ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ЛЕКЦИЯ 4. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
- Некоммерческая организация как плательщик налога на добавленную стоимость
Согласно ст. 143 НК РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Некоммерческие организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость на общих основаниях независимо от того, осуществляют ли они предпринимательскую деятельность.
Статус плательщика НДС появляется с момента государственной регистрации организации. К числу обязанностей НКО как плательщиков НДС относятся: представление налоговых деклараций по НДС, в том числе при отсутствии объекта налогообложения; ведение книги покупок и книги продаж, журнала учета счетов-фактур; учет объектов налогообложения по НДС.
Являясь по законодательству плательщиками НДС, некоммерческие организации могут использовать следующие предоставляемые НК РФ возможности для освобождения от его уплаты или уменьшения налоговых платежей.
1. Согласно ст. 145 НК РФ, некоммерческие организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (так же, как коммерческие организации и индивидуальные предприниматели), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности установленной законом суммы (с 1 января 2006 г. — 2 млн руб.). Не могут воспользоваться данной возможностью организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также имеющие в качестве объекта налогообложения операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Для получения освобождения должностным лицам НКО необходимо лично либо заказным письмом предоставить в налоговый орган по месту учета организации не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого желаемо освобождение, соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение:
выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
выписку из книги продаж;
выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (если организация перешла с разрешенного специального на общий режим налогообложения);
копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
НКО, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Если в течение периода, в котором они используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. либо если ими осуществлялась реализация подакцизных товаров, НКО утрачивают право на освобождение начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, до окончания периода освобождения. При этом сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца НКО, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:
документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.;
уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
НКО, решившим воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС, следует учитывать, что в этом случае они теряют право на восстановление сумм НДС, уплаченных ими по приобретенным за этот период товарам (работам, услугам).
2. Статьями 149 и 150 НК РФ установлены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в том числе по ввозу товаров на территорию Российской Федерации.
3. Появилась возможность перехода отдельных НКО на специальные налоговые режимы, заменяющие уплату ряда налогов, в том числе НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), специально установленными налогами.
Таким образом, у некоммерческой организации возникают обязательства по исчислению и уплате НДС в случае, если она:
зарегистрирована в качестве юридического лица;
не перешла на разрешенные для НКО специальные режимы налогообложения, при которых НДС не уплачивается (упрощенная система налогообложения (УСН), ЕНВД) или перешла на разрешенные для НКО специальные режимы налогообложения, при которых НДС не уплачивается (УСН, ЕНВД), однако осуществляла операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
не получила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС;
имеет объект налогообложения.
Применение некоммерческими организациями упрощенной системы налогообложения не освобождает их от исполнения обязанностей налогового агента по НДС. Таковые возникают, если:
приобретены товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория России, у иностранных юридических лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах;
арендуется государственное и муниципальное имущество;
реализуется на территории России конфискованное имущество, бесхозяйные ценности и т.п.
Ассоциация арендует помещение площадью 100 м2 у комитета по управлению городским имуществом. Арендная плата составляет 10 000 руб. за 1 м2 в год. Необходимо рассчитать НДС в пользу бюджета. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому объекту арендованного имущества. Одновременно с перечислением суммы арендной платы ассоциация обязана удержать НДС из этой суммы и перечислить ее в бюджет. Сумма НДС составит 12 712 руб. (выделена из ежемесячной арендной платы в размере 83 333 руб. с использованием расчетной ставки 18/118)- Арендодатель за месяц получит 70 621 руб. (83 333 руб. - 12 712 руб.).
4.2. Объект обложения налогом на добавленную стоимость в некоммерческой организации
Согласно ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. НКО следует обращать внимание при определении объекта обложения на то, что признается реализацией также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе. НКО обязаны исчислять и уплачивать НДС с рыночной стоимости всех безвозмездно оказанных услуг и переданных товаров, если таковые не подпадают под определение «благотворительная деятельность» и под действие ст. 39 и 149 НК РФ;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Некоммерческие организации могут не иметь объекта налогообложения, с которого начисляется НДС, когда они:
1) не имеют никакой реализации;
Отсутствие процесса реализации характерно для всех некоммерческих организаций, ведущих только уставную непредпринимательскую деятельность, за исключением двух ситуаций: реализации ненужного имущества и выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления. Основные источники поступлений по некоммерческой деятельности не подлежат обложению НДС, так как их получение не является объектом обложения, поскольку не связано с реализацией товаров (работ, услуг). Если НКО реализует имущество, приобретенное в том числе за счет целевых поступлений и добровольных имущественных взносов, то его стоимость облагается НДС в общем порядке. При осуществлении строительства собственными силами за счет средств целевого финансирования у НКО также возникает объект налогообложения.
2) выполняют операции, которые не считаются реализацией с позиции п. 3 ст. 39 НК РФ;
Из операций, не признаваемых реализацией товаров (работ или услуг), для НКО актуальны следующие:
передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер — например, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных вещей, животных, находок, кладов в соответствии с нормами ГК РФ;
иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
3) выполняют прочие операции, не признаваемые объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
Не считаются объектом обложения НДС наряду с операциями, не признаваемыми реализацией товаров (работ, услуг), применительно к деятельности НКО следующие операции:
передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов — специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов);
передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
операции по реализации земельных участков (долей в них);
передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом о целевом капитале НКО;
оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;
операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации и субъектов Федерации, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
4) совершают операции по реализации, не подлежащие обложению НДС (ст. 149 и 150 НК РФ).
Осуществление ряда операций на территории Российской Федерации, согласно ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС. Кроме того, в соответствии со ст. 150 НК РФ ввоз некоторых товаров на территорию России также освобождается от обложения НДС.
Но даже при отсутствии объекта налогообложения НКО обязаны представлять в установленном порядке декларацию по НДС. Отсутствие у НКО по итогам конкретного налогового периода суммы НДС к уплате само по себе не освобождает их от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду. В случае непредставления налоговой декларации, даже при отсутствии объекта обложения НДС, налоговый орган вправе наложить на НКО соответствующие санкции.
Задача 1.
В деятельности общественной организации «Мир музыки» в течение отчетного периода имели место следующие хозяйственные операции:
передача на безвозмездной основе основных средств для организации музыкального класса в школе-интернате;
передача денежных средств музыкальной школе на формирование целевого капитала в порядке, установленном Законом о целевом капитале НКО;
В данном случае первая и вторая операции не являются объектом обложения НДС согласно соответственно подп. 5 и 8 п. 2 ст. 146 НК РФ.
реализация изданной по заказу общественной организации брошюры «Дети в мире музыки», средства от которой направлены на проведение концерта учащихся музыкальных школ, победителей музыкальных конкурсов различного уровня.
Несмотря на то что средства от продажи брошюры были использованы на уставные цели, третья операция признается объектом обложения НДС по ставке 10%, так как данная брошюра относится к книжной продукции, связанной с образованием и культурой.
4.3. Льготы по налогу на добавленную стоимость и их значение для некоммерческих организаций
Все операции, не подлежащие обложению НДС, в специальной литературе делят условно на четыре укрупненные группы.
1. Социально значимые операции (реализация медицинских товаров или медицинской помощи, услуг детских дошкольных учреждений, услуг в сфере образования и искусства и т.п.), практически все осуществляемые НКО.
2. Экономические операции (реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли, реализация необработанных алмазов и т.п.), как правило, не осуществляемые НКО.
3. Не создающие добавленной стоимости операции (страховая деятельность, игорный бизнес и т.п.), как правило, не осуществляемые НКО. Исключение составляют отдельные организационно-правовые формы — например, негосударственные пенсионные фонды.
4. Льготируемые операции (осуществляемые организациями, использующими труд инвалидов, религиозными организациями и т.п.), предусмотренные непосредственно как льготные для НКО отдельных организационно-правовых форм.
Некоммерческие организации имеют значительное количество льгот по НДС, в основном относящихся к группе социально значимых и льготируемых.
Рассмотрим подробнее перечень операций, освобождаемых от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ, касающихся деятельности НКО.
Во-первых, не подлежит обложению НДС предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России, в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Во-вторых, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
1) товаров медицинского назначения отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:
важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники,
протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним,
технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов,
очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);
2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических (кроме ветеринарных и санитарноэпидемиологических, финансируемых из бюджета), к которым относятся услуги:
определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию,
оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению (независимо от формы и источника их оплаты) по перечню, утверждаемому Правительством РФ,
по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями,
скорой медицинской помощи, оказываемые населению,
по дежурству медицинского персонала у постели больного,
патологоанатомические,
оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;
4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
5) продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми вузов, школ и других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым и учреждениям (только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств Фонда обязательного медицинского страхования РФ);
6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
7) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
8) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;
9) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
10) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов (в том числе медицинских товаров) в период гарантийного срока их эксплуатации (включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним);
11) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;
12) ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством; культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;
строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);
13) работ, выполняемых в период реализации целевых социальноэкономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов);
14) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Законом о безвозмездной помощи РФ;
15) оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства — театрам, кинотеатрам, концертным организациям и коллективам, театральным и концертным кассам, циркам, библиотекам, музеям, выставкам, домам и дворцам культуры, клубам, домам творческих деятелей, планетариям, паркам культуры и отдыха, лекториям и народным университетам, экскурсионным бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедникам, ботаническим садам и зоопаркам, национальным паркам, природным и ландшафтным паркам;
16) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, а также прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
17) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора и др.
(всего 26 пунктов).
В-третьих, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:
1) реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения) в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий;
2) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ, работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических), производимых и реализуемых:
общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%,
организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абз. 2 настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%,
учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз. 2 настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных общественно значимых целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям,
государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях;
3) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;
4) оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;
5) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
6) передача товаров (работ, услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом о благотворительной деятельности, за исключением подакцизных;
7) реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивнозрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
8) оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
9) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкгорских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
10) выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий;
11) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
12) передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
13) безвозмездное оказание услуг по предоставлению эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах;
14) реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, ТСЖ, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных си стем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций;
15) реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, ТСЖ, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме плательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги) и других операций (всего 30).
Задача 2.
Драматический театр в отчетном периоде осуществил следующие операции:
безвозмездно передал собственным работникам - членам профсоюза экскурсионные билеты, приобретенные за счет профсоюзных взносов, на сумму 100 ООО руб.; передача экскурсионных билетов НДС не облагается, поскольку попадает под действие п. 2 ст. 149 НК РФ !!!
провел театральное представление на безвозмездной основе для социально незащищенных слоев населения, рыночная стоимость билетов на которое составила 80 ООО руб.; проведение театрального представления, согласно п. 3 ст. 149 НК РФ, является благотворительной деятельностью !!!
безвозмездно передал в театр юного зрителя костюмы стоимостью 10 ООО руб. В данном случае драматический театр обязан уплатить НДС только по операции передачи костюмов (18% от 10 000 руб.)
НКО, осуществляющие перечисленные в третьей группе операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению на территории Российской Федерации (предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ), вправе отказаться от их освобождения от налогообложения, предоставив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1 -го числа налогового периода, с которого есть намерение отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения на срок менее одного года.
Перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, их осуществляющих, лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.
В случае если НКО осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), необходимо вести раздельный учет таких операций. Следует также обращать внимание на то, что, согласно ст. 150 НК РФ, не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:
товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Законом о безвозмездной помощи РФ;
медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;
материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
культурных ценностей, приобретенных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, культурных ценностей, полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;
всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввози мых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов и др. (всего 14 наименований).
4.4. Ставки налога на добавленную стоимость и их применение некоммерческими организациями
Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) по НДС устанавливается как квартал.
Налоговые ставки по НДС определяются ст. 164 НК РФ. Налогообложение производится по ставкам 0, 10 и 18%. Как правило, НКО осуществляют операции, подпадающие под налогообложение ставками 10 и 18%.
Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:
- продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных); молока и молоко- продуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда); яйца и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли; зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; масла семян и продуктов их переработки (шротов, жмыхов); хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия); крупы; муки; макаронных изделий; рыбы живой (за исключением ценных пород); море- й рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных); продуктов детского и диабетического питания; овощей (включая картофель);
- товаров для детей: трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп; верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий, перчаток, варежек, головных уборов; швейных изделий, в том числе изделий из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп; верхней одежды (втом числе плательной и костюм ной группы), нательного белья, головных уборов, одежды и изделий для новорожденных и детей ясельной группы (кроме швейных изделий из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика); обуви (за исключением спортивной) — пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной, валяной, резиновой, маподетской, детской, школьной; кроватей и матрацев детских; колясок; тетрадей школьных; игрушек, пластилина, пеналов, счетных палочек, счет школьных, дневников школьных, тетрадей и альбомов для рисования, альбомов для черчения, папок для тетрадей; обложек для учебников, дневников, тетрадей, касс цифр и букв; подгузников;
- периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением продукции рекламного и эротического характера;
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственных субстанций, в том числе внутриаптечного изготовления; изделий медицинского назначения.
Налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, когда, во-первых, операции по реализации товаров (работ, услуг) не облагаются по ставкам 0% и 10%, во-вторых, когда они не освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 и 150 НК РФ, в-третьих, когда налогоплательщик не освобожден от исполнения обязанностей по ст. 145 НК РФ.
Для определения суммы НДС в составе цены, сформированной с учетом* НДС, предусмотрены расчетные ставки налога, которые, по сути, не являются самостоятельными ставками. Расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Задача 3.
Издательство при государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования в отчетном периоде выпустило следующие издания:
ежемесячная газета «Голос вуза»,
издание к юбилейной дате в истории города «Путеводитель по столице»,
ежеквартальный журнал «Вестник университета»,
брошюра «Справочно-правовая система в учебном процессе вуза» по инициативе организации, осуществляющей формирование и обслуживание данной системы.
В данном случае пониженная ставка 10% может быть применена ко всем изданиям, кроме издания «Путеводитель по столице» и брошюры «Справочно-правовая система в учебном процессе вуза», поскольку первая не относится к книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой (постановление Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41 «О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов»), а вторая носит рекламный характер.
4.5. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Особенности деятельности налогоплательщика (коммерческой или некоммерческой) не играют роли при исчислении налоговой базы и налогового оклада. Однако некоммерческим организациям следует обращать внимание на следующие особенности налогообложения:
все безвозмездно оказанные услуги и переданные товары, если данные операции осуществляются не в рамках благотворительной деятельности, включаются в налоговую базу по НДС. В пункте 2 ст. 154 НК РФ описан порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе: налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога;
при реализации имущества некоммерческой организации налоговую базу следует определять с учетом п. 3 ст. 154 НК РФ;
в налоговую базу не включаются суммы целевого финансирования и целевые поступления, если их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), однако все расходы некоммерческой организации за счет целевых поступлений облагаются НДС, так как не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Довольно часто в деятельности НКО возникает необходимость определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Порядок расчетов при этом установлен ст. 159 НК РФ.
Определение налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации регламентируется ст. 160 НК РФ.
Как налоговый агент НКО обязана исчислить в соответствии со ст. 161 НК РФ соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет. Согласно п. 3 ст. 161, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества, а налоговыми агентами выступают арендаторы указанного имущества.
Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).
Некоммерческая организация, как и коммерческая, имеет право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Для подтверждения обоснованности применения льготной ставки и получения вычетов НКО обязана предоставить в налоговые органы ряд документов. Не имеют права потребовать вычетов по НДС те НКО, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154—159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Путем суммирования рассчитывается общая сумма НДС.
Важную роль для правильного исчисления НДС играет момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. В частности, таковым является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Исключение составляют операции, по которым момент определения налоговой базы регламентирован дополнительно п. 3, 7—11, 13— 15 ст. 167 НК РФ. Например, таким моментом при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10); при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд — день совершения указанной передачи (п. 11).
Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), операции по сбыту которых освобождаются от налогообложения, а также при освобождении организации от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные и первичные учетные документы, счета-фактуры оформляются и выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». При совершении операций, как признаваемых объектом обложения НДС, так и освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан составлять счет- фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). Из всех организационно-правовых форм НКО счета-фактуры не составляются только негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Кроме того, все налогоплательщики не составляют счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг).
Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) регламентируется ст. 170 НК РФ и является общим как для коммерческих, так и для некоммерческих организаций.
Подлежащие вычетам суммы НДС и порядок их применения установлены ст. 171 и 172 НК РФ, которые не содержат особенностей применительно к получению вычетов некоммерческими организациями. Во-первых, если НКО приобрела товары (работы, услуги) исключительно для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, то она имеет право после оплаты и приходования ценностей отразить в учете сумму уплаченного НДС как принимаемую к вычету, уменьшив на нее стоимость купленных ценностей. Во- вторых, если товары (работы, услуги) куплены НКО для деятельности, освобождаемой от НДС (например, в соответствии со ст. 149 НК РФ), то сумма входного НДС не выделяется в учете и не может быть предъявлена к вычету. Сами ценности отражаются в учете по полной стоимости покупки вместе с суммой уплаченного НДС. В этом случае сумма налога при определении налоговой базы по налогу на прибыль относится на расходы (включается в себестоимость). В-третьих, если НКО ведется как облагаемая, так и освобождаемая от НДС деятельность, то сумма уплаченного НДС распределяется в соответствии с пропорцией, определяемой как отношение стоимости отгруженных товаров по облагаемой (освобождаемой) деятельности к общей их стоимости за налоговый период. (Если же в отдельном налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (выполнение работ, оказание услуг), операции по продаже которых освобождены от НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на деятельность НКО, то вся сумма входного НДС подлежит вычету согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.) В-четвертых, если товары (работы, услуги) приобретены только для осуществления уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, все суммы входного НДС подлежат включению в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), отдельно в учете не выделяются и к вычету не предъявляются.
Следует обращать внимание на то, что суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению НКО в случаях передачи данного имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Данные суммы налога не включаются в стоимость ценностей и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим-налогообложению, должна быть уплачена в бюджет.
Общественный фонд приобрел для ведения предпринимательской деятельности принтер на сумму 5000 руб. с учетом НДС, который в дальнейшем при определении налоговой базы по НДС был принят к вычету. Однако в следующем налоговом периоде принтер был передан в качестве взноса в уставный капитал благотворительного общества. Исчислите НДС
В этом случае общественный фонд при расчете в отчетном налоговом периоде налоговой базы по НДС сумму входного НДС от стоимости принтера должен прибавить к налоговой базе (восстановить ее в бюджет). А благотворительное общество получит право оформить вычет из налоговой базы на данную сумму.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ и п. 3 ст. 172 НК РФ. Общая сумма налога исчисляется в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличивается на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории России производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями, не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Контрольные вопросы и задания
1. Какие организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость? В каких случаях у НКО возникают обязательства по исчислению и уплате НДС?
2. Назовите возможности для освобождения НКО от уплаты НДС или уменьшения налоговых платежей. Осуществляет ли НКО, получившая освобождение, уплату сумм НДС в бюджет?
3. Перечислите объекты обложения НДС, которые, как правило, возникают у НКО.
4. В каких случаях НКО могут не иметь объекта налогообложения, с которого начисляется НДС?
5. Перечислите группы операций, не подлежащих обложению НДС, и операции, освобождаемые от обложения НДС, касающиеся деятельности НКО.
6. Какие товары, согласно ст. 150 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации?
7. С какой периодичностью и по каким ставкам НКО должна платить налог на добавленную стоимость?
8. В каком случае НКО имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты и какие суммы подлежат к вычету?
9. Что является основанием для получения налоговых вычетов?
10. Каковы сроки и порядок уплаты налога на добавленную стоимость для НКО?
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ