<< Пред. стр. 1 (из 4) След. >>
Список литературы по разделу
ПРОЕКТ
Аналитический доклад
Влияние внедрения международных стандартов
финансовой отчётности в Российской Федерации
на смежные области государственного регулирования.
Содержание
РАЗДЕЛ I. ОЦЕНКА ЮРИДИЧЕСКИХ МЕХАНИЗМОВ ВНЕДРЕНИЯ МСФО В РФ С ПОЗИЦИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ 5
§ 1.1. Цель перехода на МСФО и средства её достижения. 5
1.1.1. Проблема идентификации механизмов перехода на МСФО. 5
1.1.2. Потребности перехода на МСФО. 5
1.1.3. МСФО - как оптимальный вариант компромисса интересов пользователей. 5
1.1.4. Разделение цели и средств. 5
§ 1.2. Нормативная база правил составления финансовой отчётности. 5
1.2.1. Первичный нормативный документ. 5
1.2.2. Проблемы прямого применения не российских документов. 5
1.2.3. Инкорпорация правил МСФО в российских нормативных документах. 5
1.2.4. Систематизация вариантов нормативной базы перехода на МСФО. 5
1.2.5. Параллельное применение национальных и международных стандартов. 5
§ 1.3. Плюсы и минусы различных вариантов перехода на МСФО. 5
1.3.1. Отказ от нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности. 5
1.3.2. Применение любых стандартов отчётности, признаваемых на глобальном уровне, по выбору организации. 5
1.3.3. Применение стандартов, принятых Комитетом по МСФО: 5
1.3.4. Применение стандартов, принятых Комиссией ЕС: 5
1.3.5. Применение точного официального русского перевода всей совокупности МСФО: 5
1.3.6. Применение официального русского перевода на русский язык избранных МСФО. 5
1.3.7. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, полностью воспроизводящие тексты документов МСФО в переводе на русский язык. 5
1.3.8. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, воспроизводящие русский перевод текстов МСФО с использованием российской нормативной техники. 5
1.3.9. Национальные стандарты с собственной структурой документов, воспроизводящие требования МСФО 5
1.3.10. Национальная система бухгалтерских стандартов с собственными требованиями к отчётности, не противоречащая ни одному из требований МСФО 5
1.3.11. Национальные стандарты, построенные на общих принципах МСФО с отступлениями от их отдельных требований. 5
1.3.12. Отказ от применения правил международных стандартов в отношении индивидуальной отчётности юридических лиц: 5
§ 1.4. Выбор механизма перехода и сфера использования МСФО 5
1.4.1. Проблема выбора оптимального варианта юридического механизма перехода на МСФО. 5
1.4.2. Ограничение сферы применения МСФО консолидированной отчётностью. 5
1.4.3. Сводная отчётность как правила представления показателей. 5
1.4.4. Необходимость комплексного решения вопроса применения МСФО 5
РАЗДЕЛ II. СПЕЦИАЛЬНЫЕ СФЕРЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ 5
§ 2.1. Государственная статистика. 5
2.1.1. Единство применяемых стандартов: 5
2.1.2. Применяемая учётная политика. 5
2.1.3. Форматирование и кодировка отчётной информации и унификация сроков её представления. 5
2.1.4. Использование консолидированной отчётности. 5
2.1.5. Задвоение активов 5
§ 2.2. Государственное регулирование рынка. 5
2.2.1. Пассивное государственное регулирование рынка 5
2.2.2. Микроэкономические эффекты перехода на МСФО, ожидаемые российскими компаниями. 5
2.2.3. Макроэкономические эффекты для российской экономики. 5
2.2.4. Активная государственная экономическая политика. 5
§ 2.3. Антимонопольное регулирование. 5
2.3.1. Роль антимонопольного регулирования в нейтрализации негативного экономического эффекта монополии. 5
2.3.2. Значение собственно бухгалтерской информации для антимонопольного регулирования. 5
2.3.3. Использование данных бухгалтерского баланса для расчёта антимонопольных критериев. 5
2.3.4. Сопоставление информации и единообразие источников. 5
§ 2.4. Контроль за банкротством организаций. 5
2.4.1. Совпадение интересов инвесторов с интересами государственного контроля за несостоятельностью. 5
2.4.2. Использование показателей финансовой отчётности законодательством о банкротстве 5
2.4.3. Невозможность предупреждения банкротства при завышении активов и занижении обязательств. 5
2.4.4. Несогласованность базовых понятий финансовой отчётности 5
2.4.5. Фиктивные активы 5
РАЗДЕЛ III. СМЕЖНЫЕ ОТРАСЛИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ 5
§ 3.1. Проблемы использования бухгалтерских данных в законодательстве о деятельности юридических лиц 5
3.1.1. Понятие бухгалтерской отчётности в гражданском законодательстве. 5
3.1.2. Реорганизация и ликвидация юридических лиц 5
3.1.3. Чистые активы 5
§ 3.2. Ограничение прав участников в отношении имущества юридического лица 5
3.2.1. Проблема распределения капитала общества между акционерами. 5
3.2.2. Резервные фонды. 5
3.2.3. Ограничения на использование капитала. 5
3.2.4. Понятие "имущество" организации. 5
§ 3.3. Регулирование фондового рынка. 5
3.3.1. Роль фондового рынка в формировании требований к финансовой отчётности. 5
3.3.2. Особенности параметров финансовой отчётности для рынка ценных бумаг. 5
3.3.3. Взаимосвязь законодательства о рынке ценных бумаг с правилами составления отчётности. 5
§ 3.4. Другие сферы законодательства, связанные с финансовой отчётностью. 5
3.4.1. Накопительная пенсионная система. 5
3.4.2. Вторжение непрофильных сфер законодательства в регулирование бухгалтерского учёта. 5
3.4.3. Ответственность составителя отчётности. 5
3.4.4. Публичность финансовой отчётности и государственная тайна. 5
3.4.5. Налоговые органы. 5
§ 3.5. Самостоятельность бухгалтерского права. 5
3.5.1. Место бухгалтерских норм в системе права. 5
3.5.2. Самостоятельный предмет бухгалтерского права 5
3.5.3. Частно-правовой характер бухгалтерских норм и необходимость их обособления от публично-правовых налоговых норм 5
3.5.4. Разделение норм бухгалтерского и гражданского права 5
РАЗДЕЛ IV. ВЫВОДЫ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИССЛЕДОВАНИЯ 5
§ 4.1. Направленность и характер влияния внедрения МСФО в РФ. 5
§ 4.2. Необходимость надстройки или перестройки правил составления отчётности. 5
§ 4.3. Схема влияния бухгалтерской (финансовой) отчётности организаций на сферы государственного регулирования 5
§ 4.4. Нормативный базис для внедрения МСФО в РФ. 5
§ 4.5. Выбор юридического механизма применения МСФО в РФ. 5
§ 4.6. Краткие формулировки выводов по результатам исследования 5
Раздел I. Оценка юридических механизмов внедрения МСФО
в РФ с позиций государственного регулирования
§ 1.1. Цель перехода на МСФО и средства её достижения.
1.1.1. Проблема идентификации механизмов перехода на МСФО.
Прежде чем оценивать последствия внедрения МСФО в РФ для смежных областей государственного регулирования, необходимо чётко определить, каким образом это внедрение может происходить. А именно, необходимо определить его возможные юридические механизмы, т.е. систему нормативно-правовых актов (их статус и характер взаимосвязи), которыми данное внедрение будет обеспечиваться. Эффекты для разных групп пользователей финансовой отчётности, в том числе, смежных областей государственного регулирования, могут быть разные в зависимости от того, какой именно юридический механизм внедрения применяется.
"Переход на МСФО" как новое явление появилось в отечественном бухгалтерском учёте ещё в середине 90-х годов. За прошедшие 10 лет известными чиновниками, политиками, бизнесменами разного уровня неоднократно назывались даже различные даты осуществления этого перехода, но ни одна из них так и не реализовалась. Проблема перехода на МСФО не намного продвинулась вперёд по сравнению с ситуацией 7 лет назад, когда принимались значимые официальные документы по этому поводу - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России1 и Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО2. За этот период было видно некоторое движение вперёд только по отдельным частным вопросам - приняты похожие на МСФО национальные стандарты о раскрытии информации об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам. Но на концептуальном уровне проблема перехода не решена, и даже не предпринималось попыток её решения.
Нарушение сроков реализации указанной программы реформирования и других планов, связанных с внедрением МСФО в РФ, обусловлено прежде всего тем, что в этих планах не расшифровывались механизмы перехода, и поэтому до сих пор остаётся неясным само понятие "переход на МСФО". Принятая год назад новая Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180 (далее Концепция развития бухучёта в РФ), также не содержит внятных юридических механизмов своей реализации. Поэтому существует опасность, что очередные планы нарушатся, если такие механизмы не будут определены в ближайшее время.
В связи с этим в целях реализации Концепции развития встаёт необходимость принятия нового закона о бухгалтерском учёте, который бы касался не столько существа бухгалтерского учёта, сколько вопросов нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности.
1.1.2. Потребности перехода на МСФО.
Для того чтобы определиться с тем, что должно пониматься под "переходом на МСФО", необходимо идентифицировать цель такого перехода. Цель перехода на другие стандарты может состоять только в достижении определённых положительных эффектов. Потребность изменения применяемых стандартов связана с предъявлением к финансовой отчётности определённых требований со стороны её пользователей. Когда интересы пользователей не удовлетворяются в полной мере составляемой отчётностью, встаёт вопрос изменения правил её составления.
Проблема стандартизации отчётной информации, не только в России, но и в большинстве стран мира, возникла главным образом по причине чрезвычайно пёстрого состава пользователей финансовой отчётности и дифференциации их интересов. В Концепции формирования и представления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Finansial Statements - далее Концепция МСФО) в § 9 выделяется семь групп пользователей: состоявшиеся и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, общественность. Из каждой группы на следующем уровне можно выделять новые категории пользователей, различающиеся своими интересами. Особенно значимой с точки зрения дифференциации интересов является группа пользователей в лице государственных органов. Финансовая отчётность используется, в частности, для расчёта налогов и налогового контроля, для органов статистического наблюдения, для органов антимонопольного регулирования, для органов контроля за несостоятельностью и банкротством организаций, для органов макроэкономического регулирования.
Каждая категория пользователей предъявляет к отчётности специфические требования, хотя в целом общая цель обычно формулируется примерно одинаково. Цель бухгалтерского учёта, которая призвана удовлетворить всех пользователей, формулируется обычно как "формирование полной и достоверной финансовой информации о деятельности субъекта экономических отношений". Для достижения любой цели необходимо ставить и решать определённые задачи. На уровне постановки задач становится очевидным, что понимание названной выше общей цели во многом различается у разных категорий пользователей.
Различия в требованиях могут не только затрагивать детали, но и устанавливать прямо противоположные принципы. Например, налоговые органы на основе отчетной информации должны получить уверенность в том, что организация не занизила отчётные показатели, и тем самым не уклонилась от уплаты налогов, в то время как инвесторы или органы контроля за несостоятельностью должны быть уверенными в обратном - в том, что организация не завысила отчётные показатели. Очевидно, что подобные требования к отчётности несовместимы. Благо, что примеров подобных прямо противоположных запросов существует немного.
1.1.3. МСФО - как оптимальный вариант компромисса интересов пользователей.
В любом случае, удовлетворить требования всех пользователей в полной мере удастся только, если под каждую категорию пользователей готовить отдельную отчётность. Трудоёмкость такого варианта, неадекватная эффекту, очевидна, поэтому с помощью одной и той же отчётности удовлетворяются интересы разных групп пользователей, не совпадающие между собой. Сложившиеся правила формирования финансовой отчётности - это результат компромисса интересов разных категорий пользователей. Качество отчётности зависит от того, насколько верно выбрано соотношение несхожих интересов при создании нормативной базы бухгалтерского учёта.
Комитет МСФО признаёт, что стандарты не могут удовлетворить потребности всех пользователей. Об этом прямо сказано в § 10 Концепции МСФО. Необходимость компромисса вынуждает создателей МСФО выбрать приоритетную группу пользователей финансовой отчётности. Правила МСФО исходят из приоритета интересов тех пользователей, которые вступают прямо или косвенно в экономические отношения с отчитывающейся организацией, и для которых вложения в организацию во всех формах (от кредитов до участия в акционерном капитале) являются средством извлечения дохода с собственного финансового капитала. Эти вложения осуществляются, главным образом, через рынок ценных бумаг. Поэтому от институтов, организующих торговлю ценными бумагами, в первую очередь исходят инициативы универсализации бухгалтерского языка посредством применения всеми участниками торгов единых стандартов финансовой отчётности.
В качестве приоритетной группы пользователей в § 10 Концепции МСФО названы инвесторы. По мнению КМСФО удовлетворение их потребностей позволяет попутно удовлетворить основную часть интересов других пользователей, поскольку инвесторы являются поставщиками рискового капитала для предприятия. Опыт практического применения МСФО в основном подтверждает данный постулат за некоторыми исключениями.
Одним из наиболее ярко выраженных исключений названного выше постулата является интерес налоговых органов. Для налогообложения в большинстве стран мира характерно наличие специфических правил формирования отчётной информации, принципиально отличающихся от правил МСФО. Концептуальные различия подходов и трактовок в большинстве случаев не позволяют использовать отчётную информацию, сформированную по правилам МСФО в целях налогообложения. В любом случае, даже если налоговые органы, поступившись собственными интересами, будут довольствоваться отчётными показателями, сформированными по МСФО, в неизменном виде, остаётся главное противоречие - зависимость уменьшения экономической выгоды от отчётных показателей. Оно является значимым стимулом к необъективному представлению информации, то есть дополнительным фактором формирования недостоверной отчётности. Именно потребности налогообложения являются основным препятствием для приведения национальных бухгалтерских стандартов стран-членов ЕС в соответствие с МСФО, в том числе, в наиболее крупных из них - Германии, Франции, Великобритании, Италии. Та же проблема характерна и для России.
Тем не менее, в отношении остальных категорий пользователей, не являющихся "привилегированными инвесторами", практика применения МСФО пока не выявила острых противоречий. Отчётность по МСФО, ориентированная, прежде всего, на потребности инвесторов, изначально строилась на обеспечении защиты их интересов путём представления достоверных данных о результатах финансовой деятельности и имущественном положении организации. Многолетняя работа по формированию и совершенствованию правил МСФО на основе анализа практики международного масштаба позволяет на сегодняшний день установить презумпцию качества МСФО как правил, позволяющих формировать достоверную отчётность.
Именно эта презумпция служит основой для внедрения МСФО в российский бухгалтерский учёт. Априорное признание качества МСФО формально подтверждено в Концепции развития бухучёта в РФ, где в п.2.1 прямо указано: "Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учёта и отчетности".
По мнению большинства профильных специалистов, существующая система бухгалтерского учёта в РФ, в отличие от МСФО, не позволяет сформировать финансовую отчётность, удовлетворяющую основным требованиям пользователей. Этим требованиям не удовлетворяет действующее российское законодательство в области бухгалтерского учета и сформировавшаяся на его основе практика составления отчётности. Истоки этого несоответствия обусловлены спецификой возникновения российского законодательства в области бухгалтерского учета. Первоначально оно было ориентировано на нужды командно-административной системы, было подстроено под государственную форму собственности и являлось инструментом государственного управления экономикой. Главным потребителем бухгалтерской информации являлись государственные органы в лице отраслевых министерств и ведомств, а также органов государственного планирования и статистики. В связи с этим, основная цель, которая ставилась перед системой бухгалтерского учёта, заключалась в том, чтобы обеспечить соответствие действий предприятий предписанным моделям хозяйственной деятельности.
С началом рыночных реформ в начале 90-х годов российский бухгалтерский учёт не сумел трансформироваться в инструмент рынка, поскольку отсутствовали те рыночные субъекты, которые выдвинули бы свои требования к отчётной финансовой информации. Практически единственным субъектом, который сразу же проявил к бухгалтерской информации интерес, выступили налоговые органы. В результате они стали почти единоличными пользователями финансовой отчётности организаций. Все правила бухгалтерского учёта подстраивались под интересы налогообложения. Поэтому все 90-е годы фактически никакого бухгалтерского учёта в России не было, а вместо него существовал учёт налоговый. Используемый титул "бухгалтерский" имел лишь номинальное значение.
Только в последние три-четыре года в России стал появляться реальный пользователь финансовой отчётности в лице акционеров, кредиторов, инвесторов. Этот пользователь выдвигает классические требования к отчетности, ожидая от неё достоверного представления финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности организации. Он не может удовлетвориться тем суррогатом, который получился в результате подчинения бывшего социалистического бухгалтерского учёта целям налогообложения. С выходом 25 Главы НК российский бухгалтерский учёт частично3 освободился от налоговых претензий. Вместе с обособлением правил налогообложения стала всё острее вставать проблема несовершенства существующей российской нормативной базы собственно бухгалтерского учёта.
Именно поэтому вопрос перехода на правила международных стандартов встал в России настолько остро. МСФО успели зарекомендовать себя как базис для составления отчётности того качества, которое наиболее востребовано большинством пользователей. Поэтому МСФО и выбраны в качестве ориентира, на который равняется российский бухгалтерский учёт.
Потребности всех пользователей - как инвесторов, на интересы которых направлены правила МСФО, так и иных "непрофильных" пользователей, в том числе и налоговых органов - могут удовлетворяться с помощью отчётности, составленной по правилам МСФО, только до той поры, пока использование информации носит пассивный характер - принцип права доступа без права редактирования. То есть, допускается использовать и обрабатывать отчётную информацию в своих целях, но не допускается устанавливать особые правила её создания, тем самым изменяя стандартный базис.
В предисловии к Концепции МСФО Комитет по стандартам признаёт, что государство может устанавливать другие или дополнительные требования к финансовой отчётности для собственных целей, но эти требования не должны оказывать влияние на финансовую отчётность, публикуемую для других пользователей.
1.1.4. Разделение цели и средств.
Из сказанного выше следует, что целью внедрения МСФО в России является изменение качества финансовой отчётности российских организаций так, чтобы она могла быть признана соответствующей требованиям МСФО. При этом должны учитываться потребности всех пользователей финансовой отчётности, в том числе тех, которые не рассматриваются КМСФО в качестве приоритетных.
Стандарт финансовой отчётности - это совокупность определённых правил, по которым формируется отчётная финансовая информация. Соответствие или несоответствие отчётности стандартам зависит от фактически применявшейся организацией учётной политики при составлении отчётности, а также от интерпретации организацией в отчётности финансовых показателей. При формировании финансовой отчётности бухгалтер может руководствоваться собственным профессиональным суждением, корпоративными документами, национальными нормативными документами, методологическими источниками ненормативного характера.
Когда речь идёт о внедрении международных бухгалтерских стандартов в России, то под "стандартами" следует понимать, прежде всего, не сами текстовые документы, изданные тем или иным органом, а определённый набор признаков, совокупность критериев, которым удовлетворяет или не удовлетворяет финансовая отчётность организации. В связи с этим переход российского бухгалтерского учёта на МСФО должен быть нацелен на то, чтобы отчётность российских организаций соответствовала совокупности требований, предъявляемых МСФО к отчётности. Об этом, в частности сказано в § 14 IAS 1 "Подготовка и представление финансовой отчётности": "Финансовая отчётность не должна декларироваться, как соответствующая МСФО, если только она не соответствует всем требованиям МСФО4".
Таким образом, для правильного решения проблемы перехода на МСФО необходимо чётко различать цель и средства (инструменты) её достижения. А именно, средство не должно подменять собою цель. Непосредственное применение российскими организациями документов, издаваемых Лондонским КМСФО и именуемых IAS, IFRS, SIC, IFRIC, не является целью, а представляет собой инструмент для достижения цели - добиться того, чтобы отчётность российских организаций соответствовала современным требованиям, предъявляемым к финансовой информации мировым сообществом. Следует заметить, что прямое использование документов КМСФО - далеко не единственное средство достичь названной выше цели. Требования МСФО могут быть зафиксированы и в национальных стандартах и в иных формах. Необходимо использовать тот инструмент, который наиболее эффективно способствует достижению цели. Поэтому необходимым звеном определения механизма перехода на МСФО является выбор инструментов этого перехода.
§ 1.2. Нормативная база правил составления финансовой отчётности.
1.2.1. Первичный нормативный документ.
Для того, чтобы те или иные документы, содержащие правила составления финансовой отчётности, стали легитимными в России, на них должен указывать нормативно-правовой акт. Так, в настоящее время Положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, утверждаемые приказами Минфина РФ, установлены в качестве основных источников регулирования бухгалтерского учёта пунктом 2 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учёте" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (далее Закон о бухучёте). Для того, чтобы в качестве источников регулирования использовались другие документы, в частности, продукт творчества КМСФО, требование о составления бухгалтерской отчетности юридических лиц в соответствии с МСФО должно быть закреплено в нормативно-правовом акте.
Данное требование носит всеобщий и долгосрочный характер, и является по существу первичным, т.е. оно самостоятельно, и не нацелено на реализацию каких-то норм более высокого уровня. Поэтому таким нормативно-правовым актом должен выступать не акт органа исполнительной власти, а Федеральный Закон, то есть требование должно пройти все необходимые законодательные процедуры в Федеральном Собрании РФ.
В данном законе должно быть расшифровано, что именно понимается под представлением бухгалтерской отчётности - процедура публикации, круг лиц-пользователей отчетности (может быть определен как неограниченный), могут быть установлены сроки представления отчетности, ответственные лица и т.д. Также Закон может непосредственно содержать требование подтверждения отчетности аудиторским заключением, которое свидетельствует о том, что отчетность является достоверной и составлена в соответствии с международными стандартами. Должен быть также определен круг лиц, обязывающихся составлять отчетность в соответствии с МСФО. В частности, если малые предприятия освобождаются от данной обязанности, то должны быть определены количественные параметры, в пределах которых предприятие считается "малым", либо сделана ссылка на нормативный документ, устанавливающий такие параметры.
Конечно, не обязательно прописывать все аспекты применения МСФО непосредственно в законе. Можно сослаться на подзаконный акт и в нём уже урегулировать все частности. Но в целом, так или иначе, должны быть нормативно установлены все организационные требования к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, исключая вопросы по существу представляемой информации. То есть, Закон не рассматривает, как именно должна представляться и раскрываться в отчетности информация о хозяйственной деятельности и финансовом состоянии предприятия, а содержит лишь требование о соответствии этой информации МСФО.
Единственной нормой по существу представляемой информации в описанном выше Законе обязательно должна быть ссылка на источник норм, в соответствии с которыми должна представляться отчетная информация. Без такой четко определенной однозначной ссылки Закон потеряет смысл, поскольку "соответствие МСФО" может трактоваться совершенно произвольно, и составление отчетности выйдет за рамки правового поля.
В связи с этим для дальнейшего успешного реформирования российского бухгалтерского учёта в первую очередь необходим федеральный Закон не о самом учёте, а о его регулировании. Система регулирования бухгалтерского учёта, существовавшая до сих пор продемонстрировала свою несостоятельность. Закон должен определить те органы и механизмы, которые смогут эффективно формировать нормативную базу для правил составления финансовой отчётности.
1.2.2. Проблемы прямого применения не российских документов.
Если источником норм по существу выступают не российские документы, то при ссылке на такой источник возникает целый ряд проблем. Во-первых, помимо МСФО организациями, акции которых обращаются на открытом рынке, (в том числе и российскими) используются другие стандарты, признанные на международном уровне, наиболее применимыми из которых являются национальные стандарты США (US GAAP). Во-вторых, сами МСФО к настоящему моменту существуют, как минимум, в двух версиях: стандарты, принятые Лондонским Комитетом по МСФО и стандарты, утвержденные Постановлением Комиссии ЕС. Ни той, ни другой формы не существует на русском языке. Поэтому возможна разработка и использование некоего официального перевода МСФО на русский язык, что создаёт ещё одну возможную форму применения МСФО в России. Сам перевод на русский язык может по возможности более точно воспроизводить оригинальный текст, а может и допускать отклонения от оригинального текста, что также порождает дополнительные неопределённости.
С 2002 года МСФО придан статус нормативного документа Европейского Союза, в который в настоящий момент входят 25 государств Европы. В соответствии с Постановлением Комиссии ЕС № 1606/2002 от 19 июля 2002 года группы организаций, входящие в юрисдикцию государств - членов ЕС5, акции которых свободно обращаются на открытом рынке, должны составлять свою сводную отчётность за финансовые годы, начинающиеся с 1 января 2005 года или позднее, в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, которые принимаются в соответствии с отдельными Постановлениями и должны соответствовать критериям принятия, определенным в статье 3 Постановления № 1606/2002. Через год с небольшим было принято Постановление № 1725/2003 от 29 сентября 2003 года. Согласно статье 1 данного Постановления приняты стандарты и интерпретации, которые представлены в Приложении к Постановлению.
Комиссия ЕС приняла не все стандарты и интерпретации, принятые Комитетом по МСФО. В частности, не были приняты МСФО 32 и МСФО 39, а также интерпретации ПКИ-5, ПКИ-16 и ПКИ-17. Также не были приняты шесть стандартов новой серии IFRS. Кроме того, в декабре 2003 года Комитетом по МСФО было принято 13 новых редакций стандартов серии IAS, а в марте 2004 года ещё внесены изменения в три стандарта. Большинство из этих изменений вступает в силу с 1 января 2005 года и касается включения интерпретаций в тексты самих стандартов. При этом нормативный документ ЕС (Постановление № 1725/2003) в своём Приложении содержал все отменённые Комитетом интерпретации и старые редакции стандартов. Кроме того, Комиссия ЕС не посчитала нужным принять такой важный документ Комитета МСФО как Концепция МСФО. В довершение к сказанному выше следует заметить, что официальным текстом МСФО, принятых Лондонским Комитетом, является текст на английском языке. Для МСФО, принятых Комиссией ЕС, официальными текстами, имеющими равную силу, являются тексты на всех национальных языках стран-членов Европейского Союза. В результате МСФО, официально принятые для ЕС, не совпали со стандартами, официально принятыми Комитетом по МСФО. Впоследствии Европейская Комиссия стала постепенно устранять образовавшиеся несоответствия.
Постановлением № 707/2004 от 6 апреля 2004 г. Комиссия заменила ПКИ-8 "Первое применение МСФО в качестве основы бухгалтерского учёта" на стандарт новой серии IFRS-1 "Первое применение МСФО". Затем Постановлением № 2086/2004 от 19 ноября 2004 г. был принят IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Однако некоторые положения этого стандарта не были приняты, в частности касающиеся использования права на оценку по справедливой стоимости и ряд положений по учёту хеджирования. Таким образом, версии IAS 39 Европейской Комиссии и КМСФО до сих пор различаются.
Этим же Постановлением № 2086/2004 от 19 ноября 2004 г., а также последующими Постановлениями № 2236, 2237, 2238 от 29 декабря 2004 г. и № 211/2205 от 4 февраля 2005 г. внесены поправки в большинство стандартов и интерпретаций, а также приняты стандарты новой серии IFRS 2,3,4,5.
Тем не менее, расхождения между стандартами, принятыми ЕС от стандартов, принятых КМСФО остаются. Так или иначе, принятие стандартов Комиссией ЕС всегда будет отставать от их принятия Комитетом по МСФО. Поэтому в любой момент времени будут существовать две официально действующих версии МСФО.
Таким образом, если Федеральное Собрание РФ принимает Закон об обязательной подготовке финансовой отчетности организаций в соответствии с международными стандартами, то существует множество вариантов источников норм по существу, на которые может ссылаться данный закон.
Кроме того, легитимность использования документов зарубежной некоммерческой организации также стоит под вопросом. В соответствии с подпунктом р) статьи 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Пока не было таких прецедентов, чтобы Российская Федерация делегировала зарубежной некоммерческой организации свои полномочия по регулированию определённой на конституционном уровне сферы.
В соответствии со статьёй 79 Конституции РФ Российская Федерация может участвовать в межгосударственных объединениях и передавать им часть своих полномочий в соответствии с международными договорами. Однако, Комитет по МСФО не является межгосударственным объединением, и под его эгидой не заключаются международные договоры. Поэтому возможность, предоставленную статьёй 79, нельзя распространять на применение МСФО.
В соответствии с п.4 статьи 15 Конституции РФ Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью её правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Эта конституционная норма также не подходит под случай применения МСФО. Во-первых, общепризнанными принципами международного права можно (с натяжкой) считать только принципы, изложенные в Концепции МСФО (Framework), но уж никак не нормы каждого стандарта. Во-вторых, никаких международных договоров по поводу применения МСФО Российская Федерация не заключала.
Поэтому для соблюдения статьи 71 о предмете ведения Российской Федерации необходима, как минимум, процедура принятия МСФО на территории РФ нормативными актами государственного органа РФ, полномочия которого установлены Федеральным Законом.
1.2.3. Инкорпорация правил МСФО в российских нормативных документах.
Для того, чтобы отчетность, составляемая российскими юридическими лицами, соответствовала требованиям МСФО, вовсе не обязательно устанавливать нормативно непосредственное применение самих МСФО. Можно добиться того же самого результата путём инкорпорации правил МСФО в российские нормативные документы. Такая инкорпорация возможна непосредственно в нормы законов или в подзаконные нормативные акты. Кроме того, всегда остаётся вариант вообще отказаться от применения требований МСФО в отношении индивидуальной отчетности юридических лиц, ограничив сферу их применения только составлением консолидированной отчётности. На сегодняшний день именно консолидированной отчётностью ограничивается применение МСФО в большинстве крупных стран Европы.
Одним из способов реализации данного варианта является принятие единого сводного документа уровня федерального закона - например, Бухгалтерского Кодекса. Изменения правил регулирования могут вноситься в этот документ аналогично тому, как это происходит с Налоговым Кодексом. Опыт применения Налогового Кодекса показал, что эффективность использования единого документа существенно выше, чем совокупности отдельных документов.
Основные проблемы реализации данного направления связаны со сложностью законодательной процедуры. Закон принимает Федеральное Собрание РФ. Любая поправка, вносимая в Бухгалтерский Кодекс, должна пройти несколько чтений в Государственной Думе, одобрение Советом Федерации, подпись Президента. В то же время, требования к отчетной финансовой информации меняются достаточно быстро. Если поправки в МСФО будут вноситься в тех же темпах, которые имели место в последние годы, то их инкорпорация в российское законодательство будет невозможным просто по техническим процессуальным причинам. Требования пользователей финансовой отчётности с каждым годом меняются, что связано, прежде всего, с применением на фондовом рынке всё новых инструментов.
Можно говорить о том, что нынешняя волна поправок в МСФО вряд ли повторится в будущем в том же объёме. Конец 90-х, начало 00-х годов можно назвать завершающим этапом в создании основного комплекта международных стандартов. Закрыты практически все неурегулированные области финансовой отчётности, последним таким шагом стало принятие IFRS 6 по освоению природных ресурсов. Дальнейшие изменения, скорее всего, будут представлять собой уже не создание платформы, а шлифовку и совершенствование уже созданного. Поэтому в ближайшие годы можно ожидать ослабление интенсивности изменений МСФО.
Но на современном этапе в связи с указанными выше причинами нормативная база составления финансовой отчётности должна обладать достаточной степенью мобильности. Поэтому закрепление норм по существу в подзаконных нормативных документах представляется более предпочтительным, поскольку существенно возрастают возможности оперативного принятия нормативных документов и внесения в них изменений, что даёт реальную возможность не отставать от МСФО.
Подзаконный статус документов позволяет передать всю содержательную часть создания стандартов профессионалам-практикам. Это лучше сделать через негосударственные организации, которые будут заниматься подготовкой проектов, организацией широкого обсуждения проектов, выбором наилучшего варианта. За компетентным государственным органом останется только процедура придания стандарту статуса нормативного документа.
В силу превалирующего частного характера использования финансовой отчётности, в качестве основного создателя стандартов должен выступать негосударственный коллегиальный регулирующий орган, наделённый государством соответствующими полномочиями. Необходимо продумать и прописать в законе требования к этому органу таким образом, чтобы формат организации его деятельности обеспечивал эффективные процедуры, независимость, профессионализм, прозрачность принимаемых решений и включение в международные процессы стандартизации.
В силу наличия публичного (государственного) интереса к финансовой отчётности, одобрение принятых негосударственным органом документов должен осуществлять государственный полномочный орган. Поскольку основной сферой использования финансовой отчётности является рынок ценных бумаг, то при выборе полномочного государственного органа основным признаком должна быть его связь с регулированием рынка ценных бумаг.
Особенность понимания перехода на МСФО как инкорпорации правил МСФО в российских стандартах состоит в том, что никаких принципиальных изменений юридической формы документов, регулирующих бухгалтерский учёт в РФ, не потребуется. Имеющаяся на сегодняшний день совокупность ПБУ вполне может претендовать на базис для реализации требований МСФО. Однако того же самого нельзя сказать относительно содержания стандартов. Его требуется менять во многих аспектах. Если бы Программа реформирования бухгалтерского учёта 1998 года в соответствии с МСФО реализовывалась так, как было запланировано семь лет назад - путём принятия ПБУ, соответствующих требованиям МСФО, то сегодня проблема перехода на МСФО уже была бы решена, или, по крайней мере, не стояла бы так остро.
Правда, для того, чтобы российские стандарты воспринимались как эквивалент МСФО, видимо придётся менять их название, поскольку ПБУ успели "подмочить" свою репутацию. Провозгласив ещё в середине 90-х годов переход на МСФО через национальные стандарты, и фактически за целое десятилетие не реализовав это намерение, российская система регулирования бухгалтерского учёта не только продемонстрировала свою неэффективность, но и прочно закрепила за ПБУ "славу" документов, не соответствующих МСФО. Поэтому придётся менять "брэнд" ПБУ на какой-то другой, например ПФО - "Положения по финансовой отчётности". Можно использовать австралийский вариант, где национальные стандарты именуются "Австралийский эквивалент международных стандартов финансовой отчётности".
1.2.4. Систематизация вариантов нормативной базы перехода на МСФО.
Все возможные варианты перехода юридических лиц РФ на МСФО с точки зрения нормативно-правовой базы бухгалтерского учёта лучше всего ранжировать в зависимости от степени национальной специфики и роли российских нормативно-правовых актов. При таком подходе на одном фланге крайним вариантом является полный отказ от нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности, когда регулирование предоставляется свободному рынку, то есть - запросам конкретных пользователей. На другом фланге крайним вариантом является полное игнорирование МСФО с принятием во внимание только национальных потребностей.
Между этими крайностями возможен целый спектр различных вариантов:
1. Полный отказ от нормативного регулирования составления финансовой отчётности;
2. Любые стандарты финансовой отчётности, признаваемые на международном уровне по выбору организации;
3. Стандарты IAS, IFRS, интерпретации SIC, IFRIC и др. документы в соответствии с их компетенцией, определяемой КМСФО в оригинальном тексте на английском языке.
4. Стандарты IAS, IFRS, интерпретации SIC, IFRIC и др. документы в соответствии с их компетенцией, определяемой нормативными документами ЕС, в тексте на любом из официальных языков ЕС.
5. Утверждённый в установленном порядке официальный перевод всей совокупности документов МСФО на русский язык.
6. Официальный перевод на русский язык тех документов МСФО, которые утверждены для этой цели в установленном порядке.
7. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, полностью воспроизводящие тексты документов МСФО в переводе на русский язык.
8. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, повторяющие тексты документов МСФО на русском языке, с учётом российской нормативной техники.
9. Национальные стандарты с собственной структурой документов, реализующие все требования МСФО к финансовой отчётности.
10. Национальные стандарты, содержащие дополнительные требования к отчётности, не встречающиеся в МСФО, но при этом не противоречащие ни одному из требований МСФО.
11. Национальные стандарты, построенные на общих принципах МСФО, но при этом отступающие от отдельных требований МСФО, и содержащие свои оригинальные требования.
12. Национальные стандарты, игнорирующие требования МСФО.
Перечисленные варианты представлены ниже в блок-схеме:
1.2.5. Параллельное применение национальных и международных стандартов.
Следует заметить, что представленные выше варианты не являются взаимоисключающими. Непосредственное применение МСФО не обусловливает непременный отказ от применения национальных стандартов. Если же всё-таки от них отказываться, то отказ может быть полным или альтернативным. Полный отказ предполагает, что с введением международных стандартов национальные ПБУ и другие нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский учёт, отменяются для всех организаций либо для большинства организаций : национальные стандарты могут применяться в отношении определённых категорий организаций - в частности, для предприятий малого бизнеса.
Альтернативный отказ предполагает освобождение от применения национальных стандартов тех организаций, которые составляют отчетность по МСФО. Примерно такая схема прописана в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утверждённых Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (далее Методрекомендации № 112). Согласно пункту 8 этих Методрекомендаций Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
* сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;
* Группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
* пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.
Из трех условий, перечисленных в представленной цитате, особенно важно последнее требование. Фактически это требование сводит на нет освобождение организации от составления отчетности по российским правилам. От организации практически требуется, чтобы в пояснениях были раскрыты разницы в оценках учетных объектов - активов, пассивов, доходов, расходов - по российским правилам и международным. Чтобы их получить, необходимо сформировать отчетные показатели и по тем, и по другим правилам. Конечно, такая информация была бы небезынтересна пользователям, причем не столько собственникам и инвесторам, сколько государственным органам, регулирующим бухгалтерский учёт. Но на практике её получение крайне затратно, так как фактически требует составления двух видов отчетностей. На сегодняшний день ни одна из российских организаций, составляющих сводную отчетность по МСФО, указанное требование реально не выполняет.
Целесообразность параллельного использования национальных стандартов зависит от того, в чём заключаются различия требований национальных стандартов от МСФО. Такие различия могут заключаться в упрощении требований МСФО, а могут заключаться в изменении требований МСФО.
Альтернативный отказ от применения российских стандартов имеет смысл в том случае, если российские стандарты упрощают требования к составлению отчётности по сравнению с требованиями МСФО. В качестве примеров такого упрощённого варианта требований МСФО можно привести упомянутые выше Методрекомендации № 112 по сравнению с МСФО 27 или Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" ПБУ 19/02, утверждённое Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н, по сравнению с МСФО 32 и МСФО 39.
В случае альтернативности применения национальных и международных стандартов должен быть ограничен круг субъектов, для которых применение МСФО обязательно. Например, группы организаций, ценные бумаги которых котируются на биржах, при составлении сводной отчетности, или организации с размером выручки (прибыли, валюты баланса, чистых активов или другого ключевого показателя) выше определённой величины. Остальные субъекты обязаны соблюдать требования национальных стандартов, но могут от них отступать при условии, что соблюдают требования МСФО. Если рассматривать применение МСФО при составлении индивидуальной отчётности, то в качестве критерия следует рассматривать количественные параметры отдельных организаций. Можно сказать, что эти параметры будут разделять предприятия крупного и малого бизнеса. Для первых применение МСФО является обязательным, для вторых допускается альтернатива в форме национальной упрощённой версии МСФО.
Если же российские стандарты скорее изменяют, чем упрощают требования МСФО, то смысл альтернативы весьма сомнителен.
В качестве примеров изменения требований МСФО можно привести Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утверждённое Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н, по сравнению с МСФО 23 "Затраты по займам". Несмотря на схожесть текста обоих стандартов, МСФО 23 рассматривает в качестве основного подхода признание текущих расходов, а капитализация затрат является альтернативой, допустимой при соблюдении комплекса условий. ПБУ 15 не содержит возможности основного подхода, и поэтому условия капитализации превращаются в условия для признания расхода.
Другим примером является Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утверждённое Приказом Минфина РФ от 11 декабря 2002 г. № 115н по сравнению с МСФО 38 "Нематериальные активы". ПБУ 17/02 предусматривает капитализацию затрат с первого дня при неопределённости результатов работ, в то время как МСФО 38 разрешает капитализацию только после получения результатов, доказывающих перспективы завершения объекта. Список примеров можно продолжить.
Возможность альтернативы приведёт к тому, что отчётность российских организаций будет несопоставима между собой, поэтому должно быть проведено четкое разграничение круга субъектов, применяющих МСФО и национальные стандарты без всяких альтернатив. Таким разграничением может быть, в частности, составление индивидуальной или сводной отчётности. Само применение национальных стандартов, изменяющих требования МСФО, наряду с самими МСФО, может быть обусловлено специфическими потребностями отдельных групп пользователей, в первую очередь, налоговых органов. Необходимо сопоставить эффект от удовлетворения таких специфических требований с затратами по ведению двух параллельных систем учета и негативными последствиями для других пользователей, удовлетворяющихся правилами МСФО. Если цель не оправдывает средства, то необходимо полностью отказаться от применения национальных стандартов. Существующие на сегодняшний день принципиальные отличия требований ПБУ от требований МСФО никак не оправданы, поскольку налоговый учёт по налогу на прибыль ведётся обособлено, а объект налога на имущество ограничен основными средствами.
§ 1.3. Плюсы и минусы различных вариантов перехода на МСФО.
1.3.1. Отказ от нормативного регулирования бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности.
Такой вариант находится вполне в рамках классической теории рынка, зародившейся ещё во времена Адама Смита. Если хозяйствующим субъектам интересно обмениваться финансовой информацией, то они сами выдвинут к ней те требования, которые будут способствовать достижению максимальной полезности при имеющихся ограничениях. Соотношение затрат и эффектов будет автоматически урегулировано спросом и предложением. Государство только выступит сторонним наблюдателем - арбитром, следящим за соблюдением правил игры.
В настоящее время такой вариант фактически реализуется в отдельных сферах экономических отношений. Представление отчётности может являться инициативой самой организации без участия внешних обязывающих факторов. Тогда представление отчётности становится похожим на представление любой другой рекламной информации, где организация сама определяет параметры представляемой информации.
Кроме того, существуют и внешние обязывающие факторы. В частности, организаторы торговли на рынке ценных бумаг могут выдвигать определённые требования к организациям, претендующим на включение в биржевой листинг. Одним из главных условий является публикация финансовой отчётности, соответствующей определённым требованиям. При этом организатор торгов сам определяет и требующиеся к применению стандарты, и состав отчётности и требования к аудиторскому заключению. Естественно, это всё делается с целью максимизации удобства участникам торгов. Отчётность является их необходимым информационным обеспечением.
Рассматриваемый вариант реализуется в настоящее время в России через добровольное представление финансовой отчётности крупными российскими компаниями. В условиях отсутствия каких бы то ни было предписаний нормативных актов, российские организации самостоятельно формируют отчетность в соответствии со стандартами, признаваемыми на международном уровне и представляют её заинтересованным сторонам. При этом за организациями сохраняется обязанность составлять отчетность по российским правилам. Несмотря на серьёзное увеличение издержек, организации идут на создание дублирующей отчётности.
Конечно, при таком варианте потребности государственных органов могут быть удовлетворены только через представление целевых отчётов, не связанных с классической финансовой отчётностью. Наглядным примером такой целевой отчётности являются налоговые декларации. Собственные целевые отчёты понадобятся также и для статистики, и для органов антимонопольного регулирования и для других целей. Кроме того, придётся отказаться от каких бы то ни было ссылок на бухгалтерскую отчётность в гражданском законодательстве.
В качестве позитивных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Действие в неискажённом виде рыночных механизмов, которые признаются экономической теорией наиболее эффективными;
* Отсутствие издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности, а также необходимости реагировать на изменения в международных стандартах;
* Мобильность учётной политики организации, позволяющая оперативно реагировать на изменения требований к отчётной информации в процессе развития мирового хозяйства и в результате изменения характера хозяйственных операций;
* Возможности целевой настройки методики построения отчетности под требования наиболее значимых пользователей;
* Отсутствие необходимости у организаций параллельного учёта по национальным стандартам РФ или другим международным стандартам, в отношении которых в РФ закреплено нормативное требование соответствия;
* Возможность быстрой автоматической адаптации к любым изменениям в международном признании тех или иных стандартов.
В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Отсутствие формальных определённых правил составления финансовой отчётности, с которыми может сверяться пользователь;
* Невозможность использования информации финансовой отчётности широким кругом пользователей, не являющихся заказчиками финансовой отчётности;
* Пестрота вариантов представляемой отчетности и как результат несравнимость финансовых данных разных организаций;
* Затрудненность чтения отчетности пользователями, не владеющими навыками применения стандартов, выбранных организацией в качестве правил составления отчетности;
* Потеря основного информационного источника о хозяйственной деятельности организации для всех государственных органов;
* Невозможность апеллирования к данным бухгалтерской отчётности организаций судами при разрешении споров, и как следствие, невозможность формирования пригодной к использованию судебной практики.
Список негативных последствий можно продолжить, но в целом отрицательные эффекты связаны с тем, что теряется главный источник информации о деятельности хозяйствующих субъектов. Если организацию рынок не вынуждает составлять отчётность, то без принуждения государства она не будет вести бухгалтерский учёт вовсе. В таком случае организация превращается в ту самую "persona ficta" или "corpus mysticum", как назвал юридическое лицо римский папа Иннокентий IV в 1245 г. при ответе на вопрос о возможности отлучения корпорации от церкви. Государство в значительной степени теряет возможность исполнять регулятивную и контрольную функции в отношении экономической деятельности, так как теряется основной источник информации о субъектах этой деятельности.
1.3.2. Применение любых стандартов отчётности, признаваемых на глобальном уровне, по выбору организации.
В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая стандартам отчётности, имеющими международное признание. Конечно, в нормативном акте, устанавливающем требование соответствия, необходимо будет установить критерии, позволяющие считать те или иные стандарты "международно признанными".
В настоящее время на международном уровне признаются МСФО, принятые Лондонским Комитетом, МСФО, принятые комиссией ЕС, национальные стандарты США (US GAAP) и, в некоторой степени, национальные стандарты Великобритании (UK GAAP). В будущем возможно международное признание и других стандартов, если использующее их государство будет играть ведущую роль на международных рынках - например, национальные стандарты КНР.
В то же время, в будущем, вероятнее всего, будет происходить сближение международных стандартов. В частности в последние годы сделаны заметные шаги по сближению МСФО и FAS (US GAAP). Среди них наиболее заметным стало принятие Комитетом по МСФО стандарта IFRS 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи и прекращаемая деятельность", который коррелирует с американским FAS 144. Тем не менее, вариантов международно признаваемых стандартов будет всегда несколько, а самое главное, всегда будут оставаться широкие возможности трактовок и интерпретаций, связанные как с прочтением оригинального текста, так и с переводом на русский язык.
В качестве позитивных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Отсутствие издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности;
* Отсутствие у государства необходимости реагировать на изменения в международно признаваемых стандартах;
* Мобильность учётной политики организации, позволяющая оперативно реагировать на изменения требований к отчётной информации в процессе развития мирового хозяйства и в результате изменения характера хозяйственных операций;
* Возможности целевой настройки методики построения отчетности под требования наиболее значимых пользователей;
* У организаций, имеющих контрагентов в определённом сегменте мирового хозяйства, и решивших составлять отчетность по соответствующим стандартам, отсутствие необходимости параллельного учёта по национальным стандартам РФ или другим международным стандартам, в отношении которых в РФ закреплено нормативное требование соответствия;
* Возможность быстрой автоматической адаптации к любым изменениям в международном признании тех или иных стандартов (не факт, что вечно будут оставаться самыми популярными и совершенными МСФО, принимаемые Лондонским Комитетом)
В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Отсутствие формальных определённых правил составления финансовой отчётности, с которыми может сверяться пользователь;
* Ориентировка на текст на иностранном языке в условиях отсутствия качественных русскоязычных версий международно признаваемых стандартов;
* Дефицит квалифицированных кадров, владеющих международными стандартами;
* Сложность кадровой подготовки бухгалтеров в связи с необходимостью обращаться к источникам на иностранных языках;
* Пестрота представляемой отчетности в результате применения разными организациями разных международных стандартов;
* Затрудненность чтения отчетности пользователями, не владеющими навыками применения стандартов, выбранных организацией в качестве правил составления отчетности;
* Чрезвычайно широкое поле выбора вариантов учётной политики и возможности трактовки отчётных показателей;
* Крайняя затруднённость, граничащая с невозможностью, государственного контроля составления отчетности организациями;
* Затруднённость использования данных бухгалтерской отчётности организаций органами статистики и другими государственными органами в силу несопоставимости данных разных организаций, применяющих разные международные стандарты;
* Затрудненность апеллирования к данным бухгалтерской отчётности организаций судами при разрешении споров по причине широких возможностей трактовки норм.
Этот вариант имеет явное преимущество перед предыдущим в том, что какая-то отчётность от организаций требуется в любом случае, и юридическое лицо уже не предстаёт как абсолютный "corpus mysticum". Однако вариативность отчётных показателей ограничивает возможности их использования только в отношении отчитывающегося субъекта. Сравнительный анализ разных компаний, и тем более - отраслей, становится невозможным. Широкая вариантность норм, используемых при составлении финансовой отчетности, приближает возможности организации к произволу и фактически лишает государство возможности какого-либо контроля над составлением отчётности.
1.3.3. Применение стандартов, принятых Комитетом по МСФО:
В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая международным стандартам IAS, IFRS, интерпретациям SIC, IFRIC и др. документам, принятым Лондонским Комитетом по МСФО и утвержденным Правлением Комитета, в оригинальном тексте на английском языке, в соответствии со всеми правилами вступления в силу, установленными в этих документах.
МСФО являются продуктом творчества некоммерческой организации - Комитета по МСФО. Комитет обладает в отношении МСФО авторским правом. При тиражировании стандартов в электронном или печатном виде, переводе их на другие языки, других вариантах использовании текста, Комитет по МСФО всегда может заявить о защите своих авторских прав.
По поводу использования перевода МСФО на русский язык Тарусина В.И. уже были судебные споры между ЗАО "Аскери-АССА" к ЗАО "ПрайсВотерхаусКуперс Аудит"6. Международные стандарты финансовой отчетности были квалифицированы судом как "литературное произведение", авторское право на которое регулируются Законом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии 1988 года "Об авторских правах, промышленных образцах и патентах".
С авторским правом Лондонского Комитета по МСФО на своё "литературное произведение" связано серьёзное противоречие политики распространения стандартов. С одной стороны, Комитет всегда прилагал усилия в направлении как можно более широкого распространения стандартов по странам мира и их применения организациями. С другой стороны, Комитет не забывал извлекать частную коммерческую выгоду от использования авторского права - требование "роялти", доли от реализации тиражей, продажи разрешений на переводы, установление ограничения при тиражировании стандартов, в том числе на минимальную стоимость экземпляра, и т.д.
Кроме того, рассматриваемый вариант ставит под вопрос конституционность системы регулирования бухгалтерского учёта, поскольку, как уже было сказано выше, Конституция РФ однозначно относит регулирование бухгалтерского учёта в сферу ведения Российской Федерации.
С принятием стандартов в качестве нормативного документа Европейского Союза, на первый взгляд Комитетом МСФО сделан выбор в пользу отказа от коммерческого использования авторского права, когда текст стандартов стал доступным в форме Постановлений Комиссии ЕС. Однако, никакого официального отказа Комитета по МСФО от своего авторского права не было. Далеко не факт, что форма отношений Комитета по МСФО с Комиссией ЕС будет клонироваться в отношениях Комитета с другими государствами, пожелавшими использовать МСФО. Поэтому при использовании текста МСФО, непосредственно принятого Лондонским Комитетом, всегда остаётся опасность, как у частного лица, так и у государства, стать в суде ответчиком, нарушившим чужие авторские права. Строить на такой базе систему нормативного регулирования довольно рискованно.
В качестве позитивных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Минимизация издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности;
* Построение бухгалтерской отчетности российских организаций на основе наиболее универсальной методики;
* Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
* Предупреждение любой иностранной критики в адрес системы регулирования бухгалтерского учёта в РФ.
В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Потеря суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта, зависимость российской нормативно-правовой базы от решений иностранного частного лица;
* Авторские права частного иностранного лица на применяемые стандарты, вероятность платности услуг КМСФО по предоставлению возможности использования его продукта;
* Ориентировка норм на документы, официальным текстом которых считается текст на иностранном (английском) языке;
* Транзакционные издержки всех российских субъектов - и организаций и государственных органов - по переводу стандартов на русский язык, сложность кадровой подготовки бухгалтеров в связи с необходимостью обращаться к источнику на иностранном языке и в связи с дефицитом квалифицированных кадров, владеющих МСФО.
* Вариативность стандартов при переводе на русский язык и возможность использования неадекватных переводов;
* Необходимость разового принятия всех стандартов.
Использование в качестве источника норм иностранных документов лишает нормативную базу определённости. В России уже фактически осуществляется попытка перехода на МСФО по рассматриваемому варианту в отдельно взятом сегменте коммерческих организаций, а именно, в отношении кредитных организаций. В конце позапрошлого года 25 декабря 2003 г. вышли Указания ЦБР от № 1363-У, требующие от кредитных организаций составления промежуточной отчётности за 9 месяцев 2004 г. и годовой отчётности за 2004 г. в соответствии с Методическими рекомендациями Банка России от того же числа № 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности". В Указаниях ЦБР даже не упоминается ни о каких МСФО. Упоминание об МСФО содержится только в Методических рекомендациях, но в них же содержатся конкретные правила составления финансовой отчётности. Таким образом, остаётся под вопросом, куда именно переходят российские кредитные организации: на МСФО или на Методические рекомендации Центрального Банка. Источник норм остаётся невнятным.
Применение данного варианта, скорее всего, вызовет необходимость создания официального русского перевода, который сам по себе приобретёт если не статус, то значение нормативного документа. Таким образом, фактически вместо МСФО, будет применяться их русский перевод, что уже нельзя рассматривать как первоисточник.
1.3.4. Применение стандартов, принятых Комиссией ЕС:
В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая стандартам IAS, IFRS, интерпретациям SIC, IFRIC и др. документам в соответствии с их компетенцией, определяемой нормативными документами ЕС, в тексте на любом из официальных языков ЕС. Данный вариант аналогичен предыдущему по большинству аспектов, за исключением проблемы авторских прав Комитета. Постановление Комиссии ЕС, в приложении к которому непосредственно приведён текст стандартов, не относится к "произведениям литературы и искусства", а представляет собой нормативно-правовой акт. Главное значение принятия европейской Комиссией Постановления № 1606/2002 и последующих постановлений с текстом стандартов в приложениях состоит в том, что теперь любая организация или физическое лицо, равно как и любое государство, может, по крайней мере, вместо использования текста стандартов, принятых Комитетом, использовать текст нормативно-правового акта Комиссии ЕС, который не является "литературным произведением". Тем самым снимаются претензии на нарушение авторских прав при использовании документов.
История знает примеры использования одними государствами нормативных документов других государств. В частности, Турция в 20-е годы прошлого столетия в период становления государства, ориентированного на западную демократию, использовала в качестве источника семейного права Семейный Кодекс Швейцарии. Однако, фактически применялся не оригинальный текст на немецком, французском или итальянском языках, а перевод на турецкий язык, что уже представляет собой новый документ. Примеров прямого применения иностранных нормативных актов история знает довольно мало, и все они связаны с изменениями политических границ, распадом или объединением государств. Правовые последствия применения Россией нормативно-правового акта Европейского Союза с точки зрения международного права предсказать практически невозможно, так как сходных прецедентов в истории не было.
Позитивные и негативные последствия применения данного варианта во многом совпадают с предыдущим. В качестве позитивных последствий можно выделить следующие:
* Минимизация издержек государства по регулированию составления бухгалтерской отчетности;
* Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций требованиям, обязательным к исполнению в большинстве государств Европы (в части составления консолидированной отчетности);
В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Потеря суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта, зависимость российской нормативно-правовой базы от решений союза иностранных государств;
* Неопределенность правовых последствий применения нормативного акта чужой юрисдикции;
* Ориентировка норм на документы, официальным текстом которых считаются тексты на иностранных языках, так как среди членов ЕС нет стран с официальным русским языком;
* Транзакционные издержки всех российских субъектов - и организаций и государственных органов - по переводу стандартов на русский язык, сложность кадровой подготовки бухгалтеров в связи с необходимостью обращаться к источнику на иностранном языке и в связи с дефицитом квалифицированных кадров, владеющих МСФО.
* Вариативность стандартов при переводе на русский язык и возможность использования неадекватных переводов;
* Необходимость разового принятия всех стандартов.
Скорее всего, применение данного варианта так же, как и предыдущего, в конце концов, приведёт к созданию официального русского перевода, который сам по себе приобретёт значение нормативного документа. Таким образом, фактически вместо МСФО, будет применяться их русский перевод или некая российская интерпретация типа упомянутых выше Методических рекомендаций ЦБР № 181-Т.
1.3.5. Применение точного официального русского перевода всей совокупности МСФО:
В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая официальному тексту международных стандартов финансовой отчётности на русском языке, принятого в установленном Законом порядке негосударственным полномочным органом, и одобренного полномочным государственным органом исполнительной власти РФ. Перевод охватывает всю совокупность документов МСФО (стандартов и их интерпретаций) без каких бы то ни было отступлений от оригинального текста. В то же время официальный перевод фактически является самостоятельным нормативным документом, который подлежит исполнению всеми организациями при формировании отчетности.
При утверждении перевода не допускаются отступления от текстов, возможен только выбор между версиями перевода с целью наиболее точного соответствия смыслу норм на английском языке. При внесении Комитетом по МСФО поправок в имеющиеся стандарты, принятии новых стандартов, отмены старых, полномочный регулирующий орган оперативно рассматривает русскоязычные версии сделанных поправок, выбирает лучшую из них, которую утверждает (одобряет) полномочный государственный орган РФ.
Не допускается принятие документов, изменяющих или упрощающих оригинальный текст. Конечно, всё равно появятся отклонения от оригинального текста, обусловленные издержками перевода. Такие отклонения связаны с существенно отличающейся системой бухгалтерской терминологии и принципиально иной техникой построения норм в российских нормативно-правовых актах по сравнению с МСФО. Однако, при ответственном целеполагании перевода, эти отклонения не должны иметь принципиальный существенный характер.
Поскольку используется продукт творчества КМСФО, то перевод необходимо согласовывать с Комитетом. Более корректным будет осуществление перевода с участием представителей Комитета. Однако, если КМСФО будет добиваться не наблюдательной, а контрольной функции, то у РФ не будет инструментов как-то его ограничивать в этом стремлении.
В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
* Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
* Построение бухгалтерской отчетности российских организаций на основе наиболее универсальной методики;
* Наличие формального источника норм на русском языке;
* Сближение российской бухгалтерской терминологии с международной в процессе перевода стандартов;
* Сближение российских способов выражения и формулировок бухгалтерских норм с европейскими в процессе перевода стандартов;
* Фактическое вхождение России в европейскую систему нормативного регулирования бухгалтерского учёта;
В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
* Существенное ограничение суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
* Авторские права частного иностранного лица на применяемые стандарты и как следствие право на контроль над утверждением переводом на русский язык;
* Отсутствие возможностей учёта российской специфики;
* Зависимость нормативной базы от решений частного иностранного лица;
* Неизбежное отставание системы стандартов и интерпретаций, принятых в РФ, от стандартов и интерпретаций, принятых Комитетом по МСФО;
* Проблемы непринятия отдельных стандартов (Системность МСФО с взаимными перекрёстными ссылками вызывает неблагоприятные последствия при вычленении отдельных стандартов или интерпретаций из системы);
* Необходимость разового принятия всех стандартов.
По количественному и качественному соотношению позитивных и негативных последствий данный вариант заметно выигрывает по сравнению с тремя предыдущими вариантами. Официальный перевод совмещает в себе два качества, с одной стороны -это документ МСФО, с другой стороны - это российский нормативно-правовой акт. Однако, отсутствие национального контроля над нормативной базой и необходимость одновременного ввода всей совокупности МСФО делают этот вариант довольно рискованным.
1.3.6. Применение официального русского перевода на русский язык избранных МСФО.
В данном случае отчетностью, составленной в соответствии с нормативными требованиями РФ, считается отчетность, соответствующая нормам официального текста международных стандартов финансовой отчётности на русском языке, принятых негосударственным полномочным органом, и одобренных полномочным государственным органом исполнительной власти РФ, в порядке, установленном тем же Федеральным Законом, в котором закреплено само требование соответствия отчетности международным стандартам.
Официально принятый перевод стандартов на русский язык является самостоятельным документом. Отказ от одновременного принятия всей совокупности документов КМСФО, означает возможность отступления от требований отдельных стандартов. Таким образом, в качестве базы для перевода может использоваться как текст МСФО, принятый Лондонским Комитетом, так и текст, принятый Комиссией ЕС. При особой необходимости, могут использоваться также американские SFAS (US GAAP), если они точнее отвечают требованиям российской специфики. Возможна отсрочка принятия тех или иных стандартов (например, IAS 32 и IAS 39, как это сделала Комиссия ЕС).
В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
* Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
* Наличие формального источника норм на русском языке;
* Сохранение суверенитета РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
* Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
* Возможность учёта российской специфики;
* Сохранение возможности удовлетворения специфических требований отдельных категорий пользователей бухгалтерской отчетности, в частности государственных органов;
* Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне (сейчас существуют идеи создания Global GAAP, и далеко не факт, что базой для них будут служить именно стандарты, принимаемые Лондонским Комитетом)
* Возможность постепенного принятия стандартов без "шоковой терапии".
В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
<< Пред. стр. 1 (из 4) След. >>
Список литературы по разделу