Зміни в обліковій політиці
Тема 3
Зміни в обліковій політиці – 2 години
1. Зміни в обліковій політиці та в облікових оцінках.
2. Порядок відображення змін облікової політики в обліку та звітності.
Після прийняття та впровадження нових П(С)БО, а також внесення змін і доповнень до вже діючих П(С)БО, внаслідок чого змінюється або доповнюється діюча облікова політика, підприємство повинне :
або вносити доповнення та зміни до найпершого наказу;
або видавати новий на майбутній звітний період з урахуванням тих моментів, які не знайшли відображення в попередніх наказах.
Вибір того чи іншого порядку відображення змін у наказі про облікову політику – справа керівництва підприємства. Але тепер, коли діють усі національні стандарти, видавати наказ щороку не обов’язково, оскільки встановлювані в наказі напрямки облікової політики повинні застосовуватися підприємством постійно (рік у рік), тобто підприємство має керуватися принципом послідовності . Тому видання наказу потрібне при внесенні змін до облікової політики підприємства і, виключно у випадках передбачених П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".
Виходячи із принципу послідовності, який передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики, зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стан дартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.
Зміна облікової політики підприємства може відбуватись у передбачених законодавством випадках (п. 9 П(С)БО 6«Ви правлення помилок і зміни у фінансових звітах»). (рис. 3.1).
Змінюється, якщо Не змінюється, якщо
Рис. 3.1. Зміна облікової політики підприємства
Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована і розкрита в Примітках до фінансової звітності.
Відображення у фінансовій звітності впливу зміни облікової політики на події та операції минулих періодів здійснюється шляхом:
коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.
В Німеччині зміни в обліковій політиці, що впливають на поточний дохід, повинні бути юридичне узгоджені з Комерційним кодексом. В Бельгії, Італії та Іспанії прийнята інша практика: всі коригування повинні проходити через рахунок Прибутків і збитків за минулий звітний період. Причому облікова практика в цих країнах визнає лише збитки від скоригованих подій, але не доходи. У Франції, наприклад, всі зміни повинні проходити через рахунок Прибутків і збитків за минулий звітний період. Якщо зміни викликані вдосконаленням облікової системи, то всі коригування повинні відноситись до Резервів. Всі події, які не підлягають коригуванню, відповідно до основоположного принципу "діючого підприємства" (going concern), повинні бути детально проаналізовані в окремому документі - управлінському звіті. В Росії зміни в обліковій політиці повинні бути пояснені в річній бухгалтерській звітності (пояснювальній записці).
Якщо підприємство змінює метод оцінки вибуття запасів із середньозваженої собівар тості на метод ФІФО, обґрунтовувавши таке рішення більш достовірним відображенням операцій із запасами в бухгалтерському об ліку, це і є приклад зміни облікової політи ки.
Разом із тим в п. 10 П(С)БО 6 пе редбачено, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політи ки для подій або операцій, які:
відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;
не відбувалися раніше.
Так, наприклад, якщо засновниками під приємства прийнято рішення про здійснен ня нового виду діяльності роздрібної торгівлі та про внесення відповідних допов нень до статуту підприємства, то на підпри ємстві формується облікова політика щодо методу оцінки вибуття запасів у роздрібній торгівлі за цінами продажу. Оскільки ці операції не відбувалися раніше, то вони не можуть вважатися зміною облікової політи ки, незважаючи на те що змінилися статутні вимоги.
Всі виправлення облікових даних як поточного, так і минулого року (після їх затвердження) відображаються у звітності, складеній за звітний період, в якому були виявлені викривлення.
Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення, за винятком окремих випадків. Окремими вважаються випадки, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. Тоді облікова політика поширюється лише на події, які відбуваються після дати зміни облікової політики.
При здійсненні контролю за діяльністю підприємства, особлива увага звертається на послідовність відображення зміни облікової політики в практиці його роботи. Для цього простежується:
1) правильність визначення суми коригування залишку на початок звітного року внаслідок зміни облікової політики;
2) достовірність перерахунку показників Звіту про власний капітал за попередній звітний період (сума чистого прибутку попереднього періоду перераховується з урахуванням зміни облікової політики). Для цього потрібно:
внести суми коригування до Звіту про власний капітал за звітний рік;
здійснити розрахунок показників Звіту про власний капітал з урахуванням скоригованого залишку нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду. Залишок нерозподіленого прибутку на кінець попереднього року дорівнюватиме скоригованому залишку на початок поточного року);
3) правильність перерахунку показників Звіту про фінансові результати за попередні звітні періоди (за поточний період коригування не здійснюється);
4) повнота відображення змісту та причини зміни облікової політики у Примітках до фінансової звітності.
Розкриття змін, внесених в облікову політику організації у звітному році, має велике значення для користувачів бухгалтерської звітності, завдяки чому можна скласти уявлення про те, під дією яких обставин формувався фінансовий стан підприємства, чи не пов'язане покрашення (погіршення) тих чи інших показників його діяльності з корективами методики розрахунку цих показників.
В окремих випадках перегляду підлягає і облікова оцінка. Така необхідність у пе регляді попередньої оцінки згідно з вимога ми п. 6 П(С)БО 6 може виникнути у зв'язку зі:
зміною обставин, на яких базувалася попередня оцінка;
появою додаткової інформації.
При цьому перегляд облікових оцінок не веде до коригування нерозподіленого прибутку минулого періоду, оскільки сто сується поточного і майбутнього періодів.
У ситуації, коли зміну облікової оцінки і зміну облікової політики розмежувати важ ко, це розглядається п. 14 П(С)БО 6 «Ви правлення помилок і зміни у фінансових звітах»- як зміна облікових оцінок, а отже, вплив змін відображається в поточному і подальших періодах.
2. Відображен ня змін облікової політики в обліку та фінансовій звітності
Згідно з нормами П(С)БО відображен ня змін облікової політики в обліку та фінансовій звітності може здійснюватися ретроспективно або перспективно.
Ретроспективне відображення змін по лягає в застосуванні нової облікової політи ки до подій та операцій таким чином, ніби ця облікова політика застосовувалася завж ди. Ця вимога випливає з того, що п. 11 П(С)БО 6 передбачено застосування облікової політики підприємством щодо подій та операцій із моменту їх виникнен ня.
Тобто в цьому разі вплив зміни облікової політики застосовується щодо подій та опе рацій минулих періодів із моменту їх ви никнення і відображається у звітності шля хом:
1.Коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду.
Дебет 441 "Прибуток нерозподілений" (442 "Непокриті збитки")
Кредит рахунків класів 1-6
Або Дебет рахунків класів 1-6
Кредит 441 "Прибуток нерозподілений" (442 "Непокриті збитки")
Таке коригування сальдо нерозподіленого прибутку буде відображено у Звіті про власний капітал за звітний період по рядку "Зміна облікової політики".
2.Повторне надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.
Такі операції передбачають не повторне надання фінансової звітності користувачам, а повторне відображення такої але вже переобчисленої у зв’язку зі зміною облікової політики інформації, у графах фінансової звітності , в яких наведено інформацію за минулі звітні періоди.
У випадку зміни облікової політики та надання порівняльної інформації перерахунку підлягають і витрати з податку на прибуток. У випадку зміни облікової політики у Примітках до річної фінансової звітності відповідно до п.22 ПСБО 6 підприємству слід розкривати :
1.причини і сутність зміни;
2.суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;
3.факт повторного надання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність її пере обчислення.
І лише у разі, якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітно го року неможливо достовірно визначити, здійснюється перспективне відображення змін облікової політики (п. 13 П(С)БО 6 ). Воно полягає в тому, що облікова політика поширюється на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. При цьому не проводиться ніяких коригувань показників попередніх періодів ні щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок періоду, ні щодо відображеної в звітності суми чистого прибутку або збитку, оскільки існуючі залишки на початок звітно го року в цьому випадку не переобраховуються.
Порядок відображення змін облікових оцінок у фінансовій звітності підприємства відрізняється від порядку коригування звітності у зв'язку зі зміною облікової полі тики.
У разі перегляду облікових оцінок не можна стверджувати, що звітність за попе редні періоди була недостовірною або було допущено суттєву помилку. Тому зміни об лікових оцінок можуть або стосуватися лише поточного періоду, або впливати не тільки на поточний, а й на майбутні періоди.
Наслідки змін облікових оцінок відобра жаються у фінансовій звітності в тому пері оді, в якому відбулася така зміна, а також у подальших періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Наприклад, зміна в оцінках суми безна дійної заборгованості впливає тільки на ре зультат поточного періоду, а отже, відобра жається в бухгалтерському обліку такого періоду. Навпаки, перегляд строків корис ного використання об'єктів основних засобів, що підлягають амортизації, впливає на суму амортизаційних відрахувань як поточного, так і кожного з подальших періодів протя гом строку корисної експлуатації цього об'єкта , що залишився. В обох випадках ре зультат змін, пов'язаних із поточним періо дом, визнається як дохід або витрати цього поточного періоду. Такі зміни будуть відоб ражатися і в майбутніх періодах.
Отже, порядок виправлення помилок, по в'язаних зі зміною облікових оцінок, порівня но з порядком коригування наслідків зміни облікової політики простіший, оскільки при цьому не потрібно робити коригування саль до нерозподіленого прибутку на початок звітного року і повторно надавати порівняль ну інформацію щодо попередніх звітних пе ріодів.
Проте, щоб правильно відобразити у фінансовій звітності вплив змін, необхідно чітко встановити, що відбулося зміна облікової політики чи зміна облікової оцін ки.
Приклад. У звітному році в наказі про облікову політику було відображено, що резервування коштів для забезпечення майбутніх витрат і платежів підприємством, не проводиться. Очевидно, якщо внести відповідні зміни до облікової політики, вони дозволять достовірніше відображати собівартість виробленої готової продукції. Тому було прийнято рішення про створення резерву в наступному році, що забезпечує оплату відпусток, і внесено відповідні зміни до облікової політики підприємства.
Як у бухгалтерському обліку підприємства відобразиться така зміна облікової політики?
Для цього розрахунковим шляхом визначається щомісячний розмір відрахувань на оплату відпусток. Припустимо, він дорівнює 10000 грн. Також підраховують резерв невикористаних відпусток за звітний рік. Наприклад, він склав 60000 грн.
У бухгалтерському обліку підприємства в січні наступного року будуть зроблені такі записи:
1. Нараховано резерв відпусток за попередній рік:
Дт 44 – Кт 471"Забезпечення оплати відпусток" – 60000,00
2. Нараховано резерв відпусток за січень наступного року (записи в бухгалтерському обліку відображаються щомісяця):
Дт витратні рахунки – Кт 471 – 10000,00
Крім методичних підходів підприємство може змінювати організаційні підходи до ведення бухгалтерського обліку. В організаційному плані можуть змінюватися: організаційна структура бухгалтерської служби, введення нових форм первинних чи зведених документів, автоматизація обліку тощо. Тобто, обґрунтуванням переходу до використання нових організаційних підходів до облікового процесу може бути його раціоналізація та оптимізація. Як правило, такі зміни впливають на якість організації та ефективність облікового процес і не впливають на фінансову звітність.
Зміни до облікової політики підприємства обов'язкове документуються. З метою послідовного та виваженого підходу до прийняття змін в обліковій політиці підприємства, його керівнику доцільно створити комісію для підготовки проекту таких змін. Як правило, зміни в облікову політику вносяться перед складанням річної звітності за рекомендація ми інвентаризаційної комісії чи спеціалістів підприємства, або за рекомендаціями аудитора чи іншого суб'єкта фінансового контролю за результатами перевірки річної фінансової звітно сті. Застосування нових підходів, що введені в облікову політику підприємства розпочинається із нового звітного року.
Зміни в обліковій політиці