ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛІНГУ ЗА ЦЕНТРАМИ ФІНАНСОВОЇ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ТА МЕТОДИ ТРАНСФЕРНОГО ЦІНОУТВОРЕННЯ

ТЕМА 7. ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛІНГУ ЗА ЦЕНТРАМИ фінансової ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

ТА МЕТОДИ ТРАНСФЕРНОГО ЦІНОУТВОРЕННЯ.

7.1.Сутність і види центрів фінансової відповідальності.

7.2. Оцінювання діяльності центрів фінансової відповідальності.

7.3. Сутність і види трансфертних цін.

7.1. Сутність і види центрів фінансової відповідальності.

Організаційна структура підприємства передбачає функціонування окремих підрозділів (цехів, відділів, служб, департаментів тощо), які виконують різні функції та роблять свій внесок у процес виробництва продукції, виконання робіт чи надання послуг. За цих умов перед керівниками підприємства постають дві взаємозв’язані проблеми, які полягають у необхідності: 1) розподілу відповідальності за отримані результати; 2) здійснення контролю за виконанням встановлених завдань.

Зростання масштабів бізнесу, ускладнення його структури спричиняє необхідність передачі частини повноважень щодо прийняття певних рішень на різні рівні управління. Водночас, отримання менеджерами права приймати управлінські рішення зумовлює їх відповідальність за отримані внаслідок прийняття цих рішень результати.

Центр відповідальності – це сфера (сегмент) діяльності, у межах якої встановлено персональну відповідальність менеджера за показники, які він повинен контролювати. Управління за центрами фінансової відповідальності – це система управління, яка ґрунтується на виокремленні в організаційній структурі підприємства певних центрів відповідальності, визначенні повноважень та обов’язків керівників цих центрів, здійсненні контролю й оцінювання діяльності кожного центру відповідальності. Формування системи управління за центрами відповідальності передбачає: визначення загальної мети діяльності підприємства та його проміжних завдань; виділення центрів відповідальності; розробляння бюджетів для кожного центру відповідальності; розробляння моделі формування звітності центрів відповідальності; оцінювання діяльності центрів на основі аналізу бюджетних і звітних даних;прийняття відповідних управлінських рішень. Одним із найважливіших етапів в управлінні за центрами відповідальності є бюджетування їхньої діяльності.

Під час складання бюджетів за окремими центрами відповідальності необхідно визначити показники вимірювання обсягу їх діяльності та бази розподілу витрат і доходів. Рівень деталізації показників бюджетів має забезпечити потребу в необхідній для управління інформації та не потребувати значних витрат часу і ресурсів для її отримання. Доцільно також, щоб для кожного виду витрат підприємства існував такий центр, для якого ці витрати є прямими. Таку інформацію формують в системі обліку за центрами відповідальності.

Особливості організації обліку за центрами відповідальності та принципи формування таких центрів наведено на рис. 7.1 та 7.2.

Рис. 7.1. Основні особливості обліку за центрами відповідальності

Рис. 7.2. Принципи формування центрів відповідальності

Ефективність функціонування системи обліку і управління за центрами відповідальності забезпечується через дотримання низки вимог. Зокрема, менеджери повинні відповідати тільки за ту діяльність, яка перебуває під їхнім контролем. У зв’язку з цим створюють такі центри відповідальності.

За рівнем контрольованості показників:

центри витрат – підрозділи, керівники яких контролюють тільки витрати, але не контролюють доходів, прибутку та інвестицій (бригада, цех, дільниця тощо). Виділяють центри технологічних витрат та центри дискреційних витрат;

центри доходів – підрозділи, керівники яких контролюють тільки доходи, але не контролюють витрати, прибуток та інвестиції (відділ збуту, регіональні представництва підприємства);

центри прибутку – це підрозділи, керівники яких контролюють витрати й доходи, але не контролюють інвестиції у власні активи (секція, кіоск, регіон діяльності тощо);

центри інвестицій – господарські одиниці, керівники яких одночасно контролюють витрати, доходи та інвестиції (дочірня компанія, підприємство).

За функціональним принципом:

обслуговуючі – надають послуги іншим центрам підприємства;

матеріальні – здійснюють заготівлю і збереження матеріалів;

виробничі – підрозділи основного й допоміжного виробництва;

управлінські – займаються управлінням підприємством (відділ кадрів, бухгалтерія, юридичний відділ тощо);

збутові – займаються збутом готової продукції.

Приклад формування центрів фінансової відповідальності на підприємстві наведено на рисунку 7.3.

7.2. Оцінювання діяльності центрів відповідальності.

В процесі поточної діяльності за кожним центром відповідальності здійснюють облік відповідних показників витрат, доходів, фінансових результатів, грошових потоків, інвестицій тощо. При цьому побудова обліку витрат має ґрунтуватися на їх поділі на змінні і постійні, прямі і непрямі, контрольовані і неконтрольовані. Наприкінці звітного періоду у кожному центрі відповідальності складають звіт про результати діяльності, форма якого (для центру прибутку) може бути така (див. табл. 7.1).

Таблиця7.1.

Звіт про результати діяльності центру прибутку.

№

з/п

Показники

Значення показників

в грн.

Відхилення фактичних показників від бюджетних

бюджетні скориговані на факти-чний обсяг діяльності

фактичні

сума,

грн.

у %

1.

Дохід

48000

50000

+ 2000

+ 4,2

2.

Змінні витрати

33000

34000

– 1000

– 3,0

3.

Маржинальний дохід (п.1 – п.2)

15000

16000

+ 1000

+ 6,7

4.

Постійні прямі витрати, контрольовані менеджером підрозділу

5500

5000

+ 500

+ 9,1

5.

Фінансовий результат (прибуток), що контролюється керівником підрозділу (п.3 – п.4)

9500

11000

+ 1500

+ 15,8

6.

Постійні витрати підрозділу, що не контролюються керівником цього підрозділу

3500

4000

– 500

– 14,3

7.

Фінансовий результат діяльності підрозділу (прибуток) без урахування загальних операційних витрат підприємства (п.5 – п.6)

6000

7000

+ 1000

+ 16,7

8.

Загальні операційні витрати підприємства, розподілені між центрами відповідальності.

2500

3000

– 500

– 20,0

9.

Операційний прибуток підрозділу (п.7 – п.8)

3500

4000

+ 500

+ 14,3


Рис. 7.3. Основні центри фінансової відповідальності на підприємстві


Оцінювання діяльності центрів відповідальності базується на:

1) аналізі відхилень бюджетних і фактичних показників витрат, доходів, фінансових результатів, грошових потоків чи інвестицій;

2) аналізі нефінансових показників діяльності центру, зокрема таких як плинність кадрів, відсоток забракованих виробів, використання робочого часу, кількість скарг клієнтів, відсоток повторних замовлень, кількість клієнтів тощо (див. рис. 7.4.).

Рис. 7.4. Основні критерії оцінювання діяльності центрів відповідальності

Оцінювання діяльності центру витрат доцільно здійснювати на основі дотримання бюджету витрат за умови виконання запланованої виробничої програми, тобто забезпечення доцільності та ефективності витрат. Необхідно окремо аналізувати показники виконання контрольованих і неконтрольованих керівником підрозділу витрат. Для визначення ефективності діяльності центру доходу використовують дані про відхилення фактичної суми доходу від бюджетної за рахунок зміни ціни та обсягу реалізації продукції.

Оцінювання діяльності центру прибутку здійснюють за досягненням бюджетного показника прибутку. При цьому необхідно аналізувати фінансовий результат, що контролюється керівником підрозділу, а також фінансовий результат без урахування загальних операційних витрат підприємства та суму чистого прибутку (див. табл. 7.1). Для оцінювання діяльності центру інвестицій як правило використовують показники прибутковості інвестицій (ROI) і суми доданої економічної вартості (EVA).

Показник ROI обчислюють за формулою:

ROI = По : Іо, (7.1)

де По – операційний прибуток до оподаткування центру інвестицій;

Іо – середнє значення інвестованого капіталу в операційні активи центру інвестицій.

Значення доданої економічної вартості (EVA) визначають за формулою:

EVA = Пч – Вк. (7.2)

де Пч – чистий операційний прибуток підрозділу;

Вк – загальна річна вартість задіяного капіталу.

Якщо EVA має позитивне значення, то центр інвестицій заробляє кошти, а якщо негативне, то навпаки – витрачає свій капітал.

Виділяють п’ять основних етапів вибору показників оцінювання діяльності центрів відповідальності та роботи їхніх менеджерів:

1) вибір показника, оцінки, що відповідає меті керівництва підприємства (операційний або чистий прибуток, рентабельність інвестицій, рентабельність продукції сума доданої економічної вартості тощо);

2) визначення способу обчислення вибраного оцінного показника (на основі системи повних або змінних витрат, визначення порядку розподілу загальновиробничих, адміністративних витрат, витрат на збут тощо);

3) вибір способу трансферного ціноутворення;

4) обґрунтування порядку встановлення нормативів (наприклад, чи усім підрозділам планувати єдиний рівень рентабельності);

5) визначення періодичності і форми подання звітів про діяльність центрів відповідальності.

При визначенні критеріїв оцінки діяльності центрів відповідальності потрібно обов’язково залучати керівників центрів та передбачати систему їхнього заохочення.

7.3. Сутність і види трансферних цін.

За умов децентралізованої організації виробництва різні центри відповідальності часто обмінюються між собою товарами й послугами. Для об’єктивної оцінки їх діяльності важливе значення має оптимальний вибір підходу до трансферного ціноутворення. Трансферна ціна – це внутрішня ціна, за якою один підрозділ підприємства (цех, відділ тощо) передає іншому продукцію чи послуги. Трансферна ціна повинна: сприяти досягненню підприємством визначеної мети, забезпечувати гармонійне поєднання мети підрозділу з загальною метою підприємства; бути гнучкою (передбачувати систему знижок) і рівноцінною для менеджерів різних рівнів управління; не мати негативного впливу на ефективність функціонування центру продавця або центру покупця; сприяти забезпеченню автономності центрів відповідальності; швидко реагувати на зміни ринкової ситуації; сприяти створенню умов для мотивації діяльності керівників центрів відповідальності.

Існують різноманітні методи встановлення трансфертних цін. Найчастіше використовують такі методи трансферного ціноутворення:

1) орієнтацією на ринкові ціни на аналогічні товари чи послуги;

2) на основі витрат (планових або фактичних, повних або змінних) на виготовлення товарів (напівфабрикатів) чи надання послуг;

3) на основі договірної трансферної ціни.

На підприємствах країн із розвиненою ринковою економікою найчастіше застосовують трансферні ціни, які ґрунтуються на ринковій або договірній ціні.

Для забезпечення ефективності трансферного ціноутворення на основі ринкових договірних цін керівникам центрів відповідальності необхідно надавати право вільно вибирати партнерів як на зовнішньому так і на внутрішньому (в середині підприємства) ринку, а також умови вирішення господарських проблем через арбітраж.

Вважають, що трансферну ціну встановлюють на рівні мінімального значення ціни напівфабрикату чи послуги, на який погоджується центр покупця і максимального допустимого значення ціни цього напівфабрикату чи послуги для центру продавця. За дотримання цієї умови трансферні ціни не мають негативного впливу на фінансові результати діяльності підрозділів підприємства.

Необхідною умовою застосування ринкових цін при трансфертному ціноутворенні є існування ринку проміжної продукції та стабільність цін на неї. При цьому слід дотримуватися таких принципів: 1) підрозділ, який купує продукт або послугу всередині підприємства, повинен це робити доти, поки підрозділ, який продає продукцію, дотримується політики ринкових цін. В іншому разі він має право купувати її на зовнішньому ринку; 2) підрозділ, який продає продукцію чи послуги, повинен мати право реалізувати її на зовнішньому ринку.

Договірні трансферні ціни використовують у випадку недосконалої конкуренції на ринку продукту чи напівфабрикату. У цьому разі при встановленні трансферної ціни враховують альтернативні витрати, які існують при альтернативах внутрішнього відпуску напівфабрикату чи його реалізації зовнішнім споживачам. Наприклад, якщо загальна сума змінних витрат на виробництво і реалізацію одиниці продукції становить 50 грн., у тому числі 3 грн. – змінні витрати на збут, то при внутрішньому відпуску продукції мінімальне значення договірної трансферної ціни одиниці продукції має становити 47 грн. (50 – 3), а максимальне – 50 грн. На підставі переговорів між покупцем і продавцем визначають конкретне значення трансферної ціни продукції.

Зрозуміло, що остаточне рішення про придбання напівфабрикатів у зовнішніх постачальників приймають лише за умови підвищення прибутковості діяльності підприємства загалом.

Якщо для формування трансфертних цін використання ринкових цін неможливе або надто дороге, їх розробляють на основі витрат. У цьому разі трансферну ціну напівфабриката чи послуги визначають на основі їхньої:

  • собівартості;
  • собівартості та суми націнки;
  • змінних витрат та суми націнки

Сума націнки, яку включають до трансферної ціни дає можливість центрам відповідальності відшкодовувати власні витрати та отримати певну суму прибутку.

При використанні трансфертних цін на основі витрат для стимулювання економії додатково обґрунтовують норми (стандарти) витрат. Застосування трансфертних цін на основі витрат зумовлює підвищення контролю за рівнем витрат кожного центру відповідальності, однак можливі такі варіанти розробляння трансфертних цін на основі витрат, які відповідають інтересам лише окремих підрозділів, а не підприємства загалом.


ОСОБЛИВОСТІ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ЗА

ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

Облік за центрами відповідальності організовується на великих підприємствах зі складною організаційною та виробничою структурою

Такий облік функціонує паралельно з традиційною системою бухгалтерського обліку

Цей облік можна впровадити тільки за умови чіткого розмежування сфер відповідальності та конкретизованої відповідальності менеджерів за статті надходжень і витрат

кожному центрі формують звіти про їхню діяльність

ПРИНЦИПИ ФОРМУВАННЯ

ЦЕНТРІВ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

Кожен центр має очолювати керівник, який відповідає за результати його діяльності

Деталізація при виділенні центрів відповідальності має бути достатньою для аналізу їхньої діяльності, проте не надмірною

Для кожного центру з метою вимірювання обсягів його діяльності має бути визначений основний показник

Для кожного виду витрат підприємства має існувати такий центр, для якого ці витрати є прямими

Система стимулювання працівників підприємства має бути пов’язана з ефективністю діяльності центрів відповідальності

Юридична служба (ЦВ)

Генеральний директор (ЦІ)

Відділ кадрів (ЦВ)

Дочірнє підприємство (ЦІ)

Комерційний

директор (ЦД)

Відділ

збуту (ЦД)

Група

маркетингу (ЦВ)

Відділ

постачання (ЦВ)

Фінансовий

директор (ЦВ)

Фінансовий

відділ (ЦВ)

Бухгалтерія

(ЦВ)

Група розрахунків з покупцями (ЦВ)

Група розрахунків з постачальниками (ЦВ)

Група управління активами (ЦВ)

Група фінансового аналізу (ЦВ)

Група фінансового планування (бюджетування) (ЦВ)

Група фінансового обліку (ЦВ)

Група

податкового обліку (ЦВ)

Група управлінського обліку (ЦВ)

Каса (ЦВ)

Директор з виробництва (ЦП)

Підрозділ А

(ЦП)

Цех 1

(ЦВ)

Цех 2

(ЦВ)

Цех 3

(ЦВ)

Підрозділ Б

(ЦП)

Цех 4

(ЦВ)

Цех 5

(ЦВ)

ЦІ – центр інвестицій;

ЦП – центр прибутку;

ЦД – центр доходу;

ЦВ – центр витрат;

ОЦІНЮВАННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ

ЦЕНТРІВ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

ЦЕНТРИ

ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

КРИТЕРІЇ

ОЦІНЮВАННЯ

ЦЕНТР

ВИТРАТ

ЦЕНТР

ДОХОДІВ

ЦЕНТР

ПРИБУТКУ

ЦЕНТР

ІНВЕСТИЦІЙ

Виконання виробничої

програми за умови дотримання бюджету витрат

Досягнення планового доходу від реалізації продукції за умови дотримання ціни та обсягу реалізації

Досягнення бюджетного показника прибутку

Досягнення планового показника рентабельності інвестицій (ROI) або значення доданої економічної вартості (EVA)

ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛІНГУ ЗА ЦЕНТРАМИ ФІНАНСОВОЇ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ТА МЕТОДИ ТРАНСФЕРНОГО ЦІНОУТВОРЕННЯ