Финансовой Отчетности»
4 Параграф 26 МСА 220 устанавливает требования для аудитора в отношении обзора выполненной аудиторской работы через обзор аудиторской документации, включающего документирование аудитором масштаба и сроков проведения обзора. Параграф 25 МСА 220 описывает характер обзора выполненной работы.
Сравнительный анализ Правила (стандарта) №2 «Документирование аудита» и Международного стандарта аудита 230 «Документирование»