ОБЛІКОВО-АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛІНГУ

ТЕМА 4 : ОБЛІКОВО-АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛІНГУ

1. Система та методи обліку й калькулювання витрат
   1. Калькулювання витрат за замовленнями
   2. Калькулювання витрат за процесами
   3. Калькулювання повних і змінних витрат
   4. Калькулювання на основі діяльності

4.1. Основи організації та методи обліку й калькулювання витрат

Значний обсяг інформації для здійснення фінансового контролінгу отримується із фінансового обліку і фінансової звітності. Дані фінансового обліку і звітності дають можливість оцінити фінансові результати і здійснити діагностику фінансового стану підприємства.

Фінансові результати підприємства прямо залежать від його витрат. Щоб забезпечити об’єктивність інформації по рівень і структуру витрат, на підприємстві необхідно насамперед налагодити ефективну систему їх обліку і калькулювання.

Облік витрат – це сукупність відомих дій, спрямованих на відображення витрат підприємства в процесі його господарської діяльності на основі їх документування, вимірювання, оцінювання, систематизації та групування за певними ознаками.

Облік витрат підприємства здійснюють за економічними елементами та статтями калькуляції. Склад економічних елементів і статей калькуляції визначено у ПСБО-16 «Витрати».

Економічні елементи характеризують обсяги економічно однорідних видів витрат. Виділяють такі основні економічні елементи витрат:

• матеріальні витрати;
• витрати на оплату праці;
• відрахування на соціальні заходи;
• амортизація;
• інші операційні витрати.

Статті калькулювання характеризують цільове призначення витрат. Згідно ПСБО-16 виділяють статті виробничих і невиробничих витрат. До виробничих статей належать витрати, які включаються до виробничої собівартості продукції, а саме:

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати на оплату праці виробничих робітників;
• інші прямі виробничі витрати;
• загальновиробничі витрати.

До статей невиробничих (операційних) витрат належать:

• адміністративні витрати;
• витрати на збут;
• інші операційні витрати.

При визначенні собівартості продукції виникає проблема оцінювання запасів, які відпускають на виробництво цієї продукції.

Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» відпуск матеріалів на виробництво можна оцінювати за такими методами:

• ідентифікованої собівартості;
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження матеріальних цінностей (ФІФО);
• останніх за часом надходження матеріальних цінностей (ЛІФО);
• нормативних витрат.

Треба зазначити, що сьогодні на українських підприємствах метод ЛІФО не використовують

Приклад:

Запас матеріалу А на початок місяця становив – 20 од., ціна одиниці матеріалу А становить 5 грн. за одиницю. 10.02 було придбано 30 од. матеріалу А за ціною 5,5 грн. за одиницю 2.03 було придбано 10 од. матеріалу за ціною 6 грн. за одиницю протягом місяця, відпущено у виробництво 35 од. матеріалу А. Визначити собівартість випущеного матеріалу А і собівартість залишоку матеріалу А на складі на кінець місяця.

Метод ФІФО:

Залишок матеріалу А на кінець місяця в натуральних одиницях:

20 + 30 + 10 – 35 = 25 од.

Оцінка залишку матеріалу А за цінами останнього придбання:

10*6+15*5.5=142.5 грн.

Собівартість відпущеного на виробництво матеріалу А:

(20 * 5) + (30 *5,5) + (10 * 6) – 142.5= 100 + 165+ 60– 142.5 = 182.5грн.

Метод середньозваженої собівартості одиниці продукції:

Середньозважена за обсягом собівартість одиниці матеріалу А:

С/Сзв = грн./од.

Залишок матеріалу А на кінець місяця:

25 * 5,42 = 135.4 грн.

Відпущено матеріалу А на виробництво:

35*5,42 = 189.6 грн.

Дані, отримані в процесі обліку використовують для здійснення калькулювання.

Калькулювання – це процес визначення собівартості одиниці продукції.

Для того, щоб організувати систему обліку і калькулювання витрат на підприємстві необхідно врахувати такі фактори:

1. Особливості продукції:

• індивідуальна продукція, при виробництві якої здійснюють облік і калькулювання за замовленнями;
• масова продукція, виготовляючи яку ведуть облік і калькулювання за процесами.

1. Повнота включення витрат в собівартість продукції:

• абзорпшен-кост, що передбачає облік і калькулювання повних витрат;
• директ-кост, за якою здійснюють облік і калькулювання змінних витрат;

1. Спосіб контролю за витратами:

• облік і калькулювання фактичних витрат;
• облік і калькулювання нормативних витрат та відхилення фактичних витрат від нормативних.

4.2.Калькулювання витрат за замовленнями та за процесами (періодами)

Калькулювання за замовленнями використовують в індивідуальному виробництві. При цьому методі здійснюють облік і калькулювання за окремими замовленнями згідно договорів. Прямі витрати включають до собівартості замовлення прямо на основі первинних документів. Накладні – розподіляють за певною ставкою розподілу. Ставку розподілу накладних витрат підприємство визначає самостійно шляхом ділення загальної суми накладних витрат на значення бази розподілу.

Наприклад, підприємство будує дачні будинки. За звітний період підприємство збудувало будинки А, В і С.

Прямі витрати підприємства за об’єктами будівництва становлять відповідно:

а) прямі матеріальні витрати: А -25000 грн.; В -30000грн.; С -18000 грн;

б) прямі витати на оплату праці та соціальне страхування: А -15000 грн.; В-20000грн.; С -13000 грн;

в) основні виробничі робітники відпрацювали на об’єктах таку кількість людино-годин: А- 300 люд.-год..; В-400 люд.-год.; С -260 люд.-год..

г) загальні накладні витрати (витрати на експлуатацію обладнання, заробітну плату менеджера з організації будівництва тощо) за звітний період становили 28800 грн. Накладні витрати розподіляють на підприємстві пропорційно до відпрацьованих людино-годин.

Визначити фактичну собівартість садових будинків.

Розв’язок:

Ставка розподілу накладних витрат становить:

Ст = ;

Обчислюємо собівартість будинків:

Будинок А: 25000+15000+30*300 =49000 грн.

Будинок В: 30000 + 20000 + 30*400 = 62000 грн.

Будинок С: 18000 + 13000 + 30* 260 = 38800 грн.

Облік і калькулювання за процесами використовують у масовому виробництві. Облік і калькулювання витрат здійснюють за окремими процесами чи переділами. Переділом називають сукупність процесів, в результаті яких отримують напівфабрикат. Собівартість одиниці виробленої продукції визначають діленням суми витрат за процесами на кількість одиниць виробленої продукції (див. рис.4.1).

Рис. 4.1 Послідовність процесного методу калькулювання витрат

Якщо за звітний період при процесному виробництві було виготовлено 300 одиниць виробів, то використовуючи дані наведені в рис. 4.1, собівартість одного виробу буде становити 15000/300 =50 грн.

Облік і калькулювання повних витрат (абзорпшен-кост) передбачає включення в собівартість продукції всіх виробничих витрат (як змінних так і постійних). Цей метод використовують згідно вимог П(С)БО для формування фінансової звітності підприємств.

Водночас необхідно зазначити, що застосування системи обліку і калькулювання повних витрат за умови існування значних відмінностей в обсягах виробництва і реалізації продукції може суттєво впливати на формування фінансових результатів підприємства. Розглянемо це на прикладі.

Приклад. Підприємство виробляє і реалізовує продукцію за ціною 15 грн. за одиницю. Прямі матеріальні витрати на одиницю продукції становлять 4 грн., а прямі витрати на оплату праці – 3 грн., а змінні загальновиробничі витрати - 1 грн. на одиницю.Загальна сума постійних загальновиробничих витрат підприємства за звітний період становила 2000 грн. За звітний період підприємство виготовило 1000 одиниць виробів, а реалізувало 800 одиниць. Необхідно обчислити собівартість виробленої і реалізованої продукції та фінансовий результат підприємства при застосуванні системи обліку і калькулювання повних витрат.

Розв’язок:

а) собівартість одиниці продукції підприємства за системою калькулювання повних витрат:

4 грн. +3 грн. + 1 грн. + = 10 грн.

б) собівартість виробленої продукції

10 * 1000 = 10000 грн.

в) собівартість реалізованої продукції підприємства

10 * 800 = 8000 грн.

у тому числі: прямі матеріальні витрати – 4 * 800 = 3200 грн.;

• прямі витрати на оплату праці 3 * 800 = 2400 грн.;
• змінні загальновиробничі витрати 18 800 = 800 грн.;
• постійні загальновиробничі витрати 2* 800 = 1600 грн.;

разом витрати – 8000 грн.

г) прибуток підприємства за звітний період становитиме:

15*800 -800 = 4000 грн.

Водночас, треба зазначити, що в собівартості реалізованої продукції було включено тільки 1600 постійних загальновиробничих витрат в сумі 1600 грн., в той час, як їх загальний обсяг у звітному періоді дорівнював 2000 грн. Оскільки ці витрати є постійними, то їх обсяг не змінюється зі зміною кількості реалізованої продукції. З огляду на це можна вважати, що у цьому разі собівартість продукції занижена, а відтак завищений фінансовий результат підприємства на 400 грн. (2000 грн.-1600 грн.)

Калькулювання змінних витрат передбачає включення до собівартості продукції лише змінних виробничих витрат. Постійні виробничі витрати в собівартість не включають, а віднімають загальною сумою від фінансового результату.

При застосуванні системи калькулювання змінних витрат обчислюють показник маржинального доходу.

Маржинальний дохід (Дм) – це різниця між доходом від реалізації продукції (Д) та змінними витратами підприємства (Вз).

Дм = Д – Вз (4.1)

Оскільки дохід підприємства включає суму змінних та постійних витрат, а також його прибуток, то маржинальний дохід можна виразити формулою:

Дм = (Вз + Вп +Пр) – Вз = Вп + Пр, (4.2)

де Вп – постійні витрати;

Пр – прибуток підприємства.

Розрізняють декілька показників маржинального доходу, серед них: виробничий маржинальний дохід та операційни маржинальний дохід.

Приклад калькулювання собівартості продукції за системою змінних витрат наведено в таблиці 4.1.:

Таблиця 4.1.

Калькуляція собівартості продукції за системою змінних витрат

Статті витрат	Сума, грн.
1. Змінні прямі матеріальні витрати	1000
2. Змінні прямі витрати на оплату праці	800
3. Інші змінні прямі виробничі витрати	100
4. Змінні непрямі виробничі витрати	200
Разом собівартість продукції	2100

Сучасний директ-кост використовують у двох варіантах:

1) простий (класичний) директ-кост, який передбачає калькулювання собівартості продукції лише за прямими змінними витратами;

2) розвинутий директ-кост, за якого до собівартості продукції включають не тільки змінні, але й прямі постійні виробничі витрати.

Система калькулювання змінних витрат має ряд переваг:

• інформацію щодо собівартості продукції та маржинального доходу, необхідну для планування, можна отримати з поточного обліку та звітності;
• процес калькулювання собівартості продукції не вимагає розподілу постійних загальновиробничих витрат;
• величина маржинального доходу прямо залежить від обсягів реалізації продукції;
• звіти про фінансові результати сформовані за системою змінних витрат в більшій мірі, ніж за системи повних витрат, відповідають вимогам інформаційного забезпечення прийняття управлінських рішень.

Недоліки цієї системи полягають в тому, що:

• звітність не відповідає загальноприйнятим принципам підготовки фінансової та податкової звітності;
• для розподілу витрат на змінні та постійні потрібні додаткові розрахунки, які не завжди є точними і вимагають додаткових витрат;
• прийняття стратегічних рішень (наприклад щодо реалізації інвестиційних проектів) вимагає інформації щодо повних витрат підприємства.

Система калькулювання змінних витрат забезпечує отримання інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень щодо зміни (розширення чи скорочення) сегменту діяльності, оптимізації виробничої програми підприємства, доцільності прийняття спеціального (додаткового замовлення), управління запасами та ціноутворення тощо.

Порядок формування звітів про фінансові результати при застосуванні систем калькулювання повних і змінних витрат розглянемо у прикладі.

Приклад. Є такі дані про виробництво і реалізацію продукції на підприємстві:

	ціна за один виріб	–	30 грн.
	змінні виробничі витрати на один виріб	–	12 грн.
	постійні виробничі витрати за весь період	–	800 грн.
	операційні витрати (адміністративні витрати та витрати на збут – всі постійні)	–	400 грн.
	залишок готової продукції на початок першого періоду	–	0 од.
	постійні виробничі витрати розподіляють між виробами на основі нормальної потужності	–	100 од. виробів за квартал

Обсяги виробництва і реалізації продукції за три квартали представлені в таблиці 4.2.

Таблиця 4.2.

Дані про виробництво і реалізацію продукції підприємства

за І – ІІІ квартал поточного року

Показники	Одиниця виміру	І квартал	ІІ квартал	ІІІ квартал
1. Обсяг реалізації продукції	од.	100	90	110
2. Обсяг виробництва продукції	од.	100	120	90

Із вихідних даних видно, що собівартість одиниці продукції становить:

а) за системою директ-кост – 12 грн.

б) за системою абзорпшен-кост – 12 + 20 грн.

а) Складемо звіт про фінансові результати підприємства при застосуванні системи калькулювання змінних витрат (див. табл. 4.3.).

Таблиця 4.3.

Звіт про фінансові результати діяльності підприємства за І – ІІІ квартали, складений за системою калькулювання змінних витрат, грн.

Показники	Квартали
	І	ІІ	ІІІ
1. Дохід від реалізації продукції	3000 (100 х 30)	2700 (90 х 30)	3300 (110 х 30)
2. Запаси готової продукції на початок кварталу	0	0	360
3. Собівартість виготовленої продукції	1200 (12 х 100)	1440 (12 х 120)	1080 (12 х 90)
4. Запаси готової продукції на кінець періоду	0	360 ((120 – 90) х 12)	120 ((30 + 90 – 110) х 12)
5. Собівартість реалізованої продукції за змінними витратами	1200 (12 х 100)	1080 (12 х 90)	1320 (12 х 110)
6. Маржинальний дохід	1800 (2000 – 1200)	1620 (2700 – 1080)	1980 (3300 – 1320)
7. Постійні виробничі накладні витрати	800	800	800
8. Операційні витрати	400	400	400
9. Операційний прибуток	600	420	780

б) Складемо звіт про фінансові результати при застосуванні системи калькулювання повних витрат (див. табл. 4.4.).

Таблиця 4.4.

Звіт про фінансові результати діяльності підприємства за І – ІІІ квартали, складений за системою калькулювання повних витрат, грн.

Показники	Квартали
	І	ІІ	ІІІ
1. Дохід від реалізації продукції	3000 (100 х 30)	2700 (90 х 30)	3300 (110 х 30)
2. Запаси готової продукції на початок кварталу	0	0	600
3. Собівартість виготовленої продукції	2000 (20 х 100)	2400 (20 х 120)	1800 (20 х 90)
4. Запаси готової продукції на кінець кварталу	0	600 (120 – 90) х 12)	200 (30 + 90 – 110) х 20
5. Собівартість реалізованої продукції	2000	1800	2200
6. Нерозподілені постійні виробничі накладні витрати	–	–	80 (800 – 90 х 8)
7. Перерозподілені постійні виробничі накладні витрати	–	160 (120 х 8 – 800)	–
8. Собівартість реалізованої продукції після коригування на суму нерозподілених чи перерозподілених виробничих накладних витрат	2000 (20 х 100)	1640 (1800 – 160)	2280 (2200 + 80)
9. Валовий прибуток	1000	1060	1020
10. Операційні витрати	400	400	400
11. Операційний прибуток	600	660	620

Порівняння результатів, отриманих за проведеними розрахунками (див. табл. 4.3. і 4.4) дає можливість зробити такі основні висновки:

1) Якщо всю продукцію, вироблена підприємством за певний період часу, реалізуються у цьому ж періоді, то сума операційного прибутку підприємства буде однаковою як при системі змінних, так і при системі калькулювання повних витрат;

2) Якщо кількість одиниць продукції виготовленої за певний період є більшою від кількості одиниць продукції, реалізованої за цей же період часу, то зростають запаси готової продукції. У цьому разі при системі абзорпшен-кост частина постійних виробничих накладних витрат включається до собівартість продукції, що залишилася в запасах. При системі директ-кост всі постійні виробничі накладні витрати розглядаються, як витрати періоду. Тому сума операційного прибутку при системі абзорпшен-кост буде більшою, ніж при системі директ-кост;

3) Якщо кількість одиниць продукції, виробленої за певний період часу є меншою за кількість одиниць продукції, реалізованої за цей же період часу, то запаси готової продукції зменшуються. При використанні системи абзорпшен-кост частина постійних виробничих накладних витрат, включених в собівартість одиниць продукції в запасах, переходить у витрати, як собівартість реалізованої продукції. При системі директ-кост всі постійні виробничі накладні витрати відносять до витрат того періоду, у якому вони виникають. Тому сума операційного прибутку при системі абзорпшен-кост буде меншою, ніж при системі директ-кост.

4.4. Калькулювання на основі діяльності

В кінці 1980-х р. в США почали використовувати нову систему калькулювання витрат – калькулювання на основі діяльності (поопераційний облік і калькулювання витрат), метою якої було точне відслідковування взаємозв’язку між накладними витратами та обсягом виготовленої і реалізованої продукції. Цю систему сьогодні використовують такі компанії як ІВМ, Unipart, Norwich Union, British Airways та інші.

Калькулювання на основі діяльності – це метод калькулювання, що передбачає групування витрат за основними видами діяльності з подальшим їх розподілом між видами продукції за критерієм необхідності окремих операцій та видів діяльності для виготовлення конкретної продукції. Для цього всі операції та види діяльності поділяють на чотири групи:

• ті, що можна віднести до певного виробу (свердління, зварювання тощо);
• ті, що можна віднести до певної партії виробів (налагодження устаткування, транспортування виробів тощо);
• ті, що можна віднести до певного виду продукції (забезпечення технічних умов виробництва певної продукції);
• операції та види діяльності на рівні підприємства (навчання персоналу, зв’язок).

Накладні витрати, які мають спільний чинник витрат об’єднують у групи. У цьому разі постійні накладні витрати розглядають як довгострокові змінні, що змінюються зі зміною відповідного фактора. Накладні витрати розподіляють між виробами диференційовано, тобто для кожної сукупності витрат вибирають відповідний чинник розподілу, а потім обчислюють величину цих витрат на одиницю фактора. Приклад калькулювання витрат на основі виробничої діяльності (поопераційного обліку і калькулювання витрат) наведено в таблицях 4.5, 4.6 та 4.7.

Таблиця 4.5.

Вихідні дані

Показники	Вироби	Разом
	А	Б	В
1. Кількість одиниць виготовленої і реалізованої продукції, шт.	50000	30000	5000	Х
2. Ціна одиниці продукції, грн.	25	30	35	Х
3. Змінні виробничі витрати на одиницю продукції:
– матеріальні	3	2	1	Х
– на оплату праці	6	8	4	Х
4. Час роботи обладнання на виробництво одиниці продукції, маш.-год.	4	2	6	290000
5. Кількість партій виробів	5	10	15	30
6. Кількість замовлень	10	20	20	50
7. Число замовників	2	13	15	30
8. Виробничі накладні витрати:
– на налагодження обладнання	х	х	х	120000
– пов’язані з механізованою обробкою основних матеріалів	х	х	х	580000
– на пакування виробів	х	х	х	140000
9. Операційні витрати:
– на збут	х	х	х	150000
– адміністративні	х	х	х	300000

Таблиця 4.6.

Розрахунок витрат на одиницю фактора

Витрати	Фактор зміни витрат	Витрати на одиницю фактора, грн.
1. Короткотермінові змінні витрати:
– матеріальні	одиниця виробу
– на оплату праці	одиниця виробу
– пов’язані з механізованою обробкою основних матеріалів	години роботи устаткування	580000 : 290000 = 2
2. Довготермінові змінні витрати:
– виробничі:
– на налагодження обладнання	кількість партій	120000 : 30 = 4000
– на пакування виробів	кількість замовлень	140000 : 50 = 2800
– операційні:
– на збут	кількість замовників	150000 : 30 = 5000
– адміністративні	кількість замовлень	300000 : 50 = 6000

Таблиця 4.7.

Звіт про фінансові результати при поопераційному

методі калькулювання виробів, тис. грн.

Показники	Вироби	Разом
	А	Б	В
1. Дохід від реалізації продукції	1250	900	175	2325
2. Короткострокові змінні витрати
– матеріальні	150	60	5	215
– на оплату праці	300	240	20	560
– пов’язані з механізованою обробкою основних матеріалів	400	120	60	580
3. Маржинальний дохід	400	480	90	970
4. Довгострокові змінні витрати:
– на налагодження обладнання	20	40	60	120
– на пакування виробів	28	56	56	140
– на збут	10	65	75	150
– адміністративні	60	120	120	300
5. Прибуток (збиток)	282	199	(221)	260

Поопераційний облік і калькулювання витрат є основою поопераційного методу управління виробництвом.

ОБЛІКОВО-АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛІНГУ