Бюджетувння і контроль
Тема 9. Бюджетувння і контроль
- Сутність бюджетування та його організація
- Види і форми бюджетів
- Порядок складання та принципи бюджетів продажів, бюджету виробництва, бюджет придбання і використання матеріалів, бюджет трудових витрат, бюджет ЗВВ, адміністративні витрати на збут
- Методика та техніка контролю за виконанням бюджетів
Принцип та порядок складання гнучких бюджетів.
- Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету
1. Сутність бюджетування та його організація
Кожне підприємство має певну стратегічну мету (збільшення прибутку, утримання позиції на ринку, лідерство в певній галузі тощо). Для забезпечення досяг нення цієї мети здійснюють стратегічне планування.
Стратегічне планування — процес визначення дій, необ хідних для досягнення стратегічної мети. Результатом стратегічного планування є довгостроковий план підприємства, розрахований на 10—15 років.
Деталізація довгострокового плану здійснюється через бюджетування, яке визначає короткострокові завдання у межах загальної стратегії. Продуктом бюдже тування є бюджет.
Бюджет — це кількісний план майбутніх операцій, виражених у грошових вимірниках.
Період, для якого підготовлений і використовується бюджет, називають бюд жетним періодом.
Бюджетним періодом зазвичай є рік, у межах якого можна виокремити ко роткі періоди (квартал, місяць).
Отже, бюджетування — процес планування майбутніх операцій підприємства та оформлення його результатів у вигляді системи бюджетів.
Метою бюджетування є:
здійснення періодичного планування;
забезпечення координації, кооперації та комунікацій;
забезпечення усвідомленості витрат на діяльність підприємства;
створення основи для оцінки і контролю виконання;
мотивація працівників шляхом орієнтації на досягнення мети організації;
виконання вимог законів і контрактів.
Бюджети розробляються як в цілому для під приємства, так і для окремих структурних підрозділів або функціональних сфер діяльності.
Оскільки бюджети відображають майбутні операції підприємства, то мірою здійснен ня цих операцій вони перетворюються на базу для оцінки діяльності менеджерів, У деяких випадках складання бюджетів передбачено законодавством або є умовою контрактів. Наприклад, установи, що фінансуються з державного бюд жету або зі спеціальних фондів, мають складати бюджети в межах виділених коштів.
Бюджетування здійснюють у двох напрямах:
Перший напрям – підготовка функціональних бюджетів, тобто бюджетів підрозділів підприємства. Відповідно підрозділ підприємства, для якого може бути складений окремий бюджет і здійснений контроль за його виконанням бюджетним центром.
Другий напрям бюджетування — розробка стандартів (норм) витрат на виробництво окремих виробів ( або послуг).
Взаємозв'язок цих напрямів полягає в тому, що на підставі бюджетів окремих підрозділів визначають ставку розподілу їх накладних витрат між окремими видами продукції. Це дає можливість скласти нормативну (стандартну) калькуляцію повної виробничої собівартості одиниці продукції. Своєю чергою, стандарти (норми) витрат використовують для складання бюджетів витрат на виробництво. На підставі бюджетів усіх підрозділів готують генеральний (зведений) бюджет підприємства.
- Види і форми бюджетів
Зведений бюджет — сукупність бюджетів, що узагальнюють майбутні операції усіх підрозділів підприємства. Він включає дві групи бюджетів: операційні та фінансові.
Операційні бюджети — сукупність бюджетів витрат і доходів, які забезпечують складання бюджетного звіту про прибуток.
Фінансові бюджети — сукупність бюджетів, що відображають заплановані грошові потоки та фінансовий стан підприємства. Прикладами фінансових бюджетів є бюджет грошових коштів та бюджетний баланс.
Бюджет капітальних інвестицій відображує потреби під приємства у капітальних інвестиціях (модернізація існуючих та створення нових засобів праці) і величину коштів, необхідних для їх здійснення, який охоплює плани інвестицій в основні засо би або додаткові виробничі лінії.
Існує три основних підходи до організації процесу бюджетування:
"згори-вниз"
"знизу-вгору"
"знизу-вгору / згори-вниз"
Підхід "згори-вниз" означає, що вище керівництво підприємства цілком здійснює процес бюджетування з мінімальним залученням менеджерів підрозділів і відділів нижчого рівня. Такий підхід дає можливість повністю врахувати стратегічні цілі підприємства, зменшити витрати часу й уник нути проблем, пов'язаних з узгодженням та узагальненням окремих бюджетів.
Недоліком такого підходу є слабка мотивація менеджерів нижчої та середньої ланки
Тому підхід "згори-вниз" є виправдана ним лише в жорстко централізованих організаціях або невеликих фірмах, де не існує значної дистанції між головним керівництвом і операційними підрозділами. Поряд з
тим, такий підхід може бути застосований у разі відсутності в керівників середньої та нижчої ланки необхідних знань і досвіду в розробленні значних бюджетів.
Підхід "знизу-вгору" означає, що спочатку керівники різних підрозділів (відділів, ділянок, служб тощо) складають бюджети щодо діяльності, за яку вони відповідають.
Далі бюджети послідовно узагальнюють і координують на вищому рівні управ ління.
Наприклад, керівники ділянок складають бюджети, які потім узагальнюють у бюджеті відповідного цеху. Бюджети цехів узагальнюють бюджету заводу.
За такого підходу керівництво підприємства відповідає головним чином за коор динацію бюджетного процесу та схвалення генерального (зведеного) бюджету.
Перевагою такого підходу є мотивація керівників нижчої та середньої ланки щодо досягнення цілей, посилення комуні кації між різними підрозділами підприємства, що сприяє точності та ув'язці заплано ваних показників.
Крім того, за такого підходу посилюється вплив поведінки та кваліфікації окремих людей на бюджетний процес. Зокрема, в практиці непоодинокими є випадки застосування "бюджетного зазору", тобто завищення запланованих витрат або заниження запланованих доходів з метою забезпечення в майбутньому високих показників діяльності та гарантованої винагороди. У разі недостатніх знань і досвіду бюджетування керівників нижчої та середньої ланки зростає кіль кість помилок, що також знижує надійність бюджетів.
Підхід "знизу — вгору" застосовують лише в разі, коли структура підприємства забезпечує надійну комунікацію підрозділів, а керівники нижчої та середньої ланки здатні складати релевантні й достовірні бюджети та є довіреними особами вищого керівництва.
У практиці поширенішим є комбінований підхід "знизу — вгору / згори — вниз", , який узагальнює й збалансовує найкращі моменти двох раніше розглянутих підходів.
За такого підходу вище керівництво надає загальні директиви щодо цілей компанії, а керівники нижчої та середньої ланки готують бюджети, спрямовані на досягнення цілей компанії.
У процесі складання й узагальнення бюджетів здійснюють обговорення їх та узгодження керівниками різних рівнів.
Узгоджені бюджети аналізує І координує бухгалтер-аналітик. Він визначає відповідність запланованих витрат і наявних ресурсів, узгодженість інших показ ників, складає проформи фінансових звітів. Отже, бухгалтер-аналітик відіграє дуже важливу роль у процесі бюджетування, оскільки готує вихідні дані для пла нування (інформацію про результати минулої діяльності), перевіряє й узагаль нює підготовлені бюджети, надає необхідні консультації.
3. Порядок складання та принцип бюджетів продажів, бюджету виробництва, бюджет придбання і використання матеріалів, бюджет трудових витрат, бюджет ЗВВ, адміністративні витрати на збут
Послідовність формування зведеного бюджету представлено на рисунку
Рис. Основні складові зведеного бюджету
Обов'язковою умовою бюджетування є по діл всіх витрат підприємства на змінну та постійну частину. Таке розмежування дасть змогу контролювати рівень витрат звітного періоду і зіставляти їх з фактичними даними.
Бюджет продажу має відображувати обсяг реалізації продукції в натуральних і вар тісних показниках за рік (місяць, квартал тощо). Для визначення можливого рівня продажу використовують експертні або статис тичні методи (індикативний метод, історичний аналіз, функціональний метод тощо). При цьому необхідно врахувати рівень попиту на продукцію, географію збуту, категорії покупців, сезонні коливання у виробництві.
Бюджет виробництва -— це план випуску продукції в натуральних одиницях на бюджетний період. Він визначає обсяг ресурсів, необхідних для забезпечення безпере бійного процесу виготовлення продукції відповідно до запланова ного обсягу її продажу. Для формування цього бюджету необхідно встановити політику щодо виробничих запасів, розрахувати обсяг виробництва за кожною позицією на бюджетний період та розро бити графік виробництва на проміжні інтервали часу.
Бюджет виробництва формується на підставі даних бюдже ту продажу з урахуванням зміни залишків готової продукції за формулою:
|
Необхідний
обсяг
виробництва
продукції
|
=
|
Запланований обсяг продажу за період в одиницях
|
+
|
Залишки
готової
продукції
на кінець
періоду
|
—
|
Залишки
готової
продукції
на початок
періоду
|
Виявлення розбіжностей між прогнозом продажу і виробни чими можливостями підприємства дає змогу заздалегідь вжити відповідні коригуючи заходи. У такий спосіб можна уникнути можливих втрат, коли рівень виробництва не дає змоги реалізу вати заплановану кількість продукції.
Невід'ємними компонентами бюджету виробництва є:
бюджет прямих матеріальних витрат;
бюджет прямих витрат на оплату праці;
бюджет накладних витрат.
Бюджет прямих матеріальних витрат показує, скільки си ровини та інших виробничих запасів необхідно для виготовлення запланованої кількості продукції. Водночас з ним складається бюджет придбання виробничих запасів. Для визначення кількості матеріалів, що необхідно придбати за період, доцільно скориста тися формулою:
|
Необхідна кількість придбаних виробничих запасів
|
=
|
Кількість виробничих запасів, необхід на для виготовлення продукції
|
+
|
Кількість виробничих запасів у залишку на кінець періоду
|
—
|
Кількість виробничих запасів у за лишку на поча ток періоду
|
Бюджет прямих витрат на оплату праці складається, ви ходячи з бюджету виробництва, даних про продуктивність праці і ставок оплати праці основного виробничого персоналу. Для оцінки прямих витрат на оплату праці слід скористатися інформацією, що міститься в технічній документації на виго товлення продукції, оскільки там зазначаються кількість годин праці для виготовлення одиниці продукції та відповідні роз цінки оплати праці.
Бюджет накладних виробничих витрат відображує обсяг усіх витрат, пов'язаних із виготовленням продукції, за виклю ченням прямих витрат. На відміну від прямих витрат, відомості про які можна отримати із технологічних специфікацій на проду кцію, накладні виробничі витрати складаються з кількох статей і містять як змінну, так і постійну частину. Для їх розмежування використовують метод вищої-нижчої точки, метод регресії тощо.
Тому кожне підприємство має самостійно розробити засоби оптимізації накладних виробничих витрат. Бюджетування накладних витрат вимагає здійснення оцінок на базі як внутрішніх економічних умов (запланований рівень виробництва, виробничі можливості тощо), так і зовнішніх чинників (зростання податків тощо).
Бюджет собівартості готової продукції. Після узгоджен ня бюджетів продажу і виробництва та визначення величини виробничих витрат переходять до складання бюджету собі вартості виготовленої за період продукції виробництва. З цією метою враховують зміну залишків незавершеного виробництва за період:
|
Собівартість виготовленої продукції
|
=
|
Залишок незавершеного виробництва на початок періоду
|
+
|
Витрати на виробництво продукції
|
—
|
Залишок незавершеного виробництва на кінець періоду
|
Бюджет собівартості реалізованої продукції. Собівартість реалізованої за період продукції визначають за формулою:
|
Собівартість реалізованої продукції
|
=
|
Залишок готової про дукції на поча ток періоду
|
+
|
Собівартість виготовленої за період продукції
|
—
|
Залишок готової про дукції на кі нець періоду
|
Бюджети операційних витрат. Ці бюджети охоплюють ви трати, пов'язані з управлінням та збутовою діяльністю. Мета бюджетування таких витрат — оцінити їх величину відповідно до запланованого рівня виробництва і продажу для досягнення стра тегічних цілей підприємства. Наприклад, дані бюджету продажу можуть враховувати можливий вихід па ринок з новим продуктом. Якщо планується збільшення обсягу продажу, то очевидно, що зростання витрат може відбутися як у виробничих, так і у невироб ничих підрозділах. Найпростіший шлях для складання бюджету таких витрат полягає у використанні фактичних даних поперед нього періоду і коригуванні їх, враховуючи заплановані зміни умов діяльності підприємства. Зверніть увагу, що не варто очіку вати зростання обсягу реалізації, одночасно прогнозуючи .змен шення фінансування заходів, спрямованих на стимулювання збуту.
Бюджетний звіт про фінансові результати. Цей бюджет по казує, які доходи заробить підприємство за бюджетний період і які витрати передбачаються для забезпечення запланованого рів ня діяльності. Зовнішній вигляд зазначеного документа нагадує форму звіту про фінансові результати, затверджену П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".
Бюджет капітальних інвестицій. Такі бюджети звичайно плануються на строк, який перевищує один рік. Проте під час складання зведеного бюджету необхідно виокремити ту частину капітальних інвестицій, здійснення яких передбачено у бюджет ному періоді. Основний їх вплив на зведений бюджет полягає в плануванні відповідних грошових потоків.
Бюджет грошових коштів. Цей бюджет визначає грошові потоки підприємства протягом бюджетного періоду. Він необ хідний для забезпечення платоспроможності та ліквідності під приємства, а також для визначення, чи достатньо грошових над ходжень для забезпечення поточної і майбутньої діяльності. Звер ніть увагу, що бюджет грошових коштів необхідно складати пря мим методом, тобто окремо розкривати всі надходження та вида тки за всіма операціями. Заплановані грошові надходження ви значаються на базі погашення дебіторської заборгованості, продажу за готівку, реалізації інших активів, отримання кредитів та інших видів надходжень. Грошові видатки в бюджеті плануються на підставі сплати кредиторам за придбані товари, надані послуги та виконані роботи, сплату податків, дивідендів, здійснення капі тальних і фінансових інвестицій, повернення отриманих кредитів і сплату відсотків по них тощо. Отже, базою для складання цього бюджету є бюджет продажу, а також дані інших бюджетів. Для розуміння його побудови корисно пригадати такий взаємозв'язок між фінансовими показниками, що впливає на грошові потоки:
Наприклад, для визначення величини платежів за бюджетний період можна скористатися залежністю:
|
Сума пла тежів постачальникам
|
=
|
Залишок кредиторської заборгованості на початок року
|
+
|
Вартість придбаних за період вироб ничих запасів
|
—
|
Залишок кредиторської заборгованості на кінець року
|
Отримана величина характеризує видаток грошових коштів для оплати придбаних за період виробничих запасів. Часто такий розрахунок називають графіком погашення зобов'язань перед постачальниками і складають одночасно з формуванням бюджету прямих матеріальних витрат.
Слід зазначити, що нездатність підприємства ретельно спла нувати свої грошові потоки може призвести до серйозних проб лем, оскільки низька ліквідність виявиться обмежуючим чинни ком, що спричинить необхідність перегляду всіх бюджетів.
Бюджетний баланс. Форма бюджетного балансу аналогічна формі балансу, що передбачена П(С)БО 2 "Баланс". Цей бюджет характеризує фінансовий стан підприємства на певну дату. Він складається на підставі запланованих показників на початок бю джетного періоду, очікуваних результатів за цей період та прог нозованих змін у величині активів і зобов'язань.
4.Методика та техніка контролю за виконанням бюджетів
Принцип та порядок складання гнучких бюджетів.
З метою оцінки результатів діяльності окремого підрозділу необхідно порівняти фактичні показники з бюджетними даними. Інформація про фактичні значення показ ників накопичується у так званому звіті про виконання бюджету. Різниці, що виникають у процесі оцінки, називають відхилення ми. Зауважте, що для отримання вірогідних оцінок досягнень підрозділу слід дотримуватися двох основних умов:
1) порівнюються тільки такі доходи і витрати, які контролю ються менеджером цього підрозділу (концепція контрольованих і неконтрольованих витрат викладена в темі 2);
2) фактичні та бюджетні дані порівнюються на основі однако вого рівня діяльності, тобто оцінка діяльності підрозділу відбува ється виходячи з фактично досягнутого рівня виробництва.
Недотримання зазначених умов може призвести до помилко вих висновків.
Приклад. За звітний період підприємство "Промисловець" плану вало випустити 120 тис. одиниць продукції. Бюджетні дані про виробничі витрати подані нижче (табл. 1).
Таблиця 1
БЮДЖЕТНІ ДАНІ ПРО ВИРОБНИЧІ ВИТРАТИ
|
Прямі матеріальні витрати, грн на од.
|
0,5
|
|
Прямі витрати на оплату праці, гри на од.
|
0,6
|
|
Змінні накладні витрати, гри на од.
|
0,3
|
|
Загальні постійні накладні витрати, грн
|
42 000
|
Фактично за звітний період було виготовлено 130 000 одиниць продукції. Звіт про виконання бюджету виробництва подано в табл. 2.
Таблиця 2
ЗВІТ ПРО ВИКОНАННЯ БЮДЖЕТУ ВИРОБНИЧОГО ПІДРОЗДІЛУ ПІДПРИЄМСТВА "ПРОМИСЛОВЕЦЬ", гри
|
Показник
|
Бюджетні дані
|
Фактичні дані
|
Відхилення (перевитрата)
|
|
Загальні прямі матеріальні витрати
|
60 000
|
63 800
|
3 800
|
|
Загальні прямі витрати на оплату праці
|
72 000
|
76 500
|
4 500
|
|
Загальні змінні накладні витрати
|
36 000
|
38 000
|
2 000
|
|
Загальні постійні накладні витрати
|
42 000
|
42 400
|
400
|
|
Разом
|
210 000
|
220 700
|
10 700
|
На перший погляд, як свідчать дані табл. 2, результати діяльності підрозділу не можна вважати задовільними, оскільки негативне відхилення фактичних результатів від запланова них вказує на перевитрату ресурсів. Проте, основним чинни ком, який робить результати такого порівняння некоректни ми, є різне значення фактичного і бюджетного обсягу вироб ництва. Зважаючи на поведінку витрат, частина витрат, пов'я заних із виготовленням продукції, має збільшитися у зв'язку зі зростанням обсягу виробництва, а звіт про виконання міс тить інформацію, розраховану на основі запланованого рівня діяльності.
Для здійснення адекватного порівняння фактичних та бю джетних даних використовують гнучкий бюджет. Цей доку мент являє собою бюджет, складений на підставі запланованих даних про доходи і витрати підприємства для фактичного об сягу реалізації. З метою формування гнучкого бюджету пере глядають заплановані дані й розробляють новий бюджет для того обсягу діяльності, який фактично був досягнутий за звіт ний період. Величина постійних витрат зазвичай залишається незмінною, а змінні витрати змінюються пропорційно зміні об сягу діяльності. Так, якщо фактичний рівень діяльності пере вищує бюджетний, то частина витрат, яку відносять до змінних витрат, буде більше запланованої величини просто за рахунок зростання обсягу діяльності. Перевага такого підходу полягає в тому, що він дозволяє виключити вплив чинника обсягу діяль ності, який може бути поза зоною контролю, і відповідаль ності менеджера конкретного підрозділу. Тому показники гнуч кого бюджету придатні для подальшого порівняння їх з фак тичними даними, а отримані у такий спосіб відхилення можна використовувати для визначення результативності й ефектив ності роботи підрозділу.
Отже, у наведеному прикладі для розробки гнучкого бю джету необхідно відкоригувати величину витрат відповідно до фактичного рівня діяльності.
Наприклад, величина прямих матеріальних витрат за обсягу виробництва 130 000 одиниць дорівнюватиме 65 000 одиниць грн [0,5 * 130 000].
Реальні суми відхилень подані в табл. 3. Таким чином, гнучкий бюджет дає змогу оцінити результати діяльності ви робничого підрозділу підприємства "Промисловець" за зіставних обсягів діяльності і показує, що протягом періоду відбула ся економія виробничих ресурсів.
Таблиця 3
РОЗРАХУНОК ВІДХИЛЕНЬ ФАКТИЧНИХ ВИТРАТ
ВІД БЮДЖЕТНИХ, грн
|
Показник
|
Бюджетні дані
|
Гнучкий бюджет
|
Фактичні дані
|
Відхилення
фактичних ви трат від даних гнучкого бю джету
|
|
Обсяг виробництва
|
120 000
|
130 000
|
130 000
|
X
|
|
Загальні прямі матеріальні витрати
|
60 000
|
65 000
|
63 800
|
-1200
|
|
Загальні прямі витрати на оплату праці
|
72 000
|
78 000
|
76 500
|
-1500
|
|
Загальні змінні накладні витрати
|
36 000
|
39 000
|
38 000
|
-1000
|
|
Загальні постійні накладні витрати
|
42 000
|
42 000
|
42 400
|
400
|
|
Разом
|
210 000
|
224 000
|
220 700
|
-3300
|
5.Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету
Керівництво підприємства цікавлять причини відхи лень, що виникли. З цією метою здійснюють аналіз відхилень, основні напрями якого : відхилення по доходу від реалізації (відхилення за рахунок цін реалізації, за рахунок обсягу реалізації), відхилення по виробничим витратам, відхилення по адміністративним витратам, витратам на збут).
Такий аналіз часто на зивають управлінням за відхиленнями — це особлива форма об ліку відхилень, за якою увага керівництва зосереджується тільки на суттєвих (значних) відхиленнях від бюджету. Перевага такої системи полягає в тому, що менеджери беруть до уваги виключні обставини. В загальному вигляді система має висвітлювати від хилення, які, наприклад, становлять більше 10% від величини бюджетних даних.
Процес бюджетування, включаючи скла дання гнучкого бюджету і аналіз відхилень, тісно пов'язаний зі стандартними (нормативними) даними . Оскільки стандартні витрати — це витрати, які виникають для виготовлення продукції за нормальних умов діяльності, то їх час то асоціюють з бюджетними даними.
Наявність процесу бюджетування на підприємстві свід чить про досить високий рівень управління підприємством і раціо нальність економічної поведінки суб'єкта господарювання.
Зведений бюджет
Операційні бюджети
юджет продажу
Бюджет виробництва
Бюджет операційних витрат
Бюджетний звіт про фінансові результати
Фінансові бюджети
Бюджет грошових коштів
Бюджетний баланс
Дохід від
реалізації
Дебіторська
заборгованість
Грошові кошти
Кредиторська
заборгованість
Запаси
Бюджетувння і контроль