Аудит як форма контролю фінансово-господарської діяльності

PAGE \* MERGEFORMAT 1

Тема 5.

Зміст теми

Питання 1. Місце аудиту в системі економічного контролю.

Питання 2. Сутність аудиту: мета, завдання та принципи аудиту.

Питання 3. Види аудиту та їх характеристика.

Питання 4. Теорії виникнення аудиту.

Питання №1. Місце аудиту в системі економічного контролю.

З розвитком продуктивних сил і виробничих відносин виникає об'єктивна потреба в удосконаленні функцій управління процесом виробництва. До таких функцій належать: планування, облік, економічний аналіз, регулювання, контроль.

Контроль як функція управління - це система спостереження і перевірки відповідності процесу функціонування об'єкта управління прийнятим управлінським рішенням, встановлення результатів управлінського впливу на керований об'єкт, виявлення відхилень у процесі виконання цих рішень.

Контроль є функцією системи управління всіма суспільними процесами. Це стосується соціального, економічного, державного управління. Важливий складник цієї системи управління - економічний контроль. Він як динамічна система спрямований на виявлення та усунення негативних явищ у розвитку продуктивних сил і виробничих відносин з метою своєчасного регулювання їх у розширеному відтворенні суспільно необхідного продукту.

Економічний контроль здійснюється на макро-, міді- та мікрорівнях. Функції економічного контролю на макрорівні виконують державні органи влади.

На регіональному (міді) рівні економічний муніципальний контроль здійснюють місцеві органи управління.. На мікрорівні економічний контроль виконують власники підприємств і організацій та їхні органи управління. Цей вид контролю називається внутрішньогосподарським.

Якщо підприємство входить до складу концерну, корпорації, холдингу або підпорядковується певному міністерству, державному комітету, то контроль за діяльністю суб'єкта господарювання називається внутрішньовідомчим.

За періодичністю здійснення економічний контроль поділяють на попередній (перспективний), ретроспективний, оперативний.

Попередній (перспективний) економічний контроль здійснюється перед виконанням господарської операції, ретроспективний - після її завершення.

Оперативний економічний контроль здійснюється у процесі виконання господарських операцій. Отже, до організаційних видів контролю належать: державний, муніципальний, незалежний (аудиторський), власника (внутрішньовідомчий, внутрішньогосподарський).

Слід відзначити, що основними формами економічного контролю є тематична перевірка, слідство, ревізія, аудит (зовнішній, внутрішній), службове розслідування, експертиза, консалтинг.

Державні органи управління переважно використовують з метою контролю такі форми, як тематична перевірка, слідство, ревізія. Аналогічні форми контролю використовують муніципальні органи управління за діяльністю підвідомчих їм суб'єктів.

Внутрішньовідомчий контроль (власника) проводять міністерства, відомства, органи державного управління стосовно діяльності підвідомчих їм підприємств та організацій у формі тематичних перевірок і ревізій.

Внутрішньогосподарський контроль власник підприємства здійснює через апарат управління, в тому числі через службу бухгалтерії. За наявності в структурі управління служби внутрішнього аудиту внутрішньогосподарський контроль за фінансово-господарською діяльністю підприємства додатково буде здійснюватися працівниками цієї служби.

Незалежний (аудиторський) контроль виконують за діяльністю суб'єктів господарювання незалежні аудитори (аудиторські фірми) у формі аудиторської перевірки (аудиту). Його мета - підтвердити достовірність фінансової звітності.

Незалежні аудитори (аудиторські фірми), окрім підтвердження достовірності фінансової звітності, що називають аудитом, надають суб'єктам господарювання супутні послуги. До них належать: складання бізнес-плану; консультації з питань обліку, оподаткування, права, фінансів; постановка, ведення або відновлення обліку; складання звітності тощо. У цьому випадку доцільно розглядати місце окремих аудиторських послуг не лише в системі контролю, а ще як функцію управління, наприклад, складання прогнозів (плану), ведення обліку.

Беручи до уваги зміст економічного контролю, періодичність, інформаційне забезпечення і форми здійснення, виділяємо загальноекономічний і фінансово-господарський контроль.

Загальноекономічний контроль здійснюється на макроекономічному рівні, маючи такі об'єкти дослідження: виконання планів соціального й економічного розвитку країни, окремих регіонів; використання ресурсів країни, діяльність окремих міністерств, відомств та інших урядових структур.

Фінансово-господарський контроль здійснюється на мікрорівні та досліджує фінансово-господарську діяльність підприємств.

Аудиторська діяльність за останні роки показала, що аудит може проводитися не тільки на рівні підприємств (мікрорівні), а й на макрорівні. Наприклад, за останні роки проводиться незалежний аудит діяльності Національного банку України.

Отже, доцільно розглядати місце аудиту не тільки в системі фінансово-господарського контролю, а й у системі загальноекономічного контролю.

Отже, аудит потрібно розглядати як ланку системи економічного контролю, а окремі супутні аудиту послуги - як функції управління.

Питання №2. Сутність аудиту: мета, завдання та принципи аудиту.

Робота підприємств і організацій в умовах ринкових відносин та конкурентної боротьби зумовлює виникнення нової форми незалежного контролю - аудиту. Необхідність у послугах аудитора постала з наступних причин:

потреба акціонерів, страхових компаній, банків та інших користувачів в об'єктивній і достовірній інформації про фінансово-господарський стан того чи іншого суб'єкта господарювання;
залежність наслідків прийняття рішень користувачами інформації (власниками, інвесторами, кредиторами та ін.) від якості отриманої інформації;
необхідність спеціальних знань та навиків для перевірки інформації;
можливість надання менеджерами недостовірної інформації власникам, акціонерам, кредиторам та іншим користувачам;
відсутність у користувачів інформації доступу для оцінки її якості.

Важливим для теорії і практики розвитку аудиту є правильне визначення терміну «аудит», яке б враховувало його мету і завдання, сферу діяльності та його різновиди.

Для правильного тлумачення аудиту його слід відрізняти від поняття «аудиторська діяльність». У ст.3 Закону України «Про аудиторську діяльність» відзначено, що «аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методологічне забезпечення аудиту, практичне здійснення аудиторських перевірок (аудиту) і пов’язаних із ним експертиз, консультацій із питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналіз фінансово-господарської діяльності й інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб» [1].

Відповідно до визначення поняття аудит то згідно Закону України «Про аудиторську діяльність»: «Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам» [1, ст.4].

Аудит - це певною мірою процес зменшення до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів. Аудитор не затверджує звіти суб'єктів господарювання і не відповідає за саму звітність. Він тільки висловлює свою думку про достовірність, повноту і відповідність законодавству фінансової звітності. Відповідальність за фінансову звітність лежить на керівниках господарюючого суб'єкта, що перевіряється. Аудит не звільняє керівництво суб'єкта господарювання від відповідальності.

Незважаючи на те, що думка аудитора збільшує довіру до фінансових звітів, користувач не може вважати, що ця думка є гарантією майбутньої життєздатності суб'єкта господарювання. Згідно з Міжнародними стандартами аудиту (зокрема МСА 200 «Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів») аудиторська перевірка призначена надати достатню впевненість у тому, що фінансові звіти, взяті як ціле, не містять суттєвих помилок.

Поняття достатньої впевненості пов'язане з накопиченням аудиторських доказів, потрібних аудитору для висновку про відсутність суттєвих викривлень у фінансових звітах, розглянутих як ціле. Достатня впевненість стосується всього процесу аудиторської перевірки. Однак існують обмеження, властиві аудиторській перевірці, які впливають на можливості аудитора виявити суттєві викривлення. Це є наслідком дії таких чинників, як:

використання тестування;
обмеження, властиві будь-якій системі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (наприклад, можливість змови);
більшість аудиторських доказів є радше переконливими, ніж остаточними.

Крім того, робота, яку виконує аудитор для формування думки визначається його судженням, зокрема, про:

а) збирання аудиторських доказів (наприклад, обираючи характер, час і обсяг аудиторських процедур);

б) складання висновків на основі зібраних доказів (наприклад, визначення обґрунтованості оцінок, зроблених управлінським персоналом підчас підготовки фінансових звітів).

Таким чином, мета аудиторської перевірки полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності. Для висловлення аудиторської думки використовують такі формулювання: «справедливо й достовірно відображає» або «відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах», які є еквівалентними термінами.

Взагалі, кінцева мета аудиту - підтвердити надійність, достовірність, повноту і відповідність законодавству бухгалтерських звітів.

Мету аудиту деталізують завдання аудиту, які полягають в одержанні аудиторських свідчень щодо відповідності звітності встановленим критеріям.

Крім основного завдання, аудит може, залежно від конкретної ситуації і конкретної потреби, вирішувати низку таких функціональних завдань:

коригування і санації;
оперативного аудиту;
стратегічного аудиту.

Завдання коригування і санації передбачають, що у випадку, якщо за результатами проведеного аудиту аудитором були зроблені негативні висновки, аудитор може на прохання клієнта розробити рекомендації з виправлення викритих помилок та зловживань. Аудитором можуть бути зроблені рекомендації, якщо це необхідно для санації і відновлення бухгалтерської документації, постановки бухгалтерського обліку. Але аудитор безпосередньо не бере участі у виправленні помилок і проведенні санації.

Завдання оперативного аудиту і аналізу передбачає дії аудитора безпосередньо у процесі господарської діяльності клієнта з метою попередження помилок, вибору оптимальних варіантів управлінських рішень. Аудитор сам безпосередньо рішення не приймає.

Завдання стратегічного аудиту передбачають, що аудитор на підставі даних, одержаних у процесі аудиту, розробляє пропозиції щодо перспективних питань розвитку господарюючого суб'єкта. Стратегічний аудит має на меті обґрунтування оптимальної чи надання пропозицій альтернативної стратегії і програми розвитку будь-якого аспекту або діяльності клієнта в цілому

Принципи аудиту поділяють на дві основні групи:

принцип методології:
принципи професійної етики.

Принципи етики обов'язкові для дотримання в усіх випадках проведення аудиту, а окремі методологічні принципи можуть мати рекомендаційний характер.

Аудиторові слід дотримуватися «Кодексу етики професійних бухгалтерів», розробленого Міжнародною Федерацією бухгалтерів. Етичними принципами, якими керується аудитор, виконуючи свої професійні обов'язки, є:

1) незалежність;

2) чесність;

3) об'єктивність;

4) професійна компетентність і належна ретельність;

5) конфіденційність;

6) професійна поведінка;

7) дотримання технічних стандартів.

У контексті аудиторської діяльності принцип незалежності означає можливість проводити перевірку, оцінку результатів та оформлювати висновки з неупередженої точки зору. Є три аспекти незалежності:

правова незалежність;
етична;
економічна.

Аудитор повинен виконувати свої функції неупереджено, для чого він повинен бути незалежним, чесним і об'єктивним. Чесність та об'єктивність аудитора мають особисте значення, коли він висловлює свою думку про фінансовий звіт. Аудитор не може уникнути тиску на нього в процесі своєї професійної діяльності, але він повинен протистояти цьому тиску. Аудитор повинен прагнути підвищувати свій професійний та загальноекономічний рівень. Аудитор повинен зберігати в таємниці всю інформацію, яка стосується стану справ клієнта. При цьому всі документи, пов'язані з аудитом, слід здавати клієнту. Аудитор повинен додержуватися конфіденційності всієї без винятку інформації, одержаної у процесі проведення аудиту. Єдиним винятком з даного правила є обов'язок аудитора (аудиторської фірми) надати за рішенням судових органів або з санкції прокурора конкретну інформацію. Аудитор не має права використовувати інформацію і факти, отримані при аудиторських перевірках, для своєї вигоди, для вигоди третіх осіб або зі шкодою для клієнта. Аудитор повинен бути доброзичливим, сприяти встановленню добрих стосунків між колегами по роботі й представниками інших аудиторських фірм. Найважливіша характеристика професіонала - це всіляка підтримка професії і прагнення до кооперації між колегами. Аудитор з метою розширення своєї практики не може «відбивати» клієнтів у своїх колег засобами, які можуть призвести до зниження якості роботи або порушення прав третіх осіб на отримання достовірної інформації. Аудитор не може займатися саморекламою, яка створює хибне уявлення у клієнтів і зачіпає інтереси колег. Аудитор повинен сприяти росту авторитета своєї професії в суспільстві. Він повинен бути чесним і не здійснювати вчинків, які можуть похитнути довіру і прихильність громади до аудиторської професії в цілому. Аудитору забороняється залучати клієнтів шляхом обдурювання, введення у хибне уявлення і помилкових тверджень та дій. Аудитор відповідає за кваліфіковане виконання своїх обов'язків, передбачених законодавством і встановлених договором із замовником. За шкоду, спричинену підприємству неякісним проведенням аудиту, аудитор несе майнову відповідальність.

Забороняється проведення аудиту (згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність»:

1) аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

2) аудитором, який має особисті майнові інтереси в господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

3) аудитором - членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

аудитором - працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;
аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється;
аудитором в інших випадках, при яких не забезпечуються вимоги щодо його незалежності.

До принципів методології відносяться принципи, що визначають і регулюють порядок здійснення аудиторської перевірки. До них належать:

принцип взаємодії аудиторів;
принцип відповідальності за висновок;
принцип документального оформлення аудиторської перевірки;
принцип контролю якості роботи аудитора;

5) принцип планування;

6) принцип обґрунтування оцінки аудиторських доказів і системи внутрішнього контролю підприємства;

принцип визначення критеріїв суттєвості й достовірності;
принцип оцінки ризиків під час аудиторської перевірки;
принцип доцільності вибору методики аудиту звітності певного підприємства.

Питання № 3. Види аудиту та їх характеристика.

Вивчення вітчизняної і зарубіжної літератури з аудиту підтверджує неоднозначність поглядів різних спеціалістів про види аудиту та його класифікацію. На сьогодні існують різні підходи до класифікації аудиту, що пояснюється застосуванням для цього різних ознак і методів класифікації.

Історична класифікація аудиту базується на цілях і методах аудиту на різних етапах його існування. Із зарубіжної літератури і практики відомо, що аудит має кілька історичних підходів:

підтверджуючий аудит;
процедурний аудит;
системний аудит;
аудит зон ризику.

Не вдаючись до докладного висвітлення суті кожного із зазначених підходів, слід зауважити, що підтверджуючий аудит полягає у перевірці дуже великої кількості фактичного матеріалу, різних бухгалтерських записів, для того щоб зробити загальний висновок. При цьому має місце майже дублювання бухгалтерських записів клієнта, а отже і витрата великої кількості праці аудитора. Проте навіть при цьому може мати місце ризик неправильного висновку про фактичний стан справ, наприклад через невідповідність тлумачення добутих даних, узагальнення їх та ін.

З використанням процедурного аудиту обсяг роботи аудитора трохи скорочується у зв'язку з тим, що на підприємстві діють заздалегідь визначені процедури обробки даних, а аудитор перевіряє їх надійність. Однак і в цьому разі аудитор може застосовувати невідповідні методи одержання аудиторських доказів, що також становить аудиторський ризик.

Аудитори давніх часів стверджували, що кількість і ймовірність виникнення помилок, зловживань та інших порушень обернено пропорційні ефективності функціонування системи внутрішнього контролю (згадаємо постулати аудиту). Тому при проведенні аудиту давались рекомендації щодо поліпшення системи внутрішнього контролю, що сприяло зменшенню помилок та інших порушень. При системному аудиті оцінюють ефективність функціонування систем (системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю) підприємства-клієнта. Тому необхідно передбачити, а отже й оцінити ризик того, що в цих системах у певних місцях можуть виникнути перебої або що вони є недосконалими, тобто оцінюються не власне самі дані, а якість їх одержання і контролю.

Збільшення обсягів бухгалтерської інформації, документації та звітності унеможливили ретельну і доскональну їх перевірку. У зв'язку з цим аудиторська перевірка стала проводитися вибірково. Але вибірковість аудиторської перевірки передбачає не механічний відбір документів для перевірки, а концентрування уваги аудиторів на найбільш ризикових операціях і облікових сферах. При аудиті зон ризику визначають найсуттєвіші позиції об'єкта перевірки (фінансової звітності підприємства) з урахуванням особливостей діяльності підприємства, яке перевіряють (галузі; структури управління; організації систем обліку і контролю, їх методики та ін.), а також зони ризику в усіх напрямках аудиторської перевірки, тобто місця, де вища вірогідність виникнення, допущення і можливого невиявлення помилок або обману. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він економічний у зв'язку з тим, що скорочується строк проведення аудиторської перевірки, її трудомісткість і підвищується ефективність. Теперішній етап розвитку аудиту дозволяє визначити його як аудит, що базується на ризику.

За характером виконуваної аудиторської роботи виділяють три типи аудиту: операційний аудит; аудит на дотримання нормативних вимог; аудит фінансової звітності.

Операційний аудит - це перевірка будь-яких існуючих на підприємстві, в організації процедур і методів з метою оцінки їх ефективності. Результатом проведення операційного аудиту стають рекомендації керівництву щодо шляхів підвищення ефективності роботи організації. Оскільки операційний аудит проводиться у багатьох сферах, у яких можна оцінити операційну ефективність, неможливо точно охарактеризувати типовий операційний аудит. В одній організації аудитори можуть оцінити надійність і достатність інформації, що використовується керівництвом для прийняття управлінських рішень (наприклад, щодо придбання нових основних засобів), тоді як в іншій організації вони можуть оцінити ефективність документообороту, пов'язаного з процесом продажу. У процесі операційного аудиту перевірка не обмежується тільки перевіркою процедур ведення бухгалтерського обліку. Результати операційного аудиту значно важче визначити, ніж результати двох інших видів аудиту. Причина тут в тому, що ефективність проведення певних операцій оцінити об'єктивно важче, ніж дотримання нормативних вимог або опублікування фінансової звітності відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Установлені для оцінки операційної ефективності критерії є дуже суб'єктивними, тому з цього погляду операційний аудит часто відносять скоріше до управлінського консультування, ніж до аудиту.

Метою аудиту на додержання нормативних вимог є визначення, чи дотримується організація, аудит якої проводиться, процедур і правил, установлених для неї. Аудит на дотримання нормативних вимог, що проводиться для організацій, які ведуть комерційну діяльність, передбачає, зокрема, наступне:

визначення, чи дотримуються працівники бухгалтерського відділу компанії установлених для них керівництвом процедур ведення бухгалтерського обліку;
перевірку ставок заробітної плати з метою визначити, чи дотримуються при нарахуванні заробітної плати встановлених законодавством мінімальних ставок заробітної плати;
перевірку дотримання компанією умов договорів із позичальниками та ін.

В окремих підрозділах складність проведення аудиту на дотримання нормативних вимог значно зростає, оскільки їх діяльність регулюється великою кількістю нормативних актів.

Аудит фінансової звітності проводиться з тим, щоб визначити, чи дотримані під час складання фінансової звітності в цілому спеціально встановлені критерії. Цими критеріями звичайно є загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку. Аудит фінансової звітності виконується для визначення того, чи узгоджена зведена фінансова звітність із певними критеріями. Звичайно критеріями є загальноприйняті бухгалтерські принципи, хоча поширена також практика проведення аудиту фінансової звітності на основі наявних грошових коштів або на будь-якій іншій основі, притаманній бухгалтерії, господарської системи, що перевіряється. Фінансова звітність у найзагальнішому випадку включає бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, звіт про власний капітал, звіт про рух грошових коштів. Аудит фінансової звітності базується на припущенні, що вона буде використана різними групами для різних цілей. Отже більш ефективним є варіант, коли один аудитор виконує аудит і робить висновок, на який можуть покластися всі користувачі, ніж той, при якому кожний користувач проводив би власний аудит. Якщо користувач вважає, що загальний аудит не забезпечує достатньої для його цілей інформації, він може отримати додаткові дані.

За ініціативою здійснення аудит поділяють на:

обов'язковий (регламентований) - його проведення регламентується законодавством і нормативними актами, де визначено категорії суб'єктів господарювання, які підлягають обов'язковому аудиту. Обов'язковий аудит необхідний багатьом категоріям суб'єктів господарювання.
добровільний (ініціативний) - об'єкт аудиту, обсяг робіт та період і строки їх виконання обумовлюються угодою між суб'єктами підприємницької діяльності і аудиторською організацією. Добровільний аудит проводиться з власної ініціативи замовника. Право бути замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обсяги й напрямки аудиторських перевірок в межах повноважень, наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами, мають користувачі бухгалтерської звітності.

За суб'єктами виділяють зовнішній і внутрішній аудит. Зовнішній аудит проводиться незалежними аудиторами і аудиторськими фірмами, а внутрішній - працівниками підприємства, які є спеціалістами з обліку, контролю і аналізу. Незалежні аудитори (аудиторські фірми) повинні отримати в АПУ сертифікат аудитора. Для внутрішніх аудиторів сертифікат не обов'язковий.

Основна відмінність внутрішнього аудиту від зовнішнього полягає в тому, що спрямованість внутрішнього аудиту направлена на потреби керівництва суб'єктів господарювання, а зовнішнього - на зменшення інформаційного ризику користувачів фінансової звітності.

Між зовнішнім і внутрішнім аудитом є певний зв'язок і відмінності. Для аудитора, який проводить зовнішній аудит, важливо дослідити роль, яку виконує в організації внутрішній аудит з метою зменшення дублювання робіт. Це можливо незалежно від того, чи охоплює внутрішній аудит фінансову систему, чи контролює такі сфери, як управління руху товарно-матеріальних цінностей або фінансовий менеджмент. Крім цього, у МСА №610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту» наголошується на тому, що зовнішній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту так, як він вважає за доцільне. Це відповідатиме визначенню суті, часу проведення та обсягу процедур аудиту. Адекватна функція внутрішнього аудиту буде оправданням скорочення процедур, виконаних зовнішнім аудитором, але не може виключати їх.

Отже зовнішній аудитор певною мірою покладається на результати роботи внутрішнього аудиту. При розв'язанні однакових завдань внутрішні й зовнішні аудитори можуть використовувати ті ж самі прийоми і процедури контролю. Це підтверджує тісний зв'язок між зовнішнім і внутрішнім аудитом.

Внутрішній аудит в Україні поки що впроваджується повільно і не зайняв належного місця в системі управління великих і середніх підприємств. Діючі контрольно-ревізійні служби на багатьох підприємствах не виконують повною мірою всіх функцій, властивих внутрішньому аудиту.

За об'єктами аудит поділяється на бухгалтерський, управлінський (операційний), екологічний, фінансової звітності тощо.

Бухгалтерський аудит - це аудит стану організації і ведення обліку, правильності складання бухгалтерської звітності. Він здійснюється лише фахівцями з бухгалтерського обліку.

Під управлінським (операційним) аудитом розуміють вивчення ділових операцій з метою формування рекомендацій щодо економічного та ефективного використання ресурсів, досягнення кінцевого результату і формування політики господарюючого суб'єкта. Він повинен допомагати керівникам виконувати їх функції належним чином, для сприяння підвищенню прибутковості підприємства.

Екологічний аудит - це дослідження всіх аспектів господарської діяльності підприємства незалежно від форми власності з метою визначення розміру, прямого або непрямого впливу на зміни стану навколишнього середовища з тим щоб привести природоохоронну діяльність у відповідність з вимогами законодавства та нормативних актів України, оптимізувати використання природних ресурсів, знизити та впорядкувати енергоспоживання, зменшити відходи, запобігти аварійним викидам і техногенним катастрофам.

Необхідність проведення екологічного аудиту полягає в тому, що його результати є підставою, вихідною базою для прийняття рішення про проведення необхідних природоохоронних заходів. Вирішення конкретної екологічної проблеми може здійснюватися різноманітними, часто альтернативними методами. В Україні екологічний аудит теоретично не розроблений і майже не має практичного застосування.

Аудит фінансової звітності - це перевірка достовірності складеної суб'єктом господарювання звітності для надання її зовнішнім користувачам.

За участю в процесі проведення аудиту різних фахівців і аудиторських організацій аудит поділяють на:

однопредметний - досліджуються питання одного виду аудиту (платоспроможності, емісії цінних паперів);

багатопредметний - комплексний аудит, в якому беруть участь фахівці різних спеціальностей, а також різних аудиторських організацій. Багатопредметний аудит може здійснюватися локально, коли кожний аудитор досліджує питання, що стосуються його компетенції. Свої висновки вони передають замовнику для узагальнення і комплексної оцінки залежно від його потреб;

комісійний аудит проводиться кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації, тому узагальнення роблять в одному висновку, який підписують всі аудитори, що брали у ньому участь. Цей аудит здійснюється аудиторськими фірмами, тому одного з аудиторів призначають керівником. Його обов'язком є синтезування результатів дослідження різних аудиторів, які брали участь у комісійному аудиті. Керівник аудиторської групи повинен мати найбільші пізнання в галузі методології фінансово-господарського контролю, методики економічних досліджень, уміти синтезувати висновки інших аудиторів (економістів, соціологів, технологів), що стосуються однієї програми дослідження.

За функціями в управлінні фінансово-господарською діяльністю аудит поділяють на:

запобіжний - це аудит, який має запобігати різного роду помилкам, зловживанням та іншим негативним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності до їх виникнення, тобто на стадії прийняття облікових рішень. Проводиться він здебільшого внутрішнім аудитом, який діє у структурі підприємства як спеціальний підрозділ або цими функціями наділено контрольно-ревізійний підрозділ. При запобіжному аудиті аудиторами на договірних засадах можуть здійснюватись розробка, аналіз та оцінка проектів, кошторисів та іншої документації, пов'язаної зі створенням нових підприємств, видів виробництва тощо. Внутрішні аудитори прораховують ефективність операцій від їх задуму до здійснення;

перманентний - це аудит, який виконується безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства і має на меті сприяння якості обліку і внутрішнього контролю. Перманентний аудит здійснюється внутрішнім аудиторським підрозділом підприємства або зовнішнім аудитором на договірних засадах. При перманентному аудиті відбувається консультування суб'єкта підприємницької діяльності з питань організації бухгалтерського обліку та організації внутрішнього контролю, проведення контро -лю за період здійснення операцій. Внутрішні суб'єкти аудиту здійснюють оперативний контроль в момент проведення операцій;

ретроспективний - це аудит, який здійснюється після виконання господарських операцій здебільшого за минулий рік. Проводиться він зовнішніми аудиторськими організаціями. Зовнішній аудит виконують аудиторські фірми за договорами із замовниками, підприємствами і підприємцями. Відповідно до цих договорів замовник надсилає аудиторській фірмі замовлення, в якому визначає конкретні питання для вирішення їх аудитором. Питання ці стосуються перевірки стану фінансово-господарської діяльності за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності. При цьому аудитор визначає відповідність такої діяльності законодавству, а також достовірність її відображення в системі бухгалтерського обліку й звітності. На договірних засадах аудиторська фірма надає підприємству-замовнику різні аудиторські послуги з удосконалення бухгалтерського обліку і контролю фінансово-господарської діяльності, консультації і рекомендації з питань бізнесу.

За способом проведення можна виділити суцільний, вибірковий і комбінований аудит. При суцільному аудиті перевіряються всі документи і регістри бухгалтерського обліку, в яких відображені факти господарювання, за весь період, що підлягає аудиту. Вибірковий аудит передбачає вивчення лише певної частини документів, що відбираються на підставі науково обгрунтованої схеми, за той чи інший період часу. Комбінованим називають аудит, в ході якого одна частина документів та інформації вивчається суцільно, а інша - вибірковим способом.

За формою власності аудиторського органу аудит поділяється на державний, колективний, приватний. В Україні, на відміну від розвинутих країн Заходу, аудиторський контроль на державному рівні поки що не набув поширення. Ці функції виконує контрольно-ревізійне управління при

Міністерстві фінансів України. Колективний аудит передбачає діяльність окремих аудиторів через аудиторські фірми, а приватний - коли процес аудиту здійснюється окремим аудитором, котрий зареєстрований в органах влади як підприємець (не юридична особа).

Беручи до уваги певні традиції наукової класифікації в економічному аналізі, ревізії та контролі, аудит можна розглядати залежно від періодичності здійснення як одноразовий і періодичний.

Залежно від галузей діяльності аудит поділяють на загальний, банківський, страхових організацій, бірж, позабюджетних фондів, інвестиційних компаній та ін.

Залежно від тривалості співпраці між клієнтом і аудитором виділяють первинний і повторний аудит. Первинний аудит проводиться аудиторською фірмою (аудитором) вперше для даного клієнта. Це суттєво збільшує ризик і трудомісткість аудиту, оскільки аудитори не мають необхідної інформації про особливості діяльності клієнта, його систему внутрішнього контролю і т. ін. Повторний аудит здійснюється аудиторською фірмою (аудитором) повторно або регулярно, тому аудитор уже має відповідні відомості про специфіку клієнта, його позитивні й негативні сторони в організації бухгалтерського обліку, внутрішній контроль за результатами тривалої співпраці з клієнтом (консультування, допомога і попередні перевірки).

Практика роботи аудиторських фірм свідчить про переваги повторного аудиту. Така співпраця зручна і аудиторам (протягом багатьох років вони досконало вивчають діяльність клієнта), і клієнту, який отримує допомогу і підтримку, засновані на багаторічній співпраці. Більше того, заміна клієнтом аудиторської фірми часто викликає насторогу як у споживачів інформації, так і в аудиторів. Але на практиці є багато прихильників ідеї ротації аудиторів, тобто їх заміни кожні 5-7 років з метою досягнення об'єктивності й незалежності.

Отже всі види аудиту взаємозв'язані в єдиній системі фінансово-господарського контролю, спрямовані на вдосконалення підприємницької діяльності незалежно від форм власності і господарювання в умовах ринкових відносин.

Питання № 4. Теорії виникнення аудиту

У теорії аудиту існують три точки зору на його виникнення. По-перше, це теорія потреби потенційного чи існуючого інвестора. Ця теорія полягає у тому, що кожен інвестор компанії, навіть за наявності необхідного рівня знань у сфері фінансового аналізу, не впевнений у достовірності показників фінансової звітності, не обізнаний із системою бухгалтерського обліку, результатом якої є дані показники. Підтверджуючи фінансову звітність, яка підлягає оприлюдненню, аудитор виступає певним гарантом її достовірності.

По-друге, це теорія агентів (або управляючих), яка ґрунтується на припущенні існування потенційного конфлікту інтересів управляючих і власників. Аудитор в цієї ситуації виступає в ролі третейського судді, який повинен підтвердити порядність і чесність управляючих, можливість довіряти їм.

По-третє, це теорія мотивації. Розглянуті теорії потреби потенційного чи існуючого інвестора і агентів (або управляючих) мають матеріальне підґрунтя. На противагу їм, теорія мотивації ґрунтується на психологічних аспектах. В її основі лежить припущення того, що працівники більш ретельно будуть ставитися до ведення обліку і складання фінансової звітності, якщо вони знають про обов'язковість аудиторської перевірки. Наслідками цього, згідно з теорією мотивації, є зниження вірогідності помилок і шахрайства, що сприяє підвищенню довіри користувачів фінансової звітності до неї.

Розглянуті теорії мають різне підґрунтя, але переслідують мету підвищення довіри до фінансової звітності, зменшення ризику виникнення помилок і шахрайства.

Аудит як форма контролю фінансово-господарської діяльності