Налогообложение экспортно-импортных операций
Введение…………………………………………………………………………………3
Глава 1. Теоретические основы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость……………………………………………………5
1.1 Предпосылки возникновения НДС……………………………………….5
1.2 Сущность НДС и его значение……………………………………………7
1.3.Общий порядок исчисления и уплаты НДС в Российской Федерации…10
Глава 2.Экспорт и импорт в сфере законодательств Российской Федерации и Таможенного союза…………………..19
2.1.Особенности государственного и таможенного регулирования экспортных и импортных операций………………………………………….19 2.2.Таможенное оформление экспорта и импорта…………………………..25
Глава 3.Применение НДС при экспортно-импортных операциях…………………………………………………………………………….30
3.1. Порядок налогообложения экспортных операций……………………30
3.2.Порядок налогообложения импортных операций……………………..43
Заключение………………………………………………………………………….52
Список использованной литературы………………………………….54
Введение.
В современном мире ни одно государство не может нормально функционировать и динамично развиваться, находясь в изоляции от других стран. С усилением роли научно-технического прогресса и международного разделения труда возникли новые и укрепились уже существующие отношения во внешнеторговой деятельности, которые выражаются в виде экспортно-импортных операций. Как известно, эти операции подлежат налогообложению с применением налога на добавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость (НДС) - это вид косвенного налога на товары и услуги, влияющего на процесс ценообразования и структуру потребления. Как следует из названия, налогом облагается добавленная стоимость, т.е. та стоимость продукции, которую налогоплательщик добавил к стоимости ресурсов, приобретенных им для производственной деятельности. НДС успешно применяется в большинстве стран с рыночной экономикой, обеспечивая поступление от 12 до 30% налоговых доходов государства. В частности, 20 из 24 стран - членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) применяют НДС как основной налог на потребление. Его прогрессивность и экономическая ценность очевидны - суммы НДС, взимаемые на каждой стадии производственного цикла продукта, в большей (чем налог с оборота) степени соответствуют той экономической роли, которую при этом играет собственно налогоплательщик.
Роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе Российской Федерации достаточно велика. Ведь на его долю приходится четверть (25%) всех доходов Федерального бюджета, администрируемых налоговой службой России. НДС регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ, который вступил в силу 1 января 2001 г. Налог на добавленную стоимость является федеральным налогом, устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и обязателен к уплате на всей территории РФ. НДС является одним из наиболее трудных для понимания, сложных для исчисления, уплаты и соответственно контроля со стороны налоговых органов. Он относится к тем налогам, которые имеют в России наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное число понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана. Поэтому именно при исчислении и уплате НДС у налогоплательщика возникает много ошибок и неточностей.
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ (импорт товаров) является одним из объектов налогообложения НДС. Отличие этого объекта от других заключается в том, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом. Поэтому порядок его исчисления и уплаты регулируется одновременно и НК РФ и ТК ТС.
Налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателем.
Актуальность темы курсовой связана с тем, что по мере интеграции России в мировое хозяйство, все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни становятся экспортно-импортные операции. Вопрос о дальнейшем совершенствовании системы налогового регулирования экспортно-импортных операций выступает необходимым и обязательным условием эффективного государственного регулирования внешней торговли. В настоящее время НДС хоть и составляет самую большую долю налоговых поступлений федерального бюджета РФ, для хозяйствующих субъектов этот налог по-прежнему является одним из самых сложных, запутанных и конфликтных налогов в налоговой системе России, особые сложности возникают при осуществлении операций импорта и экспорта.
Объектом изучения выступает действующая система косвенного налогообложения экспортно-импортных операций в Российской Федерации.
Предмет изучения - НДС при экспортно-импортных операциях.
Цель курсовой работы - анализ теоретических и практических основ организации налогового регулирования экспортно-импортных операций, изучение порядка применения НДС при экспорте и импорте.
Для выполнения данной цели поставлены следующие задачи:
- определить понятие НДС, дать краткую историческую справку;
- рассмотреть элементы налога на добавленную стоимость;
- рассмотреть теоретические аспекты таможенного регулирования и оформления экспортно-импортных операций
- изучение особенностей исчисления НДС при экспорте товаров, работ и услуг;
- выявление особенностей применения налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций;
- освещение особенностей исчисления НДС при импорте товаров; налогообложение импорта на территории Таможенного союза.
Глава 1. Теоретические основы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
1.1 Предпосылки возникновения НДС.
Для исследования проблематики данной работы, следует раскрыть понятия – «внешнеэкономическая деятельность», «внешнеэкономическая сделка», «налог на добавленную стоимость».
Внешнеэкономическая деятельность – совокупность взаимоотношений между резидентами и нерезидентами в сфере межгосударственного перемещения товаров, работ, услуг (в том числе иностранного туризма), интеллектуальной собственности, а также инвестиционного сотрудничества, денежно-кредитных операций и иных видов деятельности. Отношения, возникающие между организациями и фирмами различных стран при осуществлении международной коммерческой деятельности, оформляются договорами, именуемыми внешнеэкономическими или внешнеторговыми сделками.
В связи с осуществлением коммерческой деятельности у предприятия или фирмы возникает обязанность по уплате налогов. Под налогом понимается обязательный безвозмездный платеж, взимаемый государством с хозяйствующих субъектов и с граждан (юридических и физических лиц) в бюджеты соответствующих уровней по ставке, установленной в законном порядке.
Развитие теории и практики косвенного налогообложения привело к появлению совершенно нового вида налога – налога на добавленную стоимость (НДС).
Налог на добавленную стоимость (НДС) - это вид косвенного налога на товары и услуги, влияющего на процесс ценообразования и структуру потребления. Впервые понятие добавленной стоимости ввел английский экономист XVIII века Адам Смит. В XIX веке известный экономист и социалист Карл Генрих Фридрих Маркс продолжил его исследования. 1 Добавленная стоимость – это разница между стоимостью реализуемых потребителям товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых цен, и величиной материальных затрат производственного назначения. Прибыль и заработная плата работников предприятия, по сути, являются величиной, добавленной к стоимости материальных ресурсов, использованных или потребленных в процессе производства и обращения товаров. Большая часть добавленной стоимости создается в отраслях, реализация которых в значительной степени ориентирована на экспорт (топливная промышленность, металлургия, лесной комплекс).
Из всех налогов, формирующих современные налоговые системы развитых стран мира, НДС является, пожалуй, самым молодым. Его модель была разработана французским экономистом Морисом Лоре в 1954 году. Он описал схему действия НДС и, что самое главное, - научно обосновал его существенные преимущества перед налогом с оборота, которые выражаются в устранении «каскадного» эффекта в системе ценообразования, имеющего место при взимании налога с оборота. НДС в его нынешнем виде впервые был введен во Франции 1 января 1958 году.
В настоящее время в мировой практике наблюдается усиление роли косвенного налогообложения. В 1950-е годы НДС взимался только во Франции, сейчас - в большинстве европейских стран. В апреле 1967 г. Совет ЕЭС объявил НДС основным косвенным налогом стран - членов ЕЭС. В настоящее время абсолютное большинство стран - членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) приняли НДС как основной налог на потребление. В соответствии с Шестой директивой Совета ЕЭС, принятой 17 мая 1997 г., в странах - членах Сообщества осуществляется процесс унификации построения национальных систем исчисления и взимания НДС. Мало того, наличие его в налоговой системе страны служит обязательным условием вступления ее в Европейский Союз. Кроме того, он взимается еще почти в 40 странах Азии, Африки и Латинской Америки. Пока еще этот вид косвенного налогообложения не действует в Канаде, США, Австралии и Швейцарии. Не применяется данный вид налога и в Индии.
Мотивация принятия НДС в каждой отдельной стране или регионе была различной. В странах Западной Европы - это стремление усилить экономическую интеграцию, поскольку данный налог в большей степени, чем замененные им другие косвенные налоги, способствует устранению деформаций в международной торговле.
В странах Латинской Америки этот налог получил распространение как наиболее эффективный рычаг ориентации отечественного производства на внешний рынок. Кроме того, он в большей степени обеспечивал рост поступлений доходов в бюджетную систему.
Ориентация всех постсоциалистических стран на внедрение НДС была вызвана необходимостью быстрейшего создания новой налоговой системы с соответствующей заменой характерных для централизованной экономики доходных источников принципиально другими, а именно налоговыми платежами, приспособленными к зарождающимся рыночным отношениям. При этом в числе данных налогов необходим был именно такой, который обеспечивал бы потребности бюджета в финансовых ресурсах в условиях высоких темпов инфляции.
В большинстве развивающихся стран НДС был введен в связи с необходимостью пополнить доходы бюджетов, снизившиеся в результате взятого курса на либерализацию торговли.
Все это способствовало широкому применению НДС на территории практически всех континентов.
В Российской Федерации НДС был введен в действие с 1 января 1992 г. и с 2001 г. полностью поступает в федеральный бюджет РФ. Он является основным источником формирования бюджета и занимает первое место по своему удельному весу в доходах консолидированного бюджета РФ.
1.2 Сущность НДС и его значение.
НДС взимается с каждого акта продажи, начиная с производственного и распределительного цикла и заканчивая продажей продукции потребителю. В научной литературе экономическое содержание НДС обычно представляют как форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и распределения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Применение и распространение НДС обосновывается фискальным, экономическими и психологическими преимуществами налога. Фискальные преимущества НДС заключаются в его высокой доходности, он имеет распространенную налогооблагаемую базу, и практически каждый человек уплачивает этот налог независимо от того, какой доход получает. Налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров, работ и услуг, чем в других косвенных налогах. НДС позволяет оперативно реагировать на необходимость дополнительных доходов простым поднятием ставки налога. Кроме выполнения чисто фискальной роли НДС используется как инструмент регулирования экономики, а также как важная составная часть механизма экономической интеграции. В странах Европейского Союза налог используется с целью унификации и гармонизации национальных налоговых систем, а также для формирования единой доходной базы бюджета ЕЭС.
Также НДС выполняет очень важную роль в регулировании внешнеэкономических связей
НДС имеет следующие преимущества для бюджета:
• Стабильный источник доходов;
• Регулярный источник доходов;
• Сложен для плательщика с точки зрения легитимного уклонения от его уплаты
Стабильность доходов от НДС является главным доводом для его применения в странах с ограниченным размерами базы подоходного налога и в странах, имеющих неустойчивые доходы. В большинстве стран НДС составляет от 12 до 30% государственных доходов, что эквивалентно 5-10% валового национального дохода. Относительное самовзыскание НДС снижает стоимость налогового сбора, но не уменьшает злоупотребления, и не устраняет уклонения от налога. Одним из основных аргументов отмены налога являются потери НДС при экспорте и незаконный его возврат по приобретенным товарам. Результативность предупреждения нарушения зависит от совершенства закона, систематичности проведения встречных налоговых проверок, эффективности налогового контроля, что во многом обусловлено системой взаиморасчетов между субъектами хозяйствования и наличием единой информационной базы обо всех налогоплательщиках. Преобладание безналичных расчетов и единая информационная база в западных странах является важным условием, обеспечивающим эффективность налогового контроля. НДС обеспечивает нейтральность налогообложения при условии правильного применения и учета особенностей налога. Большое влияние на доходность и эффективность оказывает его распространение на все этапы производства и торговли, а также на все товары, работы и услуги. Считается, что НДС превосходит подоходный налог в стимулировании накопления, концентрации капитала и экономического роста. Он оказывает неодинаковое воздействие на различные отрасли экономики. Чем больше доля материальных затрат и доля работ и услуг сторонних организаций в совокупной стоимости произведенных предприятием товаров, тем меньшая сумма его оборота будет облагаться налогом. В менее выгодных условиях находятся трудоемкие отрасли экономики с высокой долей чистой продукции в валовом обороте.
Психологические преимущества НДС состоят в том, что высокий доход от поступлений по налогу достигается почти незаметно, т.к. конечные потребители неосознанно уплачивают его в стоимости товаров, таким образом избегается конфронтация с фактическими налогоплательщиками и уменьшается сопротивление общества при изменении налога. НДС считается «антисоциальным налогом». Недостатки налога заключаются в его регрессивности, т.к. более тяжелое бремя ложится на низкие доходы малообеспеченных людей. Население приобретает одни и те же товары (работы, услуги) по одинаковым ценам, включающим одинаковую сумму НДС, независимо от величины своих доходов, поэтому в расходах малообеспеченных суммы НДС составляют большую часть, чем в расходах высокообеспеченных категорий населения.
Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительные особенности НДС.
Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего «каскадного» налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара. В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком.
НДС является многоступенчатым налогом на потребление. Многоступенчатость означает налогообложение товаров при каждом переходе права собственности на товар.
При рассмотрении экономической природы налога, предлагается выделять «НДС горизонтальный» и «НДС вертикальный». Горизонтальный НДС – это налог по конкретной (единичной) гражданско-правовой сделке. Вертикальный НДС – это итоговая сумма налога за некоторый период времени, определяемый по совокупности гражданско-правовых сделок.
Общий порядок расчета НДС следующий. Из суммы начисленного за квартал налога («исходящий» НДС к уплате) отнимают сумму налоговых вычетов («входящий» НДС к вычету). Результат данных расчетов - Налог на добавленную стоимость, который нужно перечислить в бюджет. Если сумма «входящего» НДС превышает сумму «исходящего» НДС, то получается налог к уменьшению.
1.3.Общий порядок исчисления и уплаты НДС в Российской Федерации
При решении задачи развития рыночных отношений в России возникла необходимость реорганизации налога с оборота, действовавшего до 1992 г. который более чем на 80% мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. В условиях свободного ценообразования исключается возможность формирования бюджета посредством налога с оборота в том его виде, в котором он применялся в СССР. В то же время государство должно иметь стабильный источник доходов бюджета, что и предопределило введение в Российской Федерации с 1 января 1992 г. налога на добавленную стоимость. Тем самым обеспечивается равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.
Сегодня НДС в России является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Порядок исчисления и уплаты НДС определен Налоговым Кодексом Российской Федерации (часть вторая, гл.21 №Налог на добавленную стоимость») и Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового Кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются2:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным законодательством РФ.
В качестве плательщика выступают все организации (государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения) независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица, согласно законодательству РФ, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Исключены из перечня плательщиков филиалы и другие обособленные подразделения организаций, самостоятельно реализующие товары, так как (согласно (ст. 19 НК РФ) данные подразделения с 01.01.2001 г. не являются самостоятельными налогоплательщиками, а исполняют обязанности головной организации по уплате налогов по их месту нахождения. При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности на территории Российской Федерации плательщиками НДС могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица.
В соответствии с НК РФ с 2001 г. в число налогоплательщиков вошли индивидуальные предприниматели, которые теперь уравнены с организациями в отношении исчисления и уплаты НДС. Это позволяет производить вычеты по товарам и услугам, приобретенным у индивидуальных предпринимателей, при условии, что последние реализуют товары, облагаемые НДС.
Не являются плательщиками НДС те организации и индивидуальные предприниматели, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход; упрощенную систему налогообложения.
Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.
Организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по месту нахождения организации и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения. Индивидуальные предприниматели подлежат обязательной постановке на учет в налоговых органах по месту жительства в качестве налогоплательщика.
Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога3. Данное освобождение предоставляется, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база исчисленная за три налоговых периода не превысила 2 млн. рублей. Часть 3 ст.145 НК РФ закрепляет порядок получения освобождения от исполнения обязанности по уплате и исчислению НДС. Так налогоплательщик должен представить в налоговый орган: письменное заявление; сведения, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Эти документы представляются не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством Финансов Российской Федерации.
По истечении указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на продление указанного освобождения, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие соответствие суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) требованиям, указанным выше (пункты 1-3 ст. 145 НК РФ). В течение 10 дней, считая со дня представления вышеуказанных документов, налоговые органы производят их проверку и выносят решение об освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика либо продлении освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика либо о доначислении суммы налога.
Доначисление сумм налога на добавленную стоимость производится: 1.в случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика;
2.в случае непредставления налогоплательщиком документов: письменного заявления и документов, подтверждающих соответствие сумм их выручки от реализации товаров( работ, услуг).
В этих случаях, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени.
Объект налогообложения – один из существенных элементов налогообложения, без определения которого налог не может быть установлен. В соответствии с п. 1 ст. 38 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство «О налогах и сборах» связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Также объектом налогообложения является:
- передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (признается реализация.)
Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Объектом налогообложения признаются операции по реализации на российской территории товаров, как собственного производства, так и приобретенных на стороне.
Работа – деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц.
Услугой для целей налогообложения законодатель признает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (в этом ее основное отличие от работы), реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Речь идет о реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам.
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
В облагаемый оборот также включаются любые полученные организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), суммы полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения. Место реализации товаров (работ, услуг) является ключевым понятием, используемым при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) только на территории РФ.4 Данный принцип положен в основу построения системы косвенного налогообложения, т.е. товары, работы и услуги должны облагаться налогом там, где они потребляются.
Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. До 1 января 2001 г. не было предусмотрено определение места реализации. Однако, на практике данный вопрос решался исходя из аналогичных принципов.
Местом реализации (работ, услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ.
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.
Местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:
– работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ.
– работы (услуги) связанные непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания.
– услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
– покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;
– услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием.
Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Законодательством предусмотрены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)5. Это предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в нашей стране и если законодательством соответствующего государства предусмотрен аналогичный порядок в отношении граждан РФ.
Не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации; также медицинских услуг; товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.
Освобождены от налогообложения работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организации кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма; услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
Операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено законодательством.
В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), вправе отказаться от освобождения операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок не менее одного года.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии со ст. ст. 153-164 НК РФ и зависит от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством. При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей (ст. 153-164), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен определяемых в соответствии с действующим Налоговым Кодексом, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Цена товара, для целей налогообложения определяется сторонами сделки. При определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг) даже если она ниже себестоимости, т.е. пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
До момента определения налоговой базы, в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. Особо следует отметить, что при определении налоговой базы в 2001 году выручка, полученная в иностранной валюте будет пересчитываться в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Впервые п.6 ст. 154 НК РФ установлен порядок по определению налоговой базы по срочным сделкам, которые предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене. По данным сделкам, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте). Но цена товара не может быть ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж.
Важным элементом налога являются его ставки. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. При введении налога в 1992 г. была установлена единая ставка – 28%. Ее размер был рассчитан исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС. Ставка НДС в России на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах. Например, в 1992 г. в Австрии НДС был – 20%, ФРГ – 14%, Англии – 17,5%, Японии – 6%. Ставки могут быть дифференцированными. Так во Франции в 1988 г. действовали четыре ставки налога. Предельная ставка на предметы роскоши, табак алкоголь – 33,33%, сокращенная на товары культурно-образовательного назначения – 7%, минимальная на товары и услуги первой необходимости, включая некоторые продукты питания – 5,5%. Аналогичная ситуация и в Италии, где максимальная ставка – 38%, минимальная – 4%.
Недолго сохранилась единая ставка НДС и в России. Уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15%. С 1 января 1993 г. базовая ставка была снижена до 18%, а ставка НДС на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому Правительством РФ) снижена до 10%.
В настоящее время Налоговый Кодекс Российской Федерации предусматривает три уровня ставок НДС: 0%, 10% и 18%.
Для унификации российского и международного налогового законодательства с 1 января 2001 г. введено понятие «нулевая ставка НДС». Пп.1-2.ст.164 закрепили перечень товаров, облагаемых по нулевой ставке и ставке 10%.
Налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, если не предусмотрено применение ставок 0 или 10%.
С 1 января 2008 г. налоговый период (в том числе и для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал6. До 1 января 2008 г. – месяц.
Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Общая сумма НДС представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленной отдельно как соответствующая налоговым ставкам процентная доля соответствующих налоговых баз.
Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых списана в состав расходов по производству и реализации продукции.
НК РФ законодательно закрепил, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Также, ст. 169 НК РФ установила порядок их оформления. Кроме того, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Уплата налога при реализации (передаче) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг), с 01.01.2001 г. будет производиться по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Глава 2.Экспорт и импорт в сфере законодательств Российской Федерации и Таможенного союза.
2.1.Особенности государственного и таможенного регулирования экспортных и импортных операций.
Экспорт и импорт являются частью внешнеторговой деятельности, которая в свою очередь является составной частью международной экономической деятельности. Международные экономические отношения строятся государствами с учетом как их собственных интересов, так и интересов других стран и третьих лиц. Государственное регулирование внешнеторговой деятельности в РФ осуществляется в целях обеспечения благоприятных условий для этого вида деятельности, а также для защиты экономических и политических интересов России. Основным нормативным документом, определяющим основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности - и, в частности, экспортно-импортных операций - является Федеральный закон от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (в ред. Федеральных законов от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от 02.02.2006 N 19-ФЗ,от 03.11.2010 N 285-ФЗ, от 08.12.2010 N 336-ФЗ), (далее - Закон N 164-ФЗ).
В соответствии со (статьей 3 Закона N 164-ФЗ) государственное регулирование внешнеторговой деятельности основывается на Конституции РФ и осуществляется в соответствии с данным Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, а также общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами РФ.
Регулирование внешней торговли товарами - в том числе для защиты внутреннего рынка РФ и стимулирования прогрессивных структурных изменений в экономике - осуществляется посредством установления вывозных и ввозных таможенных пошлин (таможенно-тарифное регулирование). В отдельных случаях допускается и нетарифное регулирование. А именно, импорт и экспорт товаров осуществляются без количественных ограничений (статья 21 Закона N 164-ФЗ), за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, а также иными положениями настоящего Федерального закона.
Правительство РФ в исключительных случаях может устанавливать: 1) временные ограничения или запреты экспорта товаров для предотвращения либо уменьшения критического недостатка на внутреннем рынке Российской Федерации продовольственных или иных товаров, которые являются существенно важными для внутреннего рынка Российской Федерации. Перечень товаров, являющихся существенно важными, определяется Правительством Российской Федерации;
2) ограничения импорта сельскохозяйственных товаров или водных биологических ресурсов, ввозимых в Российскую Федерацию в любом виде, если необходимо: а) сократить производство или продажу аналогичного товара российского происхождения;
б) сократить производство или продажу товара российского происхождения, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если в Российской Федерации не имеется значительного производства аналогичного товара;
в) снять с рынка временный излишек аналогичного товара российского происхождения путем предоставления имеющегося излишка такого товара некоторым группам российских потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;
г) снять с рынка временный излишек товара российского происхождения, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если в Российской Федерации не имеется значительного производства аналогичного товара, путем предоставления имеющегося излишка такого товара некоторым группам российских потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;
д) ограничить производство продуктов животного происхождения, производство которых зависит от импортируемого в Российскую Федерацию товара, если производство в Российской Федерации аналогичного товара является относительно незначительным.
3. Продовольственные и сельскохозяйственные товары для целей настоящей статьи определяются Правительством Российской Федерации.
В случае таких ограничений, согласно п.п. 1 п.1 ст. 24 Закона N 164-ФЗ для осуществления экспорта и импорта необходимо будет получать лицензию Министерства экономического развития и торговли РФ (Минэкономразвития России).
Кроме того, лицензия Минэкономразвития России на экспорт и импорт нужна в случаях:
- реализации разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;
- предоставления исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;
- выполнения Российской Федерацией международных обязательств.
Отсутствие лицензии в вышеуказанных случаях является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами РФ.
Таможенное регулирование в таможенном союзе осуществляется в соответствии с таможенным законодательством ТС. Отношения, связанные с ввозом товаров в Российскую Феде рацию и вывозом товаров из РФ, их перевозкой по территории РФ под таможенным контролем, перемещением товаров между территорией РФ и территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, временным хранением, таможенным декларированием, выпуском и использованием в соответствии с таможенными процедурами, проведением таможенного контроля, взиманием и уплатой таможенных платежей, регулируются Федеральным законом от 27.11.2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ).
По выбору лица товары, перемещаемые через таможенную границу, помещаются под определенную таможенную процедуру, в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК ТС и законодательством государств - членов таможенного союза. В ТК ТС вместо термина «импорт» используется «выпуск для внутреннего потребления».
Согласно ст. 209 ТК ТС выпуск для внутреннего потребления – это таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению.
Товары помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления при соблюдении следующих условий:
1) уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, если не установлены тарифные преференции, льготы по уплате таможенных пошлин, налогов;
2) соблюдения запретов и ограничений;
3) представления документов, подтверждающих соблюдение ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер.
2. При выполнении указанных условий товар приобретает статус товаров таможенного союза.
3. При предоставлении льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, сопряженных с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению товарами, товары подлежат условному выпуску в соответствии со ст. 200 настоящего Кодекса и сохраняют статус иностранных товаров.
Днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товара таможенным органом. В силу п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам уплачиваемым при импорте относятся:
- таможенные пошлины (вывозная и ввозная); обязательный платеж, взимаемый органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу (пп. 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС).
- НДС и акциз (для подакцизных товаров), взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- таможенные сборы.
Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу .
Согласно ст. 71 ТК ТС применяются следующие виды ставок таможенных пошлин:
- адвалорные, установленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;
- специфические, установленные в зависимости от физических характеристик в натуральном выражении (количества, массы, объема или иных характеристик);
- комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения.
Для целей исчисления ввозных таможенных пошлин применяются ставки, установленные Единым таможенным тарифом ТС7 (если иное не предусмотрено ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов ТС).
Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении 8.
В тех случаях, когда базой для исчисления ввозных таможенных платежей является таможенная стоимость, важно правильно ее исчислить, ведь от этого зависит расчет таможенных платежей.
С 1 июля 2010 г. вопросы определения таможенной стоимости регулируются Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза, от 25.01.2008. Данным документом предусмотрены шесть способов определения таможенной стоимости.
Обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (ст. 211 ТК ТС). Условия прекращения обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов у декларанта указаны в п.2 ст.211 ТК ТС.
Таможенные пошлины, налоги уплачиваются (взыскиваются) в государстве - члене таможенного союза, таможенным органом которого производится выпуск товаров и уплачиваются в валюте государства - члена таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги в соответствии со ст. 84 ТК ТС.
Ввозные таможенные пошлины, за исключением ввозных таможенных пошлин в отношении товаров для личного пользования, уплачиваются на счет, определенный международным договором государств - членов Таможенного союза.
Согласно ст.212. ТК ТС экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам.
Условия помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
1.Товары помещаются под таможенную процедуру экспорта при соблюдении следующих условий:
-уплаты вывозных таможенных пошлин, если не установлены льготы по уплате вывозных таможенных пошлин;
- соблюдения запретов и ограничений;
-представления сертификата о происхождении товара в отношении товаров, включенных в сводный перечень товаров, формируемый Комиссией таможенного союза в соответствии с международными договорами государств-членов таможенного союза, регулирующими вопросы применения вывозных таможенных пошлин в отношении третьих стран.
2. Товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта и фактически вывезенные с таможенной территории таможенного союза, утрачивают статус товаров таможенного союза.
Обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру экспорта, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации; прекращается у декларанта в случаях, установленных пунктом 2 статьи 80 настоящего Кодекса9. Вывозные таможенные пошлины подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, если иной срок не установлен настоящим Кодексом.
Ст.231. Закона № 311-ФЗ предусматривает в случаях, если при экспорте за пределы таможенной территории Таможенного союза товаров, происходящих из Российской Федерации и включенных в сводный перечень товаров, формируемый Комиссией Таможенного союза в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза, регулирующими вопросы применения вывозных таможенных пошлин в отношении третьих стран, таможенным органам Российской Федерации или других государств - членов Таможенного союза требуется представление сертификата о происхождении товара, такой сертификат выдается Торгово-промышленной палатой Российской Федерации в соответствии с правилами определения страны происхождения товаров, применяемыми при предоставлении торгового режима свободной торговли Содружества Независимых Государств.
Для таможенного оформления товара первым делом нужно подать таможенную декларацию и сопроводительные документы в таможенный орган. Таможенным Кодексом ТС установлено, что декларация подается до истечения сроков временного хранения товаров. Предельный срок временного хранения — 4 месяца.
В случае, когда ввозят импортные товары для перепродажи их на территории РФ, нужно подать Декларацию на товары. Форма декларации и инструкция заполнения утверждена Решением Комиссии таможенного союза от 20 мая 2010 года N 257.
2.2.Таможенное оформление экспорта и импорта.
В соответствии со статьей 2 ТК ТС все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК ТС. Данное положение устанавливает необходимость совершения действий по таможенному оформлению с момента ввоза товаров на таможенную территорию РФ (а в ряде случаев с момента совершения действий, направленных на ввоз) или при вывозе товаров с этой территории - с момента совершения действий, направленных на вывоз.
Так, в соответствии со статьей 96 ТК ТС таможенное оформление начинается:
- при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов, которые предоставляются при прибытии (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных ТК ТС, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление;
- при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных ТК ТС, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление. Таможенное оформление завершается совершением таможенных операций, необходимых в соответствии с ТК РФ для применения к товарам таможенных процедур, для помещения товаров под таможенный режим или для завершения действия этого режима, если такой таможенный режим действует в течение определенного срока, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.
Анализ положений ТК ТС, определяющих порядок осуществления таможенного оформления, позволяет судить, что таможенное оформление во всех случаях завершается после выпуска товаров для свободного обращения, когда фактически снимаются все запреты и ограничения по пользованию и распоряжению товарами, ввезенными на таможенную территорию РФ, а также после фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ в таможенных режимах, не предусматривающих последующий обратный ввоз таких товаров.
Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что осуществление таможенного оформления, как меры, направленной на подтверждение соблюдения законодательства РФ при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ТС, и таможенного контроля, как мероприятия, направленного на обеспечение соблюдения законодательства РФ при таком перемещении, не существуют отдельно друг от друга, а находятся в тесной взаимозависимости.
Срок таможенного оформления включает в себя:
- срок использования таможенной процедуры временного хранения;
- срок использования таможенной процедуры внутреннего таможенного транзита;
- срок выпуска товаров и транспортных средств;
- срок действия таможенного режима (в случае применения к ввезенным товарам таможенного режима, не предусматривающего их выпуска для свободного обращения, в отношении вывезенных товаров - таможенного режима, не предусматривающего их обратный ввоз).
Вышеуказанные сроки варьируются в зависимости от обстоятельств перемещения товаров через таможенную границу РФ, но не могут превышать предельные, установленные ТК ТС для каждой из вышеуказанных таможенных процедур.
Таможенное оформление производится в порядке, определяемом ТК ТС и принимаемыми в соответствии с ним:
- иными правовыми актами РФ;
- нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела;
При осуществлении таможенного оформления и таможенного контроля таможенные органы и их должностные лица не вправе устанавливать требования и ограничения, не предусмотренные актами таможенного законодательства или иными правовыми актами РФ.
Требования таможенных органов, предъявляемые при осуществлении таможенного оформления и таможенного контроля, не могут служить препятствием для перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу и осуществления деятельности в области таможенного дела в большей степени, чем это минимально необходимо для обеспечения соблюдения актов таможенного законодательства.
Согласно ст.175 ТК ТС таможенное оформление товаров и транспортных средств производится непосредственно в местах нахождения таможенных органов и их структурных подразделений. По мотивированному запросу заинтересованного лица и с письменного разрешения начальника таможенного органа или лица, им уполномоченного, таможенные операции могут совершаться вне места нахождения таможенного органа.
При производстве таможенного оформления лица, определенные ТК ТС, обязаны представлять таможенным органам документы и сведения, необходимые для таможенного оформления10. При этом таможенные органы вправе требовать при производстве таможенного оформления представления только тех документов и сведений, которые необходимы для обеспечения соблюдения таможенного законодательства РФ и представление которых предусмотрено в соответствии с ТК ТС.
Ст. 203 Закона № 311-ФЗ установлено, что товары, ввозимые в РФ с территорий государств, не являющихся членами Таможенного союза, в том числе перемещаемые через территории государств - членов Таможенного союза в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита, а также товары вывозимые из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза, подлежат таможенному декларированию в соответствии с главой 27 ТК ТС и положениями настоящей главы при их помещении под таможенную процедуру и изменении таможенной процедуры.
Согласно ст. 204 декларация на товары подается в электронной форме. Правительство Российской Федерации устанавливает перечни товаров, таможенных процедур, а также случаи, при которых декларирование может осуществляться в письменной форме. Сведения, подлежащие указанию в декларации на товары, установлены статьей 181 ТК ТС.
Порядок заполнения декларации на товары устанавливается решением Комиссии Таможенного союза. В случаях, устанавливаемых решением Комиссии Таможенного союза, сведения, подлежащие указанию в декларации на товары в зависимости от таможенной процедуры, категорий товаров, лиц, их перемещающих, вида транспорта, могут быть сокращены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. В качестве декларации на товары могут использоваться транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы, содержащие сведения, необходимые для выпуска товаров, помещаемых под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления или экспорта, при декларировании товаров, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 1 000 евро, в порядке, определенном решением Комиссии Таможенного союза, за исключением: подакцизных товаров; товаров, подлежащих лицензированию и (или) квотированию; товаров, которые в соответствии с законодательством РФ освобождаются от уплаты таможенных пошлин, налогов, за исключением предоставления тарифных преференций, а также товаров, ввозимых в адреса дипломатических или приравненных к ним представительств иностранных государств или вывозимых в адреса представительств РФ за рубежом; валюты, ценных бумаг, драгоценных металлов и драгоценных камней.
5.В случае подачи декларации на товары в письменной форме такая декларация должна сопровождаться представлением ее электронной копии. В случаях, предусмотренных решением Комиссии Таможенного союза, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, устанавливает, что подача таможенной декларации в письменной форме не сопровождается представлением ее электронной копии.
6.Порядок подачи декларации на товары, ее регистрации таможенным органом, изменения заявленных в ней сведений и отзыва поданной декларации на товары установлены ст.190 - 192 ТК ТС.
Статья 205. Место декларирования товаров.
1. Декларация на товары может быть подана любому таможенному органу, правомочному регистрировать таможенные декларации.
2. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, вправе устанавливать определенные таможенные органы для декларирования отдельных видов товаров только в случаях создания в соответствии с частью 4 статьи 10 настоящего Федерального закона специализированных таможенных органов для совершения таможенных операций в отношении определенных категорий товаров исходя из необходимости наличия у должностных лиц таможенных органов специальных познаний о таких товарах, как культурные ценности, изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, вооружение, военная техника и боеприпасы, радиоактивные и делящиеся материалы и другие специфические товары, либо исходя из необходимости создания условий для ускоренного выпуска таких товаров, как экспресс-грузы, выставочные образцы, товары, ввозимые в особую экономическую зону и вывозимые из особой экономической зоны, иных товаров.
3. В случае подачи декларации на товары в иной таможенный орган, чем установленный в соответствии с частью 2 настоящей статьи, таможенный орган отказывает в регистрации такой декларации в соответствии с пунктом 4 ст. 190 ТК ТС.
Статья 206. Фиксирование подачи декларации на товары.
1. Таможенный орган обязан зафиксировать дату и время подачи декларации на товары в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. При декларировании товаров в электронной форме фиксирование даты и времени подачи декларации на товары и направление декларанту электронного сообщения, содержащего сведения об указанных дате и времени, осуществляются автоматически при поступлении такой декларации в электронную систему таможенных органов.
2. По требованию декларанта или таможенного представителя таможенный орган обязан выдать подтверждение в письменной форме о дате и времени подачи декларации на товары, за исключением случаев ее подачи в электронном виде способом, позволяющим зафиксировать дату и время подачи указанной декларации программными средствами.
3.В качестве доказательств невыполнения действий, предусмотренных частями 1 и 2 настоящей статьи, декларант или таможенный представитель вправе использовать любые способы подтверждения подачи декларации на товары, включая видео- и фотосъемку, свидетельские показания, показания камер видеонаблюдения, если они установлены в местах подачи такой декларации.
Таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории ТС, подается до их убытия с таможенной территории ТС11.
Течение срока подачи таможенной декларации останавливается при совершении таможенным органом такого юридически значимого действия как принятие таможенной декларации. С момента принятия таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.
Так, в соответствии с положениями ст.190 ТК ТС факт подачи таможенной декларации и представления необходимых документов фиксируется в день их получения таможенным органом. По запросу лица, подавшего таможенную декларацию, таможенный орган незамедлительно выдает письменное подтверждение (в том числе в форме электронного документа) о получении таможенной декларации и представлении необходимых документов.
Поданная таможенная декларация принимается таможенным органом в день ее получения (ст. 190 ТК ТС), за исключением случаев, если:
- таможенная декларация подана в таможенный орган, не правомочный принимать таможенные декларации;
- таможенная декларация подается ненадлежащим лицом;
- в таможенной декларации не указаны необходимые сведения;
- таможенная декларация не подписана либо не удостоверена надлежащим образом или составлена не по установленной форме;
- при подаче таможенной декларации не представлены документы, необходимые для таможенного оформления, за исключением документов, которые могут быть представлены после принятия таможенной декларации;
- в отношении декларируемых товаров не совершены действия, которые в соответствии с ТК ТС должны совершаться до подачи или одновременно с подачей таможенной декларации.
Факт неуплаты таможенных платежей на момент подачи таможенной декларации не является основанием для отказа в принятии таможенной декларации. Отказ таможенного органа в принятии таможенной декларации может иметь место только в вышеуказанных случаях. О причинах отказа в принятии таможенной декларации таможенный орган уведомляет лицо, подавшее декларацию, не позднее дня, следующего за днем подачи декларации. По запросу лица, подавшего таможенную декларацию, такое уведомление представляется в письменной форме. Если таможенная декларация не принята таможенным органом, такая декларация считается для таможенных целей не поданной.
Глава 3.Применение НДС при экспортно-импортных операциях.
3.1. Порядок налогообложения экспортных операций
Общие принципы налогообложения экспорта. Согласно ст. 84 ТК ТС (в ред. от 16.04.2010) при экспорте товары освобождаются от налогообложения либо уплаченные суммы налогов подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно - как и при осуществлении операций на территории России - Налоговым кодексом РФ.
При вывозе товаров с территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке12:
1) при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог не уплачивается. Указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
2) при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;
3) при вывозе с территории Российской Федерации припасов, а также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры налог не уплачивается;
4) при вывозе товаров с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта таможенными процедурами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Для предприятий-экспортеров в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ введено понятие "нулевая ставка НДС. Это означает, что отдельные товары (работы, услуги) НДС не облагаются, а налог, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, возмещается.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации13:
– товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации;
– работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше. Положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;
– работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
– услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;
– работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве;
– драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному Банку РФ, банкам;
– товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих, представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
– выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
– построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
С целью подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) экспортеры должны в срок не позднее 180 календарных дней, считая со дня помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов представить в налоговый орган соответствующие документы. Перечень документов или их копий для подтверждения нулевой ставки указан в п. п. 1,3 ст. 165 НК РФ. В налоговую инспекцию экспортер должен представить:
- контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации;
- таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Документы, предоставляемые при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, указаны в п.п.5 ст.165 НК РФ. Кроме того, может возникнуть необходимость представить иные документы, перечень которых будет зависеть от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий.
С 1 января 2012 г. нет необходимости представлять в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ при вывозе уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной продукции без выгрузки на сухопутную территорию РФ. Это изменение внесено в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ.
С 1 октября 2011 г. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки.
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в рамках Таможенного союза выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров на счет налогоплательщика-экспортера, представлять по-прежнему надо. Поскольку ст. 7 НК РФ определено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
При этом моментом определения налоговой базы для операций при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагаемых по ставке 0%, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов 14.
Следует иметь в виду, что налоговая ставка, в т.ч. нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно изменить ее размер в большую или меньшую сторону или отказаться от ее применения. Об этом сказано в Определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П.
Если впоследствии организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени возврату не подлежат, т.к. это не предусмотрено НК РФ.
На основании изложенного можно сделать вывод, что если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то ей необходимо:
- начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки, применяя для определения размера выручки курс иностранной валюты на дату отгрузки (п. 3 ст. 153, пп. 1 п. 1 и п. 9 ст. 167 НК РФ);
- уменьшить начисленный налог на сумму "входного" НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров на экспорт; - уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом "входного" НДС; - начислить и уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога; - представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.
Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация. Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен Раздел 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" налоговой декларации по ставке 0 процентов.
Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией.
"Экспортный" НДС возмещается экспортеру в общем порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога, но только после проведения камеральной налоговой проверки. Порядок ее проведения установлен нормами ст. 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев. Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (п. 2 ст. 176 НК РФ). Об этом налоговые органы обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении15.
Само возмещение НДС производится в следующем порядке.
1. Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам или есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней.
2. Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:
- либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или в связи с реализацией работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами;
- либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. 3. В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа.
Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Следует иметь в виду, что применение ставки 0% не освобождает экспортера от обязанности по выставлению счетов-фактур в одном экземпляре. В случае сбора налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, счета-фактуры, выставленные при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, подлежат регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов.
Закрытый перечень работ и услуг, подпадающих под 0%. С 1 января 2011 г. изменился порядок применения нулевой ставки по работам (услугам), связанным с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров. Соответствующие изменения внесены в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.
Основное изменение заключается в том, что перечень работ (услуг), подпадающих под нулевую ставку, стал строго закрытым. Если какие-то работы (услуги) в нем явно не перечислены, то они облагаются НДС по ставке 18%, даже если они непосредственно связаны с реализацией экспортируемых товаров.
До 1 января 2011 г. перечень таких работ (услуг) содержался в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Этот перечень был открытым, что порождало много споров на практике. Использовалась формулировка "работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров... и иные подобные работы (услуги)".
После 1 января 2011 г. вместо пп. 2 в п. 1 ст. 164 введены восемь новых подпунктов - пп. 2.1 - 2.8, в которых содержится закрытый перечень работ (услуг), так или иначе связанных с производством и (или) реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.
Для каждого из перечисленных в данной статье видов работ и услуг Законом N 309-ФЗ установлен подробный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. При этом в комплекте документов всегда присутствует контракт и выписка банка.
В налоговые органы должен быть представлен соответствующий пакет документов, предусмотренный п. 3.5 ст. 165 НК РФ.
Соответствующие изменения внесены и в ст. 165 НК РФ, которая дополнена новыми нормами, определяющими порядок документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Подробные разъяснения по вопросу применения нулевой ставки в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведены в Письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@. В этом Письме разъясняется, что при определении понятия "иные территории, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации" для целей гл. 21 НК РФ следует руководствоваться п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому под территорией РФ и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимаются территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.
Нюансы по некоторым видам работ (услуг). Следует обращать особое внимание на форму договора при оказании услуг по перевалке, накоплению и погрузке грузов, в т.ч. жидких наливных грузов, помещенных под таможенную процедуру экспорта. Поскольку применение нулевой ставки налога по таким услугам возможно только на основании договора транспортной экспедиции при организации их международной перевозки. Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании иных договоров, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 17.01.2011 N 03-07-08/10. Правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг подтверждается документами, установленными п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Нулевая ставка не применяется, если фактически происходит перемещение между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (или оба пункта расположены за нашей территорией), даже если граница РФ пересекалась. Имеются в виду перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта. Исключение составляют услуги по перевозке по территории Российской Федерации экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Такое разъяснение приводится Минфином России в Письме от 01.02.2011 N 03-07-08/31.
Услуги по предоставлению контейнеров для осуществления международных перевозок товаров облагаются НДС по ставке в размере 0%, если они оказываются российскими организациями, не являющимися российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, в соответствии с договорами на оказание таких услуг.
Сообщение между пунктами отправления и назначения может быть как прямым, так и смешанным. Один пункт из которых должен быть расположен на территории Российской Федерации, а другой - на территории иностранного государства. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Разъяснения Минфина России в Письме от 28.01.2011 N 03-07-08/28.
Транспортно-экспедиционные услуги, в т.ч. услуги по оформлению документов, услуги по организации страхования грузов должны входить в закрытый перечень услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки товаров между пунктом отправления, расположенным на территории иностранного государства, и пунктом назначения, расположенным на территории РФ, облагаются НДС по нулевой ставке. При условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. В противном случае их налогообложение осуществляется по ставке 18% на основании п. 3 ст. 165 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-07-08/25).
Документальное подтверждение. С 1 июля 2010 г. в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации введен новый порядок уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.
С указанной даты вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (ч. 1 Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36). При этом Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и Протоколы к нему применяются только в той мере, в какой их положения совместимы с нормами Соглашения ТС. Аналогичное правило действует и в отношении Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" (ч. 2 Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).
С 1 января 2011 г. также вступили в силу Федеральные законы от 27.11.2010 N 306-ФЗ и от 27.11.2010 N 309-ФЗ. Они вносят в Налоговый кодекс РФ изменения, приводящие его текст в соответствие Таможенному кодексу Таможенного союза.
До 1 января 2011 г. налогоплательщики, выполнявшие работы (услуги) связанные с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза, фактически не имели возможности применять нулевую ставку.
В частности, Минфин России настаивал на том, что такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%. Поскольку в ст. 165 НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС. Это касалось услуг, связанных с перевозкой товаров, экспортируемых в страны - члены Таможенного союза (импортируемых из стран - членов Таможенного союза), по которым таможенное оформление не производится (Письмо Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308).
На нормативном уровне эта проблема решена благодаря поправкам, внесенным в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.
С 1 января 2011 г. в ст. 165 НК РФ появились нормы, устанавливающие порядок документального подтверждения нулевой ставки НДС при выполнении (работ, услуг), связанных с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза.
Согласно НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:
– продовольственных товаров; – товаров для детей; – периодических печатных изданий;
– медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;
– сельхозпродукции.
Полный перечень товаров указан в п.2 ст. 164 НК РФ.
Согласно п.4.ст.164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.
Основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.
1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном НК РФ. При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом.
Кроме того, если товары вывозятся из России в таможенной процедуре экспорта, то территория РФ будет признаваться местом их реализации независимо от наличия на момент вывоза договоров о поставке товаров (Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-07-08/189).
2. Обложение НДС при вывозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС уплачивается, при других - не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ).
Помимо этого, с 1 января 2011 г. применяются новая форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утв. Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.
Порядок пересчета валютной выручки в рубли. С 1 октября 2011 г. изменился порядок пересчета валютной выручки в рубли. По правилам, действовавшим до 1 октября 2011 г., при определении налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, валютную выручку следовало пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Этими правилами следовало руководствоваться только в том случае, если право на применение нулевой ставки НДС подтверждено. Если же налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки, то пересчет валютной выручки в российские рубли следовало производить по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг), а не на дату их оплаты (Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61, ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).
Новая редакция п. 3 ст. 153 НК РФ, действующая с 1 октября 2011 г., предписывает налогоплательщикам пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки. Это правило применяется независимо от того, подтверждено право на применение нулевой ставки НДС или нет.
Правило определения налоговой базы в рублях (путем пересчета валютной выручки в рубли по курсу на дату отгрузки) применяется в том случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) была произведена после 1 октября 2011 г.
Неправильное определение налоговой базы в рублях по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, не может служить основанием для отказа в правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов.
К такому выводу пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13995/10 (Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ доведено до сведения налоговых органов для использования в текущей работе).
Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны налоговых органов в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ расширен перечень объектов, местом реализации которых признается территория РФ по месту осуществления деятельности покупателя.
С 01.10.2011 в перечень услуг, местом реализации которых признается территория РФ по покупателю, добавлены аудиторские услуги. Ранее по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при применении НДС в отношении аудиторских услуг - пп. 4 п. 1 или пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, - возникали споры.
01.10.2011 точно определено, что при осуществлении реализации единиц сокращения выбросов в соответствии с Киотским протоколом будут применяться правила пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем единиц сокращения выбросов.
Новшество установлено новым абз. 9, введенным в Налоговый кодекс Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ.
Теперь местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации при передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.
С 1 января 2012 г. транспортировка нефти и нефтепродуктов, помещенных под процедуру таможенного транзита или вывозимых на территорию Таможенного союза, облагается НДС по нулевой ставке (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Эта поправка внесена Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Положения пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются в т.ч. на указанные работы (услуги), осуществляемые в отношении нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых из РФ в страны Таможенного союза (пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 10.11.2011 N 03-07-15/122).
Обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории РФ, до границы РФ для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории РФ, либо до морских портов РФ для последующего вывоза за пределы территории РФ морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в т.ч. на трубопроводный, расположенный на территории РФ, для последующего вывоза за пределы территории РФ иными видами транспорта, в т.ч. трубопроводным.
Следует иметь в виду, что отражение в налоговой декларации по НДС неправильной налоговой базы может послужить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 либо 30 000 руб.
3.2. Порядок налогообложения импортных операций.
Еще со времен тотального дефицита товары зарубежного производства пользуются в нашей стране повышенным спросом. Импорт предполагает ввоз товара на территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе 16. Импорт относится к внешнеторговым операциям, которые проводятся в особом порядке. При импорте товара поставщика и покупателя отделяют не только расстояния, но и необходимость провести таможенные процедуры. Их содержание и порядок оформления документов зависит от таможенного режима.
В Таможенном кодексе термин «импорт» не встречается, вместо него используется «выпуск для внутреннего потребления».
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения, то есть в отношении ввоза товаров любое лицо является плательщиком НДС, даже если оно освобождено от его уплаты по реализации товаров на территории России - перешло на упрощенную систему налогообложения (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), уплачивает единый налог на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), единый сельскохозяйственный налог (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), воспользовалось правом на освобождение от уплаты НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется сразу двумя Кодексами - Налоговым и Таможенным.
В ст. 150 НК РФ приводится перечень товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) при ввозе их на территорию РФ. Перечень является закрытым, он невелик, поэтому при ввозе не попавших в него товаров НДС придется уплачивать.
По общему правилу уплата НДС и таможенных пошлин производится до момента выпуска товаров таможенным органом (п. 1 ст. 82, пп. 3 п. 1 ст. 195 ТК ТС), то есть до момента внесения (проставления) должностным лицом таможенного органа соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы (п. 4 ст. 195 ТК ТС). Это, в частности, относится к выпуску товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС). Согласно ст. 209 ТК ТС под выпуском для внутреннего потребления понимается таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории. Необходимо заплатить НДС до выпуска товаров из-под таможенной процедуры. Налог уплачивается непосредственно в таможенный орган. В Налоговом кодексе, в отличие от ТК ТС, вместо термина "таможенная процедура" применяется термин "таможенный режим". От того, под какой таможенный режим будет помещен ввозимый товар, зависит, в каком объеме будет взиматься НДС - полностью, частично или вообще не будет взиматься (п. 1 ст. 151 НК РФ). Например, при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров (пп. 2).
Налог не уплачивается при помещении товаров под таможенные режимы:
- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов (пп. 3);
- переработки на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок) (пп. 4).
Применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ:
- при временном ввозе (пп. 5);
- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории (пп. 6).
Налог взимается в полном объеме:
-при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (пп. 1)
- при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления (пп. 7).
Таможенная стоимость товаров определяется декларантом или его таможенным представителем, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом (п. 3 ст. 64 ТК ТС). Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ, независимо от страны происхождения этих товаров, определяется в соответствии с Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза (Москва, 25 января 2008 г.).
НДС, взимаемый при ввозе товара, входит в состав таможенных платежей (ст. 70 ТК ТС). Сумма НДС, а также таможенные пошлины должны быть уплачены на счет Федерального казначейства17.
Пунктом 5 ст. 164 НК РФ определено, что при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки в размере 10 и 18% в зависимости от вида товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Для того чтобы установить, по какой ставке будет облагаться ввозимый товар, надо определить его код ТН ВЭД ТС в Едином таможенном тарифе ТС и сопоставить с кодами, указанными в Перечнях товаров, облагаемых при их ввозе по ставке 10%, установленных Правительством РФ. Если код товара присутствует в данном перечне, то при его ввозе НДС начисляется в размере 10%, если нет - в размере 18%.
Ставка, по которой уплачен НДС при ввозе товаров, может не совпадать со ставкой, по которой определяется НДС при реализации товаров на внутреннем рынке.
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, определен ст. 160 НК РФ.
Согласно п. 1 этой статьи при ввозе товаров (за исключением продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории и с учетом ст.ст. 150 и 151 НК РФ) на территорию РФ, налоговая база определяется как сумма:
- таможенной стоимости этих товаров (ТС),
-подлежащих уплате таможенной пошлины (ТП)
- подлежащих уплате акцизов (А) (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ).
При этом налоговая база устанавливается отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160 НК РФ).
Таким образом, сумма НДС, которую импортер должен уплатить на таможне, будет равна (ТС + ТП + А) x 10% или (ТС + ТП + А) x 18%.
Налоговый вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров. В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по НДС по итогам соответствующего налогового периода на сумму НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию РФ, при одновременном соблюдении следующих условий: сумма НДС фактически уплачена, товар принят налогоплательщиком на учет, товар будет в дальнейшем использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), или приобретается для перепродажи. Соответственно, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по итогам того налогового периода, в котором будут соблюдены вышеуказанные условия. Сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров на территорию РФ и подлежащая вычету, отражается в налоговой декларации по НДС (форма которой утверждена приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н), представляемой в налоговый орган по итогам налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета. Срок предоставления налоговой декларации установлен п. 5 ст. 174 НК РФ - не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом - ст. 163 НК РФ).
В отношении документов, подтверждающих право на вычет суммы НДС, уплаченной при ввозе оборудования на территорию РФ, необходимо отметить следующее. Письмом Минфина РФ от 31.01.2012 N 03-07-15/11 разъяснено, что до 1 апреля 2012 года организации вправе применять наряду с новыми формами счетов-фактур и книг покупок и продаж и порядком их заполнения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановления N 1137), формы документов и, соответственно, порядок их применения, утвержденный постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановления N 914).
По рассматриваемому вопросу оба документа содержат общее правило: при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (п. 10 Постановления N 914, п. 17 Приложения N 4 Постановления N 1137).
Таким образом, одним из основных условий применения налогоплательщиком вычета НДС, уплаченного на таможне при ввозе товара, является наличие платежных документов, подтверждающих факт уплаты налога.
Подтверждением ввоза товара и уплаты НДС будут служить:
- таможенная декларация;
- платежное поручение на уплату НДС;
- подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов, выданное таможенным органом (смотрите в связи с этим письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-07-08/252). После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
При импорте товаров из стран ТС действуют иные нормы уплаты НДС и подачи документов. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза под ввозом товаров на таможенную территорию таможенного союза понимается совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи до их выпуска таможенными органами. В настоящее время единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией18.
Общий порядок НДС-расчетов при импорте товаров из стран ТС19. Если ввезены в Россию товары с территории Беларуси или Казахстана - значит, необходимо заплатить НДС в бюджет (Статья 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее- Соглашение ТС)). Причем налог при импорте из этих стран платится в налоговую инспекцию, а не на таможне.
Поступать так нужно, даже если:
- вы - спецрежимник20;
- ваш контрагент не из Беларуси или Казахстана, но товары ввозятся в Россию с территории одной из этих стран (п.1.5 ст. 2 Протокола о товарах);
- с территории Беларуси или Казахстана ввозятся товары, произведенные за пределами ТС, но ранее импортированные на его территорию (Ст.1 Соглашения ТС; Письмо Минфина России от 08.09.2010 N 03-07-08/260).
Если ввозятся иностранные товары в Россию через территорию Беларуси или Казахстана из других государств, то речь идет об обычном импорте и НДС нужно платить при таможне ( Письмо Минфина России от 07.07.2011 №03-07-13/01-24). Не нужно платить НДС только в отношении ввезенных из Беларуси или Казахстана товаров, импорт которых по российскому законодательству не облагается НДС (Ст.3 Соглашения ТС; ст. 150 НК РФ).
Налоговую базу по "импортному" НДС вам нужно рассчитать на дату принятия товаров на учет. Она определяется как цена сделки, подлежащая уплате поставщику (увеличенная на сумму акцизов, если в Россию ввезены подакцизные товары) (п.2 ст. 2 Протокола о товарах).
Начислить "импортный" НДС нужно по ставке (п.5 ст. 2 Протокола о товарах; п. п. 2, 3, 5 ст. 164 НК РФ):
(или) 10% - если ввозятся продовольственные, детские, медицинские товары или печатная периодика и книги, коды Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ТС (ТН ВЭД ТС) которых указаны в специальных правительственных перечнях (Перечень кодов видов продовольственных товаров и Перечень кодов видов товаров для детей, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908; Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41; Перечень кодов медицинских товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688);
(или) 18% - при ввозе остальных товаров (кроме необлагаемых).
Таможенная стоимость товаров определяется декларантом или его таможенным представителем, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом (п. 3 ст. 64 ТК ТС). Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ, независимо от страны происхождения этих товаров, определяется в соответствии с Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза (Москва, 25 января 2008 г.). Пунктом 5 ст. 164 НК РФ определено, что при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки в размере 10% и 18% (п. 2, п. 3 ст. 164 НК РФ).
НДС, взимаемый при ввозе товара, входит в состав таможенных платежей. Сумма НДС, а также таможенные пошлины должны быть уплачены на счет Федерального казначейства21.
"Ввозной" НДС нужно уплатить не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет (п.7 ст. 2 Протокола о товарах).
Перечисляют этот налог на КБК 182 1 04 01000 01 1000 110 (Информация ФНС России "Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые Федеральной налоговой службой в 2011 году").
Импортер может не платить "импортный" НДС, если у него есть налоговая переплата (п.п. 2 п. 8 ст. 2 Протокола о товарах):
(или) по НДС. Причем не только по "ввозному" НДС, но и по "внутреннему";
(или) по другим федеральным налогам (Статья 13, п. 1 ст. 78 НК РФ).
Заявление о зачете лучше подать в налоговую заранее, чтобы в случае была возможность своевременно уплатить "ввозной" НДС. Надо иметь в виду, что на принятие решения о зачете инспекции отводится 10 рабочих дней с момента получения заявления (п.4 ст. 78 НК РФ). Также не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором товары были приняты на учет, необходимо отчитаться перед налоговой (Пункт 8 ст. 2 Протокола о товарах). Для этого импортеру нужно подать в свою инспекцию декларацию по косвенным налогам при импорте товаров из Беларуси и Казахстана (Утверждена Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н). К ней нужно приложить:
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (Приложение 1 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов"), (в четырех экземплярах на бумаге и в электронном виде);
- выписку банка, подтверждающую уплату "ввозного" НДС (не требуется в случае зачета);
- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз товаров в Россию. Вид транспортного документа зависит от способа перевозки импортируемых товаров.
- счет-фактуру, если его составление предусмотрено белорусским или казахским налоговым законодательством;
- договор на покупку товаров;
- посреднический договор, если он заключался
- в особых случаях - иные документы.
Все документы, кроме заявления о ввозе, можно представлять в виде заверенных копий. Если в ходе камеральной проверки инспекция не выявила каких-либо несоответствий, она должна в течение 10 рабочих дней с даты подачи заявления поставить на всех его экземплярах отметку об уплате налога (п.6 Правил заполнения заявления о ввозе товаров (Приложение 2 к Протоколу об обмене информацией ; п. 5 Порядка проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров, утв. Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н) ; Письмо ФНС России от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@).
Налоговая возвращает три экземпляра заявления с отметкой. Два из них нужно отдать экспортеру, а третий экземпляр предназначен для импортера (п. 1 Правил заполнения заявления о ввозе товаров).
По требованию налогоплательщика таможенный орган обязан выдать ему подтверждение уплаты таможенных пошлин и НДС. Форма этого подтверждения утверждена приказом Федеральной таможенной службы от 23.12.2010 N 2554.
Принятие "ввозного" НДС к вычету. "Импортный" НДС импортер может поставить к вычету (п.11 ст. 2 Протокола о товарах) после его уплаты и принятия на учет ввезенных товаров22. Вместе с тем проверяющие считают, что применить вычет можно не ранее периода, в котором НДС по ввезенным товарам уплачен и отражен в налоговой декларации, а на заявлении о ввозе товаров проставлена отметка об уплате налога (Письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-07-13/01-36; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 19-11/60709; вопрос 3 Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@; п. п. 5, 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).В книге покупок для отражения вычета "ввозного" НДС нужно зарегистрировать заявление о ввозе и реквизиты платежки на перечисление НДС (п.10 Правил; Письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-07-13/1-03). В обычной декларации по НДС сумму "импортного" налога, подлежащую вычету, отражают в строке 190 разд. 3 (Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н; п. 9 Письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-15/131).
Признание вычета по НДС. Суммы НДС, уплаченные фирмой при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, можно принять к возмещению. Условия для применения налогового вычета перечислены в п. 2 ст. 171 и в п. 1 ст. 172 НК РФ.
Чтобы успешно заявить вычет, импортеру необходимо иметь бумаги, которые подтверждают его право: договор (контракт) с иностранным контрагентом, счет или инвойс, таможенная декларация, платежные документы.
Почему для подтверждения фактической уплаты налога таможенным органам недостаточно платежного поручения? Объяснить это просто: импортер перечисляет аванс таможенным органам накануне прохождения имущества через границу. Чиновники на таможне списывают НДС при фактическом оформлении ввоза товара на территорию РФ.
Счет-фактура импортеру не требуется. Этот документ заменяют оригинал Грузовой таможенной декларации и платежное поручение с отметкой таможенных органов о списании средств. Такой порядок закреплен в п. 5 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В книге покупок отражаются номер и дата таможенной декларации, сумма НДС и реквизиты платежного поручения о перечислении средств.
Подтвердить уплату пошлин и налогов можно, запросив на таможне соответствующее письменное подтверждение. Специалисты Минфина России дали "зеленый свет" указанному документу в Письме от 5 августа 2011 г. N 03-07-08/252. В журнал учета полученных счетов-фактур и книгу покупок заносятся реквизиты заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговой инспекции и платежного поручения об уплате НДС.
Случается, что организации требуется вернуть некачественный товар зарубежному продавцу. В этом случае, если продукция уже принята к учету, НДС перечислен в бюджет, а вычет заявлен, импортеру придется подать уточненные декларации по налогу. Если покупатель применяет общую систему налогообложения, то уточнения вносятся в расчет в периоде отражения стоимости претензии в бухгалтерском учете на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям». При возврате товара импортером-упрощенцем уточненные декларации следует подавать в периоде, когда имущество было возвращено отправителю. Корректировка таможенной стоимости продукции после ее ввоза не лишает компанию права на уменьшение налога, поскольку вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные фирмой и зачисленные на счет таможенного органа с учетом корректировки (Письмо ФНС России от 27 июня 2007 г. N 03-2-03/1236, Письмо УМНС России по г. Москве от 7 июля 2003 г. N 24-11/36764). Инспекторы указывают на необходимость подавать уточненную налоговую декларацию за период первоначального заявления вычета, когда изменение таможенной стоимости привело к уменьшению суммы налога. Если же импортер после корректировки доплачивает налог, то вычет может быть заявлен в периоде фактической дополнительной оплаты НДС таможенному органу.
Налоговые органы отказывают в праве на уменьшение НДС компаниям, не представившим в рамках проверки договоры с иностранными поставщиками или товаросопроводительные документы. Однако доводы контролеров оспаривают нормы НК РФ, которые определяют порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при поступлении имущества в страну. При наличии у импортера таможенной декларации и документа, подтверждающего фактическую уплату сумм НДС, ревизорам трудно отрицать факт осуществления компанией ввоза товаров и принятия их к учету.
Спецрежимы. Спецрежимники не освобождены от уплаты НДС по операциям, связанным с ввозом товаров на территорию России. А права принять к вычету сумму импортного налога у таких компаний нет.
Поэтому НДС, уплаченный таможенным органам, организации на упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход(ЕНВД) учитывают в составе расходов или в стоимости приобретаемых ценностей. Право учитывать сумму налога, уплаченную при импорте, в расходах предоставлено организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы - расходы", и плательщикам единого сельскохозяйственного сбора. Сумму НДС, уплаченную при импорте, учитывают в составе стоимости ввезенных товаров организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы" или являющиеся плательщиками ЕНВД.
В этом случае НДС, уплаченный при импорте, увеличивает стоимость основных средств и нематериальных активов.
Вопросы у проверяющих о применении права на вычет по НДС при импорте товаров, в том числе с территории государств - членов Таможенного союза, возникают постоянно. При соблюдении норм НК компании смогут без труда принять к вычету суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ. Знание тонкостей применения вычета по НДС при импорте становится силой налогоплательщика.
Заключение.
Налог на добавленную стоимость является одним из ключевых налогов в современной налоговой системе большинства стран мира. Указанный налог обеспечивает устойчивые поступления доходов в государственный бюджет, а также не вызывает значительных искажений в производстве и потреблении товаров и услуг. Введен в Российской Федерации с 1 января 1993г.
НДС регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ, которая вступила в силу 1 января 2001г. Он является федеральным налогом, устанавливается Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и обязателен к уплате на всей территории РФ.
Налогоплательщиками НДС признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации
Объект налогообложения – один из существенных элементов налогообложения, без определения которого налог не может быть установлен. Определяется в соответствии с п. 1 ст. 38 части первой НК РФ.
В настоящее время Налоговый Кодекс Российской Федерации предусматривает три уровня ставок НДС: 0%, 10% и 18%.
С 1 января 2008 г. налоговый период устанавливается как квартал.
Отношения, связанные с ввозом товаров в Российскую Феде рацию и вывозом товаров из РФ, их перевозкой по территории РФ под таможенным контролем, перемещением товаров между территорией РФ и территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, временным хранением, таможенным декларированием, выпуском и использованием в соответствии с таможенными процедурами, проведением таможенного контроля, взиманием и уплатой таможенных платежей, регулируются Федеральным законом от 27.11.2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
В соответствии со статьей 2 ТК ТС устанавливается необходимость совершения действий по таможенному оформлению с момента ввоза товаров на таможенную территорию РФ (а в ряде случаев с момента совершения действий, направленных на ввоз) или при вывозе товаров с этой территории - с момента совершения действий, направленных на вывоз.
Под экспортом товаров, (работ, услуг) понимается вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе.
Согласно ст. 84 ТК ТС (в ред. от 16.04.2010) при экспорте товары освобождаются от налогообложения либо уплаченные суммы налогов подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно - как и при осуществлении операций на территории России - Налоговым кодексом РФ.
При реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0% согласно п.1ст.164 НК РФ. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации товаров указанных в п.2 ст. 164 НК РФ. По ставке 18% в случаях не предусмотренных пп.1-2 ст.164 НК РФ.
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ также является одним из объектов налогообложения НДС. Отличие этого объекта от других заключается в том, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом. Поэтому порядок его исчисления и уплаты регулируется одновременно и НК РФ и ТК ТС.
При ввозе товаров применяются налоговые ставки 18% и 10% в соответствии с общеустановленными требованиями, указанными в п.2 и п.3 ст.164 НК РФ.
Следует признать, что в настоящее время в обществе сложилось устойчивое мнение относительно несовершенства и неэффективности механизмов взимания НДС. Снижение ставки НДС - это первый шаг его совершенствования, последующими шагами должны стать: усиление собираемости косвенных налогов (повлияет на повышение эффективности налоговой системы в целом); упрощение налогового администрирования, и в результате - сокращение масштабов уклонения от уплаты налогов.
Таким образом, подводя итоги можно сделать вывод о том, что необходимо совершенствовать налоговое законодательство, для того, чтобы избежать правонарушений по расчету, уплате налогов и четко определиться с механизмом предоставляемых льгот и гарантий.
Список использованной литературы.
1. Нормативные правовые акты
1.Таможенный кодекс Таможенного союза. Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17 (ред. от 16.04.2010) // Собрание законодательства РФ. 2010. N 50. Ст.6615
2.Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ред. от 27.11.2010) // Собрание законодательства РФ. 2003. N 22. Ст.2066
3.Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ (ред. от 11.07.2011) "О таможенном регулировании в Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2010. N 48. Ст.6252
4.Федерального закон от 8.12.2003 N 164-ФЗ (ред. от 28.07.2012) "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" // Cобрание законодательства РФ. 2003.N 50. Ст. 4850
2. Литература
1.Зубик, Н. Таможенный кодекс таможенного союза: обзор положений / Н. Зубик // Таможенный вестник. - 2010. - №4. -С. 3-13.
2.Комментарий к таможенному кодексу Таможенного союза/ О.Н. Анохина. – М.: Проспект, 2011. –134с.
3. Прокушев Е.Ф. ВЭД : учебник. - М.: Изд-во: Дашков и К, 2011.- 500с.
4.Рябова Р. И. НДС-2009. Исчисление и уплата. – М.: Экономика и жизнь, 2009. – С. 42
5.Российские нормы взимания НДС в свете зарубежного законодательства: монография К. К. Семкин,О. В. Медведева, Т. И. Семкина. – М.: Магистр: ИНФРА-М, 2013. – 160 с.
6.Таможенное дело: учебник / под ред. Н.Д. Эриашвили- М.:Юнити- Дана; Закон и право, 2012 .- 375с.
3.Статьи периодических изданий:
1.Ермошина И.Л. Таможенное регулирование на территории РФ // НДС: проблемы и решения. – 2011. - № 5.
3. Интернет-ресурсы
http://www.pnalog.ru/material/
http://taxminimum.ru/books
http://brokert.ru
1 Рябова Р. И. НДС-2009. Исчисление и уплата. – М.: Экономика и жизнь, 2009. – С. 42
2 Ст. 143 Главы 21 Налогового Кодекса Российской Федерации.
3 Ст.145 Главы 21 НК РФ.
4 Ст.147 Главы 21 НК РФ.
5 Ст.149 Главы 21 НК РФ.
6 Ст.163.Главы 21 НК РФ.
7 П 2.Ст.77 Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ред. от 27.11.2010)
8 П.2 Ст.75 ТК ТС.
9 Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ (ред. от 11.07.2011) "О таможенном регулировании в Российской Федерации" Ст.214..
10 Ст. 176 ТК ТС.
11 Ст.185 ТК ТС.
12 П.2.Ст.151 Главы 21 НК РФ.
13 П.1 Ст.164 Главы 21 НК РФ.
14 П.9 Ст.167 НК РФ.
15 П.9 Ст.176 НК РФ.
16Федеральный Закон от 8.12. 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".П.10.Ст.2.
17 Федеральный Закон от 8.12. 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"Ч.7 Ст.116.
18 П.1СТ.2 ТК ТС
19 http://www.pnalog.ru/material/
20 Протокол: «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в ТС». от 25.01.2008. П.1 Ст.2
21 Федеральный Закон от 8.12. 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".Ч.7 Ст.116
22 П.1 Ст.172 НК РФ
PAGE \* MERGEFORMAT1
Налогообложение экспортно-импортных операций