Налоговые реформы и перспективы налогового обложения в Республике Казахстан

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………	5
1 Теоретические основы минимизации налогов и зарубежный опыт по снижению налоговой нагрузки………………………………………………..	7
1.1 Проблемы взаимодействия экономических интересов в системе налогообложения………………………………………………………………...	7
1.2 Минимизация, оптимизация и налоговое планирование……………..	13
1.3 Снижение налоговой нагрузки в зарубежных странах………………..	17
1.4 Инструменты налогового регулирования и их совершенствование	23
2 Налоговые реформы и перспективы налогового обложения в Республике Казахстан………………………………………………………………………….	28
2.1 История развития налоговой системы РК и основные этапы налоговой реформы………………………………………………………………	28
2.2 Налоговая система Республики Казахстан в условиях мирового финансового кризиса……………………………………………………………	37
2.3 Необходимость реформирования налогового законодательства в Республике Казахстан……………………………………………………………	40
2.4 Основные направления в реформе налоговой системы РК и ее влияние на развитие экономики………………………………………………...	43
3 Снижение налоговой нагрузки в Республике Казахстан…………………..	50
3.1 Снижение налоговой нагрузки в агропромышленном производстве	50
3.2 Анализ изменений, внесенных в налогообложение недропользователей с принятием нового налогового кодекса………………..	54
ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………………..	63
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ…………………………….	66

ВВЕДЕНИЕ

Среди множества экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место занимают налоги. В условиях рыночных отношений, и особенно в переходный к рынку период, налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.

Государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства.

С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия. С помощью налогов государство получает в свое распоряжение ресурсы, необходимые для выполнения своих общественных функций. За счет налогов финансируются также расходы по социальному обеспечению, которые изменяют распределение доходов. Система налогового обложения определяет конечное распределение доходов между людьми.

В условиях перехода от административно-директивных методов управления к экономическим резко возрастают роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства, через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий [1].

Актуальность темы исследования состоит в том, что налоги являются важным инструментом регулирования рыночных отношений. Казахстанская экономика еще не достигла уровня высокоразвитого рынка и правительством страны ведется поиск путей эффективных экономических реформ, способных привести страну к этой цели. Одним из направлений достижения этой цели является создание сбалансированной налоговой системы, отвечающей интересам как государства, так и общества в целом и каждого налогоплательщика в отдельности.

Цель дипломной работы - рассмотреть реформу налоговой системы РК, этапы ее развития, реформирование структуры налогов и перспективы развития налогового обложения.

Для достижения поставленной цели необходимо реализовать ряд задач:

-определить сущность налогов и рассмотреть понятия минимизации, оптимизации и планирования налогов;

- рассмотреть реформы в налоговых системах зарубежных стран;

-раскрыть особенности становления налоговой системы Казахстана;

-изучить основные направления налоговой реформы в Казахстане;

-рассмотреть вопросы о снижении налоговой нагрузки в Казахстане;

-на основании проведенного исследования сформировать выводы.

Объект исследования – экономические взаимоотношения между материальными сферами и бюджетной системой по снижению налоговой нагрузки.

Предмет исследования- налоги и налоговая система Республики Казахстан.

В работе были использованы труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам налоговой реформы; материалы международных и республиканских научно-практических конференций (Т.Сулейменов, А.Бекболсынова, Р.Вахитов, А. Худяков, Б.Ермекбаева, А.Гурова и др.), периодической печати, законодательные и нормативные акты Республики Казахстан, регулирующие деятельность налоговой системы, статистические материалы Агентства по статистике Республики Казахстан.

Структура работы. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников.

1 Теоретические основы минимизации налогов и зарубежный опыт по снижению налоговой нагрузки

1. Проблемы взаимодействия экономических интересов в системе налогообложения

Совокупность взимаемых в государстве налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также форм и методов их построения образует налоговую систему. Экономическая теория указывает на то, что налоговая система является продуктом исторического развития. В результате попыток теоретического обоснования практики налогообложения возникли различные концептуальные модели налоговых систем, которые менялись адекватно изменениям исторических, общественно-политических условий и развитию экономических отношений.

Эти модели принято называть налоговыми теориями. Каждая из них выдвигает свои принципы построения налоговой системы, определяет ее состав, структуру, определяет налоговые формы взаимоотношения государства и граждан, основанные на совершенствовании практического опыта обложения налогами.

По нашему мнению, перед тем как останавливаться на причинах снижения налоговой нагрузки, необходимо рассмотреть исторический путь становления и принятия налогов плательщиками, уделить внимание взаимодействию экономических интересов в системе налогообложения, в частности между государством и плательщиками налогов. Те понятия, которые для плательщиков налогов сегодня не вызывают сомнения, в свое время приводили к серьезным научным дискуссиям.

Практика налогообложения опережала финансовую науку, которая не подготовила, говоря современным языком, общественное мнение относительно справедливости взимания налогов.

Правительства столкнулись с неприятием налогов населением, уклонением от их уплаты. Поэтому финансовая наука, отвечая нуждам государства, взялась за теоретическое обоснование налогов. Непосредственным результатом введения налогов, наиболее резко бросающимся в глаза, является материальный ущерб для плательщика.

В первый период развития налоговой системы, когда государственные доходы еще не отделяются от личного имущества короля, против налогов возражают с позиций неприкосновенности частной собственности и допускают их лишь в чрезвычайных случаях как экстраординарный источник государственных доходов.

Так смотрит на налоги даже такой выдающийся представитель школы меркантилистов, как Ж. Боден, не говоря уже о более ранних итальянских писателях XV - начала XVI в. Когда же население примирилось с налогами и налоговая система прочно укрепилась как основной источник государственных доходов, стали создаваться теории, названные индивидуалистическими. Они основывались на идее невмешательства государства в экономику, на идее непроизводительного характера государственных услуг. Теории давали обоснование налога и его определение. Наиболее распространенной является теория выгоды, обмена, эквивалентов, услуги-возмездия, атомистическая теория, исходящая из частноправового взгляда на государство. Она находится в тесной связи с учением о государстве как результате соглашения между гражданами.

Теория обмена услуг соответствовала условиям средневекового строя с господством договорных отношений. Не отделявшееся от личного хозяйства короля государственное хозяйство питалось тогда доходами с доменов, поступлениями налогов и пошлин, которыми покупались военная и юридическая защита и другие функции правительственной власти. При таких условиях теория обмена услуг являлась формальным отражением существующих отношений [1].

Атомистическая теория возникла в эпоху Просвещения в XVII-XVIII вв., ее родина – Франция. С. Вобан (1707) и особенно Ш. Монтескъе(1748) рассматривают налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги. «Совершенно ясно и признано всеми, - читаем у С. Вобана, - что все подданные государства нуждаются в его защите, без которой они не могут существовать», и не менее ясно, что «государь, глава и правитель страны, не может дать им эту защиту, если подданные не доставляют ему необходимых для этого средств».

К проблеме обеспечения защиты от внешнего врага присоединяется проблема поддержания внутреннего порядка и спокойствия в стране, для чего необходимы суд, полиция и прочие государственные органы. Для содержания их надо платить налоги.

Получается обмен одних ценностей на другие: «подобно тому, как мы оплачиваем купца за купленные у него товары, адвоката за полученный совет, так мы платим и правительству за его услуги». Этот обмен одних ценностей на другие, «услуг, оказываемых частным лицом обществу», за выгоды, извлекаемые им из социального порядка, производится, правда, «на особых основаниях, ибо никто не может отказаться от своего участия в платежах, как он не может отказаться от пользования общей охраной». «Хотя эта сделка далеко не всегда является добровольной и еще реже справедливой, но все же это обмен, и в конечном счете обмен выгодный, ибо самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно и независимо от других.

Ш. Монтескье определял налог как «часть, которую каждый гражданин дает из своего имущества для того, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием». Мысль эту в той или иной форме затем поддержат многие философы и государственные деятели. О. Мирабо писал, что «налог есть предварительная уплата за предоставление защиты общественного порядка». В XVIII в. Национальное собрание Франции в одной из своих «прокламаций» называло налог «общим долгом всех граждан и ценой тех выгод, которые доставляет им общество».

По словам Вольтера, «уплачивать налог означает отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное».

В XVIII в. появляется идея налога как страховой премии. При этом одни считали, что налогоплательщики выступают как члены страхового общества, а другие - что плательщик налога похож на коммерсанта, который страхует свой товар от риска, связанного с опасностями мореплавания, и уплачивает страховую премию. Во второй половине XIX в. французский экономист А. Тьер развил эту идею в теорию налога как страховой премии, которая нашла своих последователей - Э. де Жирардена, Д. Мак-Куллоха и т.д. По теории А. Тьера общество образует как бы страховую компанию, в которой каждый должен платить пропорционально своему доходу или имуществу потому, что издержки охраны и защиты должны распределяться по сумме охраняемой собственности.

Э. де Жирарден считал, что «налоги, как мы понимаем, должны служить страховой премией, уплачиваемой гражданами, чтобы застраховать себя от всякого риска, который мог им помешать в их владении и пользовании».

Теория страхования в разных вариантах имела своих последователей до первой трети XX в. и резко критиковалась в СССР. М.Н. Соболев писал: «Еще менее удачна теория страхования, которая пыталась приравнять налог к платежу страховой премии.

По этой теории плательщик налога платит налог как страховую премию по страхованию его государством от посягательств на его личность и имущество. Нет никакого сходства между платежом налога и страхованием. Если бы плательщик действительно страховал себя от посягательств, то он должен был бы получать вознаграждение в случае воровства, грабежа или телесного повреждения. Так дело и поставлено в страховании от краж со взломом, где страхователь платит именно за то, что получает страховое вознаграждение, если пострадает от кражи со взломом.

Государство, устраивая охрану граждан от преступного элемента, не берет на себя никаких обязательств фактически уберечь каждого от воровства или убийства или вознаградить пострадавших материально [2].

В действительности никакой определенной связи между уплатой налогов и получаемыми от государства выгодами нет.

Во-первых, здесь нет той добровольности и того свободного соглашения, которые имеют место во всякой купле-продаже, так что уплата налога ничем не похожа на уплату денег за купленный на рынке товар. Налоги собираются не на основании соглашения, а в силу принудительной власти государства. При этом нельзя установить какого бы то ни было равенства между суммой налога, уплачиваемой лицом, и той пользой, какую оно получает от деятельности государства.

Во-вторых, услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить выражение меновой ценности. Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые государством индивидууму, крайне трудно. Соглашаясь с этим, сторонники теории налога как обмена услуг могли утверждать, что существует коллективный обмен, что общая сумма услуг государства гражданам равна сумме их пожертвований. Но с этим мнением можно согласиться лишь в том случае, если допустить, что услуги, оказываемые государством, всегда соответствуют сумме сборов, что государство, по выражению Р. Стурма, «разучилось брать много и давать мало». Особое место в индивидуалистических теориях налога занимает классическая школа в лице А. Смита, Д. Рикардо и их последователей, заслуга которых состоит в разработке вопроса экономической природы налога.

По Смиту, производительный труд - это труд, который овеществляется в предметах, обладающих меноспособностью. Такое воззрение должно было стать во враждебное отношение к налогу, окупающему услугу государства, видя в нем отклонение народных ресурсов от содержания производительного труда. Теория о непроизводительности государственных услуг не мешает А. Смиту признать налог справедливой ценой за оплату услуг государству: «Расходы правительства по отношению к подданным то же, что издержки управления относительно хозяев большого владения, обязанных участвовать в этих издержках в размере доходов, получаемых каждым из этого владения.

Но при этом А. Смит обращает внимание на ту предельную норму, превышение которой влечет потери как для общества, так и для государства: «При какой либо особой крайности народ может, под влиянием сильного общественного воодушевления, сделать большое усилие и отдать даже часть своего капитала, чтобы прийти на помощь государству, но совершенно немыслимо, чтобы он делал это сколько-нибудь продолжительное время; а если бы он делал это, налог скоро разорил бы его в такой степени, что он вообще утратил бы способность поддерживать государство».

Внимательное прочтение А. Смита все же позволило в последней четверти XIX в. высказать мысль, что, исследуя проблемы обложения, А. Смит выступает «приверженцем принципа, который в современной литературе носит название принципа эквивалентности или принципа наслаждения. В трактовке налога А. Смит стоял на позициях теории обмена, эквивалента. Д. Рикардо, следуя за А. Смитом, придерживается «вещного, материального воззрения на хозяйство», исключая таким образом государственные услуги из разряда производительных затрат.

Отсюда и его понимание налога: «Нет налогов, которые не тормозили бы накопление, поскольку нет ни одного налога, который не мешал бы производству. Налоги имеют тот же эффект, что и неплодородная почва, плохой климат, отсутствие ловкости или активности, плохое распределение рабочих мест, утрата станков».

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Сисмонди (1773-1842) в своем главном труде «Новые начала политэкономии» (1819) формулирует теорию налога как теорию наслаждения. «Доходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения.

Граждане должны смотреть на налоги как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан

Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждения? Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности. Наслаждение доставляют также общественные работы, благодаря которым можно пользоваться хорошими дорогами, широкими бульварами, здоровой водой.

Народное просвещение, благодаря которому дети получают воспитание, а у взрослых развивается религиозное чувство, опять-таки доставляет наслаждение. В дополнение ко всем другим наслаждением служит национальная защита, обеспечивающая каждому участие в выгодах, доставляемых общественным порядком. Итак, деньги, уплачиваемые в виде налогов, выгодно употребляются, если все, что взято во имя общественных наслаждений, действительно идет на эти наслаждения, а не на удовлетворение тщеславия или страстей правителей [3].

Налог есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемое им наслаждение». Ж. Сисмонди, как видно из его рассуждений, при определенных условиях считает налог платой за наслаждения. Налог у него и жертва. Все зависит от соотношения между ценой блага от государства и жертвой, приносимой налогом: «Налог есть жертва; но в то же время и благо, если услуги государства приносят нам больше наслаждений, чем сколько отнимает у нас жертва, ценою которой мы их получаем. Поэтому надо отказаться от наслаждения, если оно дорого, если покупка его захватывает необходимое».

Последователь А. Смита, французский экономист Ж.Б. Сэй поддерживает точку зрения А. Смита, что налоги составляют чистый убыток для общества. У Ж.Б. Сэя налог из обмена превращается в убыток для нации. Ж.Б. Сэй в обосновании налога придерживался теории обмена услуг, эквивалента: «Весь вопрос в том, чтобы взвесить нужды, отделяя действительные от пустых, и доставить продукты наиболее дешевым образом, по дешевой цене. Тогда налог будет справедливым вознаграждением за услуги, тогда будет отброшена мысль о тягости».

Д. С. Миль, произведения которого пользовались большой популярностью в России второй половины XIX в., разделяет точку зрения Ж. Б. Сэя на деятельность государства, но в отличие от него считает налог не злом, а жертвой, обусловленной необходимостью. Являясь отдельным производителем, правительство удовлетворяет общему началу хозяйственности. Налог и есть оплата со стороны производства за обеспечение нормальных условий хозяйствования. Таким образом, Д.С. Милль признает за государством обязанность собирания доходов для его существования в форме налогов.

Он не только придерживался точки зрения на налог как на жертву, но и разработал теорию равенства жертвы, о которой пойдет речь при рассмотрении принципов распределения налогового бремени.

На позициях теории жертвы стоял и известный немецкий экономист К. Эеберг. Учение о правовом государстве приводит финансовую науку к идее принудительного характера налога и к появлению новых теорий: теории жертвы, теории коллективных (общественных) потребностей. Эти теории трактовали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства и из тех коллективных потребностей, которые удовлетворяются государством.

Это было обусловлено тем, что задачи и функции государства вышли далеко за пределы «обязанностей ночного сторожа». В XIX в. оно становится производителем массы самых разнообразных, как нематериальных, так и материальных, ценностей.

Все эти моменты не могли не произвести полного переворота во взглядах на сущность и характер государственного хозяйства вообще и налогов как его основы в частности.

Не было смысла доказывать существование каких-то особых выгод, которые каждый получает от государства, ссылаться на какой-то специальный, заключенный населением договор.

В связи с расширением деятельности государства выгоды эти стали такими значительными, что уже не укладывались в понятие «услуги». Теория жертвы - одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога.

Французский экономист Н. Канар в книге «Принципы политической экономии» (1801) развивает идею о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства при уплате налога.

Б.Г. Мильгаузен говорил, что «податями и налогами в тесном смысле слова называются те пожертвования, которые подданные дают государству». Он считает, что эти «пожертвования» объективны, так как «вытекают из самого понятия о государстве, из идеи об отношении верховной власти к членам его». Здесь Б.Г. Мильгаузен обращает внимание на принудительный характер государства и обусловливает природу налога как жертвы. Величина налогов свидетельствует «о громадных пожертвованиях подданных государству, о значительных лишениях для тех, кто их платит».

Н. Тургенев, исследуя природу налогов, также считал их «пожертвованиями на общую пользу».

Теория жертвы получила во второй половине XIX в. дальнейшее развитие, сохранив свою актуальность и в первые десятилетия XX в. СЮ. Витте в лекциях, прочитанных Великому князю Михаилу Александровичу в 1900-1902 гг., определял налоги как «принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития».

И.И. Янжул писал, что «под именем налогов должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы, в силу того что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек».

1.2 Минимизация, оптимизация и налоговое планирование

В современной экономической литературе широко используются термины «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «минимизация налогов», «уменьшение налогов», «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов», «обход налогов». Очень часто содержание этих терминов отождествляется, хотя за ними скрываются разные социально-экономические явления, преследующие собственные цели.

Минимизация налоговых платежей – это очень узкое понятие, которое подразумевает уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика. Минимизация налоговых платежей обычно проводится отдельно по каждому налогу в отрыве от анализа всей совокупности налогов, уплачиваемых компанией, и преследует единственную цель – уменьшение налоговых обязательств.

Уменьшение налоговых платежей является одним из способов улучшения финансового состояния предприятия, повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли.

Однако в ряде случаев снижение сумм налоговых выплат достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому прежде чем выбрать способ минимизации, следует оценить его, прежде всего, с точки зрения финансовых последствий для предприятия.

Результаты применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов, а так же различны для условий работы предприятия в разные периоды. Поэтому применению конкретной рекомендации должны обязательно предшествовать расчеты прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и свободной прибыли.

Термин «налоговая оптимизация» часто трактуется как целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Так, например, И.И. Кучеров считает, что налоговой оптимизацией принято именовать «…уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов».

Налоговая оптимизация зависит от финансовой стратегии предприятия. Налоговая оптимизация может осуществляться как для снижения, так и для увеличения налоговых обязательств. Оптимизация налогов включает в себя минимизацию как один из способов, призванных улучшить финансовое состояние налогоплательщика в конкретных условиях.

Однако если финансовая цель состоит в привлечении инвестиций в собственную компанию, то необходимо показать потенциальному инвестору наилучшие финансовые показатели и результаты деятельности фирмы.

Реализация данной цели неизбежно приведет к росту платежей организации по налогу на прибыль. Сама величина уплачиваемого налога на прибыль в бюджет будет свидетельствовать о привлекательном финансовом состоянии предприятия.

Оптимизация налогообложения, безусловно, более широкое понятие, чем минимизация. Главное отличие оптимизации от минимизации заключается в том, что при проведении налоговой оптимизации анализируется вся совокупность налогов, подлежащих начислению и уплате компанией в бюджет. Налоговая оптимизация – процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов деятельности компании, достижением баланса между финансовой стратегией и налоговыми отчислениями. Законный способ оптимизации налогов связан с использованием предоставляемых законом льгот, приемов и способов сокращения налоговых обязательств с целью повышения результативности и эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому автор считает возможным дать следующее определение налоговой оптимизации.

Налоговая оптимизация – выбор наилучшего (оптимального) варианта налогообложения из множества возможных в данный период времени при определенных условиях на конкретном предприятии.

Как минимизация налогов является частью оптимизации, так и оптимизация входит составной частью в более широкое понятие «налоговое планирование».

Не всякая деятельность, направленная на оптимизацию налоговых обязательств в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если налогоплательщик совершает действия или сделки без хозяйственной цели, а только для получения налоговых льгот или других налоговых преимуществ, такие действия или сделки могут быть признаны недействительными. В иностранной литературе понятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» (tax avoidance) иногда приравнивается к понятию «налоговое планирование» (tax planning).

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. По совершенно справедливому утверждению А.Н. Медведева, «бороться надо не против налогов как

таковых, а за прибыль как конечную цель любой предпринимательской деятельности».

Большинство из приводимых в экономической литературе определений налогового планирования (с позиции налогоплательщика) объединяет общее: налоговое планирование в них жестко связано с минимизацией налоговых платежей. Это означает, что согласно им под налоговое планирование подпадает только та деятельность, которая приводит к максимальному сокращению налоговых обязательств. По мнению автора статьи, налоговое планирование является видом финансово-управленческой деятельности, представляет собой часть системы выработки и принятия управленческих решений в области финансов организации. Оно вбирает в себя всю совокупность действий, связанных с оценкой организацией своих налоговых обязательств по принимаемым решениям.

Ведь, в конечном итоге, организацию интересуют не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а эффективность ее финансово-хозяйственной деятельности и роль налоговых обязательств в достижении поставленной цели. Итак, налоговое планирование – это наиболее широкое понятие, охватывающее налоговую минимизацию и налоговую оптимизацию ( рисунок 1).

Рисунок 1. Взаимосвязь налогового планирования с оптимизацией и минимизацией.

Налоговое планирование должно начинаться с анализа налоговой нагрузки и динамики налоговых платежей за предшествующие периоды работы компании. На этой основе определяется сумма налоговых платежей на следующий финансовый год исходя из обычно применяемого данной фирмой варианта налогообложения. Затем рассчитывается предполагаемая налоговая нагрузка на следующий финансовый год при условии применения стандартного метода налогообложения. И, наконец, принимается решение – проводить или не проводить налоговую оптимизацию.

Налоговое планирование подчиняется финансовой стратегии компании, ее целям и задачам. Но, вместе с тем, именно на основании проведенного налогового планирования принимаются финансовые решения. Во всяком случае, результаты налогового планирования должны быть приоритетными при принятии окончательного финансового решения. Следовательно, налоговое планирование тесно связано с финансовым менеджментом. Данную связь можно проследить на основе логической цепочки «шагов-вопросов», которые задает собственник компании:

1 шаг - Что мы хотим привнести и/или изменить в деятельности компании?

1. шаг- Чего мы хотим добиться и достичь?
2. шаг- Как мы этого добьемся?

4 шаг- Какой экономический эффект получим в результате от каждого предполагаемого финансового решения?

5 шаг- Что лучше? Осуществима ли в данный период времени и при конкретных обстоятельствах выбранная финансовая стратегия?

Ответы на эти вопросы показывают роль налогового планирования в принятии финансового решения. Связь налогового планирования с финансовым менеджментом отображена на рисунке 2.

Рисунок 2. Роль налогового планирования в реализации финансовой стратегии

Выбор финансового решения для реализации финансовой стратегии должен производиться с учетом оптимального варианта налогового планирования как одного из наиболее важных факторов.

В современных условиях налоговое планирование становится наиболее приоритетным стилем поведения для налогоплательщиков по сравнению с оптимизацией и тем более минимизацией налоговых обязательств.

1.3 Снижение налоговой нагрузки в зарубежных странах

Национальные налоговые законодательства многих стран в период кризиса претерпевают существенные изменения. Новации направлены, с одной стороны, на остановку экономического спада и стимулирование экономического роста, а с другой -на повышение бюджетных доходов и ужесточение налоговой дисциплины.

Основные изменения, принятые с целью сокращения налогового бремени, затронули прямые налоги на прибыль и доход. Анализ этих изменений позволяет предположить, что главным приоритетом для государств является замедление экономической рецессии и стимулирование экономического роста. Риск увеличения государственного долга и связанных с этим возможных санкций за превышение установленных пределов бюджетного дефицита представляется правительствам стран Евросоюза менее существенным.

По налогу на прибыль изменения в основном коснулись возможности и способов учета затрат для целей налогообложения. В частности, повышены нормы амортизации, периоды для переноса убытков на будущее или в прошлое (Великобритания, США), разрешено учитывать затраты в целях налогообложения прибыли на более ранних стадиях (Китай).

Некоторые изменения предприняты в целях поддержки определенных отраслей экономики, в частности компаний, инвестирующих в научные исследования и разработки (например, Китай, США), малого и среднего бизнеса и сектора недвижимости. Предполагается, что поддержка предприятий инновационного, малого и среднего бизнеса вносит свой вклад в повышение уровня конкурентоспособности национальной экономики, а поддержка сектора недвижимости направлена на сохранение отрасли, наиболее пострадавшей во время кризиса.

Некоторые страны приняли решение снизить ставку НДС (Великобритания, Франция, Португалия, Турция, Индия) и налога на прибыль (Япония, Турция, Нидерланды). Многие страны понизили ставку НДС в отношении отдельных товаров или услуг. Снижено налоговое бремя на доходы в отдельных отраслях экономики -например, в секторе недвижимости. Расширился спектр льгот по налогу на прибыль (Япония) и НДС (Таиланд). Снижение налоговых ставок по прибыли или расширение соответствующих льгот, с одной стороны, снижает налоговое бремя на бизнес, то есть воздействует на производственную составляющую экономики. С другой - изменение ставки НДС как налога на потребление нацелено на стимулирование спроса на определенные товары и услуги и на сокращение расходов конечных потребителей [4].

Еще одно нововведение - Европейской комиссией рассматривается вопрос о создании в рамках ЕС объединенной фискальной структуры, так называемого Еврофиска (Eurofisc). В рамках этой структуры предполагается обеспечить налоговым органам всех стран-членов доступ к объединенной международной базе данных о налогоплательщиках. Создание Еврофиска направлено прежде всего на противодействие различным нарушениям порядка исчисления и уплаты НДС. Тем не менее для налогоплательщиков создание единой информационной базы данных может иметь последствия не только в отношении НДС.

Германия. Введен метод нелинейной амортизации в отношении основных средств, приобретенных или построенных в 2009-2010 гг., со ставкой амортизации - 25% [5].

Расширены условия применения ускоренной амортизации для малого и среднего бизнеса. Объем чистых активов «квалифицирующихся» компаний, подпадающих под данное правило, увеличен с 235 до 335 тыс. евро, а уровень прибыли со 100 до 200 тыс. евро.

Франция. В 2009 г. разрешено возмещение по затратам 2005-2007 гг. на научно-исследовательскую деятельность. Инвестиции 2009 г. не облагаются налогом на бизнес. Малым и средним компаниям разрешено принять к учету убытки зарубежных компаний, но это временная мера: с появлением прибыли в зарубежных компаниях вычеты будут восстановлены и добавлены к налоговой базе[6].

Великобритания. Ставка НДС временно снижена с 17,5 до 15% и применяется к отношениям, возникшим в период с 1 декабря 2008 г. по 31 декабря 2009 г. С 1 января 2010 г. ставка НДС 1 вновь составляет 17,5% [7].

Наряду со снижением ставки НДС акцизы на алкоголь и табак выросли на 2%, а акциз на бензин с 1 сентября 2009 г. увеличен на 0,02 ф. ст. за литр.

Предусмотрена возможность ускоренной амортизации приобретенных в 2010 г. основных средств: введена амортизационная премия в размере 40% в течение первого года (вместо 20%).

Период для переноса убытков на прошлые периоды увеличен до 3 лет (ранее - 1 год) (для компаний - в период с 24 ноября 2008 г. по 2009 г. включительно, для неинкорпорированного бизнеса - в течение 2009-2010 гг.). Однако введение количественного ограничения в размере 50 тыс. ф. ст. существенно снизило привлекательность этой новации.

В предбюджетном послании канцлера английскому парламенту было заявлено, что 25 сентября 2009 г. завершились консультации по подготовленному налоговым ведомством Великобритании Кодексу налоговой практики для банков (Code of Practice on Taxation for Banks), в котором закрепляются общие принципы и нормы поведения для банков и их сотрудников. Правительство ожидает, что эти нормы будут внедрены как в собственной банковской практике, так и в отношении клиентских сделок.

В качестве основных принципов налогового планирования провозглашается, что банки не будут прибегать к большей налоговой оптимизации, чем это необходимо для обычной коммерческой деятельности. По сути, использование различного рода законодательных пробелов, неточностей и несоответствий

для получения результата, отличного от намерений законодателя, объявлено недопустимым. В приложении к Кодексу дан перечень случаев, признаваемых уклонением от налогов:

сделки с минимальным или отсутствующим экономическим смыслом;

сделки с минимальной прибыльностью до налогообложения, по зволяющие применять налоговые льготы в отношении других высокоприбыльных сделок;

сделки, в которых выявлены несоответствия между юридической формой и экономическим содержанием, между порядком налогообложения различных подразделений или компаний группы, между налоговым законодательством различных государств;

сделки с вымышленным, искусственным или коммерчески бессмысленным содержанием (к примеру, приводящие к уменьшению налоговой базы, но не влекущие экономических убытков).

Объявлено, что взаимоотношения банков с налоговыми органами должны носить конструктивный, прозрачный характер и, насколько это возможно, базироваться на взаимном доверии. При этом одним из ключевых аспектов таких отношений должно стать раскрытие банками налоговым органам всей информации, которую те хотели бы получить.

Принятие и внедрение Кодекса для банков - дело добровольное, хотя предусмотрена система контроля за его исполнением со стороны налоговых органов, которые прямо заявили, что если конкретный банк не принимает и не придерживается положений Кодекса, то ему следует ожидать более строгих проверок. Судя по отзывам банковской, экспертной и юридической общественности Англии, общество намерено противодействовать возможным ущемлениям со стороны правительства. Высказываются многочисленные опасения, что Кодекс поведения банков серьезно повредит свободной конкуренции в банковском секторе, поскольку потенциально незаконен и носит дискриминационный характер

Меры налогового стимулирования Предпринимаемые странами меры налогового стимулирования могут быть сгруппированы по следующим категориям.

Ускоренная амортизация. Данная мера в том или ином виде предпринята во многих странах, включая Францию, Германию, Великобританию и США. Ее основная цель - ускорение отдачи от вложений в развитие производства. Предполагается, что данная мера также послужит стимулом к осуществлению необходимых инвестиций и вложений в период ее действия.

Некоторые страны увеличили амортизационную премию. К примеру, в Великобритании размер амортизационной премии для отдельных видов имущества увеличился с 20 до 40%. В США 50 процентная амортизационная премия распространена на имущество, введенное в эксплуатацию в течение 2009-2010 гг. В отдельных странах малый и средний бизнес получил повышенные амортизационные льготы, как, например, в Германии.

В США амортизационная премия, позволяющая единовременно списать в расходы до 50% капитальных затрат на приобретение амортизируемого имущества, понесенных в 2008 г., распространена и на имущество, введенное в эксплуатацию в 2009 г. При этом малый бизнес может применить полное единовременное списание на расходы определенных капитальных затрат вместо амортизации [6].

Перенос убытков. Изменения порядка переноса убытков предприняты, в частности, во Франции, Великобритании и США. В некоторых странах увеличен период для переноса убытков, где-то введены новые положения или увеличен количественный показатель для переноса убытков. В итоге вместе с возможностью ускоренной амортизации предприятия, достаточно прибыльные в предыдущие периоды, получили интересный экономический стимул.

Кое-где вместе с расширением возможностей для переноса убытков введены существенные ограничения соответствующих льгот. К примеру, в Великобритании период для переноса убытков в прошлое увеличен с 1 до 3 лет, но при этом введено суммовое ограничение в размере 50 тыс. ф. ст. В Японии и США аналогичное изменение введено только в отношении малого и среднего бизнеса. В США такой возможностью не смогут воспользоваться участники правительственной программы по спасению проблемных активов. Во Франции разрешен немедленный возврат переплаты по налогу, образовавшейся за счет переноса убытков в прошлое, однако введены ограничения на случай, если подлежащие возврату суммы налога существенно превысят налог, отраженный в налоговой декларации.

Максимальный период для переноса убытков в прошлое увеличен с 2 до 5 лет, применяется к убыткам по итогам 2008 г. и распространяется на малые компании со средним годовым валовым доходом до 15 млн. долл. в течение последних 3 лет. Банкам позволено списывать на расходы убытки и «плохие» долги (от слияний или поглощений), без применения обычных в подобных случаях ограничений на списание убытков.

Компании, приобретающие свои долги с дисконтом, вправе отложить признание прощения долга в качестве дохода на 4-5 лет с последующим его обложением в течение следующих 5 лет (применяется в отношении долгов, выкупленных в 2009-2010 гг.)

Снижение ставки налога на прибыль компаний. В период с 2000 по 2009 г. 90% стран - участниц ОЭСР снизили налоговые ставки по налогу на прибыль компаний. Продолжение общемировой тенденции к снижению налоговой нагрузки на бизнес позволяет сделать вывод, что, несмотря на экономические трудности, межгосударственная конкуренция на рынке труда и инвестиций продолжается. Государства полагают, что низкие налоговые ставки на прибыль оказывают поддержку бизнесу, стимулируют общий спрос и поощряют инвестиции. Однако нельзя не отметить, что понижение налоговой ставки снижает и привлекательность таких налоговых мер, как ускоренная амортизация и перенос убытков, а также уменьшает стоимость отложенных налоговых активов, хотя и понижает обременительность отложенных налоговых обязательств.

Некоторые страны, в частности Канада, хотя и не понизили ставку налога на прибыль компаний, зато продолжили объявленный ранее курс на постепенное снижение ставок. Япония, к примеру, ввела 95-процентное освобождение от налога дивидендов, получаемых от иностранных источников, в целях стимулирования японских транснациональных корпораций к репатриации их зарубежных доходов[7].

Правительство Великобритании претворило в жизнь реформы, анонсированные еще в июне 2007 г. В частности освобождено от налога большинство входящих дивидендов от резидентов и иностранных компаний независимо от источника их выплаты. При этом получатель дивидендов может отказаться от такого освобождения в целях применения отмененного исключения из правил о контролируемых иностранных компаниях в отношении допустимой политики распределения дивидендов.

Налоговые льготы для научно-исследовательской деятельности.

С целью дополнительного стимулирования компаний к сохранению их инвестиционной и инновационной активности многие страны расширяют налоговые льготы для научно-исследовательской деятельности.

Наиболее распространенный способ стимулирования - увеличение налоговых вычетов. Иногда вводят нормы, расширяющие возможности по переносу соответствующих затрат на прошлые налоговые периоды или ускоренному возмещению налога (Франция), а также другие специфические меры. Однако конкретные преимущества в отношении научно-исследовательской активности предоставляются иногда только малому и среднему бизнесу.

Косвенное налогообложение.

Многие страны стараются поддержать спрос путем снижения стоимости товаров и услуг за счет временного снижения косвенных налогов, в частности НДС (Франция, Англия). Иногда пониженная ставка устанавливается в отношении конкретных товаров или услуг, как, например, во Франции, Чехии, Бразилии, Китае. Другие меры - отложение планируемого увеличения ставки (Нидерланды, Швейцария) и ускорение возмещения НДС (Франция, Бельгия, Китай).

Налогообложение доходов граждан. По данным ОЭСР, объем поддержки налогоплательщиков-граждан в денежном выражении превышает аналогичные меры в отношении компаний более чем в три раза. Основной целью данных мер является стимулирование спроса путем увеличения посленалоговых доходов населения. Однако эффективность такой поддержки вызывает сомнение, поскольку исследования показывают, что в условиях пониженной потребительской уверенности увеличившиеся налоговые возмещения расходуются прежде всего на сбережения или выплату долгов, а не на потребление.- Во многих странах, включая Великобританию, Швейцарию и США, увеличение всевозможных налоговых вычетов и уменьшение налоговых ставок вводится прежде всего для налогоплательщиков с наименьшим доходом. Иногда сокращаются взносы на обязательное социальное страхование и устанавливаются соответствующие налоговые вычеты или возврат налога. Например, в США в отношении налогообложения физических лиц законом предусмотрено:

увеличение возмещаемого налогового вычета на детей до 3 тыс. долл.;

увеличение налогового вычета на заработанный доход для налогоплательщиков с тремя и более детьми до 45% в 2009-2010 гг.;

установление налогового вычета в размере 6,2% от полученного дохода. Максимальный размер вычета ограничивается 400 долл. в отношении единолично подаваемых налоговых деклараций и 800 долл. для совместных деклараций за 2009-2010 гг. Вычет применяется в отношении скорректированного валового дохода не более 75 тыс. долл. (150 тыс. долл. - для супружеских пар, подающих совместную декларацию).

С другой стороны, в Великобритании, к примеру, усилилась налоговая нагрузка на физических лиц с высокими спекулятивными доходами. Бюджетный закон на 2009-2010 гг. применительно к налогообложению физических лиц содержит следующие положения:

-держателям офшорных счетов, имеющим задолженность по уплате налогов, до марта 2010 года предоставляется возможность задекларировать соответствующие суммы. Налоговая служба также уполномочена публиковать имена налогоплательщиков, привлекаемых к налоговой ответственности за преднамеренное занижение налогов на сумму более 25 тыс. ф. ст.;

- начиная с 2011-2012 финансового года будет введено ограничение на налоговый вычет в отношении пенсионных взносов для лиц, доход которых составляет 150 тыс. ф. ст. и более. Также будут введены правила, препятствующие обходу данного ограничения, нацеленные на пресечение попыток получить наибольший налоговый вычет путем уплаты существенно больших пенсионных взносов в течение периода времени, предшествующего 2011-2012 финансовому году.

Тем не менее нельзя исключить, что налоговые инициативы правительств различных стран на фоне глобальной экономической рецессии в скором времени могут быть свернуты. Многим странам придется решать проблемы возросшего дефицита бюджета, следствием чего может стать:

значительное повышение налогового бремени для многонациональных компаний и физических лиц, в том числе в связи с повышением налоговых ставок. Так, Латвия и Литва уже дважды повысили ставку НДС и близки к максимально допустимой в ЕС ставке в 25%. Ожидается, что в Великобритании ставка НДС в ближайшие несколько лет достигнет 20%;

усложнение правил уплаты налогов для многонациональных компаний, которое в связи со множеством изменений приведет к дополнительным сложностям при применении налогового законодательства и глобальном исчислении налогов;

миграция компаний в более благоприятные юрисдикции; возможная задержка экономического подъема после рецессии.

В 2010 г. этого следует ожидать в таких странах, как США, Великобритания и Германия. Общим для рассматриваемых стран явилось снижение налогового бремени с усилением администрирования сбора налогов и введением мер по борьбе с уходом от налогов. В зарубежных странах отмечается усиление давления на офшоры и финансовые центры с аналогичными функциями, более активно вводятся меры по борьбе с уходом от налогов. Следует выделить и возрастание бюджетного дефицита, в связи с чем можно прогнозировать либо сокращение бюджетных расходов, либо увеличение налогового бремени в последующие годы.

1.4 Инструменты налогового регулирования и их совершенствование

Среди множества экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место занимают налоги. Государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги являются одним из инструментов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с интересами хозяйствующих субъектов.

Представить себе экономику, не регулируемую государством, невозможно, ибо все процессы общественного воспроизводства вкупе с их социально-гуманитарными со-ставляющими в той или иной мере подвержены воздействию государственного участия.

Налоговое регулирование - меры косвенного воздействия на экономику, экономические и социальные процессы путем изменения вида налогов, налоговых ставок, установления налоговых льгот, понижения или повышения общего уровня налогообложения, отчислений в бюджет. Так, снижение налогов способно стимулировать производство, а повышение налогов - сдерживать или даже подавлять некоторые виды деятельности [8].

Налоговое регулирование призвано активно влиять на структуру общественного воспроизводства путем создания необходимых условий для ускоренного накопления капитала в наиболее перспективных отраслях, определяющих научно-технический прогресс, а также в малорентабельных, но жизненно необходимых сферах производства и услуг.

Эффективность налогового регулирования зависит от соблюдения следующих условий:

соответствия используемых налоговых инструментов целям и задачам государства;

соотношения используемых налоговых инструментов уровню развития национальной и региональной экономики и уровню жизни населения;

нецелесообразности преобладания налогов, искажающих оценку факторов производства (например, на фонд оплаты труда);

необходимости применения корректирующих налогов и налоговых инструментов для стимулирования предпринимательской деятельности в ключевых и социально значимых сферах экономики и для достижения самодостаточности регионов;

обеспечения баланса интересов государства, регионов и налогоплателыциков

Многообразие налогов, различающихся по условиям обложения, механизмам взимания и регулирования, обуславливает необходимость их систематизации и классификации.

Самым первым и наиболее употребительным до настоящего времени является деление налогов по критерию отнесения налогообложения к подоходно-поимущественному или к обложению расходов на потребление, на два основных вида - прямые и косвенные.

В соответствии с этим критерием прямые налоги - это налоги на доходы и имущество. Они взимаются с конкретного физического или юридического лица.

К прямому налогу относятся подоходные налоги, социальный налог, налоги на имущество (земельный налог, на прирост капитала).

Каждый из этих видов налогов имеет свои достоинства и недостатки с точки зрения как государства, заинтересованного в получении налогов и поддержании экономической и социальной стабильности в обществе, так и плателыциков, не испытывающих особого удовольствия от уплаты налогов.

Основным преимуществом прямого налогообложения является то, что прямые налоги -это более определенный, твердый и постоянный источник доходов бюджета, они в болыпей степени соразмеряются с платежеспособностью налогоплательщиков, расходы же на их взимание относительно невелики. К недостаткам можно отнести уклонение от уплаты налогов, уменыпение склонности к сбережениям и инвестициям при повышении налоговых ставок.

Достоинства косвенных налогов связаны с их скрытым характером. Многие люди их платят, даже не подозревая об этом, так как обычно в цене не указано, что в нее включен косвенный налог. С социально-политической точки зрения это очень важно.

Благодаря косвенным налогам, цены на товары с низкой себестоимостью можно поддерживать на экономически рациональном уровне, в том числе на уровне, позволяющем ограничивать потребление далеко не безвредных товаров.

Так происходит с ценами на спиртные напитки, табачные изделия.

Такие косвенные налоги, как таможенные пошлины, помогают государству влиять на национальных товаропроизводителей, защищая их от иностранных конкурентов и поощряя их выход на мировой рынок.

Главный недостаток косвенных налогов заключается в том, что они усиливают неравномерность распределения налогового бремени среди населения. Очевидно, что для богатой части населения повышение цены из-за включения в нее косвенного налога не столь ощутимо, как для бедной части. В этой связи нередко товары для бедных освобождаются от налогообложения, и наоборот, товары для богатых облагаются повышенными налогами. Другой недостаток косвенных налогов заключается в их инфляционном характере.

В основу системы налогового регулирования легли методы и способы налогового регулирования. К методам налогового регулирования можно отнести следующие методы, которые успешно используются во всех странах: отсрочка налогового платежа, инвестиционный налоговый кредит, налоговые каникулы, налоговая амнистия, налоговые вычеты, выбор и установление налоговых ставок, международные договоры об избежании двойного налогообложения.

Наиболее перспективным методом налогового регулирования является инвестиционный налоговый кредит, который представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований. К ним относятся проведение организацией научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществление инновационной деятельности, выполнение организацией важного заказа по социально-экономическому развитию региона.

Методы налогового регулирования представляют собой возможность проведения налогового регулирования, на практике же налоговое регулирование может осуществляться посредством следующих способов, которые условно делятся на две взаимосвязанные сферы: налоговые льготы и налоговые санкции. Оптимальное сочетание применения этих мер позволяет в конечном итоге рассчитывать на результативность налоговой политики.

Система налоговых льгот включает в себя следующие виды льгот: отмена авансовых платежей, отсрочка платежа по заявлению, освобождение от уплаты налогов отдельных категорий налогоплательщиков, понижение налоговых ставок и так дапее. Например, предприятие может воспользоваться льготой по налогу на прибыль, если валовая прибыль предприятия была направлена на стимулирование финансовых затрат на развитие производства и жилищного строительства, занятости инвалидов и пенсионеров, благотворительной деятельности.

Важным условием оптимальности налогового регулирования является сокращение числа индивидуальных льгот. Экономическим обоснованием предоставляемой налоговой льготы являются географические, политические, природно-климатические факторы, которые заранее предопределяют порядок и условия вхождения товаропроизводителя в рынок. Налоговая политика государства должна быть направлена на выравнивание таких условий не только с помощью предоставления налоговых льгот, но и путем предоставления товаропроизводителям возможности самостоятельно использовать имеющийся экономический потенциал[9].

Система налоговых льгот тесно взаимосвязана с системой налоговых санкций. Составляющими этой системы являются финансовые санкции - штрафы, пени, доначисление неуплаченных сумм налогов и административные санкции. Состав и размер налоговых санкций зависят от вида налогового правонарушения. Если финансовые санкции применяются по отношению к хозяйствующим субъектам, то есть предприятиям и организациям, то административные - по отношению к должностным лицам этих предприятий.

Необходимость текущих налоговых корректировок через систему льгот и санкций вызвана постоянными изменениями экономико-социальных и общественно-политических отношений. И именно совокупность мер налогового регулирования призвана учитывать и контролировать изменения.

Таким образом, налоговое регулирование является сложным действием налоговой политики государства, поскольку его цель - не только соблюдение интересов государства в бюджетно-налоговой сфере деятельности, то есть обеспечение покрытия государственных

расходов доходами бюджета, но и интересов налогоплательщика, а также обеспечение необходимых условий для роста благосостояния всей страны в целом.

Эффективность инструментов налогового регулирования зависит от целостности механизма налогового регулирования, однако не используется в полной мере налоговое прогнозирование и планирование, вследствие чего изменения налогового законодательства не оправдывают ожиданий налогоплателыциков, регионов и государства.

Эффективность инструментов налогового регулирования социально-экономического развития регионов - это характеристика совершенства целевого воздействия налоговых инструментов на экономическое поведение налогоплательщиков, обеспечивающего эффективное распределение ресурсов и сбалансированное соотношение между затратами налого-плательщиков (регионов, государства) на уплату (взимание) налогов, сборов и полученными результатами в виде доходов налогоплателыциков, развития экономики регионов и повышения уровня жизни населения.

Налоговое регулирование осуществляется государством, а размеры налоговых поступлений в государственный бюджет определяются содержанием инструментов налогового регулирования, таких, как:

Налог на добавленную стоимость - налог, который обеспечивает быстрое поступление денежных средств в бюджет. Он является одним из наиболее устойчивых и эффективных налогов в рыночной экономике. Система его сбора сравнительно проста и защищена от инфляции, а уклонение от уплаты затруднено в силу непрерывности процесса платежей и взимания его на всех стадиях движения продукции и услуг.

Корпоративный подоходный налог. Практически во всех развитых странах источником более 85% всех налоговых поступлений является корпоративный подоходный налог.

Индивидуальный подоходный налог обеспечивает налоговые поступления в бюджеты в болыпинстве государств.

Акцизы-налоги на отдельные товары, которые не только выполняют роль ограничителя потребления некоторых изделий, но и являются источником доходов под специальные расходы, например, для компенсации расходов на строительство и содержание дорог.

Инвестиционные стимулы - инструмент налоговой политики, который оказывает влияние на содержание доходной части бюджета. Эти стимулы приобретают форму налоговых скидок или кредитов, применяются по всем видам фондов или дифференцируются по видам оборудования, деятельности.

Одним из важных направлений в части совершенствования инструментов налогового регулирования является создание конкурентной налоговой системы, которая позволит усилить конкурентоспособность страны. В рамках работы по совершенствованию инструментов налогового регулирования был проведен целый ряд реформ, которые будут рассмотрены в следующей главе.

2 Налоговые реформы и перспективы налогового обложения в Республике Казахстан

2.1 История развития налоговой системы Республики Казахстан и основные этапы налоговой реформы

Налоги - являются платой за цивилизованное общество, за право жить в этом обществе и за то, что налоговая система является справедливой.

Особое внимание современных экономистов чаще всего уделяется изучению и обобщению соответствующего опыта развивающихся стран, где многообразие индивидуальных подходов и специфических условий проведения таких реформ позволяет лучше изучить их динамику, точней определить основные параметры происходящих при этом процессов, добиться большей сопоставимости полученных результатов. Сделанные, таким образом, оценки и выводы призваны помочь властным структурам других развивающихся стран принимать в аналогичных обстоятельствах, при необходимости, более взвешенные, то есть более экономически мотивированные и только строго научно обоснованные решения, исключающие любые проявления дилетантства, субъективизма и волюнтаризма, повторения допущенных предшествующими реформаторами ошибок.

Насколько это важно, можно судить хотя бы по тому, что всего за полстолетия, прошедшие после Второй Мировой войны, практически ни одна страна, оказавшись перед лицом международного долгового кризиса, неудержимой, пагубной для экономики инфляции и отсутствия других, сколько-нибудь приемлемых для ее оздоровления альтернатив, не сохранила налоговых систем образца довоенных лет. С 1945 года в Азии, Африке и Латинской Америки, а с некоторых пор и в Восточной Европе, сделано свыше ста попыток проведения крупных налоговых реформ, ставших особенно актуальными и массовыми за последние десятилетия.

В послании Президента Н.А. Назарбаева народу Казахстана «Казахстан-2030» содержится перспективный план развития нашего общества и государства. Многие негативные черты нашего сегодняшнего развития, как отмечается в Послании, «носят временный и преходящий характер, являются скорее следствием советского наследия, сложностей переходного периода, однако в какой мере мы используем возможности и нейтрализуем угрозы, поднимем свои активы и снизим пассивы, зависит от нас самих, от точности постановки целей и приоритетов, своевременности и гибкости в их реализации» [9].

Налогообложение является важнейшим методом государственного регулирования, от его эффективности зависит успех социальной и экономической политики.

Среди множества экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место занимают налоги. В условиях рыночных отношений, и особенно в переходный к рынку период, налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. Государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего государства.

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный  учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономики на налоги или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

Применение налога является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей и предприятий, независимо от ведомственной подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями, регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия. Государство получает в свое распоряжение ресурсы, необходимые для выполнения своих общественных функций. За счет налогов финансируются также расходы по социальному обеспечению, которые изменяют распределение доходов. Система налогообложения определяет конечное распределение доходов между людьми.

В условиях перехода от административно-директивных методов управления к экономическим резко возрастают роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей; через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий. Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась, пожалуй, главным предметом как дискуссий о путях и методах реформирования, так и острой критики и самой актуальной темой.

Современный этап развития экономики обусловливает объективную необходимость дальнейшего совершенствования налоговой системы Казахстана в связи с изменениями в политической, экономической и социальной сферах деятельности государства: с одной стороны, государство глубже осознало задачи, цели и функции налоговой политики, с другой стороны, многие экономические отношения оказались неохваченными действующим налоговым законодательством [10].

Основы налоговой системы Республики Казахстан были заложены в 1991 году, еще в бытность существования в СССР пакета документов по налоговым вопросам. Естественно, что тогда она в большинстве своих положений практически ничем не отличалась от существовавшего в стране порядка налогообложения. Однако после провозглашения независимости Казахстана, по мере формирования в нем рыночных отношений, соответственно, изменилась и налоговая система.

Главными целями разработки Налогового кодекса являлись повышение у производителей, предпринимателей деловой активности через снижение налогового бремени, сокращение количества налогов и платежей, установление количества налогов и платежей, установление жесткого контроля и повышенной ответственности налогоплательщиков и, что особо следует отметить, – приведение положений кодекса в соответствии с международными принципами налогообложения. В отличие от ранее действовавшей системы, были предусмотрены 11 налогов и сборов вместо существовавших 45 видов. Наряду с сокращением количества налогов и сборов, еще одной особенностью нового налогового законодательства является переход от налогообложения прибыли юридических лиц к налогообложению дохода [11].

В условиях развития различных форм собственности и, прежде всего, частной, заслуживает внимания переход к единой базе обложения юридических и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

Индивидуальные предприниматели и хозяйствующие субъекты подведены под общую основу – единый порядок исчисления налога на основе определения совокупного годового дохода (валовой выручки) [12].

Современная налоговая система не предусматривает каких-либо отличий в системе налогообложения юридических лиц в зависимости от видов деятельности и размеров предприятий. Практически все юридические лица, зарегистрированные на территории РК, облагаются по единой схеме налогообложения.

В целом, налоговая система в переходный период отличалась достаточной стабильностью. Вместе с тем, осуществляемые в экономике преобразования приводили к необходимости эволюционного реформирования налоговой системы, требовали внесения определенных коррективов в действующее законодательство для динамичного развития. Важно было создание такой системы налогообложения, которая не только обеспечивала бы фискальные интересы государства, но и стимулировала бы развитие производства, эффективное использование природных ресурсов страны и приток широкомасштабных инвестиций.

На достижение этих целей направлены изменения и дополнения, вносимые в Налоговый кодекс.

В изменениях предусмотрены меры по повышению уровня собираемости налоговых платежей, установлению экономической и законодательной стабильности для инвесторов, расширению практики применения фиксированных налогов на основе патента, усилению административной и уголовной ответственности налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство.

Рассмотрим налоги, уплачиваемые предприятиями на современном этапе.

Корпоративный подоходный налог

Среди прямых налогов в Казахстане большой удельный вес принадлежит корпоративному подоходному налогу с юридических лиц. Корпоративный подоходный налог имеет свои особенности.

1) Он относится к категории прямых налогов, то есть его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия.

2) Корпоративный подоходный налог относится также к категории личных налогов, которые позволяют учитывать фактическую платежеспособность плательщика, так как источником уплаты выступают полученные им деньги.

3) Это общегосударственный налог, так как устанавливается центральными органами.

4) Корпоративный подоходный налог в РК играет роль общего налога, то есть поступает в бюджет и там обезличивается.

5) Это глобальный налог, то есть объектом обложения является совокупный доход, независимо от источника и способа его получения. В Республике Казахстан, как правило, используется глобальная система налогообложения.

6) Корпоративный подоходный налог – это условно переменный налог, так как зависит прямо от уровня производства и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью предприятия.

Таким образом, на сегодняшний момент существует единая ставка корпоративного подоходного налога – 30 %, а также освобождение от уплаты корпоративного подоходного налога на 100 и 50% для организаций, осуществляющих свою деятельность на территории специальных экономических зон.

Индивидуальный подоходный налог

Плательщиками индивидуального подоходного налога являются физические лица, имеющие доходы, облагаемые у источника выплаты, и доходы, не облагаемые у источника выплаты.

Физические лица-нерезиденты производят исчисление, уплату и представление налоговой декларации по индивидуальному подоходному налогу в соответствии со статьями 141 – 174, за исключением случаев, установленных в статьях 187 – 192 Кодекса.

Объектами обложения индивидуальным подоходным налогом являются:

1) доходы, облагаемые у источника выплаты;

2) доходы, не облагаемые у источника выплаты.

Социальный налог

Плательщиками социального налога являются:

1) юридические лица – резиденты Республики Казахстан, а также нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, филиалы и представительства иностранных юридических лиц;

2) индивидуальные предприниматели, за исключением применяющих специальные налоговые режимы, кроме специального налогового режима для отдельных видов деятельности;

3) частные нотариусы, адвокаты.

Налог на добавленную стоимость

В структуре доходов наибольший удельный вес принадлежит налогу на добавленную стоимость (НДС).

НДС был введен в налоговую систему Республики Казахстан в 1992 году вместо действовавшего ранее налога с оборота и налога с продаж. Объектом обложения является добавленная стоимость, которая представляет собой условно чистую продукцию без материальных затрат. Этот налог представляет форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, образованной на каждой стадии производства. Механизм взимания НДС не дает эффекта роста цен за счет последовательного и постоянного накопления налога в составе цены: цена увеличивается так же, как и при однократном обложении.

НДС успешно функционирует в таких странах, где он выполняет не только роль мощного насоса для откачивания денег из предпринимательского сектора в государственный бюджет, но и множества регулирующих функций.

Налог на имущество

Плательщиками налога на имущество являются:

1) юридические лица, имеющие объект налогообложения на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на территории Республики Казахстан;

2) индивидуальные предприниматели, имеющие объект налогообложения на праве собственности на территории Республики Казахстан;

3) по решению юридического лица, его структурные подразделения рассматриваются в качестве плательщиков налога;

4) юридические лица – нерезиденты Республики Казахстан являются плательщиками налога по объектам обложения, находящимся на территории Республики Казахстан;

5) налогоплательщики, указанные в пункте 2 настоящей статьи, исчисляют и уплачивают налог на имущество в порядке, установленном настоящей главой для юридических лиц.

Земельный налог

В целях налогообложения все земли рассматриваются в зависимости от их целевого назначения и принадлежности к следующим категориям:

1) земли сельскохозяйственного назначения;

2) земли населенных пунктов;

3) земли промышленности, транспорта, связи, обороны и иного не-сельскохозяйственного назначения;

4) земли особо охраняемых природных территорий, земли оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения;

5) земли лесного фонда;

6) земли водного фонда;

7) земли запаса.

Принадлежность земель к той или иной категории устанавливается законодательным актом Республики Казахстан о земле.

Как известно, понятие «налоговая реформа» имеет несколько значений. Это и сам факт, и, в то же время, способ кардинального изменения налоговой системы, постоянное стремление к совершенствованию которой, а отсюда, - и определенная нестатичность (не путать с нестабильностью) - вполне нормальное, продиктованное самой жизнью, явление. Особенно, если речь идет о корректировке самой траектории налоговой системы, вызванной пересмотром методологических и концептуальных основ налоговой политики. Но следует иметь в виду, что если эти изменения лишь уточняют либо дополняют отдельные положения действующего налогового законодательства, включая предусмотренные им административные правила и процедуры, однако в целом оставляют его в силе, они оцениваются только как налоговые поправки[13].

Налоговая система Республики Казахстан находится в стадии развития, одновременно совершенствуется и налоговый механизм.

В Республике Казахстан правовое регулирование налогообложения в своем развитии прошло 3 этапа:

Первый этап налоговой реформы (с 1992 года по июнь 1995 года)

В республике функционировали более 40 видов налогов:

-общегосударственные налоги;

-общеобязательные местные налоги;

-местные налоги.

Второй этап налоговой реформы (с июля 1995 года по 1999 год).

В этот период количество налогов сократилось до 11. Они были подразделены на общегосударственные и местные налоги. С 1996 года внесены более 30 изменении дополнения в Закон «О налогах и других обязательных платежах бюджет».

Количество налогов и сборов увеличилось до 18 видов.

Третий этап налоговой реформы (с 2000 года по 2001 год) состоит из:

1. Из-за отсутствия собственного опыта в создании налоговой системы Казахстан в основе использован опыт соседних государств, и, прежде всего, в Российской Федерации. Практически Закон «О налоговой системе в Республике Казахстан», принятый 24 декабря 1991 года, являлся скопированным вариантом законодательства России. В результате в Казахстане была построена трехзвенная налоговая система, присущая федеративному государству.

Она включала в себя три группы налогов:

- общегосударственные;

- общеобязательные местные налоги и сборы;

-местные налоги и сборы.

Большое количество налогов (43 вида; 16 общегосударственных, 10 общеобязательных налогов и сборов, 17 местных налогов и сборов), нестабильность законодательства, наличие множества платежей расчетной базой, для которых является себестоимость, применение большого количества льгот сделало налоговую систему практически неуправляемой и совершенно неэффективной. Работа над совершенствованием налоговой системы Казахстана началась уже в 1992 году.

В истории развития налоговой системы Республики Казахстан определенное место занимает 1994 год. Именно в этом году были сделаны первые конкретные шаги на пути реформирования налоговой системы. Изменения коснулись двух крупных налогов: подоходного налога с физических лиц и налога на прибыль предприятий. Были приняты Указы Президента Республики Казахстан, имеющие силу закона «О налогообложении доходов физических лиц» и «О налогах на прибыль и доходы юридических лиц». С принятием указанных законодательных актов произошли радикальные изменения в механизме исчисления двух основных налогов.

Так, в подоходном налогообложении физических лиц впервые был осуществлен переход от идедулярного налогообложения, применявшегося достаточно длительное время в республиках бывшего СССР, к глобальному обложению доходов физических лиц на основе определения совокупного годового дохода.

В части юридических лиц изменения коснулись следующих аспектов: отмена дифференциация ставок налога на прибыль и утверждены две ставки: 30% - для всех юридических лиц и 45% - для банков и страховых компаний.

Впервые к числу налогоплательщиков стали относиться бюджетные организации в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности; были упорядочены льготы (вместо действовавших ранее 30 осталось 6 льгот) и т.д. Анализ изменений, произошедших в налоговой системе Республики Казахстан в 1994 году, позволяют сделать вывод об их преимущественно фискальном характере. Между тем, несмотря на столь решительные меры, удельный вес налоговых поступлений в ВВП в 1994 году снизился до 8,4% против 14,8% в 1993 году.

Исходя, из того в качестве основных целей налоговой реформы в Республике Казахстан в последующие этапы были выдвинуты:

Стимулирование рыночных отношений, а именно:

-активная поддержка предпринимательства;

-стимулирование индивидуальных налогоплательщиков вкладывать получаемые доходы в предпринимательскую деятельность;

-подведение широкой законодательной базы под налогообложение;

-создание механизма защиты доходов от двойного, тройного налогообложения.

Достижения определенной справедливости в налогообложении, а именно:

-обеспечение социальной защиты малоимущих;

-создание единой шкалы налогообложения независимо от источника получения дохода;

-учет национальных и территориальных интересов государства;

-стремление к творческому использованию мирового опыта построения системы налогообложения[14].

В соответствии с этими целями была сделана попытка изменить всю налоговую систему Республики Казахстан и приблизить ее к мировым стандартам.

2.Задачами второго этапа были: снижение налогового бремени, сокращение количеств налогов, приближение налоговой системы Казахстана к мировым стандартам. В основном этим требованиям отвечало принятие Указа Президента Республики Казахстан имеющее силу закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 г.

Общегосударственные:

-подоходный налог с юридических и физических лиц;

-налог на добавленную стоимость;

-акцизы;

-налог на операции с ценными бумагами;

-социальные платежи с недропользователей.

Местные налоги и сборы:

-земельный налог;

-налог на имущество юридических и физических лиц;

-налог на транспортные средства;

-сбор за регистрацию физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью и юридических лиц;

-сбор за право занятия отдельными видами деятельности;

-сбор с аукционных продаж.

С 1 января 1999 г. в состав общегосударственных налогов и сборов включаются: дорожный налог, социальный налог, сбор на социальное обеспечение и сбор за выезд автотранспортных средств на территорию Республики Казахстан. Ранее эти платежи выступали источниками внебюджетных фондов, позже дорожный налог и сбор на социальное обеспечение было отменены.

Согласно Закона Республики Казахстан от 16 июля 1999 г. №440-1 Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 г. №2235 приобрел статус Закона Республики Казахстан.

Налоговая система РК в соответствии с вышеуказанным документом включает следующие налоги, сборы и другие обязательные платежи в бюджет:

-подоходный налог с юридических и физических лиц;

-налог на добавленную стоимость;

-акцизы;

-сбор за регистрацию эмиссии ценных бумаг и присвоение национального идентификационного номера эмиссии ценных бумаг, не подлежащих государственной регистрации;

-специальные платежи и налоги недропользователей;

-социальный налог;

-сборы за проезд автотранспортных средств по территории Республики Казахстан;

-земельный налог;

-налог на имущество юридических и физических лиц;

-налог на транспортные средства;

-единый земельный налог;

-сбор за регистрацию физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и юридических лиц;

-лицензионный сбор за право занятия отдельными видами деятельности;

-сбор за аукционных продаж;

-сбор за право реализации товаров на рынках;

-сбор за использование юридическими и физическими лицами символики города Алматы в их фирменных наименованиях, знаках обслуживания, товарных знаках[15].

-сбор за использование юридическими лицами (кроме государственных предприятий, государственных учреждений и некоммерческих организаций) и физическими лицами слов «Казахстан», «Республика», «Национальный» (полных, а также производных от них) в их фирменных наименованиях знаках обслуживания, товарных знаках.

3.Основной задачей третьего этапа является усиление правовых аспектов взаимоотношений между государственными органами, имеющими отношение к бюджету, фискальными органами и налогоплательщиками. В целом, структура налогов, которая была заложена в 1995 году, достаточно оптимальна. На сегодняшний день существует 17 видов основных налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет, которые нужно совершенствовать и число которых также необходимо оптимизировать. Отсюда вытекает необходимость в реформировании налогового законодательства. С 1 января 2002 года вводится в действие Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый Кодекс), который был принят 12 июня 2001 года №209-II.

Структура нового Налогового Кодекса состоит из трех больших частей:

1. Общая

2. Особенная

3. Налоговое администрирование

Общая часть - «конституция» налогового законодательства. В ней четко определены принципы формирования налогового законодательства, введены жесткие принципы, в соответствии, с которыми любые изменения в законодательстве могут допускаться только с принятием бюджета, а вводиться в действие с началом календарного года. Однако, это не относится к акцизам и ставкам таможенных пошлин, регулирующих текущие изменения и конъюнктуру рынка. Данные принципиальные положения должны стать основной налогового законодательства в общей части, которая не должна претерпевать никаких существенных изменений в последующие годы.

Что же касается Особенной части, то необходимо отметить, прежде всего, тот факт, что государство является сторонником стабильности, и преемственности действующего налогового законодательства в части методики и базы налогообложения.

В части налогового администрирования определяются процессуальные вопросы. Очень сложно говорить на сегодняшний день о четкой формулировке всех положений и требований по данному разделу, так как назревает второй этап правовой реформы.

Многие аспекты Гражданского кодекса, его Особенной части, других законов, регулирующих отдельные сферы хозяйственной жизни нашего общества, в ближайшие 2-3 года не могут не претерпевать существенных изменений. Это, несомненно, найдет отражение и в процессуальных взаимоотношениях между налогоплательщиками и государством, особенно в процесс апелляции.

Следующий этап налоговой реформы по 2004г. Так, согласно озвученным главой государства Н. Назарбаевым на совместном заседании палат Парламента направлениям (в соответствии с долгосрочной Стратегией «Казахстан-2030»), в области налоговой политики на 2004 год, в рамках ежегодного Послания народу Казахстана, с 1 января 2004 года в Налоговый кодекс внесены изменения и дополнения согласно которым:

– ставка социального налога дифференцируется от 20% до 7% в зависимости от уровня расходов работодателей на оплату труда по регрессивной шкале;

– снижена максимальная ставка индивидуального подоходного налога от 30% до 20% и др.;

– снижена ставка налога на добавленную стоимость от 16% до 15%.

Таким образом, внесенные и вносимые изменения и дополнения повышают регулирующую и контролирующую роль налоговой политики в финансовых потоках государства, обеспечивая тем самым укрепление его экономической безопасности.

Налоговая политика - очень тонкий и хрупкий инструмент интерактивного управления экономикой. Отнюдь не всегда возможно однозначно оценить, как отзовется та или иная мера в области налоговой реформы на экономике страны в целом. Гибкая налоговая политика Казахстана способствовала оживлению к концу ХХ века экономики страны, а также прогрессу ряда структурных макропараметров социальной сферы, которые постепенно эволюционируют в направлении доказавших свою эффективность мировых моделей социально-ориентированного рыночного хозяйства.

Реформы последних лет показали, что Казахстан - одна из немногих республик СНГ, где государство целенаправленно и сбалансировано использует налоговую политику для развития экономики страны в рамках заранее определенной стратегии рыночных преобразований.

2.2 Налоговая система Республики Казахстан в условиях мирового финансового кризиса

Социально-экономические отношения в мире и в отдельных странах в разные периоды от времени испытывают кризис, против которого еще не появились работающие инструменты почти за 100 лет. Каждый новый спад и депрессия становятся более серьезными и разрушительными для человечества.

Кризис пришел в Казахстан еще в середине 2007 г., в тот самый момент, когда пошла первая волна сжатия глобальной ликвидности. Казахстану пришлось столкнуться с бегством части инвестированного иностранцами капитала. Дело в том, -то у него был слишком большой валовой внешний долг, достигавший 100% ВВП. Это было главным фактором риска в глазах иностранцев. При второй волне кризиса главной проблемой Казахстана стали его банки, набравшие слишком много кредитов на Западе. Но прямое вливание миллиардов долларов из Нацфонда в капиталы банков смогло предотвратить их банкротство и панику населения. И хотя кредитная активность в Казахстане резко снизилась, банковская система продолжает функционировать, а промышленность еще не задыхается без средств. Худшая ситуация в строительстве, которое без меры полагалось на займы и в настоящий период в крупных долгах. В России, например, львиная доля средств, потраченных на борьбу с кризисом, идет в банковскую систему (в надежде, что та распределит их дальше по экономике), а в Казахстане правительство стимулирует всех напрямую - с помощью налогов[16].

Во всех развитых странах налоговая система является одним из самых эффективных, востребованных инструментов воздействия на экономические процессы. В периоды экономического роста государства дают налоговые льготы для отраслей, которые они считают приоритетными для национальной экономики. Во время производственных спадов вводят льготы для инвесторов и снижают налоговую нагрузку на население, чтобы поддержать потребительский спрос [36].

Кризис заставил страну разработать новый налоговый кодекс, который вступил в силу с 1 января 2009 г. Он устанавливает дополнительную нагрузку на сырьевые отрасли (причем на все, а не только на нефтяную, как в России), снижая налоги для всех остальных. В частности, НДС снижен с 14% до 12%, а налог на прибыль - с 30% до 20% в этом году и до 15% к 2011 г. Общее снижение налогового бремени составляет 3% ВВП.

Новый налоговый кодекс призван способствовать модернизации и диверсификации экономики, а также выходу бизнеса из тени.

Принятие нового налогового кодекса это одновременно стратегическая и стабилизирующая мера.

Новый кодекс должен приобрести характер закона прямого действия, ограждающего от вольного толкования его норм налоговыми службами, сочетать качество администрирования и интересы налогоплательщиков. Но, главное, он должен предусматривать снижение общей налоговой нагрузки для несырьевых секторов экономики, особенно для малого и среднего бизнеса. Ожидаемые потери бюджета должны быть компенсированы за счет повышения экономической отдачи от добывающего сектора.

Новый налоговый кодекс предусматривает:

- реализацию принципа закона

прямого действия;

- снижение общей нагрузки на

несырьевые секторы экономики;

- создание условий, способствующих модернизации и диверсификации экономики;

- создание предпосылок для ведения бизнеса за счет совершенствования налогового администрирования и упрощение налоговых процедур.

Основным наиболее важным и концептуальным моментом Налогового кодекса является поэтапное снижение ставки корпоративного подоходного налога (КПН).

Следует особо отметить, что в целом системные меры дают больший эффект, чем разовые вливания в тот или иной сектор. Таким образом, снижение ставки по КПН, несомненно, скажется на улучшении положения несырьевого сектора в условиях затянувшихся мировых кризисных процессов. Особенно это касается малого и среднего бизнеса, представляющего самую многочисленную прослойку общества страны[17].

Налоговые послабления в целом высвободят в распоряжение предпринимателей 361,3 млрд. тенге, то есть 12% государственных доходов или 2,3% к ВВП. Одновременно будет увеличен и срок переноса убытков с 3 до 10 лет, что в полной мере позволит воспользоваться преимуществами быстрого списания инвестиций; ставка налога на добавленную стоимость с 2009 года будет равна 12%.

С 2009 года было введено положение о возврате превышения суммы НДС, уплаченной поставщикам, над суммой НДС, уплаченной покупателями, так называемого дебетового сальдо. Эта мера направлена на устранение замораживания оборотных средств налогоплательщика в форме НДС, уплаченного поставщикам, особенно в период модернизации и обновления основных средств.

В новом налоговом кодексе также нашел отражение ряд вопросов, касающихся налогообложения финансового сектора в условиях мирового кризиса ликвидности. В частности, на период с 2009 по 2011 год увеличен размер вычета вознаграждения за счет увеличения предельного коэффициента левереджа (правило достаточной капитализации), для финансовых организаций.

Микрокредитным организациям предоставлено право относить на вычеты суммы расходов по созданию резервов против сомнительных микрокредитов, не превышающих 15% от суммы кредитов, выданных в течение налогового периода. Кроме того, реформирована и система налогообложения недропользователей. В этой связи предусмотрена замена платежа.

В свою очередь, в период неблагоприятной конъюнктуры, с принятием соответствую щей концепции недропользователи низкорентабельных месторождений получат послабления в виде понижающих коэффициентов при исчислении НДПИ, но не ниже налоговой нагрузки, действовавшей ранее при уплате роялти, при условии гарантирования ими сохранения рабочих мест и продолжение финансирования особо важных инвестпрограмм.

В рамках реформирования социального налога осуществляется переход от регрессивной шкалы налога со ставками от 13% до 5% к плоской шкале со ставкой 11%. Единая ставка по индивидуальному подоходному налогу сохранена на уровне 10%.

Новым налоговым кодексом частично реформирован режим налогообложения производителей сельскохозяйственной продукции. В целях стимулирования эффективного использования сельскохозяйственных площадей введена прогрессивная шкала ставок единого земельного налога от 0.1% до 0.4% в зависимости от площади земельных участков При этом сохранены другие режимы для производителей сельскохозяйственной продукции, уменьшение налогов на 70% для юридических лиц [18].

В новый налоговый кодекс были внесены поправки, обеспечивающие увеличение налоговых поступлений в государственный бюджет и ведется постоянная работа над оптимизацией расходной части бюджета [19].

Также налоговый кодекс содержит комплекс норм, направленных на четкое определение порядка исполнения налоговых обязательств при осуществлении совместной деятельности, слияния и поглощения. Это позволит в полной мере отразить в налогообложении современные бизнес явления.

В целом, принятие нового налогового кодекса способствует стимулированию экономической активности и является важным инструментом Программы стабилизации экономики Казахстана в условиях мирового экономического и финансового кризиса. Необходимо привести налоговую систему в соответствие с задачами нового этапа развития Казахстана. Прошлый налоговый кодекс сыграл позитивную роль в экономическом росте, однако в настоящее время его потенциал практически исчерпан. «Кодекс насчитывает свыше 170 видов льгот и преференций, которые постоянно и бессистемно растут»,- отмечалось в Послании главы государства на 2008 год. Снижение ставки позволит многим предпринимателям выйти из тени, встать на ноги, а улучшение положения МСБ даст толчок позитивным сдвигам в экономике страны, повышению деловой активности и развитию среднего класса. Снижением с 7 до 9 тенге, а для иных юридически лиц - с 4 до 6 роялти - налога на добычу полезных ископаемых - НДПИ, уменьшение на 10% НДС для переработчиков сельхозпродукции является новацией для налоговой системы Республики Казахстан.

2.3 Необходимость реформирования налогового законодательства в Республике Казахстан

Современная налоговая система была введена в Казахстане в начале 90-х годов. Необходимость быстрого и коренного изменения действовавшей системы была обусловлена изменением экономической политики, формированием рыночных отношений в казахстанской экономике.

Разработчики экономических реформ по программе МВФ и те, кто начал внедрять эти реформы в казахстанскую экономику, идеализировали рыночную систему, фактически превратили формирование последней в самоцель. Считалось, что при переходе к рынку достаточно добиться либерализации экономики, ее открытости и макроэкономической стабильности любыми средствами, а затем рынок разрешит автоматически все проблемы. Некоторые экономисты в то время предостерегали от подобного подхода, считая более приемлемым для Казахстана проведение реформ в планово-рыночном направление - как это имело место в Японии, Китае и других странах, фактически получилось так, что богатый опыт и специфика экономики Казахстана оказались невостребованными. Впоследствии это отрицательно сказалось на ходе реформ в целом[20].

Теоретически при осуществлении перехода к рынку можно было бы просто скопировать налоговые законы, действующие в странах Западной Европы. Однако налоговые системы стран Западной Европы сложились в результате десятилетий функционирования рынка, действуют в относительно устойчивой экономике. Такой экономической ситуации на начало проведения рыночной реформы в Казахстане просто не было. Поэтому при механическом заимствовании западного опыта, пригодного для высокоразвитой системы рыночных отношений и основанного на длительном эволюционном развитии, игнорируется реальное состояние экономики Казахстана, где рыночные отношения формируются в «шоковом» режиме, а структуры рынка скорее можно назвать переходными, чем сложившимися.

Переход к рынку любой ценой потребовал принятия законодательства о новой налоговой системе, правил и инструкции, регламентирующих ее деятельность, дающих возможность управлять этой системой, а также создания надлежащего налогового механизма. Для казахстанских условий начало 90-х годов была избрана налоговая система по американскому образцу. В структуре налоговых отношений вместо ряда действующих налогов, характерных для административно-командной системы, главное место было отведено новой совокупности налогов, соответствующих формированию рыночных отношений в стране. Существенно изменилась экономическая суть многих ранее действовавших налогов.

С момента введения ныне действующей налоговой системы прошло более трех лет. За это время в политике, экономике, социальной сфере произошли огромные качественные изменения. Прежде всего, следует отметить, что процесс перехода экономики Казахстана к рынку проходит, к сожалению, весьма болезненно, с рядом крупных ошибок. Главная из них - больший акцент на разрушение старого вместо создания нового, и как следствие - налоговая система пока не стала действенным инструментом повышения эффективности экономики Казахстана.

Принятая Конституция Республики Казахстан во многом по-новому регулирует правовые отношения в политической и социально-экономической сферах. В связи с этим углубились рыночные отношения, возникли и развиваются финансовые институты, которых не было раньше, такие, например, как рынок ценных бумаг, система коммерческих банков и др.

Казахстанская экономика становится все более открытой для мирового бизнеса. Все это приводит к необходимости по-новому подойти к проблеме анализа и формирования налоговой политики и налоговой системы.

Анализ показывает, что действующая налоговая система обладает целым рядом существенных недостатков. Она с самого начала не соответствовала экономической обстановке в стране.

Самым крупным недостатком нынешней налоговой системы является чрезмерное преобладание в ней фискальной направленности. Все другие функции налоговой системы не выполняются вообще. Высокий уровень налогового давления на налогоплательщика, чрезмерность налогового пресса для законопослушных налогоплательщиков угнетают экономику Казахстана, выполняют абсолютно разрушительную роль. В самом начале перестройки экономической и налоговой политики были введены завышенные ставки НДС. В противовес этому оппонентами предлагались умеренная суммарная налоговая ставка.

Завышенная совокупная налоговая ставка приведет к негативным последствия:

-спаду отечественного производства, ухудшению его структуры и ослаблению позиций казахстанских товаропроизводителей на внутреннем и международном рынках;

-тотальному стремлению производителей всех форм собственности к уходу от налогообложения;

-утечке капиталов за рубеж;

-криминализации хозяйственной жизни, нарастанию «теневой экономики.

Другими словами, налоговая система требует коренного реформирования. Но этого можно добиться при условии коренного изменения курса экономических реформ.

Целью экономических реформ должно стать не разрушение экономики, а процесс созидания, наращивание национального богатства Казахстана, повышение благосостояния ее граждан. Отсюда вытекают основные концептуальные положения налоговой реформы, их направленность, цели, способы осуществления.

Этот исходный посыл мог бы быть развернут рядом конкретных положений:

• налоговая система должна быть фискально надежной и обеспечивать государству решение его социально-экономических задач;
• налоговая система должна быть, стабильной и понятной налогоплательщику;
• налогообложение должно быть одинаковым для субъектов хозяйствования всех форм собственности и не зависеть от их организационно-правовой формы;
• налоговая система должна быть справедливой, а налоговое бремя распределено между налогоплательщиками равномерно;
• число налогов должно быть сокращено в несколько раз, должны быть упрощены процедуры их взимания;
• налоговое бремя должно быть снижено, а налогоплательщикам предоставлено право, выводить из-под налогообложения расходы, необходимые для извлечения прибыли, увеличения инвестиционной деятельности, ускорения научно-технического прогресса;
• следует реально обеспечить защиту налогоплательщиков. Налогоплательщик должен быть всегда прав и законодательно защищен от налогового произвола;
• должны быть перекрыты существующие способы легального и нелегального ухода от налогообложения, создана эффективная система контроля за правильностью уплаты налогов;
• региональные доходные части бюджета, а также органов местного самоуправления должны быть наделены твердыми источниками.

Это есть часть проблем реформирования налоговой системы Казахстана с точки зрения повышения эффективности казахстанской экономики и учета мировых экономических процессов.

2.4 Основные направления в реформе налоговой системы РК и ее влияние на развитие экономики

Действовавший до 1 января 2009 года Налоговый кодекс был разработан в 2001 году и по прошествии семи-восьми лет с учетом развития Казахстана за эти годы возникла потребность в совершенствовании законодательства, особенно в части приведения в соответствие с международными стандартами.

Наряду с этим необходимость реформирования налогового законодательства была продиктована сложившейся экономической ситуацией в стране вследствие влияния глобального экономического и финансового кризиса. Сейчас мы наблюдаем, как многие страны одной из антикризисных мер выбрали снижение налогов. Казахстан в этом плане сработал на опережение, предусмотрев значительное снижение налоговой нагрузки в рамках нового Налогового кодекса, который был принят в декабре 2008 года.

Налоговый кодекс предусматривает:

реализацию принципа закона прямого действия;

снижение общей нагрузки на экономику;

создание условий, способствующих модернизации и диверсификации экономики;

- улучшение условий для ведения бизнеса за счет совершенствования налогового администрирования и упрощение налоговых процедур.

В целях снижения налоговой нагрузки уже с 2009 года уменьшена ставка корпоративного подоходного налога с 30 до 20%. Снижение налога создаст дополнительные источники финансирования для приобретения и модернизации основных средств и позволит расширить инвестиционные возможности предпринимателей. В целях сохранения сбалансированности бюджета предлагается поэтапное снижение ставки корпоративного налога, а именно до 17,5% в 2013 году и до 15% в 2014 году.

В дополнение к снижению ставки корпоративного подоходного налога значительно упрощен порядок получения инвестиционных налоговых преференций путем отнесения на вычеты расходов налогоплательщиков единовременно или в течение трех лет по приобретению, строительству зданий, сооружений производственного назначения, машин и оборудования, а также расходов на их реконструкцию и модернизацию. Это откроет свободный доступ к инвестиционным налоговым преференциям широкому слою инвесторов, включая концессионные проекты, и значительно повысит мотивацию налогоплательщиков к увеличению инвестиций в несырьевой сектор[21].

Преференции предоставляются в форме ускоренного вычета сумм инвестиций в течение периода до трех лет практически всем секторам экономики. Одновременно увеличен срок переноса убытков с 3 до 10 лет, что в полной мере позволяет воспользоваться преимуществами инвестиционной льготы.

Инвестиционные преференции предоставлены также недропользователям для использования в деятельности по контрактам, заключенным с 1 января 2009 года до 1 января 2012 года, с целью стимулирования добычи полезных ископаемых. Также недропользователи могут последующие расходы на реконструкцию и модернизацию зданий, сооружений, машин, оборудования, используемых в рамках этих контрактов, относить на вычеты. Временная норма на три года позволит отдельным недропользователям - градообразующим компаниям сохранить уровень добычи, количество занятых работников, исключить социальную напряженность в отдельных регионах страны.

С целью частичного урегулирования ситуации, связанной с мировым финансовым кризисом и падением спроса и мировых цен на сырье и металлы, распространено на недропользователей право по впервые введенным в эксплуатацию фиксированным активам исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам амортизации при условии использования данных фиксированных активов не менее трех лет.

Следует особо отметить, что сохранены инвестиционные налоговые преференции по контрактам, заключенным Комитетом по инвестициям, до 1 января 2009 года на весь срок их действия (не более 10 лет). Таким образом, государство подтверждает стабильность инвестиционных контрактов. Ставка налога на добавленную стоимость с 2009 года снижена до 12%. Это делает казахстанскую ставку НДС одной из самых низких в мире среди стандартных ставок этого налога, при этом с 2009 года введено положение о возврате превышения суммы НДС, уплаченной поставщикам, над суммой НДС, уплаченной покупателями, так называемого дебетового сальдо. Эта мера направлена на устранение замораживания оборотных средств налогоплательщика в форме НДС, уплаченного поставщикам, особенно в период модернизации и обновления основных средств.

Поскольку полное внедрение системы автоматического возврата дебетового сальдо на основе системы управления рисками предполагается с 2012 года, то с этого года предполагается ликвидация основной части льгот по НДС. Таким образом, сохранены до 2012 года льготы по импорту оборудования, не производимого в Казахстане, освобождение реализации с территории «свободного склада», а также передачи имущества в финансовый лизинг, до 2014 года сохранено освобождение от НДС оборотов по реализации инфраструктурных проектов.

Увеличен порог минимального оборота по налогу на добавленную стоимость при обязательной постановке на регистрационный учет с 15 000-кратного до 30 000-кратного размера месячного расчетного показателя, что позволит снизить налоговую и административную нагрузку на малый бизнес.

В условиях сегодняшней ситуации по стабилизации экономики из-за мирового финансового кризиса в Налоговом кодексе также нашел отражение ряд вопросов, касающихся налогообложения финансового сектора.

В частности, на период 2009-2011 года увеличен размер вычета вознаграждения за счет увеличения предельного коэффициента левереджа (правило достаточной капитализации), для финансовых организаций с 7 до 9, для иных юридических лиц с 4 до 6.

Предоставлено право микрокредитным организациям относить на вычеты суммы расходов по созданию резервов против сомнительных микрокредитов, не превышающих 15% от суммы кредитов, выданных в течение налогового периода.

Сохранены льготы по финансовому лизингу в случае замены лизингополучателя в связи с его реорганизацией, а также в случае вторичного лизинга при сохранении условий, предусмотренных в расторгнутом договоре лизинга.

В рамках реформирования социального налога осуществлен переход от регрессивной шкалы налога со ставками от 13 до 5% к плоской шкале со ставкой 11%. Принимая во внимание, что сумма социального налога уменьшается на отчисления в Государственный фонд социального страхования (в 2009 году на 4%, с 2010 года - на 5%), реальная ставка социального налога, зачисляемая в бюджет, будет равна 7% в 2009 году и 6% в 2010 году.

По налогу на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей сокращены объекты налогообложения со всего имущества (основных средств и нематериальных активов) до зданий, сооружений, жилых строений, помещений, а также строений, прочно связанных с землей, являющихся основными средствами или инвестициями в недвижимость. Это позволяет не взимать налог с оборудования и машин. При этом предлагается увеличить ставку с 1 до 1,5%.

По налогу на транспортные средства исключены поправочные коэффициенты на легковые, грузовые и специальные автотранспортные средства в зависимости от срока эксплуатации. Это упростит расчеты, и главное - сделает равным возмещение экологического загрязнения при одинаковой мощности мотора вне зависимости от возраста машины.

По плате за эмиссии в окружающую среду осуществлен переход к ставкам взимания за выбросы и сбросы от 35 веществ, которые устанавливаются Налоговым кодексом, вместо существующих 200, так как основная масса платы взимается с 10-15 загрязняющих веществ. Славки установлены в Налоговом кодексе, исходя из базовых ставок, утвержденных постановлением на 2008 год. Дано право местным представительным органам увеличивать ставки платы в два раза, а по выбросам загрязняющих веществ от сжигания газа в факелах - в 20 раз.

Новым Налоговым кодексом предусмотрено частичное совершенствование налогообложения малого бизнеса.

Введены специальные налоговые режимы

• Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса основе на основе упрощенной патента.
• Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса основе на основе упрощенной декларации .
• Специальный налоговый режим для крестьянских или фермерских хозяйств .
• Специальный налоговый режим для юридических лиц –производителей сельскохозяйственной продукции и сельских потребительских кооперативов

Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса

• из перечня видов деятельности, на которые не распространяется СНР, исключены лицензируемые виды деятельности
• в дополнение к действовавшим ограничениям по применению СНР, введено положение, согласно которому СНР также не вправе применять юридические лица, в которых доля участия других юридических лиц составляет более 25 %, а также юридические лица , у которых учредитель одновременно является учредителем другого юридического лица, применяющего СНР
• ограничение по применению СНР в случае наличия иных обособленных структурных подразделений и объектов налогообложения в разных населенных пунктах не будет распространяться на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность по сдаче в аренду имущества
• ограничение по доходу для применения СНР на основе патента установлено в размере 200-кратного минимального размера заработной платы
• при определении размера дохода по патенту или упрощенной декларации в доход не будут включаться доходы от прироста стоимости, выбытия фиксированных активов, имущественный доход. Исчисление подоходного налога по таким доходам будет производиться в общеустановленном порядке.
• предусмотрено вынесение решения налоговым органом в течение 3 рабочих дней по заявлениям налогоплательщиков на применение СНР
• в упрощенной декларации будут отражаться исчисленные суммы ИПН у источника выплаты, обязательные пенсионные отчисления, социальные отчисления за наемных работников

Специальный налоговый режим для крестьянских или фермерских хозяйств.

• изменена ставка единого земельного налога для исчисления налога по пашням –введена сложно-прогрессивная шкала от 0,1 %- 0,5 % в зависимости от площади земельного участка
• исключено представление Расчета текущего платежа по единому земельному налогу
• пересмотрен в сторону увеличения срок уплаты единого земельного налога, социального налога, ИПН у источника, ОПВ, социальных отчислений и отдельных плат (10 ноября, 10 апреля)
• пересмотрен в сторону увеличения срок представления Декларации для плательщиков единого земельного налога. При этом в данную Декларацию также будут включаться исчисленные суммы плат за эмиссии в окружающую среду, пользование водными ресурсами поверхностных источников

Специальный налоговый режим для юридических лиц-производителей сельскохозяйственной продукции и сельских потребительских кооперативов

• специальный налоговый режим, распространявшийся ранее только на юридических лиц-производителей сельскохозяйственной продукции, предусмотрен и для сельских потребительских кооперативов, членами которых являются исключительно крестьянские или фермерские хозяйства, а также кооперативы у которых доходы от сельхоздеятельности составляют не менее 90 %
• исчисленные сумм КПН, НДС, социального, земельного налогов, налогов на имущество, транспортные средства, платы за пользование земельными участками будут подлежать уменьшению на 70 процентов
• в дополнение к действовавшим ранее ограничениям по применению СНР введено положение, согласно которому СНР также не вправе применять юридические лица, в которых доля участия других юридических лиц составляет более 25 %, а также юридические лица, у которых учредитель одновременно является учредителем другого юридического лица, применяющего СНР
• исчисление, уплата вышеуказанных налогов и платы в рамках СНР, и представление налоговой отчетности по ним, производится в общеустановленном порядке
• отменено положение, предусматривающее выдачу патента

В течение последних лет была значительно снижена нагрузка на малый бизнес в рамках специальных налоговых режимов. Дальнейшее снижение налоговой нагрузки невозможно, если принять во внимание, что ставки налога в этих специальных налоговых режимах равны 2 и 3%, при этом данный налог заменяет уплату подоходного и социального налогов.

Как уже сказано выше, увеличен порог минимального оборота в два раза - с 15 000 до 30 000-кратного размера месячного расчетного показателя, позволяющий не регистрироваться субъектам малого бизнеса как плательщикам НДС.

Снижение налоговой нагрузки на несырьевой сектор, создание благоприятных инвестиционных условий требует повышения экономической отдачи от добывающего сектора экономики. Данное направление, определенное в Послании президента, было реализовано в коренном изменении системы налогообложения недропользователей.

Налоговым кодексом платеж роялти заменен налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Исчисление НДПИ производится от стоимости объема добываемых недропользователем полезных ископаемых, рассчитанных по мировым ценам. При этом для недропользователей, разрабатывающих низкорентабельные, малодебетные месторождения, решением правительства будут установлены льготные ставки НДПИ.

Исчисление НДПИ производится от стоимости объема добываемых недропользователем полезных ископаемых, рассчитанных по мировым ценам.

НДПИ по низкорентабельным месторождениям

Правительством РК устанавливаются понижающие ставки НДПИ для недропользователей, разрабатывающих обводненные, малодебитные, выработанные месторождения, а также осуществляющих деятельность по низкорентабельным контрактам.

Данная норма позволит по отдельным низкорентабельным контрактам на недропользование временно, в период неблагоприятной конъюнктуры мирового рынка на минеральное сырье, сохранить минимально приемлемую доходность, объемы производства и рабочие места.

При нормализации ситуации на мировых рынках такие недропользователи автоматически будут уплачивать НДПИ в общеустановленном порядке по ставкам, установленным Налоговым кодексом. Налоговым кодексом установлены послабления в части возникновения обязательств по уплате НСП

Если, Налоговым кодексом действовавшим до 01.01.2009г. обязательства по НСП возникали при коэффициенте отношения накопленных доходов к накопленным расходам выше 1,2, то новым Налоговым кодексом коэффициент установлен в размере 1,25, что сокращает обязательства по возникновению уплаты НСП.

Кроме того, налоговым периодом для расчета данного коэффициента установили 1 календарный год, в отличие от ранее действовавшего накопленного подсчета доходов и расходов с начала деятельности контрактов

Изменена методология исчисления рентного налога и налога на сверхприбыль, база исчисления -объем добычи исходя из мировых цен. По налогу на сверхприбыль база обложения уменьшается на инвестиционные расходы.

Упразднен контракт на недропользование в виде Соглашения о разделе продукции (СРП), кроме заключенных до введения кодекса. Также исключено положение о «стабильности» налогового режима контрактов для всех недропользователей, кроме контракта ТЛЮ и действующих СРП.

Главой государства в Послании народу Казахстана поставлена задача по приведению налогового администрирования в соответствие с реалиями нового этапа развития Казахстана. Наряду с другими направлениями налоговой реформы четко определено, что новый Налоговый кодекс должен быть законом прямого действия, при этом сочетать качество администрирования и интересы налогоплательщиков. В связи с чем в Налоговый кодекс максимально включены нормативные правовые акты в области налогообложения, упрощены налоговые процедуры.

Кодексом введены понятия и порядок ведения налогового учета. Это исключает необходимость регулярной сдачи большого объема информации об объектах налогообложения в форме приложений к налоговой отчетности. Также из налоговой отчетности исключена информация, которая может быть получена от других государственных органов. Кроме сокращения форм отчетности предусмотрено продление и унификация сроков ее представления, увеличены размеры налоговых периодов до одного квартала, а также возможность не представлять отчетность в период приостановления деятельности[22].

Налоговый кодекс содержит четкую регламентацию действующих методов налогового контроля, а именно: определяются цель и порядок камерального контроля, порядок проведения проверок. При этом Налоговый кодеке предусматривает переход к системе управления рисками (СУР), что позволит концентрировать внимание органов налоговой службы на сферах повышенного риска, и обеспечение более эффективного использования имеющихся ресурсов. Результаты применения СУР будут являться основанием для проведения налоговых проверок, а также для автоматического возврата НДС.

Также Налоговый кодекс содержит комплекс норм, направленных на четкое определение порядка исполнения налоговых обязательств при осуществлении совместной деятельности, слияния и поглощения. Это позволит в полной мере отразить в налогообложении современные бизнес-явления.

В целом, принятие нового Налогового кодекса способствует стимулированию экономической активности и является важным инструментом Программы стабилизации экономики Казахстана в условиях мирового экономического и финансового кризиса.

3 Снижение налоговой нагрузки в Республике Казахстан

3.1 Снижение налоговой нагрузки в агропромышленном производстве

Существующая налоговая система республики в достаточной степени учитывает особенности сельскохозяйственного производства и обеспечивает производство конкурентоспособной продукции путем применения специальных режимов налогообложения: для крестьянских (фермерских) хозяйств – единый земельный налог, для юридических лиц – патент, для которых земля является главным средством производства.

В расчет стоимости патента включаются: корпоративный подоходный налог, социальный налог, земельный налог, налог на имущество, налог на транспортные средства, НДС (в случаях, если налогоплательщик состоит на учете в качестве плательщика НДС).

При расчете стоимости патента сумма налогов, подлежащие уплате в бюджет уменьшается на 80%.

Для крестьянских (фермерских) хозяйств применяется уплата единого земельного налога в размере 0,1 стоимости земельного участка (вместо земельного, индивидуального подоходного налога, НДС, налогов на транспортные средства, имущество).

Кроме этого сельскохозяйственное формирование выплачивает следующие налоги и платежи: индивидуальный подоходный налог, удерживаемый у источника выплаты; обязательные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды; плату за загрязнение окружающее среды и пользование водными ресурсами поверхностных источников; социальные отчисления в Государственный фонд социального страхования[23].

Крестьянские (фермерские) хозяйства, применяющие специальный налоговый режим, отчисляют в пользу члена (участника) и главы крестьянского (фермерского) хозяйства - в размере не менее 10% от минимального размера заработной платы и не выше 10%-го от 75-кратного минимального размера заработной платы, устанавливаемого законом о республиканском бюджете на соответствующий финансовый год:

2006 г.: минимальный размер зарплаты – 9200 тенге (10%) = 920 тенге;

77250 тенге * 10% = 7725 тенге.

Расчеты показывают, что дотации государства при патентной системе составляют 20,9 млрд. тенге в год, при едином земельном налоге – 0,5 млрд. тенге и всего – 21,4 млрд. тенге. При этом налоговая нагрузка при общеустановленном налоговом режиме на 1 га сельхозугодий превышает при патентной системе в 4,1 раза, по крестьянским (фермерским) хозяйствам – на 32,5%.

В Казахстане уровень налогообложения предприятий перерабатывающей промышленности в два раза выше, чем в России. В стоимости готовой продукции большую долю занимает (около 60 %) сырье. Более того, большая часть сырья закупается в личных подсобных и крестьянских хозяйствах, которые не являются плательщиками НДС. В России по действующему налоговому законодательству, в этой ситуации переработчикам сельхозсырья НДС уменьшается на стоимость приобретенной у неплательщиков НДС сырья. Кроме того, в России для предприятий пищевой промышленности ставка НДС составляет 10% по сравнению с базовой ставкой 18 % в целом по экономике.

В Казахстане рост деловой активности также предпочтительнее стимулировать путем облегчения налоговой нагрузки. Снижение ставки налогообложения приведет к росту производств, который в дальнейшем компенсирует временное уменьшение налоговых поступлений.

Для укрепления сотрудничества научно-технической и предпринимательской сферы, развития и внедрения инноваций введен особый налоговый режим на территориях вновь создаваемых экономических зон. Для таких компаний, в первую очередь, предусмотрено уменьшение корпоративного налога, освобождение от НДС, налога на имущество и землю.

Чтобы стимулировать отечественные предприятия выпускать товары с высокой добавленной стоимостью, внедрять международные стандарты в систему менеджмента и управления окружающей средой, введен особый режим обложения корпоративным подоходным налогом. От него освобождаются вновь зарегистрированные налогоплательщики, осуществляющие деятельность в рамках инвестиционных проектов по созданию новых производств.

Корпоративному подоходному налогу необходимо освобождение (в системе хлопководческой отрасли при кластерном методе) по доходам, полученные от инвестиционной деятельности на срок до 10 лет; налог на имущество до 5 лет; при импорте оборудования также до 5 лет.

Снижение уровня налоговой нагрузки продолжает оставаться актуальной проблемой для субъектов малого бизнеса хотя для них значительно расширена сфера действия специального налогового режима на основе упрощенной декларации путем увеличения предельной численности наемных работников и предельного дохода, а также изменения градации доходов в шкале ставок налогообложения. В настоящее время специальный налоговый режим для них включает только порядок исчисления выплаты социального, корпоративного или индивидуального налогов, удерживаемых у источников выплаты. НДС, налог на землю, имущество и транспорт под специальный налоговый режим не подпадают. Необходимо вышеперечисленные налоги для субъектов малого бизнеса исчислять и уплачивать в виде одного фиксированного суммарного налога[24].

Законодательно закреплено и поощрение притока инвестиций: помимо налоговых преференций и натурных грантов, определены и таможенные преференции.

Но в ходе практической реализации мер по предоставлению льгот и преференций общая сумма потерь государственного бюджета, по приблизительным подсчетам, составит около 200 млрд. тенге и значительно снижается вся доходная база местных бюджетов.

Чтобы налоговые льготы и преференции не привели к невыполнению принятых государством бюджетных обязательств, необходим полный анализ результатов предыдущих налоговых реформ, макроэкономики.

Такая политика государств вызвана пониманием не только высокой социальной значимости продукции предприятий переработки сельхозсырья и пищевой промышленности, но и осознанием специфики сельского хозяйства – основного поставщика сырья для данных отраслей.

Между тем товаропроизводители понимают, что со вступлением Казахстана в ВТО продукция на местный рынок может поступить из многих стран. Таким образом назрела необходимость изменения налогового законодательства в пользу производителей пищевой продукции, в частности снижения налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость.

Применение аналогичной схемы налогообложения для этой отрасли позволит существенно снизить налоговую нагрузку на предприятия, перерабатывающие сельхозсырье. Соответственно эти средства могут быть использованы на инвестирование и реинвестирование собственных основных средств, что приведет к удешевлению продукции переработки, предлагаемой потребителям [25].

Применение льготного налогообложения для перерабатывающих предприятий позволит повысить загруженность мощностей, окажет стимулирующее влияние на повышение качества выпускаемой продукции. В перспективе предусматривается снижение социального налога на 30%.

Так, например применение ставки НДС для перерабатывающей промышленности в размере 5% позволить снизить себестоимость всех видов продовольствия на 12,2 млрд.тенге, что несущественно повлияет на наполняемость бюджета.

Такой подход необходим для стимулирования производств, перешедших на международные стандарты по выпуску сельскохозяйственной продукции. Введение таких льгот по налогообложению является мерой господдержки, включенной в «желтую корзину», и эти меры не попадают под действие нормы de minimis и не будут иметь отрицательных последствий на ход переговоров.

Исходя из того, что аграрной стране, как Казахстан, необходимо высокоэффективное сельское хозяйство и смежные с ним отрасли, ограниченные финансовые ресурсы должны инвестироваться в ноу-хау, современные технологии, современный менеджмент и инфраструктуру, обеспечивающие экономический рост и продовольственную безопасность республики, а не поддерживающие устаревшие производство.

Согласно бюджетной концепции, налоговые поступления являются продуктом двух основных факторов – налоговой ставки и налоговой базы: повышение ставок выше определенного уровня сокращает налоговые поступления в государственный бюджет за счет подрыва налоговой базы плательщиков, лишая их стимула к эффективной производственной деятельности.

Увеличение объема валового продукта без инфляции, как подтверждает мировой опыт, достигается умелым манипулированием налоговыми ставками и льготами, прогрессивностью самой системы налогообложения.

В Казахстане до сих пор не ведется аналитическая работа, какие секторы экономики в результате предыдущих налоговых послаблений получили позитивное развитие, а в каких положение дел не изменилось к лучшему.

Во всем мире наряду с введением налоговых квот и преференций адекватно ужесточаются санкции за нарушение налогового законодательства. Корпоративный подоходный налог представляется высоким: 30%, а точнее 45%. Потому, что 30% изымаются из чистой прибыли, а когда делятся дивиденды акционерам, то снимаются еще 15%. Казахстан находится накануне вступления во всемирную торговую организацию, поэтому надо уменьшать налоговую нагрузку. С тем чтобы поддержать бизнесменов и предприятия, можно будет дальше пойти на снижение корпоративного налога. В мире тенденция такая: больше налогов на недвижимость, имущество, меньше – на другие статьи. Справедливее было бы больше облагать налогом именно имущество и недвижимость, потому что имущие люди будут платить больше, чем остальные.

Для установления оптимальной величины налоговых изъятии и налоговой нагрузки предлагаются следующие подходы. Определяется коэффициенты налоговой нагрузки по следующим формулам:

К = Н : В х100 (1)

где Н – сумма начисленных налогов,

В – выручка произведенной или реализованной продукции.

Коэффициент налоговой эффективности

Кэ=[(Н-Д) : В ]х 100 (2)

где Д – дотации выплаченные из бюджета).

Расчетная налоговая нагрузка К' - сумма налоговых ставок, пересчитанных за выручку, определяется как сумма произведенной доли (в процентах) налогооблагаемой базы (фонд оплаты труда, прибыль) в выручке. Значительное превышение уровня расчетной налоговой нагрузки К' в сравнении с фактической К обуславливается действием налоговых льгот. Сравнивая расчетную налоговую нагрузку и коэффициент налоговой эффективности позволяет определить его эффективность.

При этом сумму налогов необходимо соотносить с источниками уплаты, к общему показателю – прибыли сельхозформирования.

Следовательно, налоговую нагрузку необходимо рассчитывать по формуле:

К=[(В – Ср - Пч): (В - Ср)] х 100 (3)

или

К=(В – Ср - Пч) : Пч (4)

где Ср – затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Пч – чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов.

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжения сельхозпредприятия.

Основные положения данного подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли. Для оценки налоговой нагрузки по этим налогам нужно соотносить с кредиторской задолженностью. Данная методика используется при анализе воздействия прямых налогов на финансовое состояние, но при этом недооценивается влияние косвенных налогов на величину прибыли.

Используя методические подходы определим рассматриваемые показатели на примере Енбекшиказахского района Алматинской области за 2010 г [21].

Коэффициент налоговой нагрузки составил (10,6 млн.тенге : 344,3 млн. тенге) х 100 = 3,1%, коэффициент налоговой эффективности - (10,6 млн.тенге -3,4 млн.тенге): 344,4 млн тенге х 100=2,1%.

Налоговая нагрузка к прибыли составила: (344,4 млн.тенге - 300 млн.тенге - 33,9 млн.тенге): 33,9 млн.тенге = 10,5 млн.тенге: 33,9 млн тенге = 3,1% (налоговая нагрузка без НДС).

При определении абсолютной налоговой нагрузки учитывается вся сумма выплаченных налогов, а источником уплаты добавленная стоимость (без амортизации), то есть соизмерение налогов с вновь созданной стоимостью.

ВС = В - МЗ - А + ВД - ВР = 344,4 млн.тенге - 305,6 млн тенге -10,3млн.тенге + 14,3 млн.тенге - 13,2 млн.тенге = 29,7 млн.тенге (вновь созданная стоимость).

Относительная налоговая нагрузка (Дн) определяется по следующей формуле: Дн = (НП+СО) : ВС х 100%= (10,6 млн тенге + 0,5 млн.тенге): 29,7 млн.тенге = 11,1 млн.тенге : 29,7 млн.тенге = 37,3%.

3.2 Анализ изменений, внесенных в налогообложение недропользователей с принятием нового налогового кодекса

Поручение Правительству Республики Казахстан разработать и принять новый налоговый кодекс Президентом РК было озвучено в рамках обращения главы государства народу Казахстана в феврале 2008 года . Основной целью принятия нового налогового кодекса была названа необходимость модернизации и диверсификации экономики, снижение общей налоговой нагрузки для не сырьевых секторов экономики с компенсацией потерь бюджета за счет повышения экономической отдачи добывающего сектора, выход бизнеса из «тени», придание кодексу характера закона прямого действия, улучшение налогового администрирования.

По поручению президента проект налогового кодекса правительством был внесен на обсуждение в Мажилис Парламента РК 29 августа 2008 года. Таким образом, все аспекты работы над новым налоговым кодексом от разработки предложений рабочей группой, обсуждений и согласования их с заинтересованными государственными органами и общественными объединениями, были выполнены в пятимесячный срок. Срочность принятия законодательного акта, регулирующего столь сложные экономические процессы, стал причиной того, что уже в течение 2009 года в кодекс были внесены существенные изменения. Часть из них связана с реакцией разработчиков на прогнозы развития мирового экономического кризиса.

Не секрет, что одной из причин принятия решения о создании нового законодательного акта вместо внесения изменений в налоговый кодекс 2001 года, наряду с большим количеством вносимых изменений, явилось кардинальное изменение системы налогообложения недропользователей[26].

Учитывая значительное влияние решений, принимаемых в отношении добывающих отраслей, на экономику Республики в целом (через формирование основной части доходов государства, обеспечение энергетической составляющей, косвенного воздействия на развитие соответствующей инфраструктуры, включая направления развития НТР) в настоящей статье анализ изменений, внесенных в налоговое законодательство и влияния таких изменений на параметры экономического развития и роста проводится на примере налогообложения недропользователей нефтегазового сектора.

Особенностью казахстанской налоговой системы являлся высокий в структуре доходов государственного бюджета удельный вес поступлений от налогоплательщиков, уплачивающих налоги по законодательству прошлых лет. Наличие в налоговом законодательстве института стабилизированного налогового режима привело к тому, что государство не имело возможности использования регулирующей функции налогообложения к наиболее крупной налоговой базе - доходам сырьевого сектора. Стабильность налогового режима была неудобна также и недропользователям в том смысле, что многие прогрессивные положения действующего налогового законодательства, такие, как инвестиционные налоговые преференции, снижение ставок налога на добавленную стоимость (НДС), социального налога, изменение сроков переноса убытков, ускорение амортизации основных средств и усовершенствованные механизмы налогообложения в целом не могли быть применены к ним. Учитывая, что большинство крупнейших контрактов на недропользование в Казахстане было заключено в начале 90-ых годов, когда налоговые системы стран постсоветского пространства находились в стадии становления, налогообложение недропользователей в отдельных случаях являлось несовершенным. Так, большинство налоговых споров, возникающих в результате проверок недропользователей, связанно с различиями в толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм закона РК от 24 апреля 1995 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», подзаконных нормативных правовых актов, регулировавших порядок исчисления отдельных видов налогов и платежей, законов РК «О налоговой системе», «О налоге на прибыль организаций» и др. К таким вопросам можно отнести порядок формирования затрат при исчислении роялти, использование статистических индексов при дисконтировании денежных потоков, определение состава капитальных затрат при исчислении налога на сверхприбыль (НСП), порядок возврата НДС и многое другое, - вопросов, в полной мере урегулированных в более позднем законодательстве, определенность которого, тем не менее, не могла быть применена в спорных моментах[27].

Как известно, налогообложение недропользователей РК до принятия нового налогового кодекса было построено на двух моделях.

1. модель. Уплата недропользователями всех видов налогов (за исключением доли РК по разделу продукции) на основе заключенных контрактов на недропользование. Государство гарантировало сохранение стабильного налогового режима по таким контрактам. С 2004 года, учитывая указанные выше сложности, Казахстан отказался от стабилизации налоговых отношений по вновь заключаемым контрактам. Однако указанные нововведения до настоящего времени не касались контрактов, заключенных до 2004 года;
2. модель. Исполнение налоговых обязательств путем уплаты доли Республики Казахстан по разделу продукции на основе заключенных соглашений о разделе продукции (СРП). Недропользователи, работающие по данной модели, освобождались от уплаты иных специальных платежей недропользователей., а также отдельных общеприменимых налогов: налога на имущество, земельного налога, акциза на нефть, газовый конденсат.

В конце января 2009 года правительство Казахстана озвучило свое намерение снизить на период кризиса ставки по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) для горно-металлургических компаний. Главное требование – отказ предприятий ГМК от массовых сокращений своих работников [28].

По оценке Министерства труда и социальной защиты населения, именно работники горнодобывающей и обрабатывающей промышленности наиболее подвержены риску высвобождения. Общая численность занятых в этих отраслях по состоянию на 1 января 2009 года составляла порядка 774 тыс. человек.

Для справки. В Налоговом кодексе ставки НДПИ на добычу металлов установлены, соответственно, на 2009 и 2010 годы в следующих размерах: на медь – 5,7% и 7%; на цинк – 7% и 8%; на свинец – 8% и 8,25%; на алюминий – 0,25% и 0,28%; на олово и никель – 6%; на золото, серебро, платину и палладий – 5% и 5,5%. Ставки на добычу руды черных, цветных и радиоактивных металлов определены, соответственно, в размерах: хромовая руда (концентрат) – 16,2% и 16,8%; марганцевая и железо-марганцевая руды – 2,5% и 2,8%; железная руда (концентрат, окатыши) – 2,8% и 3,2%; уран (продуктивный раствор, шахтный метод) – 22% и 23%.

С принятием нового налогового кодекса Казахстан отказался от применения первой модели, в том числе по контрактам, заключенным до 2004 года. Также правительство отказалось от применения в дальнейшем СРП. Однако, сохранило условия исполнения налоговых обязательств по уже заключенным СРП и контрактам, утвержденных Президентом РК.

Рассмотрим и проанализируем с точки зрения влияния на параметры экономического развития изменения, внесенные в методологию исчисления основных налогов, уплачиваемых недропользователями. В рамках настоящей работы отнесем к ним НСП, налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), фактически заменивший ранее уплачиваемый недропользователями роялти, а также рентный налог на экспорт.

Налог на сверхприбыль.

Как известно, основной отличительной особенностью НСП является то, что для данного вида налога расчетными величинами являются как объект обложения, так и ставка налога (рисунок 3).

Конкретные шкалы ставок НСП, зависящие от показателя внутренней нормы прибыли (IRR - internal rate of return) ранее, как правило, указывались непосредственно в контрактах. Контракты также содержали порядок определения показателя IRR. Таким образом, порядок исчисления НСП до введения нового налогового кодекса в отношении недропользователей, заключивших контракты до 2004 года, являлся весьма индивидуальным

Рисунок 3. Порядок исчисления налога на сверхприбыль

Некоторая доля универсальности в методологию исчисления НСП была привнесена с принятием в течение 1997 года ряда подзаконных нормативных правовых актов, регулировавших определение показателя IRR. Однако, поскольку указываемые правовые акты в исчислении отдельных составляющих расчета (состав доходов, вычетов) содержали отсылочные нормы к закону о налогах, нормы которого совершенствовались и изменялись, учитывая стабилизацию налоговых режимов на дату заключения контрактов, обложение НСП отдельных недропользователей сохраняло индивидуальные особенности[29].

Следует также отметить методологическую особенность НСП, состоящую в необходимости учета при определении IRR доходов и расходов, накопленных за весь период осуществления контрактной деятельности. К примеру, при определении НСП в расчете необходимо учесть доходы и расходы, накопленные с даты заключения контракта. Данное обстоятельство весьма усложняло расчет налога как недропользователями, так и контролирующими государственными органами. Оно также привело к тому, что сроки исковой давности по НСП отличались от сроков давности по другим видам налогов (пять лет после исполнения контракта (по НСП) против пяти лет с даты завершения налогового периода по другим налогам).

С принятием нового налогового кодекса все процедуры расчета НСП были стандартизированы, что соответствует поставленной цели достижения максимальной прозрачности в исчислении налогов, а также принципу справедливости налогообложения. Был отменен порядок определения показателя IRR с начала контрактной деятельности, что значительно упростило механизм расчета налога.

К наиболее существенным изменениям в части налоговой нагрузки по НСП необходимо отнести пересмотр государством условий возникновения обязательств по данному виду налога. Если ранее недропользователи были обязаны уплачивать НСП при превышении накопленных доходов над расходами более чем в 1.2 раза, то с введением нового налогового кодекса пороговое значение данного показателя увеличено до 1,25.

К радикальным изменениям в уровне налогообложения можно также отнести пересмотр порядка применения прогрессивной шкалы налогообложения. До принятия нового налогового кодекса недропользователь при превышении доходов над расходами менее чем в 1,3 раза, был обязан уплачивать налог по ставке 10%, а при достижении значения IRR1,3 - по ставке в 20% со всего объекта обложения, что приводило к резкому росту налоговых обязательств даже при незначительном превышении пороговых значений. С 2010 года увеличение налоговой нагрузки происходит более равномерно. Согласно изменениям, внесенным в новый налоговый кодекс в 2010 году, при достижении показателя IRR1,4 недропользователь уплачивает в качестве НСП:

- 10%-с части чистого дохода, соответствующего IRR <1,25;

- 20%-с части чистого дохода, соответствующего IRR <1,3;

- 30%-с части чистого дохода, соответствующего IRR <1,4 и т.д.

Приведем пример на основе следующих данных: размер СГД - 8000 тыс. тенге, размер вычетов - 5000 тыс.тенге, сумма КПН - 1200 тыс. тенге, чистый доход (ЧД)- 1800 тыс. тенге3.

В первом случае, согласно налоговому законодательству 2008 года IRR= 1,6. Соответственно: ставка НСП - 50%, сумма НСП - 900 тыс. тенге.

Во втором случае, по законодательству 2010 года, для каждой ставки налога определены размеры чистого дохода, соответствующие IRR < 1,25; 1,3; 1,4 и т.д.

Таким образом, установлено, что часть чистого дохода в размере:

1250 тыс. тенге подлежит обложению по ставке 0%;

250 тыс. тенге - по ставке 10%;

300 тыс. тенге - по ставке 30% (таблица 1).

Таблица 1

Расчет суммы НСП по новому налоговому кодексу, тыс.тенге

уровень	процент распределения	вычеты	предельная сумма ЧД	распределенный ЧД	ставка НСП	сумма НСП
уровень 1	25%	5000,0	1250,0	1250,0	0%	-
уровень 2	5%	5000,0	250.0	250,0	10%	25,0
уровень 3	10%	5000,0	500,0	300,0	20%	60,0
уровень 4	10%	5000,0	500,0	0,0	30%	0,0
уровень 5	10%	5000,0	500,0	0,0	40%	0,0
уровень 6	10%	5000,0	500,0	0,0	50%	0,0
Итого	-	-	-	-	-	85,0

Таким образом, налоговая нагрузка при применении нового принципа расчета НСП существенно снижается. Если по налоговому законодательству 2008 года при прочих равных условиях размер НСП должен был составить 900 тыс. тенге, то согласно новому налоговому кодексу он составит 85 тыс. тенге.

Изменения, внесенные в порядок исчисления НСП в 2009-2010 годы, в остальной части можно отнести к процедурам устранения имевшихся неточностей, двойного толкования законодательных норм, выявленных ходе правоприменительной практики: достижение определенности в порядке определения чистого дохода, СГД, учета капитальных затрат, разграничение доходов и расходов по контрактной и внеконтрактной деятельности, в том числе в части уплаченных налогов и многое другое.

Налог на добычу полезных ископаемых.

В период работы над проектом нового налогового кодекса, одним из наиболее обсуждаемых вопросов являлся вопрос введения нового вида налога - налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и отмена роялти.

Согласно налоговому законодательству, действовавшему до 2009 года, недропользователи были обязаны уплачивать роялти-платеж за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований. Объектом обложения роялти являлся объем добытых полезных ископаемых независимо от направлений использования нефти. Налоговая база - стоимость добытых полезных ископаемых (произведение объема на фактическую цену реализации первого товарного продукта). Ставка роялти устанавливалась по скользящей шкале как процент, определяемый объемом накопленной добычи нефти (газового конденсата). В новом налогом кодексе роялти отменен. На наш взгляд, его преемником в экономическом смысле стал введенный с 2009 года НДПИ, имеющий между тем существенные преимущества перед роялти [30,31].

Объектом обложения НДПИ также является стоимостной объем добытых полезных ископаемых. Однако в отличие от роялти при исчислении НДПИ законодатель дифференцировал направления поставок нефти. Если при исчислении роялти, независимо от указанных обстоятельств, роялти рассчитывался по цене первого товарного продукта, в новом налоговом кодексе, к примеру, стоимость нетоварной нефти определяется в размере производственной себестоимости, увеличенной на норму рентабельности (таблица 2).

Таблица 2

Определение налоговой базы НДПИ в зависимости от направлений использования полезных ископаемых

Направления реализации (использования) полезных ископаемых	Слагаемое (в целях исчисления налоговой базы НДПИ)
Нефть, реализованная для переработки на НПЗ	фактическая покупная цена НПЗ
Нефть, переданная в качестве давальческого сырья на НПЗ	производственная себестоимость, увеличенная на 20%
Нефть, использованная на собственные производственные нужды
Нефть, переданная в счет исполнения налоговых обязательств	цена передачи, устанавливаемая Правительством РК
Природный газ, реализованный на внутреннем рынке	цена реализации
Товарная нефть	мировая цена

Кроме того, размер ставки НДПИ по поставкам нефти на внутренний рынок, собственные нужды, а также при передаче нефти в счет исполнения налоговых обязательств снижен в 2 раза.

Представляется, что замена роялти на НДПИ оправдана также с правовой точки зрения. Как указывалось выше, роялти был определен как платеж недропользователя за предоставленное ему право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых. Помимо него, недропользователи уплачивают также один из видов бонуса, подписной бонус или бонус коммерческого обнаружения. Бонус также определяется как платеж недропользователя государству за право осуществления деятельности на контрактной территории. Указанное обстоятельство можно рассматривать как двойное возложение на недропользователя обязательств о возмещении (оплате) предоставленного ему права на разработку месторождений[32].

Рентный налог.

К методологическим изменениям при исчислении налога можно отнести упрощение администрирования платежей. С введением нового налогового кодекса размер рентного налога определяется только двумя составляющими, объемами экспорта нефти и мировой ценой на нефть. Ранее налоговая база исчислялась с учетом фактически понесенных экспортером транспортных расходов, в более ранний период - с учетом качественных характеристик экспортируемой нефти, что значительно усложняло исчисление налога, а также контроль за полнотой его уплаты.

Данный случай является классическим примером, когда государство отдает предпочтение упрощению методологии исчисления налога перед экономическим обоснованием его размера (упрощение расчета приведет к неравному обложению доходов экспортеров, имеющих различия в себестоимости реализуемой нефти). С точки зрения цели исследования, поставленной в настоящей статье, введение рентного налога на экспорт нефти в целом, помимо фискальной функции, преследовало цель стимулирования переработки нефти и снижения экспорта необработанных сырьевых ресурсов.

Проведенный анализ свидетельствует о значительных изменениях, произошедших в налогообложении недропользователей. Положительным является то, что большинство нововведений связаны со стимулированием нефтепереработки на территории республики. Существенным является также тот факт что ни одно из внесенных изменений не имело бы экономического эффекта без отказа от стабильности налоговых режимов по контрактам, заключенным до 2004 года.

Данное обстоятельство приведет к существенному изменению уровня налогообложения недропользователей также по иным видам налогов (корпоративному подоходному налогу, НДС, социальному налогу и пр.). Как следует из представленных данных, изменения, внесенные в налоговое законодательство, в особенности в течение 2009 года, в большей степени направлены на снижение налоговой нагрузки по таким видам налогов как НСП, рентный налог. Заявленную компенсацию потерь бюджета от снижения нагрузки на несырьевые сектора экономики, государство, по всей видимости, ожидает от введения НДПИ, налоговая база по которому существенно шире налоговой базы роялти[33].

Увеличению налоговых платежей, несмотря на снижение ставок по НСП, должно способствовать принятое решение исчисления НСП без учета данных прошлых лет. Как свидетельствует практика, незначительные размеры налоговых платежей отдельных недропользователей были связаны с отрицательным денежным потоком, накопленным ими в первые, наиболее затратные годы деятельности. Исключение их из расчета объекта обложения и ставки НСП позволит увеличить поступления в бюджет.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоги как экономическая категория являются частью производственных отношений, поскольку они возникают и функционируют в процессе распределения и перераспределения национального дохода, создаваемого на всех стадиях производства и обращения.

В условиях современной экономики Республики Казахстан возрастает значение регулирующей функции налогов, влияния государственной налоговой политики на развитие предпринимательства и повышение деловой активности в Казахстане. В процессе анализа налоговой политики государства по данной работе можно сформулировать следующие выводы:

Все налоги выполняют регулирующую функцию: любое изменение в элементах налоговой системы (изменение порядка исчисления налога, изменение налоговых ставок и льгот) влияет на экономические процессы в стране, поскольку все налоги включаются в цены товаров (работ, услуг). Исходя из этого отметим, что простым переносом налогового бремени с производителей на потребителей не будет достигнута цель реформирования налоговой системы по стимулированию развития предпринимательства, которая может быть выполнима только снижением совокупной налоговой нагрузки с перераспределением ее между факторами производства[34].

В работе обосновывается мнение, что снижение уровня налогового изъятия при усилении равномерного характера налогообложения и нейтральности налоговой системы в целом позволит добиться в перспективе расширения налоговой базы посредством стимулирования деловой и инвестиционной активности.

Хотя общая налоговая нагрузка на предпринимательскую деятельность снизилась, она все же по-прежнему остается неоправданно велика. В результате снижаются возможности для модернизации и развития производства, создания новых рабочих мест. Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть необременительной для бизнеса и не препятствовать повышению их конкурентоспособности и росту деловой активности.

Налоговая политика должна быть направлена на увеличение сборов при снижении налогового бремени для малых предприятий (но не в форме предоставления льгот, а в форме упрощения процедуры налогообложения). Налог для малых предприятий должен, в частности, определяться не по отчетности, а расчетным путем на базе оценочных показателей физических параметров деятельности (занимаемая площадь, численность персонала, производственные мощности, характер деятельности и т.д.).

Реформирование действующей налоговой системы должно осуществляться в направлениях создания благоприятных налоговых условий для товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития экономики. Эти направления имеют непосредственное отношение практически ко всем налогам.

Одним из важных направлений в части совершенствования инструментов налогового регулирования является создание конкурентной налоговой системы, которая позволит усилить конкурентоспособность страны. В рамках работы по совершенствованию инструментов налогового регулирования был проведен целый ряд реформ.

Ставка налога на добавленную стоимость снижена с 13 до 12% и применяется к размеру облагаемого оборота и облагаемого импорта. Установлен единный налоговый период по налогу на добавленную стоимость - календарный квартал, а не месяц или квартал, как было в ранее действующей редакции Налогового кодекса. Нововведением Кодекса является увеличение мимнимума оборота с 15 000-кратного до 30 000-кратного МРП и то, что названный размер определяется за календарный год, а не за двенадцатимесячный период. Дополнительные меры, такие, как введение отсрочки уплаты НДС на импорт доступной для всех импортеров, а также упрощение порядка возврата НДС при совершении экспортных операций, позволят сделать конструнцию НДС максимально удобной для предпринимателей.

Основным направлением реформирования КПН является упрощение порядка исчисления (оптимизация льгот) с одновременным снижением ставки налога с 30 процентов до 20 процентов уже в следующем году, до 17,5% - в 2010 и до 15% - в 2011 году.

Потери бюджета в 2009 году от снижения ставки КПН до 20 процентов составят ориентировочно 178 млрд. тенге. В свою очередь, оптимизация льгот позволит расширить налогооблагаемую базу и обеспечить равные условия деятельности предприятий со схожим уровнем рентабельности. Исключается обязательная уплата авансовых платежей по КПН для предприятий малого и среднего бизнеса, что значительно упрощает налогообложение и исключает наказание за неверное планирование деятельности. Инвестиционные налоговые

приференции предусмотрены по КПН и заключаются в отнесении на вычаты стоимости объектов преференции и последующих расходов на реконструкцию, модернизацию.

Эффективность таких налоговых стимулов, основанных на низких налоговых ставках, является отрицательной для доходной части бюджета. Поэтому многие страны отказываются от применения этого инструмента налогового регулирования.

Таким образом, рассматривая основные инструменты налогового регулирования, мы можем сказать, что по своему характеру налоговое регулирование экономики может быть стимулирующим или сдерживающим.

Для усовершенствование и достижение вхождения Республики Казахстан в число 30 стран с наиболее конкурентоспособной налоговой системой необходимо:

• реформировать ряд льгот с целью повышения их эффективности;
• унифицировать механизм предоставления инвестиционных налоговых преференций, исключив необходимость заключения контрактов с уполномоченным органом по вопросам инвестиций;
• установление ограниченного срока действия льгот, связанных с развитием несырьевых отраслей экономики (режим на территориях СЭЗ, уплата НДС при импорте «методом зачета», отсрочка уплаты НДС при импорте товаров для промышленной переработки);
• эксперты' также рекомендуют сохранить действующую в Казахстане практику применения твердых ставок акцизов. С точки зрения коррекции внешнего ущерба или избегания они предпочтительнее адвалорных. Считают не целесообразным введение отдельных акцизов на предметы роскоши. Международный опыт показывает, что на покупку предметов роскоши уходит не более 1 -2% от общих потребительских расходов, что приносит мизерный объем поступлений[35].

Для успешного функционирования налоговой системы государства необходимо постоянно совершенствовать законодательную технику в соответствующей области. Нормы, предписывающие вменение того или иного налога, должны соответствовать выбранной налоговой модели. От того, насколько правильно построена система налогообложения, от корректности юридической техники налоговых норм зависит надлежащая реализация налоговых функций, что является предпосылкой для эффективного развития всего хозяйственного механизма страны. Анализ налоговых правоотношений может иметь положительные результаты только в том случае, если в основе их будут лежать экономические отношения, а также правотворческие документы государства в области налогообложения.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Послание Президента РК народу Казахстана «Рост благосостояния граждан Казахстана – главная цель государственной политики»,февраль 2008 года.
2. Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 года по состоянию на 1 января 2009 года.
3. Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10 декабря 2008 года по состоянию на 1 января 2010 года.
4. Архипов И.Г. Земельное право РК / Учебное пособие Алматы 1999 г.
5. Ермекбаева Б.Ж., Лесбеков Г.А. Основы налогообложения / учебное пособие. Алматы, 2002 г.
6. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. проф. Князева В.Г., проф. Черника Д.Г. 2-е издание, перераб. и доп.- М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997.
7. О проблемах трансформации форм собственности в сельском хозяйстве:
8. Круглый стол//Государство и право. М., 1999. № 3. С. 110.
9. Худяков А.И., Бродский Г.М.«Теория налогообложения»Алматы 2002
10. Худяков А.И. «Налоговое право РК» /Алматы 1999 г.
11. Худяков А.И., Наурызбаев Н.Е. «Налоги: понятия, элементы,

установление, виды.» / Алматы, 1998 г.

1. Черник Д.Г. «Налоги» / Москва, 2000 г.
2. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Нашина. - М.: ЮНИТИ, 2000.
3. Индивидуальный бизнес в Республике Казахстан / Практическое пособие. Алматы, 2002 г.
4. Умбиталиев А.Д. «Налогообложение в сельском хозяйстве: теория,

практика, развитие» /Алматы 2001г.

1. Шварц П.Г. «Налогообложение недвижимости физических лиц: Практическое пособие», 1998.
2. Шварц П.Г. «Единый налог: проблемы применения», 1999.
3. Бобоев М.Р., Тютюрюков Н.Н., Мамбеталиев Н.Т. «Налоговые системы зарубежных стран: содружество независимых государств», Москва 2002г.
4. Вахитов, А.Марков. Налоговые антикризисные меры в развитых странах Европы и Северной Америки. Налоги и финансы»,2 (27) 2010 г
5. Барулин С.В. «Налоги как инструмент государственного регулирования экономики». Финансы. № 3. Бюллетень бухгалтера \январь 2009г. №1.Журнал «Налоги и Финансы» / 2008.№ 12{13}., октябрь 2008 №10{11},июль№7{8}.
6. Сигарев М.И. Совершенствование налоговой системы в агропромышленном производстве. Вестник КазАТУ №1 2009.
7. Бюллетень: Финансы и право/ выпуск №14(108) 31.03-6.04.2003 г.
8. Т.Сулейменов. Новый налоговый кодекс как инструмент новой экономической и инвестиционной политики РК в условиях мирового финансового кризиса Налоги и финансы»,№ 10, 2009
9. А.С.Бекболсынова. Развитие принципов обеспечения антикризисной компоненты налогового регулирования. Альпари, №1, 2010.
10. С.Курмангалиева. Анализ изменений, внесенных в налогообложение недропользователей с принятием нового налогового кодекса. Альпари, №1, 2010.
11. Е.Порохов. Актуальные проблемы правового регулирования налогообложения на современном этапе развития. Налоги и финансы, 2 (27) 2010.
12. «Земельный налог: формы, ставки, порядок исчисления» - экономико-

правовой бюллетень.

1. Налоговые системы государств – членов Евразийского экономического сообщества: Учебное пособие / Под ред. д.э.н., профессора А.З. Дадашева- М.: Налоговый вестник, 2002 г.
2. Б. Ж. Ермекбаева, А. А. Жаксылыкова Вестник КазНУ. Серия экономическая, № 1 (71), 2009.
3. Вестник налоговой службы РК №8 (август) 2008 г.
4. Вестник налоговой службы РК №9 (сентябрь) 2009 г.
5. Налоговое законодательство Республики Армения.- Ереван: Налоговый и таможенный вестник, 2009 г.
6. Потапова М. Проблемы и переходы на специальный налоговый режим //Малый и средний бизнес в Казахстане. – 2002 г. - №2. ноябрь – с.11.
7. Сумар К.А., Мамбеталиев Н.Т. Налоговая система Республики Беларусь // Налоговый вестник, - 2002. – №8.
8. Какимжанов З.Х., Мамбеталиев Н.Т. Реформирование налоговой и таможенной системы РК. // Налоговый вестник. – 2008. - №7.

PAGE 67

Налоговые реформы и перспективы налогового обложения в Республике Казахстан