Організація аудиту фінансової звітності

PAGE \* MERGEFORMAT 1

Тема №6. організація аудиту фінансової звітності

Зміст теми:

Питання №1. Система регулювання аудиторської діяльності

Питання № 2. Внутрішній контроль та його характеристика

Питання № 3. Процедура планування аудиту

Питання №1. Система регулювання аудиторської діяльності

Регулювання аудиторської діяльності в умовах ринку.

Процес регулювання аудиторської діяльності у різних країнах має певні особливості. Зокрема, в даний час можна визначити два підходи до створення нормативно-правової бази регулювання аудиторської діяльності:

Державна законодавча ініціатива та державне регулювання.
Законодавча ініціатива громадських професійних організацій і регулювання спільно з державою.

Перший тип підходу до регулювання аудиторської діяльності характерний для країн континентальної Європи і Росії. Суть даного підходу полягає в тому, що держава сама розробляє і затверджує законодавчі акти і нормативи аудиту, здійснює реєстрацію аудиторів і аудиторських фірм, а також контроль за їх діяльністю. Такий порядок регулювання аудиторської діяльності спостерігається у Швеції.

Другого типу підходу дотримуються Англія, США та деякі інші країни, тому він одержав назву англо-американського підходу. Основною особливістю даного підходу є те, що процес регулювання діяльності здійснюється з ініціативи громадських організацій.

В Україні регулювання аудиторською діяльністю здійснюється у відповідності з англо-американським підходом. Так, в Україні, створена і діє Аудиторська палата, як незалежний, самостійний, неурядовий орган на засадах самоврядування.

Повноваження АПУ визначаються Законом України «Про аудиторську діяльність» та Статутом.

Статут АПУ приймається двома третинами голосів від загальної кількості її членів.

1) здійснює сертифікацію осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;

2) затверджує стандарти аудиту;

3) затверджує програми підготовки аудиторів та за погодженням з Національним банком України програми підготовки аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків;

4) веде Реєстр;

здійснює контроль за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог цього Закону, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів;

здійснює заходи із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг:

регулює взаємовідносини між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосовує до них стягнення;

здійснює інші повноваження, передбачені цим Законом та Статутом Аудиторської палати України.

Щорічно АПУ отримує від аудиторських фірм та аудиторів звіти про виконані ними роботи, здійснює їх аналіз та подає до Кабінету Міністрів України узагальнену інформацію про стан аудиторської діяльності в Україні.

АПУ є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність як неприбуткова організація.

АПУ набуває повноважень юридичної особи з дня її реєстрації у Міністерстві юстиції України на підставі заяви та Статуту, затвердженого в порядку, передбаченому цим Законом.

АПУ формується на паритетних засадах шляхом делегування до її складу аудиторів та представників державних органів.

Загальна кількість членів АПУ становить двадцять осіб.

Від державних органів делегують по одному представнику Міністерство фінансів України, Міністерство юстиції України, Міністерство економіки України, Державна податкова адміністрація України, Національний банк України, Державний комітет статистики України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України, Рахункова палата та Головне контрольно-ревізійне управління України.

До складу АПУ від аудиторів делегуються в кількості десяти осіб висококваліфіковані аудитори з безперервним стажем аудиторської діяльності не менше п'яти років, представники фахових навчальних закладів та наукових організацій.

Право аудиторів обирати представників до складу АПУ і бути обраними реалізується через рішення, які приймаються на з'їзді аудиторів України.

Порядок делегування представників до АПУ визначається відповідно з'їздом аудиторів України, колегією державних органів або іншим вищим керівним органом.

Рішення АПУ приймаються на її засіданнях простою більшістю голосів за наявності більш як половини її членів за винятком випадків, передбачених цим Законом та Статутом.

АПУ може створювати на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою України.

Термін повноважень члена АПУ становить п'ять років. Одна і та ж особа не може бути делегована до АПУ більше двох термінів підряд.

Призначення нових членів Аудиторської палати України замість вибулих здійснюється у встановленому цим Законом порядку.

Члени АПУ, за винятком Голови АПУ, виконують свої обов'язки на громадських засадах.

Джерелами фінансування діяльності АПУ можуть бути:

плата за проведення сертифікації фізичних осіб на право зайняття аудиторською діяльністю;
плата за включення до Реєстру;
добровільні внески, що надходять від професійних організацій аудиторів України;
інші джерела, не заборонені законодавством.

Для виконання своїх функцій АПУ може створювати комісії із числа її членів. До роботи в комісіях можуть залучатись експерти, які не є членами АПУ.

Ведення поточних справ в АПУ здійснює Секретаріат, який очолює завідуючий. Завідуючий Секретаріатом несе персональну відповідальність за ефективне використання майна та коштів АПУ і створення належних умов для виконання функціональних обов'язків її членами.

Голова АПУ виконує свої повноваження на професійній основі та обирається з числа її членів на термін здійснення своїх повноважень члена АПУ більшістю голосів від загальної кількості її членів.

Голова АПУ забезпечує формування нового складу палати.

Для покращення регулювання аудиторською діяльністю рішенням АПУ від 13.12.07 р. № 185/2 «Про комісії Аудиторської палати України» передбачається створення:

Комісії з сертифікації та освіти аудиторів.
Комісії з стандартів та освіти аудиторів.
Комісії з моніторингу та законодавчого регулювання аудиту.
Комісії з контролю якості та професійної етики.
Комісії з зовнішніх зв'язків та інформаційного забезпечення аудиту.
Дисциплінарної комісії.

Пізніше - 14.02.2008 р. АПУ були прийняті рішення про затвердження положень про ці комісії.

Так, метою створення і діяльності Комісії АПУ з контролю якості та професійної етики є сприяння у забезпеченні високої якості аудиторських послуг та відповідальності їх вимогам Закону України «Про аудиторську діяльність», стандартам аудиту та етики.

Метою створення і діяльності Комісії АПУ з зовнішніх зв'язків та інформаційного забезпечення аудиту є встановлення та розширення зовнішніх зв'язків АПУ з державними та іншими органами, функції яких спрямовані на регулювання аудиторської діяльності в Україні, інформування громадськості про стан та розвиток аудиту в Україні, а також удосконалення інформаційного забезпечення аудиторів з метою ефективного регулювання аудиторської діяльності.

Метою створення Комісії зі стандартів та практики аудиту є сприяння процесу впровадження стандартів аудиту та етики, прийнятих в Україні в якості національних, удосконалення та уніфікація методики аудиту в Україні, забезпечення високої якості аудиторських послуг та відповідальності їх вимогам Закону України «Про аудиторську діяльність», стандартам аудиту та етики.

Прискорена інтеграція у Європейську співдружність накладає значну відповідальність за розвиток професії не тільки на державні органи та регуляторів, а і на професійні організації. У сфері професійні етики, кваліфікації, забезпечення якості аудиторських послуг є велика кількість завдань, що потребують вирішення. Глобалізація економіки та відкритість ринків капіталу потребують застосування сучасних стандартів у професійної організації та захисту її членів - як фахівців, здатних надавати послуги на сучасному рівні, яких потребують інвестори.

Метою розвитку Всеукраїнської професійної організації «Спілка аудиторів України» (ВПГО «САУ») є створення об'єктивних умов послідовного та успішного виконання нею функцій професійного об'єднання аудиторів, створення сприятливої середи для розвитку аудиторської діяльності у відповідності з пріоритетами державної політики соціально-економічного розвитку, підвищення довіри суспільства до аудиторів та інтеграція у європейське та міжнародне співтовариство.

Сертифікація та підвищення кваліфікації аудиторів.

Як уже було зазначено, найголовнішою функцією АПУ є сертифікація. Ось чому виникає необхідність з'ясувати в чому її суть.

Сертифікація - це визначення кваліфікаційної придатності на зайняття аудиторською діяльністю.

Порядок сертифікації аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків, затверджується Аудиторською палатою України за погодженням з Національним банком України.

Право на отримання сертифіката мають фізичні особи, які мають вищу економічну або юридичну освіту, документ про здобуття якої визначається в Україні, необхідні знання з питань аудиту, фінансів, економіки та господарського права, досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора.

Наявність необхідного обсягу знань для отримання сертифіката визначається шляхом проведення письмового кваліфікаційного іспиту за програмою, затвердженою АПУ. Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'яти років. Продовження терміну чинності сертифіката здійснюється через п'ять років за підсумками контрольного тестування за фахом у порядку, встановленому Аудиторською палатою України.

Згідно з «Положенням про сертифікацію аудиторів» затвердженого рішенням АПУ від 31.05.2007 р. № 178/6 та «Про внесення змін до Положення про сертифікацію аудиторів» рішенням АПУ від 14.02.2008 р. № 187/10: «Кандидати, які не склали кваліфікаційний іспит, мають право складати його вдруге на загальних умовах згідно з цим Положенням. Результат успішно складеного першого етапу кваліфікаційного іспиту дійсний упродовж одного року».

Порядком застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень за незалежне виконання професійних обов'язків (затвердженим рішенням АПУ від 15 листопада 2007 року №184/7) передбачається за порушення норм Закону України «Про аудиторську діяльність», стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів, рішень АПУ, які регулюють аудиторську діяльність, застосування до аудиторів (аудиторських фірм) таких стягнень:

попередження;
зупинення чинності сертифіката на строк до одного року;
анулювання сертифіката;
виключення з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

При застосуванні до аудитора (аудиторської фірми) стягнення враховується суттєвість порушення професійних обов'язків, їхні наслідки, ступінь вини аудитора (аудиторської фірми) та інші обставини, що впливають на обрання міри відповідальності.

За порушення не суттєвого характеру до аудитора (аудиторської фірми) АПУ застосовуються стягнення у вигляді:

попередження;
зупинення чинності сертифіката аудитора на строк до 6 місяців.

За суттєві порушення до аудитора (аудиторської фірми) АПУ застосовуються такі стягнення:

зупинення чинності сертифіката на строк від 6 місяців до одного року;
анулювання сертифіката;
виключення з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Не може бути одночасно накладено на аудитора (аудиторську фірму) два та більше видів стягнень за одне і те ж порушення.

За поданням Дисциплінарної комісії АПУ як профілактичний захід може рекомендуватися аудитору, який допустив певні порушення, проходження відповідних курсів підвищення кваліфікації з метою недопущення таких порушень в майбутньому.

Стягнення, що накладаються на аудитора (аудиторську фірму), оформлюються рішенням АПУ з письмовим повідомленням аудитора (аудиторську фірму) упродовж 10 днів після дня прийняття рішення.

Рішення АПУ про зупинення терміну чинності сертифіката або його анулювання набуває чинності з моменту його оприлюднення та може бути оскаржено в суді.

«Рішення АПУ про зупинення чинності сертифіката або його анулювання набирає чинності з моменту його оприлюднення в засобах масової інформації та може бути оскаржено в суді. Зупинення чинності сертифіката аудитора означає, що фізична особа, термін чинності сертифіката аудитора якої зупинено, не має документального підтвердження її кваліфікаційної придатності на заняття аудиторською діяльністю на території України на визначений рішенням АПУ строк».

«Анулювання сертифіката здійснюється шляхом відкликання сертифіката та оприлюднення рішення АПУ в засобах масової інформації. Анулювання сертифіката аудитора означає, що фізична особа, сертифікат аудитора якої анульовано, не є аудитором і не має документального підтвердження її кваліфікаційної придатності на заняття аудиторською діяльністю на території України, і може бути допущена до повторної сертифікації не раніше ніж через два роки після прийняття рішення АПУ про анулювання її сертифіката».

Загальна чисельність суб’єктів, які працюють в системі аудиту в Україні на травень 2011 року, складає майже 1930.

Безпосередньо аудиторською діяльністю на ринку займаються фірми. Аудиторська фірма - юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність.

Про на здійснення аудиторської діяльності мають аудиторські фірми, включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Загальний розмір частки засновників (учасників) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не може перевищувати 30%. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Аудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України. Аудиторам забороняється займатися іншими видами підприємницької діяльності, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

Аудиторські фірми та аудитори, які зареєстровані як фізичні особи - підприємці, мають право на здійснення аудиторської діяльності лише після включення їх до Реєстру.

Реєстр аудиторських фірм та аудиторів - база даних, що містить інформацію про аудиторські фірни та аудиторі к які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці (далі Реєстр).

Порядок ведення Реєстру аудиторських фірм та аудиторів затверджено рішенням АПУ №176/7 від 26.04.07р.

Реєстр не рідше одного разу на рік публікується у фаховому виданні АПУ.

Включеним до реєстру аудиторським фірмам та аудиторам, зазначеним у частині четвертій цієї статті, видається свідоцтво відповідного зразка.

За включення до Реєстру справляється плата в розмірі, встановленому Аудиторською палатою Україні.

При здійсненні аудиторської діяльності аудитори та аудиторські фірми застосовують відповідні стандарти аудиту. Стандарти аудиту формують єдині базові вимоги до якості і надійності аудиту та забезпечення відповідного рівня гарантій результатів аудиторської перевірки при їх дотриманні. Вони забезпечують:

високу якість аудиторських перевірок;
сприяють впровадженню в аудиторській практиці нових наукових досліджень;
допомагають користувачам зрозуміти процес аудиторської перевірки;
створюють громадський імідж професії;
усувають контроль з боку держави;
допомагають аудитору вести переговори з клієнтом;
забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.

Стандарти аудиту приймаються на основі стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів з дотриманням вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» та інших нормативно-правових актів.

Затвердження стандартів аудиту є виключним правом АПУ.

Стандарти аудиту є обов'язковими для дотримання аудиторами, аудиторськими фірмами та суб'єктами господарювання.

Розробкою професійних вимог на міжнародному рівні займається декілька організацій, у тому числі Міжнародна федерація бухгалтерів (International Federation of Accountants - IF AC), створена в 1977 p. її штаб-квартира знаходиться в Нью-Йорку, США.

Організації - члени IF АС автоматично є членами й іншої організації - Міжнародного комітету зі стандартів фінансової звітності (International Accounting Standards Committee - IASC). Його штаб-квартира знаходиться в Лондоні, Великобританії1. Ця організація випускає Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (інколи їх називають Міжнародними стандартами фінансової звітності) (International Accounting Standards - IASs). Міжнародні стандарти аудиту (International Standards on Auditing - ISAs) складаються з Міжнародних стандартів проведення аудиту (IAG) і Правил з надання супутніх послуг у складі Міжнародних стандартів проведення аудиту (IAG/RS). їх розробка повинна сприяти розвитку професії (в таких країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового) та уніфікувати, по можливості, підхід до аудиту у світовому масштабі.

Міжнародна федерація бухгалтерів в період 1982-1991 pp. розглянула і затвердила 29 стандартів. Міжнародні стандарти аудиту необхідно застосовувати в аудиторській перевірці фінансової звітності. Крім того, Міжнародні стандарти аудиту використовуються в аудиторській перевірці іншої інформації, а також при наданні супутніх послуг.

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) не є законодавчим документом, як, наприклад, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, недотримання яких вважається порушенням законодавства у сфері обліку. МСА містять основні принципи й процедури, а також відповідні рекомендації, подані у вигляді пояснювального та іншого матеріалу. МСА треба застосовувати тільки в суттєвих аспектах. За виняткових обставин аудитор може, якщо конче треба, відступити від МСА для ефективнішого досягнення мети аудиторської перевірки. У разі виникнення такої ситуації аудитор має бути готовий обґрунтувати зроблений відступ.

МСА юридично не мають переважної сили над національними нормативними документами, які регулюють аудиторські перевірки фінансової чи іншої інформації в конкретній країні. Аудиторська перевірка фінансової або іншої інформації з певного питання, здійснена згідно з національними нормативними документами цієї країни, автоматично вважатиметься такою, що відповідає Міжнародним стандартам аудиту, тією мірою, якою Міжнародні стандарти аудиту відповідають нормативним документам стосовно цього питання. Якщо національні нормативні документи відрізняються від Міжнародних стандартів аудиту чи суперечать їм у певному питанні, організаціям-членам слід виконувати обов'язки, викладені в Конституції МФБ щодо Міжнародних стандартів аудиту.

Вони можуть використовуватись в будь-яких випадках проведення незалежного аудиту, а також, у міру необхідності, стосовно іншої супутньої діяльності аудиторів. Але міжнародні стандарти аудиту мають рекомендаційний характер, і не превалюють над національними. В деяких країнах, наприклад в Австрії, Бразилії, Нідерландах, Індії, Росії міжнародні стандарти використовуються як база для розробки системи національних стандартів аудиту. А на Кіпрі, у Малайзії, Нігерії, на Фіджи міжнародні стандарти сприймаються у ролі обов'язкових національних. У Великобританії, Ірландії, Канаді, США, Швеції та ін., в яких є свої національні стандарти аудиту, досить наближені до міжнародних, - просто приймаються до відома професійними організаціями.

АПУ рішенням №73 від 18.12.1998 р. затвердила систему національних нормативів аудиту, яка визначала діяльність аудиторів у всіх сферах. Всього було затверджено 32 національних норматива. їх необхідність обґрунтовувалась особливостями українського законодавства, бухгалтерського обліку. Але за час переходу до ринку в Україні здійснились серйозні зміни в економіці та політиці. В 2000 році Україна перейшла на міжнародні стандарти з бухобліку, отримала статус країни з ринковою економікою, вступила у ВТО. Ось чому потреба у національних стандартах відпала. Рішенням АПУ від 18.04.2003 р. №122/2 національні стандарти аудиту з 1 січня 2004 р. скасовані і країна перейшла на Міжнародні стандарти з аудиту.

Міжнародні нормативи аудиту не завжди можуть дати повну відповідь на всі питання, що постають перед аудиторами під час здійснення аудиторської перевірки. У зв'язку з цим, важливим напрямком роботи аудиторських фірм є розробка й удосконалення внутрішньофірмових нормативів аудиту. Внутрішньофірмові нормативи аудиту забезпечують єдиний підхід при проведенні аудиту аудиторами даної аудиторської фірми і не можуть суперечити національним та міжнародним нормативам аудиту.

Внутрішньофірмові нормативи аудиту можуть включати:

кваліфікаційні вимоги до аудиторів в процесі здійснення аудиторської перевірки;
форми договорів при оформленні взаємовідносин між аудиторською фірмою і клієнтом (договір на проведення аудиту; договір на надання аудиторських послуг у формі абонентного обслуговування; договір на експертизу стану бухобліку і звітності фінансово-господарської діяльності підприємства);
складення планів і програм аудиторської перевірки з врахуванням специфіки діяльності клієнта;
формування тестів, як інструменту аудитора;
вимоги до ведення робочих документів аудитора;

Контроль якості професійних аудиторських послуг

Правдива фінансова інформація є суттєвим елементом чіткого функціонування ринкової економіки. Вона відіграє важливу роль у створенні єдиного ринку і є ключовим чинником на шляху успішної інтеграції європейського капіталу та фінансових ринків, особливо після впровадження євро.

Висока якість фінансової звітності залежить насамперед від високої якості стандартів бухгалтерського обліку та законоположень, які постійно змінюються, щоб відповідати потребам користувачів фінансової звітності. У цьому контексті висока якість організації аудиторської діяльності є теж дуже важливою.

Під якістю в аудиторській практиці слід розуміти максимальне задоволення інформаційних потреб користувачів результатами аудиторських робіт, послуг та супутніх йому робіт у відповідальності до інтересів власнику суспільству та конкретного замовника в рамках вимог чинного законодавства України, МСА та Кодексу моральної етики аудитора здійснене суб'єктами аудиту.

Перевірка якості - це дослідження договорів на аудит, робочих та підсумкових документів, результатів аудиту (висновки, виключення, звіти, консультації, тощо), програмі робіт, листів - презентацій, статутних документів, свідоцтв про підвищення кваліфікації, здачі іспитів на отримання сертифікату аудитора України, документів замовника на аудит, документів бухгалтерського обліку суб'єктів аудиту на предмет їх відповідності вимогам чинного законодавства, міжнародних стандартів аудиту, Кодексу професійної етики аудитора, перевірка відповідності витрат на аудит (аудиторські послуги) вартості робіт (цін на аудит та супутні послуги, роботи).

Забезпечення високої якості аудиту потребує:

1) високого рівня професійної освіти та досвіду роботи від працівників в сфері бухгалтерського обліку;

відповідних стандартів методології аудиту;
дотримання етичних норм професійної поведінки;
створення гідною довіри дисциплінарного механізму, який реагує на скарги та проблеми;
застосування систематичного і дійового підходу для забезпечення якості аудиторської діяльності.

На ринку аудиторських послуг ні низька, ні середня, ні висока ціна самі по собі не гарантують якість аудиту.

Ось чому клієнт може запросити надати такі дані про аудиторську фірму:

Кількісний склад спеціалістів, їх професіоналізм і досвід роботи;
Загальна стратегія перевірки;
Бюджет робочого часу для кожного етапу перевірки;
Сума гонорару, який очікується з урахуванням витрат часу на кожну процедуру перевірки;
Наявність офісів за кордоном для обслуговування у випадку необхідності філіалів фірмі - клієнта.

Конкуренція вимагає, щоб аудитори не тільки надавали всі ці дані, але в деяких випадках проводили презентацію своєї фірми у потенціального клієнта.

У свою чергу клієнт, який вибирає аудиторську фірму, повинен:

Дізнатись, скільки років аудиторська фірма працює на українському ринку;
Попросити надати список клієнтів аудиторської фірми;
Визначити рівень клієнтури (велике, мале підприємство);
З'ясувати, по яким питанням з ними працювали (комплексна, одноразова перевірка);
Оцінити рід послуг і сферу діяльності клієнтури;
Оцінити термін співробітництва з клієнтами;
Зв'язатись з деякими клієнтами і запросити розповісти про аудиторську фірму;
Запросити зразок типового договору;
Дізнатись, чи існує програма аудиту, в який закладено досвід попередніх перевірок (складається для великих підприємств);
Провести конкурс серед аудиторських фірм (для великих підприємств).

Існують рівні, на яких забезпечується якість аудиторських послуг,а саме:

На рівні окремої аудиторської перевірки.

На рівні окремої аудиторської фірми.

На рівні професійної організації.

На рівні професії.

На рівні держави

Питання № 2. Внутрішній контроль та його характеристика

Суть внутрішнього контролю, його мета та завдання.

Важливою функцією управління господарськими процесами на підприємстві є внутрішній контроль, який здійснюють усі структурні підрозділи апарату управління. Основна його мета полягає в забезпеченні дотримання законності й економічної доцільності господарсько-фінансової діяльності.

Відповідно до мети можна виділити такі завдання внутрішнього контролю:

попередження здійснення незаконних та економічно недоцільних господарських операцій на стадії прийняття управлінських рішень (попередній контроль);
попередження виникнення відхилень, що порушують встановлений нормативними та плановими документами режим функціонування об'єкта;
визначення фактичного стану об'єкта або його частини в певний момент;
контроль процесів, що відбуваються на підприємстві;
виявлення і діагностика проблем в організації при зміні зовнішнього та внутрішнього середовища;
контроль розробки і реалізації тактичних цілей окремими структурними підрозділами, оцінка їх відповідності стратегічним напрямам діяльності підприємства;
перевірка виконання прийнятих управлінських рішень;
оцінка якості здійснення планування, обліку, організації, аналізу;
стимулювання мотивації, тобто основних функцій системи управління, які передують прийняттю управлінських рішень;
контроль за виконанням функціональних обов'язків як конкретних виконавців, так і функціональних підрозділів, центрів відповідальності, керівників усіх рівнів управління;
надання кваліфікованої допомоги управлінському персоналу щодо прийняття ефективних управлінських рішень;
експертна оцінка стратегічних напрямів розвитку підприємства.

Беручи до уваги мету та завдання внутрішнього контролю, вчені по-різному трактують суть поняття «внутрішній контроль». На думку одних економістів, контроль - це система спостереження і перевірки процесу діяльності відповідного об'єкта з метою встановлення відхилення від заданих параметрів. Інші вчені розглядають внутрішній контроль як систему спостереження і перевірки відповідності процесу функціонування об'єкта управління прийнятим управлінським рішенням, встановлення результатів управлінського впливу на керований об'єкт, виявляючи відхилення, допущені в процесі виконання цих рішень.

Внутрішній контроль - це внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівником підприємства для досягнення мети - забезпечення стабільної й ефективної діяльності підприємства, дотримання внутрішньогосподарської політики, збереження і раціонального використання активів підприємства, запобігання та розкриття фальсифікацій, помилок, точність і повнота бухгалтерських записів, своєчасна підготовка надійної фінансової інформації.

Внутрішній контроль як система спостереження й оцінки господарсько-фінансової діяльності підприємства та його структурних підрозділів для обґрунтування та прийняття оптимальних тактичних і стратегічних рішень вводить низку структурних елементів (див. табл.). Як засвідчують дані, до суб'єктів системи внутрішнього контролю підприємства належать: керівник підприємства, начальники структурних підрозділів (менеджери), посадові особи всіх підрозділів, у тому числі обліково-фінансові служби, ревізійні комісії, служби внутрішнього аудиту та ін.

Характеристики системи внутрішнього контролю підприємства

Структурні елементи	Характеристика структурних елементів
Мета	Забезпечення дотримання законності й економічної доцільності господарсько-фінансової діяльності
Завдання	Періодичний контроль: попередження здійснення незаконних, економічно недоцільних господарських операцій на стадії прийняття управлінських рішень. Поточний контроль: ліквідація допущених недоліків на стадії здійснення господарських операцій у процесі діяльності підприємства Наступний контроль: визначення законності, економічної доцільності здійснених господарських операцій, реалізованих управлінських рішень
Суб'єкти	Керівник, начальники структурних підрозділів (менеджери), посадові особи всіх структурних підрозділів, у тому числі обліково-фінансові служби, ревізійні комісії, служби внутрішнього аудиту
Об'єкти	Організаційно-технологічні, фінансово - економічні процеси; використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів; господарські операції
Методи	Загальнонаукові методи та спеціальні прийоми контролю
Користувачі контрольної інформації	Керівник підприємства, менеджери структурних підрозділів, незалежні аудитори

Об'єктами внутрішнього контролю є організаційно-технологічні та фінансово-господарські процеси, стан і використання всіх видів ресурсів (матеріальних, трудових і фінансових), господарські операції та ін.

Внутрішній контроль здійснюють різні служби за допомогою загальнонаукових і спеціальних методів і прийомів. На практиці часто використовують методи документального і фактичного контролю, економічного аналізу.

Вітчизняні підприємства найчастіше здійснюють внутрішній контроль у формі ревізії, тематичної перевірки, службового розслідування. Останнім часом щораз більше підприємств України з метою внутрішнього контролю практикують запровадження служб внутрішнього аудиту, які не тільки виконують процедури контролю, а й здійснюють оцінку ефективності функціонування всієї системи внутрішньогосподарського контролю.

Користувачами контрольної інформації, підготовленої різними службами підприємства, є його керівник, менеджери структурних підрозділів. Згідно з вимогами МСА, інформацією внутрішнього контролю користуються також незалежні аудитори.

У зарубіжній економічній літературі структура внутрішнього контролю трактується як система, що складається з трьох елементів: контрольна сфера; система бухгалтерського обліку; процедури контролю.

Контрольна сфера - це набір характеристик, визначених службовими взаємовідносинами, спрямованими на контроль у підприємстві. Вона складається з таких елементів: політика та методи управління; організаційна структура підприємства; діяльність апарату управління; методи розподілу функцій управління та відповідальності; управлінські методи контролю, у тому числі внутрішній аудит; кадрова політика; вплив зовнішнього контролю.

Стан контрольної сфери залежить від стилю роботи керівництва підприємства, його філософії та ефективної системи роз'яснення мети контролю і нагляду за діяльністю працівників.

У структурі внутрішнього контролю чільне місце посідає система бухгалтерського обліку. На працівників бухгалтерії покладається не тільки функція обліку, а й функція контролю за здійсненими господарськими операціями.

Процедури контролю - це спеціальні перевірки, які виконують працівники окремих служб підприємства, спрямовані на попередження, виявлення та виправлення помилок у системі бухгалтерського обліку.

Основними напрямами внутрішнього контролю, у тому числі аудиторського, є реальність господарських операцій, повнота, дозвіл, точність, класифікація, облік, періодизація.

Реальність - це контроль стосовно реєстрації господарських операцій і підтвердження їх первинними документами.

Повнота - всі здійснені господарські операції відображені в системі бухгалтерського обліку і жодна не пропущена.

Дозвіл - операції санкціоновані керівником відповідно до політики і прийнятої програми підприємства.

Точність - всі суми точно підраховані й виключають помилку.

Класифікація - господарські операції відображені на відповідних рахунках бухгалтерського обліку.

Облік - облік операцій повністю завершений.

Періодизація - операції записані у відповідному періоді.

Вказані напрями контролю можуть змінюватися залежно від потреби управління.

Отже, внутрішній контроль забезпечує якісну розробку й ефективне досягнення цілей організації через реалізацію прийнятих управлінських рішень.

Безпосередньо з визначенням поняття суті внутрішнього контролю тісно пов'язана проблема його дієвості та ефективності.

Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю.

Ефективність функціонування системи внутрішнього контролю оцінюють керівник підприємства, внутрішні та незалежні аудитори.

Для керівництва підприємства основною метою оцінки системи внутрішнього контролю є розробка конструктивних пропозицій, спрямованих на його удосконалення. Керівник підприємства, аналізуючи й оцінюючи роботу менеджерів і окремих служб, отримує докази про ефективність діяльності всієї системи внутрішнього контролю, що дає йому можливість вжити певних заходів для поліпшення контрольної функції управління.

Основною метою вивчення та оцінки аудитором системи внутрішнього контролю є підготовка аудиторських процедур.

МСА № 400 «Оцінка ризиків і внутрішній контроль» визначає характер внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту, а також визначає певні обмеження стосовно доказовості отриманих результатів.

Процедури внутрішнього контролю вимагають:

визначення відповідного санкціонування виконання операцій;
перевірки виконавчої дисципліни працівників підприємства;
періодичної перевірки, аналізу та звірки рахунків;
контролю умов діяльності та використання комп'ютерних інформаційних систем;
складання контрольних розрахунків, оборотних відомостей за рахунками;
перевірки дотримання графіка документообороту;
зіставлення прийнятих внутрішніх правил із зовнішніми джерелами інформації;
зіставлення загальної суми наявних оборотних коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних цінностей із тим, що записано в облікових реєстрах;
порівняння аналізу фінансових результатів діяльності підприємства з показниками бізнес-плану.

Виконання вказаного дає змогу аудитору попередньо оцінити надійність системи внутрішнього контролю. Проте внутрішній аудитор має пам'ятати про обмежений рівень доказовості результатів внутрішнього контролю, що визначається такими чинниками:

вимогою керівництва є те, щоб витрати на внутрішній контроль не перевищували корисний ефект від його діяльності;
орієнтація більшості процедур внутрішнього контролю на звичайні, а не на неординарні операції;
можливість помилок внутрішніх аудиторів через неуважність, неправильне розуміння нормативних актів;
можливість відхилення від процедур внутрішнього контролю, через змову керівництва і персоналу підприємства;
можливість проведення неадекватних процедур внутрішнього контролю у зв'язку з несвоєчасним реагуванням на зміни обставин діяльності підприємства.

Згідно з МСА, зовнішній аудитор також повинен вміти оцінити систему обміну та внутрішнього контролю. МСА № 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту» визначає критерії оцінки і параметри довіри щодо діяльності служби внутрішнього аудиту, характер взаємодії внутрішніх і зовнішніх аудиторів.

Критерії оцінки діяльності служби внутрішнього аудиту:

організаційний статус (підпорядкованість тільки вищому керівництву підприємства);
функції (ступінь виконання керівництвом підприємства рекомендацій спеціалістів служби внутрішнього аудиту);
компетентність (ступінь обґрунтованості прийняття на роботу співпрацівників служби внутрішнього контролю і аудиту та безперервності їхнього фахового навчання);
професіоналізм (ступінь дотримання порядку планування, документування результатів роботи та ін.).

Довіра до діяльності служби внутрішнього аудиту забезпечується такими параметрами:

- професіоналізмом внутрішніх аудиторів;
доступністю і впевненістю доказів, отриманих внутрішніми аудиторами;
адекватністю висновків внутрішніх аудиторів, реальністю їхніх звітів у відображенні фактично виконаних робіт;
повнотою розкриття інформації за нетиповими операціями і правильністю підходу до прийняття рішень.

На оцінку системи внутрішнього контролю суттєво впливає електронна обробка даних. МСА № 1009 «Комп'ютеризовані методи аудиту» визначає засоби внутрішнього контролю електронної обробки даних за такими напрямами: введення інформації, її обробка, контроль за вихідними даними.

Під час оцінки ризику в системах, де використовується електронна обробка даних (ЕОД), аудитори зобов'язані звернути увагу на методи управління, за яких передбачено обмеження доступу до бази даних, наприклад, її захист від несанкціонованого втручання.

Вхід у систему може автоматично викликати дії з різними рахунками, тобто призвести до помилок у вхідних даних через те, що заданий шлях перетворення однієї суми або файлу (файлів) міг бути здійснений при використанні комп'ютера з іншою базою даних.

Певні операції система ЕОД може здійснювати без вхідних документів, які є підставою для їх здійснення, тобто результат подібних дій не можна доказати вхідною документацією, і вони не можуть бути зареєстровані так, як реєструються дії, що ініціюють ззовні системи ЕОД.

Контроль за введенням, обробкою даних і виводом інформації на носії інформації може здійснювати спеціальний персонал, користувачі системи, окрема група працівників контролю або він може бути запрограмований у прикладному програмному забезпеченні, яке аудитор повинен перевірити.

У деяких комп'ютерних системах аудитор може використати наявні в програмах процедури контролю, а також методи контрольних даних, досліджуючи нестандартні та незвичайні ситуації.

Отже, загальні засоби управління системою ЕОД істотно впливають на процес обробки операцій у прикладних програмах. Коли ж такі засоби управління неефективні, може підвищитися ризик виникнення помилки, існування і неви-явлення помилок у системі ЕОД.

Оцінюючи систему внутрішнього контролю, аудитор може використовувати різні методи та спеціальні прийоми аудиту, найчастіше анкетування та тестування цієї системи.

Кожна аудиторська фірма самостійно розробляє анкети оцінювання системи внутрішнього контролю. Анкета повинна охоплювати питання, які б дали можливість попередньо оцінити надійність усіх елементів системи внутрішнього контролю: сферу, систему обліку, процедури контролю.

Наприклад, до анкети оцінки сфери контролю доцільно ввести такі питання:

стиль, основні принципи управління суб'єктом аудиторської перевірки;
розподіл обов'язків і повноважень;
кадрова політика;
відповідність господарської діяльності підприємства вимогами чинного законодавства та ін.

До анкети оцінки системи бухгалтерського обліку доцільно ввести такі питання:

дотримання основних принципів бухгалтерського обліку;
ведення обліку відповідно до національних П(С)БО;
дотримання, згідно з П(С)БО, облікової політики на суб'єкті аудиту;
кваліфікація облікового персоналу;
наявність укладених договорів з матеріально відповідальними особами;
контроль головного бухгалтера за звітністю матеріально відповідальних осіб;
наявність на підприємстві графіка документообороту та ін.

Зовнішній аудитор, вивчаючи й оцінюючи процедури внутрішнього контролю, звертає особливу увагу на санкціонування проведення господарських операцій, розподіл обов'язків, документування і запис, проведення контрольних процедур.

Окрім анкетування, аудитор може проводити тестування, що дає змогу отримати аудиторські докази про ефективність і надійність функціонування системи обліку та внутрішнього контролю і впевнитися, наскільки ця система попереджує, виявляє і своєчасно виправляє суттєві помилки.

При оцінці ефективності та надійності загалом можуть використовуватися такі оцінки внутрішнього контролю: висока; середня; низька. За високої оцінки діяльності системи внутрішнього контролю аудитор дотримується цієї системи і планує ширше використання вибіркових методів контролю, що зменшує витрати і час на аудиторську перевірку.

Якщо в процесі вивчення системи внутрішнього контролю аудитор оцінить її надійність як «низьку», то в цьому випадку потрібно планувати додаткові аудиторські процедури для збору доказів про достовірну фінансову звітність.

Оцінка надійності системи внутрішнього контролю здійснюється на основі методів і прийомів, які аудиторські організації розробляють самостійно.

У процесі оцінки надійності системи внутрішнього контролю аудитор зобов'язаний брати до уваги, що:

на надійність потрібно перевіряти засоби контролю, бухгалтерську та господарську документацію клієнта за весь звітний період, а не тільки за окремі періоди часу;
при перевірці необхідно приділити більше уваги тим періодам, діяльність в яких мала особливості чи відмінності порівняно з діяльністю, типовою для всього періоду загалом;
оцінка надійності всієї системи внутрішнього контролю і окремих засобів контролю як «низької» не дає можливості оцінки надійності інших окремих засобів контролю як «середньої» чи «високої».

За підсумками процедур первинної оцінки аудитор може оцінити надійність всієї системи внутрішнього контролю й окремих засобів контролю як «середню» чи «високу». У такому випадку аудитор повинен планувати аудиторські процедури, беручи до уваги цю оцінку, але не повинен довіряти цій системі абсолютно.

Отже, оцінка системи внутрішнього контролю є обов'язковою передумовою для розробки плану і програми аудиту. Правильна оцінка надійності й ефективності функціонування системи внутрішнього контролю дає змогу реальніше оцінити аудиторський ризик.

Питання № 3. Процедура планування аудиту

Сутність та мета планування.

Найважливішим методологічним принципом аудиту є планування. Планування включає розроблення загальної стратегії виконання завдання, плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнято низького рівня, а також детального підходу щодо очікуваного характеру, часу та обсягу аудиту.

Планування в аудиті слід розглядати як планування аудиторської діяльності та планування конкретної аудиторської перевірки. Аудиторська фірма розробляє і складає стратегічні плани аудиторської діяльності, які розраховані на декілька років (стратегічне планування), бізнес-плани на поточний рік (поточне планування) і план та програму конкретної аудиторської перевірки (оперативне планування).

Це потрібно для того, щоб чітко розрахувати штат, кошторис фірми, перспективи розвитку тощо. Планування аудиторської діяльності здійснюється з метою сприяння забезпеченню належної уваги важливим ділянкам аудиторської перевірки, своєчасної ідентифікації та вирішенню потенційних проблем, а також організації та вирішенню завдання з аудиту ефективно і якісно.

Планування аудиторської діяльності будується на обсягах робіт з проведення аудиту, надання аудиторських послуг, які визначаються на підставі укладених договорів, а також на очікуваних обсягах, що були досягнуті у попередніх роках (з урахуванням коливань попиту на відповідному ринку). Тобто, кожна аудиторська фірма планує час виконання різних видів робіт, розподіл та використання працівників фірми на таких роботах, очікувані витрати на утримання офісу, відрядження, інформаційне забезпечення тощо.

Зміст та процедури планів діяльності визначаються кожною аудиторською фірмою самостійно й не регламентуються будь-якими зовнішніми документами. Якість такого планування буде впливати на конкурентоздатність суб'єкта аудиторської діяльності.

Мета планування аудиторської діяльності - досягнення цілей функціонування підприємства (отримання прибутку; розширення ринків збуту; розширення видів діяльності). Результатом планування аудиторської діяльності є плани обсягів та видів послуг на поточний рік; бюджет витрат; плани використання трудових, матеріальних та фінансових ресурсів. Види та зміст планів визначаються внутрішніми стандартами, що є регламентацією процесу планування аудиторської діяльності.

На відміну від планування аудиторської діяльності планування аудиторської перевірки здійснюється з метою ефективного проведення аудиторської перевірки. Планування аудиторської перевірки - це система заходів, спрямованих на ефективне і своєчасне проведення аудиту. На відміну від інших процесів, планування аудиту є не відокремленою фазою аудиту, а, як визначено Міжнародними стандартами аудиту (МСА) 300 «Планування», - скоріше безперервний та ітеративний процес, який продовжується до завершення завдання з аудиту і має дуже важливі, притаманні тільки йому особливості:

мета, яка заздалегідь визначена законом. У зв'язку з цим аудитори не мають будь-якої свободи - вони повинні визначити, сформулювати свою думку і викласти її у висновку;
кожний суб'єкт аудиту (клієнт) індивідуальний;
проведення аудиту є ризикованим через суттєві невідповідності, помилки, фальсифікації і порушення чинних законодавчих та нормативних актів.

Причини необхідності планування аудиторської перевірки:

вона дасть можливість аудиторові одержати достатню кількість інформації про стан справ клієнта. Одержання необхідної кількості інформації допоможе аудиторові дати найбільш обґрунтований висновок, у результаті - звести до мінімуму правові зобов'язання та зберегти хорошу репутацію фірми серед представників своєї професії;
допоможе утримати в межах розумного витрати на аудит. Збереження витрат у розумних межах допоможе аудиторській фірмі (окремому аудитору) зберегти конкурентоспроможність і тим самим не втратити своїх клієнтів, за умови, якщо фірма (аудитор) зарекомендувала себе високою якістю надаваних послуг;
дозволить уникнути непорозумінь із клієнтом.

Мета планування конкретної аудиторської перевірки - це забезпечення якості аудиту та зменшення професійного ризику. Результатом планування аудиторської перевірки є меморандум попереднього планування; загальна стратегія аудиту; план аудиту; бюджет витрат часу; програма аудиту. Процес планування аудиторської перевірки регламентується МСА 300 «Планування», який встановлює обов'язкові процедури і надає рекомендації з питань планування аудиторської перевірки.

Щоб планування було ефективним, його слід доповнювати контролем виконаних робіт і постійною реєстрацією всіх фактів. Це дає можливість уникнути зайвого ризику, більш ґрунтовно підійти до прийняття рішення щодо загальних результатів роботи.

Характер та обсяг планування залежить від обставин завдання, наприклад, характеру та складності суб'єкту господарювання та попереднього досвіду аудиторів щодо нього.

Аудитор (аудиторська фірма) розробляє загальну стратегію виконання завдання з аудиту, яка має охоплювати такі аспекти:

мета виконання завдання та надання висновку;
умови, обсяг та характеристики завдання;
характеристики предмету перевірки та ідентифіковані критерії;
розуміння аудитором суб'єкта господарювання та його середовища, включаючи ризики того, що інформація про предмет перевірки може бути суттєво викривленою;
ідентифікація потенційних користувачів;
розгляд суттєвості та компонентів ризику завдання з надання впевненості;
найбільш важливі аспекти та питання, які потребують особливої уваги;
час на виконання завдання;
етапи виконання завдання;
персонал та вимоги щодо необхідного досвіду, зокрема характер та ступінь участі експертів;
група фахівців, що будуть виконувати завдання.

Питання загальної стратегії аудиту впливають на детальний план аудиту та його обсяг.

У процесі планування аудиторської перевірки рекомендується дотримуватися таких принципів:

Комплексність - забезпечення взаємозв'язку всіх стадій роботи від попереднього планування до складання плану та програми аудиту.

Безперервність - забезпечення взаємозв'язку стратегічного і тактичного планування аудиту (особливо за умови постійної роботи з клієнтом).

Оптимальність - розробка декількох варіантів плану і вибір найбільш оптимального.

Мобілізація - застосування реальних і найбільш ефективних форм з використання часу спеціалістів.

Етапи аудиту та їх характеристика

Аудиторська перевірка передбачає вивчення достовірності вихідної інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання та формування на їх основі висновків про їх реальний фінансовий стан. При цьому аудитор самостійно визначає форми і методи перевірки на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

Проведення аудиту - це певна послідовність здійснення аудиторських процедур, що реалізуються через упорядковану системи способів та прийомів дослідження фактів господарського життя, в залежності від мети та завдань аудиту. Тому процес аудиторської перевірки умовно поділяють на окремі етапи залежно від терміну, змісту і призначення виконуваних аудитором процедур.

З позиції найбільш загального представлення процесу аудиту доцільно виділяти наступні етапи

етапи проведення аудиту

№ з/п	Етап	Процедура
1	Підготовчий	Визначення основних напрямків перевірки, підписання договору та планування;
2	Проміжний	Здійснення поглибленої оцінки системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;
3	Основний	Фізична перевірка активів підприємства та документальна перевірка рахунків бухгалтерського обліку, фінансової звітності
4	Заключний	Складання звіту про проведену аудиторську перевірку та аудиторського висновку про достовірність перевіреної звітності

На підготовчому етапі аудитор знайомиться з бізнесом підприємства-клієнта, вивчає основні напрями та специфіку його фінансово-господарської діяльності (зокрема, отримує інформацію про види продукції, що виготовляється, чи послуг, які надаються клієнтам; вивчає головних постачальників та покупців, ринки збуту, становище підприємства на ринку і його конкурентоспроможність; отримує дані про організаційну структуру підприємства, місце розташування, географічне положення; вивчає фінансову, торговельну та соціальну політику підприємства). Крім того, аудитор повинен вивчити результати попередніх аудиторських перевірок та наслідки контролю іншими установами й організаціями; провести загальну оцінка організації і функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю; експрес-аналіз фінансового стану підприємства з метою визначення основних фінансово-економічних показників та зон ризику, що дозволить спрямувати аудиторську перевірку на ті сфери і системи, які мають особливе значення і потребують більше уваги.

На підготовчому етапі аудитор проводить особисті бесіди з керівництвом та персоналом підприємства, знайомиться з установчими документами, оцінює результати роботи внутрішнього аудитора; аналізує стан та перспективи розвитку підприємства, вивчає зовнішню інформацію, що стосується діяльності клієнта (публікації в періодичній пресі, про підприємство, поточні економічні процеси в галузі і т.п.).

На основі зібраної інформації аудитор приймає рішення про можливість прийняття замовлення на проведення аудиторської перевірки. Підтвердженням домовленостей щодо проведення аудиту є надсилання від аудитора (аудиторської фірми) підприємству-клієнту Листа-зобов'язання, в якому зазначають мету та обсяг аудиторської перевірки, ступінь відповідальності аудитора перед клієнтом, додатково роз'яснюються права, обов'язки клієнта.

Порядок складання Листа-зобов'язання визначено МСА 210 «Умови домовленостей про аудиторську перевірку», зокрема в ньому обов'язково необхідно зазначати:

мету аудиторської перевірки;
відповідальність управлінського персоналу підприємства клієнта за фінансову звітність, її повноту та достовірність;
обсяг аудиторської перевірки;
форма звітів і висновків за результатами завдання;
застереження щодо ризику, що деякі суттєві викривлення можуть залишитися невиявленими у наслідок існуючих обмежень аудиторської перевірки;
вимога про вільний доступ до документації та іншої інформації потрібної для аудиторської перевірки.
посилання на законодавчі й нормативні акти, на підставі яких проводиться аудит (закони, правила, положення та інструкції, які стосуються порядку ведення бухгалтерського обліку, підготовки бухгалтерської звітності і проведення аудиту).

Додатково (за потреби) можна обумовлювати:

домовленість про залучення інших аудиторів та експертів;
домовленість про залучення до перевірки внутрішніх аудиторів, а також інших працівників замовника;
координація роботи з попереднім аудитором;
обмеження відповідальності аудитора, де це об'єктивно виправдано;
подальші угоди між аудитором і замовником.

Необхідно відмітити, що форма і зміст Листів - зобов'язань для різних замовників можуть бути різними.

Після підписання Листа-зобов'язання аудитором та клієнтом, укладається Договір на аудиторську перевірку. Перш ніж дати остаточну згоду на здійснення аудиту, аудитор повинен реально оцінити можливість його якісного виконання та врахувати вимоги професійних етичних правил.

Договір на аудиторську перевірку - документ, що засвідчує факт досягнення домовленості між аудитором і клієнтом про проведення аудиторської перевірки, закріплює права, обов'язки і відповідальність сторін.

Зміст договору може бути різним залежно від конкретної ситуації, домовленостей між замовником і виконавцем, проте, основними пунктами договору повинні бути:

назва документа;
номер;
місце та дата укладання;
преамбула (повні назви виконавця та замовника, прізвища уповноважених посадових осіб, що підписали договір);
предмет договору;
період, за який проводиться перевірка;
мета та обсяг робіт;
зобов'язання сторін, їх права та відповідальність;
порядок здавання та приймання виконаних робіт;
строки виконання;
вартість зазначених у договорі робіт та порядок розрахунків;
реквізити сторін;
особливі умови (у разі потреби);
додатки до договору (за необхідності).

Після підписання договору аудитору слід розробити план та програму аудиторської перевірки, що дозволять ефективно та вчасно провести аудит.

На проміжному етапі аудитор повинен провести детальний аналіз, оцінку надійності та ефективності функціонування системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, визначити, якою мірою він може довіряти інформації, що міститься в облікових записах і документації. При цьому аудитор керується МСА 400 «Оцінка ризиків та внутрішній контроль».

Вивчення системи внутрішнього контролю досягається завдяки:

вивченню результатів попередньої аудиторської перевірки;
опитуванню членів керівництва та персоналу підприємства;
вивченню розпорядчої документації (службові інструкції, положення) підприємства-клієнта;
перевірки документів і записів в системі обліку і внутрішнього контролю;
спостереженню за діяльністю і операціями підприємства, виконанням бухгалтерських операцій.

На цьому етапі аудитор розробляє наскрізні тести на відповідність внутрішнього контролю. Якщо система надійна і діє ефективний внутрішній контроль, то аудитор може дозволити собі провести менш детальну перевірку достовірності обліку і звітності. У випадку ненадійності внутрішнього контролю або у разі його повної відсутності аудитору слід упевнитись у точності звітності за допомогою виконання великої кількості аудиторських процедур.

Згідно МСА 400 при дослідженні системи бухгалтерського обліку аудитор повинен визначати і розуміти:

основні класи операцій, що здійснюються суб'єктом господарювання;
санкціонування таких операцій;
суттєві облікові записи, підтверджувальні документи і рахунки у фінансовій звітності;
процес ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності.

Аудитору при вивченні системи бухгалтерського обліку необхідно перевірити дотримання підприємством загальноприйнятих принципів обліку; з'ясувати структуру системи бухгалтерського обліку; вивчити схему документообороту на підприємстві; визначає послідовність здійснення облікових операцій; здійснити аналітичний огляд рахунків підприємства.

Якщо аудитором на проміжному етапі буде виявлено помилок більше, ніж він попередньо очікував, то йому слід зробити відповідні коригування плану і програми аудиторської перевірки в наступних етапах аудиту.

Основний етап аудиту передбачає:

фізичну перевірку активів підприємства;
документальну перевірку рахунків бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Фізична перевірка активів підприємства передбачає оцінку результатів інвентаризації. Для цього аудитор чи його асистент спостерігають за проведенням інвентаризації, оцінюють дотримання її загальноприйнятої методики, перевірюють правильність документування результатів. Крім того аудитор сам робить окремі вибіркові перевірки активів з метою порівняння власних результатів інвентаризації та даних підприємства. У разі виявлення суттєвих розбіжностей з багатьох найменувань цінностей, аудитор має право вимагати від керівництва підприємства повторного проведення інвентаризації.

Документальна перевірка рахунків бухгалтерського обліку та звітності підприємства здійснюється відповідно до загального плану аудиту. Аудитор на основі процедур, проведених на попередніх етапах, складає програми контролю окремих ділянок обліку та статей фінансової звітності, враховуючи при цьому оцінку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта. Виконання цих програм, через застосування спеціальних аудиторських процедур та тестів дає можливість зробити висновки щодо показників звітності. Результати проведеного аудиту узагальнюються в проміжних висновках щодо кожної статті звітності, розробляються рекомендації щодо виправлення помилок в облікових регістрах та звітності.

На цьому етапі аудитор також проводить аналіз фінансової звітності за період перевірки, який дозволяє оцінити динаміку і тенденції розвитку підприємства та його перспективи на майбутнє.

Заключний етап передбачає складання звіту про проведену аудиторську перевірку та аудиторського висновку про достовірність перевіреної звітності.

Аудитор на основі попередньо отриманих аудиторських доказів формулює думку про фінансову звітність підприємства. Аудиторський висновок формулюється з урахуванням подальших подій, які сталися після дати складання звітності, але до дати закінчення аудиторської перевірки. Ці події можуть суттєво вплинути на перевірену звітність (наприклад, банкрутство дебітора вимагає віднесення на витрати (збитки) підприємства його заборгованості) або на подальше функціонування підприємства (наприклад, стихійне лихо, яке сталося після закінчення звітного періоду і завдало значної шкоди підприємству).

Звіт і висновок щодо аудиторської перевірки передається замовникові.

Ознайомлення з бізнесом замовника

Перед прийняттям замовлення на аудиторську перевірку, аудитор повинен отримати певне розуміння самого замовника та його бізнес-середовища, системи управління, системи обліку та системи внутрішнього контролю.

Щоб зрозуміти, що собою представляє замовник (як суб'єкт господарювання) та його бізнес-середовище, аудитору слід отримати наступну інформацію:

Умови галузі, де веде замовник свій бізнес
Стан рику товарів, робіт, послуг замовника, попит на них, цінова політика, конкуренція
Вид бізнесу (безперервна, сезонна, циклічна або інша діяльність)
Технологія діяльності (алгоритм бізнесу від «входу» до «виходу»)
Енергопостачання та вартість енергоносіїв
Правове регуляторне середовище (ліцензування, квотування, спеціальні постанови КМУ або Рішення ВРУ, закони прямої дії, тощо) як в цілому так і галузеве
Оподаткування та його особливості для бізнесу замовника або для виду замовника
Політика Уряду щодо регулювання бізнесу та оподаткування учасників ринку типу замовника (обмеження, стимули, субсидії, субвенції, пільгові кредити, тощо)
Загальний рівень економічної активності (спад, підйом)
Інфляція, коливання курсу обміну валют
Доступність кредитів у бізнес-середовищі
Ведення бізнесу (торгівля, виробництво, послуги, імпорт-експорт, тощо)
Основні постачальники та основні клієнти
Географічне розташування підрозділів замовника
Робоча сила, рівень її оплати та соціальні пільги, система стимулювання
Незвичні операції та операції з пов'язаними сторонами
Наявність інноваційної та відповідної інвестиційної діяльності
Система управління (пряме централізоване управління, корпоративне управління, послуги КУА або аутсорсінгові послуги, делегування прав на місця, тощо)
Інвестиції (види, напрямки, в які об'єкти, від яких інвесторів, тощо)
Фінансування (структура заборгованості, дебітори та кредитори, зв'язані сторони, позабалансове фінансування, лізинг, похідні фінансові інструменти, тощо)
Облік та звітність (принципи бухобліку, практика визнання доходу, застосування справедливої вартості, оцінка запасів, місце знаходження та кількість останніх; активи, їх оцінка; операції в іноземній валюті, відображення у обліку незвичайних операцій, подання та розкриття звітності, тощо)
Мета та стратегія бізнесу (наявність мети, розширення чи звуження бізнесу, нові технології, поточні та майбутні фінансові, інтелектуальні та інформаційні потреби для досягнення мети, тенденція у оподаткування бізнесу, окремі результати досягнення мети або її складових, тощо)
Фінансова діяльність (ключові показники чи коефіцієнти в цілому по діяльності, ключові показник фінансових результатів, наявність кошторисів, бюджетів, прогнозування результатів діяльності, аналіз конкурентів).

Та це виключний та не обмежений перелік питань, відповіді на які повинен отримати аудитор. Для розуміння замовника та його бізнес-середовища, з точки зору визначення ризиків викривлення даних звітності, аудитор може розширювати або звужувати ці питання. Але мати достатні відповіді на них - просто необхідно для забезпечення майбутньої якості професійних послуг.

При ознайомлені з бізнесом замовника не останнім є розглянути події та умови здійснення господарської діяльності, які можуть вказувати на вирогідність ризику викривлення даних фінансових звітів

По суті аудитору слід зрозуміти, яким чином ініціюються та здійснюються господарські операції, документуються дані про них та про результати таких операцій, як все це реєструється у бухгалтерському обліку, як складається фінансова звітність, хто контролює всі ці процеси та які рішення по результатам контролю приймаються. Особливо це стосується тих операції, що впливають на розмір доходу, витрати, прибуток (або збиток), пов'язані зі змінами у власності або у структурі активів, потенційно несуть загрозу фінансових санкцій з боку фіскальних перевіряючих, можуть допускати шахрайство персоналу або крадіжку активів, тощо.

Процес контролю реалізується через контрольні процедури. Згідно МСА 315, п.90, аудитор повинен отримати розуміння процедур контролю достатнє для оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні твердження для наступного визначення подальших процедур аудиторської перевірки відповідно до оцінених ризиків.

ДО ПРОЦЕДУР КОНТРОЛЮ ЦЕЙ МСА ВІДНОСИТЬ:

Санкціонування.
Перевірка результатів діяльності.
Обробка інформації.
Фізичний контроль.
Розмежування обов'язків.

Аудиторові слід визначити, які процедури здійснюються, а які - ні, чи ефективні процедури, що застосовуються, чи існують легітимні та вірні (необхідні) корегування інформації по результатам здійснення контрольних процедур, яким чином (чи адекватно) реагує управлінській персонал на виявлені невідповідності або ризики {моніторинг системи внутрішнього контролю), як впливають інформаційні технології, що використовуються, на можливість викривлень даних звітності, тощо.

Підготовка і складання загального плану та програми аудиту

МСА 300 «Планування» визначає обов'язковість складання спеціального документа, який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту.

План аудиту - це документ, який зокрема, розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися працівниками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнято низького рівня.

План аудиту складається на початку аудиторської перевірки за результатами:

знайомства з бізнесом клієнта, загальними напрямами та специфікою його діяльності;
вивчення системи обліку, внутрішнього контролю, ступінь їх надійності;
оцінки загального аудиторського ризику і визначення межі суттєвості помилок, які можуть бути виявлені в процесі аудиту, як це вказано в МСА 315 «Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень»;
визначення кількості необхідних аудиторських процедур, періоду їх виконання та виконавців, можливості залучення експертів, як це вказано в МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків»;
забезпечення координації виконання планів, їх контролю, узгодженості із підприємством,

6) передбачення інших аспектів, що викликають можливість внесення змін.

ПЛАН ПОВИНЕН ВРАХОВУВАТИ:

умови договору на виконання аудиту;
зміст аудиторського висновку, терміни його подання;
відповідальність аудитора, передбачену законодавством;
відповідальність підприємства за бухгалтерську звітність, яка надається для перевірки;
відповідальність підприємства за повноту і достовірність іншої необхідної інформації;
систему і форму бухгалтерського обліку;
список членів аудиторської робочої групи, тривалість роботи, бюджет часу і витрат;
ступінь впливу на аудит нових бухгалтерських або аудиторських законів, нормативів, інструкцій;
рівень суттєвості завдань аудиту;
найбільш важливі етапи і завдання аудиту;
ступінь довіри до надійності системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
порядок узгодження роботи внутрішніх аудиторів і співпрацю з ними; S сутність і обсяг аудиторських доказів;
умови, які вимагають особливої уваги (можливість помилки, обману тощо);
ступінь аудиторського ризику;
список помічників для проведення аудиту.

Під час розробки плану аудиту МСА 300 обов'язково вимагає закладати в план аудиту процедури, час їх проведення та обсяг, які пов'язані з керуванням та наглядом за роботою працівників аудиторської фірми.

Якщо оцінений ризик суттєвих викривлень зростає, старший аудитор або керівник аудиторської фірми, як правило, збільшує обсяг та час на керування і нагляд за перевіряючи ми, а також більш детально перевіряє їх роботу, Аналогічно цьому необхідно планувати характер, час та обсяг перевірки роботи групи перевіряючи залежно від знань та компетентності окремих членів групи, які безпосередньо здійснюють процедури збирання аудиторських доказів.

При цьому слід врахувати такі фактори, як реальні затрати праці, необхідні для роботи, витрати часу попередньої перевірки, рівень суттєвості і проведення оцінки ризиків.

У складі загального плану повинна бути інформація про:

а) склад аудиторської групи;

б) їх підпорядкованість;

в) інструктаж;

г) перевірку якості роботи молодих працівників старшими тощо.

У процесі роботи аудитори можуть вносити корективи та зміни до плану, при чому їх причини повинні докладно документуватись.

Якщо перевірка проводиться не вперше, доцільно вивчити матеріали попередньої перевірки, обговорити з клієнтом зміни, що відбулися в діяльності підприємства і в системі обліку, його проблеми, оцінити дії клієнта по усуненню недоліків та виконанню рекомендацій попереднього аудитора. Проте мета та ціль планування аудиту є однаковими незалежно від того, чи є завдання з аудиту першим чи повторюваним.

Під час виконання першого завдання може виявитися необхідним збільшити обсяг планування, оскільки в такому випадку аудитор не має попереднього досвіду співпраці з підприємством, як це є у випадку планування повторюваного завдання.

Складений план аудиту підлягає обов'язковому документуванню. Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність підприємства, що перевіряються, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Документування плану аудиту повинно бути достатнім для відображення запланованого характеру, часу та обсягу процедур оцінки ризиків і подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів у відповідь на оцінені ризики.

МСА 300 визначає, що аудитор повинен також документувати будь-які значні зміни до початково запланованої стратегії аудиту і детального плану аудиту, включаючи причини цих значних змін та дії аудитора у відповідь на події, умови або результати аудиторських процедур, що призвели до цих змін.

Задокументований план аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур. План аудиту затверджується на початку виконання процедур отримання аудиторських доказів, проте він може переглядатися залежно від зміни обставин, що виникають у процесі аудиту. Тобто, план аудиту не має раз і назавжди сформованого змісту, його зміст знаходиться в процесі постійного розвитку.

План бажано погодити з керівництвом підприємства. Це дасть можливість узгодити аудиторські процедури з діяльністю персоналу підприємства.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість на його базі підготувати програму аудиту.

Програми аудиту - це документ, що містить перелік завдань у визначеній послідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні аудиторські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта Іншими словами, програма аудиту це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма повинна також слугувати засобом контролю за роботою виконавців аудиту.

У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. Аудиторська програма також містить перелік об'єктів аудиту по його напрямах, а також час, який необхідно витратити на кожен напрям аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість по процедурах аудиту, об'єкт аудиту по кожному питанню окремо та масштаб перевірки.

Для розробки програм можна використовувати стандартні аудиторські програми або контрольні листи щодо проведення аудиту, які розробляються аудиторською фірмою. Стандартні аудиторські програми є власними розробками аудиторської фірми, вони втілюють в собі накопичений професійний досвід виконання різних видів робіт і тому є своєрідним ноу-хау. Коли використовуються стандартні програми або контрольні листи, необхідно їх доробляти відповідно до умов конкретного завдання.

Під час підготовки програми аудитору для виконання робіт по конкретному договору доречно враховувати такі обставини:

визначені оцінки ризику суттєвих викривлень;
рівень впевненості, який має бути забезпечений при отриманні аудиторських доказів у процесі виконання процедур по суті;
заплановані терміни виконання тестів контролю і процедур по суті;
можливість координації будь-якої позиції в плані перевірки, наприклад, заміна одного працівника на іншого, надання технічної або методичної допомоги;
кількість асистентів (тобто працівників аудиторської фірми, які мають менший досвід роботи в порівнянні зі старшим персоналом);
необхідність залучення інших аудиторів або експертів.

Програма аудиту, як і інші документи, що формуються в процесі перевірки, є важливим інструментом, який дозволяє забезпечити якісне надання професійних послуг, а також зменшити ризик не виявлення суттєвих помилок.

Отже, в програмі конкретизуються процедури, що необхідно виконати для отримання аудиторських доказів щодо тверджень, які містять показники та інформацію у фінансовій звітності.

Виконання комплексу процедур залежить від вибраного аудиторського підходу.

По-перше, процедури отримання аудиторських доказів можна побудувати стосовно інформації, яка систематизується на рахунках бухгалтерського обліку й потім служить підставою для формування відповідного показника фінансової звітності.

По-друге, процедури отримання аудиторських доказів можна побудувати для перевірки інформації про господарські операції в розрізі господарських циклів, що відбуваються на підприємстві, і пов'язаних з ними рахунків бухгалтерського обліку.

Незалежно від вибраного підходу до організації процесу проведення аудиторських процедур, програма повинна визначати комплекс дій для отримання доказів стосовно окремих тверджень, які містять фінансові звіти, а саме:

існування;
права і зобов'язання;
повнота;
оцінка вартості та розподіл;
наявність;
точність;
відсічення;
операції на події, відображені на відповідних рахунках;
класифікація та зрозумілість.

Є два типи підготовки програми: максимально жорсткий і максимально гнучкий.

При першому аудиторська фірма розробляє основну програму, до якої включає максимально важливий обсяг інформації. Маючи таку програму, аудитор може скласти план своїх дій, викресливши з програми пункти, які не підходять для даного клієнта.

Найкращим є змішаний варіант. Аудитор, маючи основну програму, складає свою з урахуванням особливостей клієнта.

Програма може бути представлена у вигляді таблиці, яка містить перелік аудиторських процедур, що є необхідними для виконання по кожному об'єкту перевірки окремо. На початку програми вказується:

назва підприємства;
період перевірки;
дата перевірки;
об'єкт перевірки.

У програмі крім прізвища також вказують ініціали аудитора, який робив перевірку конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для відміток про фактичне виконання плану аудиту по кожному питанню.

Програма по кожному об'єкту аудиту підписується керівником групи аудиторів або керівником аудиторської фірми.

Програма аудиту також може бути складена у вигляді програми тестів контролю та тестів (процедур) по суті. Програма тестів контролю являє собою сукупність дій, спрямованих на збирання інформації про ефективність функціонування системи внутрішнього контролю клієнта. Програма тестів по суті - це детальна перевірка правильності відображення у бухгалтерському обліку оборотів та залишків по рахунках, тобто перелік дій для детальних конкретних перевірок. У цьому випадку аудитор визначає конкретні сфери аудиту (розділи бухгалтерського обліку), які він буде перевіряти, та складає програму по кожній з них.

З кожного розділу програми формуються документально підтверджені висновки, які є основою для формування та висловлення думки аудитора в аудиторському звіті та висновку.

Програму аудиту, як і загальний план, слід переглядати в ході перевірки (якщо це необхідно). Причини всіх змін мають бути задокументовані.

Отже, процес планування, як початковий етап проведення аудиту, включає розробку загального плану з визначенням обсягу, графіків і строків проведення перевірки, а також аудиторської програми, яка конкретизує обсяг, види та послідовність аудиторських процедур, необхідних для формування об'єктивної та обґрунтованої думки про досліджені факти господарського життя, достовірність показників фінансової звітності клієнта.

Стратегія аудиту

Аудитору слід планувати свою роботу з метою ефективного проведення аудиторської перевірки.

Планування це:

Розробка загальної стратегії виконання завдання для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.
Безперервний та інтерактивний процес, який починається зразу після попередньої перевірки та продовжується до завершення аудиторською завдання.

На рис. 10.4. показано дії які повинен виконати аудитор на початку виконання завдання.

Під час ознайомлення аудитора з бізнесом замовника необхідно обрати загальну стратегію, яка включає:

а) встановлення обсягу роботи;

б) уточнення цілей надання висновку та кінцевих термінів інформування замовника;

в) розгляд важливих факторів (визначення рівнів суттєвості потенційних невідповідностей, ідентифікація останніх подій у замовника, оцінка ризиків тощо);

г) визначення ресурсів (часових та людських) для окремих частин завдання та в цілому по замовленню.

Після обрання загальної стратегії аудитор розробляє детальний план перевірки.

Формат та обсяг документування залежать від розміру та складності замовника, розміру суттєвості невідповідностей чи потенційних обману або помилки, обставин самого завдання. За звичай документуються: час, обсяг процедур, оцінка ризиків, суттєвість, складається програма та графік перевірки та все те, що передбачено відповідним положенням МСА 230 - «Аудиторська документація» в частині планування аудиторської послуги.

Аудитор може обговорити елементи планування з вищим управлінським персоналом замовника, де метою такого обговорення повинна стати більш ефективна робота як аудитора, так і співпрацюючого з ним персоналу замовника.

Аудитор також повинен планувати характер, час та обсяг управління та нагляду за роботою членів групи з виконання замовлення а також перевірки результатів їхньої роботи.

При виконанні перших завдань слід отримати достатні та відповідні докази того, що:

Залишки на початок періоду не містять суттєвих викривлень які б у свою чергу впливали на показники звітності поточного періоду;
Залишки на кінець попереднього періоду правильно перенесені па початок поточного періоду (або правильно перераховані);
Облікова політика, що використовується, відповідає суті бізнесу замовника і не претерпала суттєвих чи принципових змін;

Якщо зміни у обліковій політиці відбувалися, то вони адекватно враховані та про такі зміни проінформовано користувача звітності (як вони там, у МСА кажуть, «зміни розкриваються»).

Якщо звітність попереднього періоду перевірялась іншим аудитором, теперішній аудитор повинен переглянути робочі документи такого аудитора (Якщо на це буде можливість! Це мабуть стосується випадку, коли попередній та теперішній аудитор - з однієї аудиторської фірми - О.Ю.Р).

МСА 510 - «Перші завдання: залишки на початок періоду» рекомендують, в якості приклада, аудиторам здійснювати наступні процедури:

Спостереження за поточною інвентаризації та порівняння її результатів з даними попередньої інвентаризації;
Аналіз погашення дебіторської та кредиторської заборгованості;
Надсилання запитів до третіх сторін про стан початкових залишків необоротних активів на початок періоду, тощо.
Якщо залишки на початок періоду містять суттєві викривлення, аудитор повинен проінформувати про це управлінській персонал та попереднього аудитора (якщо на це буде отримано дозвіл замовника)

Аудитор висловлює (в залежності від обставин завдання) негативну або умовно-позитивну думку:

Якщо вплив викривлень не виправлено та не розкрито адекватно, аудитор висловлює або умовно-позитивну або негативну думку
Якщо облікова політика поточного року не застосовувалася постійно до залишків на початок року, та якщо зміни у політиці не були належним чином враховано,

До речі - якщо модифікація висновку щодо звітності попереднього періоду залишається доречною та суттєвою для фінансових звітів поточного періоду, аудиторський висновок теперішнього аудитора повинен також бути модифікованим.

Організація аудиту фінансової звітності