<< Пред.           стр. 2 (из 4)           След. >>

Список литературы по разделу

  * Возможность существенных отклонений отчетности от требований МСФО в результате отклонений русской версии от оригинального текста МСФО;
  * Возможные претензии Комитета по МСФО по искажению оригинального текста стандартов
  * Возможные претензии Комитета по поводу применения к стандартам названия "МСФО".
  Главным достоинством данного варианта, по сравнению со всеми предыдущими, является мобильность нормативной основы бухгалтерского учёта, её подконтрольность государству и как следствие - сохранение суверенитета РФ в этой сфере. Если при утверждении перевода не устанавливать жестких рамок, то возможно принятие только части текста МСФО, упрощение или ужесточение правил, отказ от некоторых интерпретаций или добавление собственных интерпретаций. В результате, система МСФО фактически превращается в систему национальных стандартов финансовой отчетности (РСФО).
  По количественному и качественному соотношению позитивных и негативных последствий перспективы применения данного варианта лучшие из всех пяти рассмотренных. Элиминирование негативных последствий главным образом связано с требованиями к качеству деятельности тех полномочных негосударственных и государственных органов, которые будут заниматься переводом, принятием и одобрением текста стандартов.
  В то же время, в случае возможности отступлений от оригинального текста стандартов при их переводе на русский язык, практически стирается граница между данным вариантом и вариантом использования вместо МСФО национальных стандартов. Различие между вариантами превращается в чисто номинальное. В одном случае документ именуется "Международный стандарт финансовой отчетности" и носит номер, соответствующий номеру Комитета по МСФО. При этом в заглавии может стоять фраза типа "адаптированный в целях применения в Российской Федерации". В другом случае стандарт именуется по-другому, например, "Положение по бухгалтерскому учёту" (или "Положение по финансовой отчётности"), и ему присваивается российская нумерация. При этом тексты стандартов в обоих случаях могут быть абсолютно идентичными.
  Если использовать номинальные признаки (кодировку и названия) МСФО, то внешне всё выглядит как применение МСФО, но при этом всегда остаётся возможность предъявления претензий по разным поводам со стороны КМСФО.
  Довольно интересный промежуточный вариант, стирающий грань между документами КМСФО и национальными документами, реализуется в Австралии и Новой Зелендии, где приняты так называемые "национальные эквиваленты МСФО". Даже нумерация установлена такая, чтобы было "и вашим, и нашим". Австралийские эквиваленты МСФО все обозначаются одинаковой аббревиатурой AASB (Australian Accounting Standards Board). При этом эквиваленты IFRS имеют точно ту же нумерацию, что и международные, а эквиваленты IAS имеют нумерацию, начинающуюся с сотни, где последние цифры соответствуют нумерации IAS. В эту же систему вписываются собственно национальные специфические документы, которые нумеруются дополнительным количеством знаков. Правда для англоязычных стран проблема существенно облегчается отсутствием необходимости перевода на национальный язык.
 1.3.7. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, полностью воспроизводящие тексты документов МСФО в переводе на русский язык.
  Данный вариант предполагает принятие переведённых на русский язык текстов МСФО под вывеской российских документов. Эти документы имеют собственные наименования (например, ПБУ или ПФО), нумерацию, даты принятия и другие реквизиты. Изменяются все организационные нормы стандартов, не касающиеся существа - по процедуре вступления в силу, ссылок на другие стандарты и т.п. Требования по существу все сохраняются в неизменном виде, в соответствии с оригиналом.
  По существу создаваемой нормативной базы такой вариант полностью совпадает с предыдущим. Отличаются они от предыдущего только по номинальным характеристикам. Но эти номинальные характеристики придают стандартам иной правовой статус. Поэтому преимущества и недостатки данного варианта, с точки зрения результатов применения стандартов полностью совпадают с предыдущим вариантом, а различаются с точки зрения процедуры применения стандартов.
  Для применения в Российской Федерации в какой-то мере выгоднее использовать собственную отечественную кодировку и названия, так как в этом случае априори снимаются возможные претензии Комитета по МСФО. Однако, применение национальных атрибутов сталкивается с проблемой "имиджа" российских ПБУ, которые воспринимаются пользователями отчётности (как иностранными, так и российскими) как стандарты, не соответствующие требованиям МСФО.
  В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
  * Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  * Регулирование бухгалтерского учёта в рамках национальной системы нормативно-правовых актов;
  * Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
  * Возможность постепенного принятия стандартов без "шоковой терапии".
  * Отсутствие формальной связи применяемых документов с продуктом творчества КМСФО и его авторскими правами.
  * Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне
  В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
  * Применение стандартов, номинально не являющихся МСФО (пользователи-нерезиденты могут судить об отчётности только по форме и не доверять отчётности, составленной по национальным стандартам, даже если их требования не отличаются от требований МСФО);
  * Возможные претензии Комитета по использованию текстов МСФО.
  * Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.
 1.3.8. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, воспроизводящие русский перевод текстов МСФО с использованием российской нормативной техники.
  Данный вариант является модификацией предыдущего. Он предполагает более "творческий" перевод МСФО с использованием российской нормативной техники и с учётом бухгалтерской терминологии согласованной с другими отраслями законодательства.
  Например, в России вряд ли могут применяться нормы права, сфера применения которых формализована часто встречающимися в МСФО фразами типа "обычно", "в большинстве случаев", "как правило" и т.п. Подобные "квази-диспозитивные" нормы можно заменить императивными, отдельно прописав случаи и правила отступления от этих норм.
  Кроме того, текст МСФО однозначно "не ложится" на систему российской терминологии. Так, например, понятие "финансовой аренды" в российском гражданском законодательстве характеризуется отсутствием у арендодателя объекта аренды к моменту заключения договора, а не переходом к арендатору основных рисков и выгод, как это понимается в IAS 17. Много проблем связано с использованием терминов "расходы", "затраты", "издержки", "себестоимость" с одной стороны и терминов "доходы" "выручка" и "прибыли" - с другой. Например, в английских текстах МСФО применяются термины "revenue", "gains", "profit", в то время как в России используются термины прибыль, выручка и доход. Прибыль означает разницу между доходом (выручкой) и расходом. Доход и выручка в России используется фактически как синонимы, выручка как более узкое понятие дохода - как его наиболее типичный вид. Но при этом отсутствует аналог понятия "gains", означающего доходы, определяемые в нетто-величине - такие как курсовые разницы и т.п. Если переводить термины МСФО напрямую: revenue - выручка, gains - доход, profit - прибыль, то такой перевод не достигнет своей цели, так как доход русским бухгалтером воспринимается исключительно как валовая брутто-величина.
  Урегулирование подобных проблем может потребовать существенных отклонений от оригинального английского текста МСФО.
  В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
  * Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  * Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  * Регулирование бухгалтерского учёта в рамках национальной системы нормативно-правовых актов;
  * Соответствие техники построения, стиля, терминологии стандартов по финансовой отчётности нормативно-правовым актам других отраслей законодательства;
  * Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
  * Возможность учёта российской специфики;
  * Сохранение возможности удовлетворения специфических требований отдельных категорий пользователей бухгалтерской отчетности, в частности государственных органов;
  * Возможность постепенного принятия стандартов без "шоковой терапии".
  * Отсутствие формальной связи применяемых документов с продуктом творчества КМСФО и его авторскими правами.
  * Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне
  В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
  * Возможность отклонений отчетности от требований МСФО в результате отклонений национальных стандартов от оригинального текста МСФО;
  * Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.
 1.3.9. Национальные стандарты с собственной структурой документов, воспроизводящие требования МСФО
  Если чётко идентифицировать цель как воспроизведение в национальных стандартах требований МСФО, то очевидно, что национальным стандартам не обязательно в точности повторять структуру документов МСФО. Номенклатура документов МСФО обусловлена историей их принятия, а не соображениями целесообразности. Очевидно, что две разные серии стандартов - IAS и IFRS - это далеко не оптимальная структура документов. Регулировать один и тот же объект учёта - финансовые инструменты - двумя разными стандартами, идущими даже не по порядку - 32 и 39 - тоже очевидно не лучший метод.
  Поэтому национальные стандарты могут иметь собственную структуру документов. При реализации данного варианта полностью устраняются какие бы то ни было претензии КМСФО на участие в регулировании российского бухгалтерского учёта. Но в то же время повышается опасность отступить от МСФО не только по форме воспроизведения норм, но и по содержанию требований. Кроме того, построение собственной системы стандартов нарушает взаимоувязку документов МСФО и требует собственной системной взаимоувязки. Опыт применения РПБУ показывает, что до сих пор это удавалось плохо.
  В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
  * Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  * Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  * Регулирование бухгалтерского учёта полностью в рамках и русле национальной системы нормативно-правовых актов;
  * Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта;
  * Возможность учёта российской специфики;
  * Возможность постепенного принятия стандартов без "шоковой терапии".
  * Отсутствие связи применяемых документов с продуктом творчества КМСФО и его авторскими правами.
  * Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты признаваемые на глобальном уровне
  В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
  * Возможность существенных отклонений отчетности от требований МСФО в результате их неадекватного воспроизведения в национальных стандартах;
  * Возможность внутрисистемных противоречий между отдельно принимаемыми стандартами;
  * Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.
 1.3.10. Национальная система бухгалтерских стандартов с собственными требованиями к отчётности, не противоречащая ни одному из требований МСФО
  Данный вариант предполагает построение национальной системы стандартов финансовой отчётности, выполняя которые организация составит отчётность, соответствующую требованиям МСФО. Национальные стандарты могут содержать дополнительные отсутствующие в МСФО требования к отчётности с целью удовлетворения потребностей отдельных государственных органов. Эти требования могут быть более жёсткими по сравнению с МСФО, но они не должны противоречить МСФО.
  При реализации данного варианта РФ сохраняет за собой максимальный суверенитет в сфере регулирования бухгалтерского учёта, но при этом несёт в себе максимум риска исказить требования МСФО. Именно такой вариант предполагался изначально при разработке Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, принятой в 1998 г. Однако, данная программа, как уже было сказано выше, не реализовалась.
  Принятая в 2003 году Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу отказалась от конкретизации варианта развития, и допускает одновременно несколько направлений - как реформирование российских стандартов под требования МСФО, так и отказ от российских стандартов в пользу МСФО.
  При реализации данного варианта наиболее сильно проявит себя фактор уже заработанного негативного "имиджа" РПБУ. Возможно, российские пользователи отчётности быстро разберутся в ситуации, но иностранным инвесторам придётся доказывать, что наши национальные стандарты, хоть и отличаются с виду от МСФО, но на самом деле не противоречат ни одному из требований МСФО, только лишь содержат дополнительные требования для удовлетворения специфических интересов национальных пользователей.
  В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
  * Соответствие бухгалтерской отчетности российских организаций наиболее распространённым и признанным в мире требованиям;
  * Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  * Регулирование бухгалтерского учёта полностью в рамках и русле национальной системы нормативно-правовых актов;
  * Возможность передачи содержательной части нормотворчества профессионалам-практикам;
  * Мобильность нормативной базы регулирования бухгалтерского учёта, возможность постепенного реформирования бухгалтерского учёта без "шоковой терапии";
  * Возможность учёта российской специфики;
  * Возможность удовлетворения специальных запросов государственных органов;
  * Облегчённость согласования правил формирования отчётности с другими областями государственного регулирования;
  * Возможность в случае необходимости переориентироваться на любые стандарты, признаваемые на глобальном уровне;
  В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
  * Риски существенных отклонений отчетности от требований МСФО в результате их неадекватного воспроизведения в национальных стандартах;
  * Риски внутрисистемных противоречий между отдельно принимаемыми стандартами;
  * Репутация РПБУ у пользователей отчётности как стандартов, не соответствующих требованиям МСФО.
 1.3.11. Национальные стандарты, построенные на общих принципах МСФО с отступлениями от их отдельных требований.
  Выше уже приводилась цитата из § 14 IAS 1 о том, что только соответствие всем требованиям всех МСФО и интерпретаций позволяет декларировать финансовую отчетность как соответствующую МСФО. Поэтому соблюдение принципов МСФО с отступлением от отдельных требований не позволит считать отчётность российских организаций соответствующей МСФО. Следовательно, для соответствия МСФО потребуется трансформация отчётности, подобно тому, как это происходит уже сейчас. В большинстве стран мира современная ситуация с регулированием бухгалтерского учёта соответствует такому варианту соотношения с МСФО.
  Для реализации данного варианта в России потребуется немного усилий, так как нынешние РПБУ в основном уже базируются на принципах МСФО. Необходимо завершить работу по реализации тех принципов МСФО, которые пока не прижились в России. В частности, в РФ совсем никак не реализован приоритет содержания перед формой по причине неадекватного применения требований о документальной подтверждённости хозяйственных операций. Плохо реализуется принцип осмотрительности по причине оставшейся в наследство от 90-х годов презумпции непризнания расходов. Существует ряд препятствий и по реализации других принципов.
  Тем не менее, для реализации принципов, конечно же, понадобится гораздо меньше усилий и времени, чем для реализации всех требований МСФО.
  В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
  * Суверенитет РФ в сфере регулирования бухгалтерского учёта;
  * Минимальные затраты на дальнейшее реформирование бухгалтерского учёта;
  * "Привычность" и "освоенность" применяемой системы бухгалтерского учёта для большинства бухгалтеров;
  * Широкие возможности удовлетворения с помощью бухгалтерского учёта потребностей "непрофильных" служб, в частности, налоговых органов.
  В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
  * Несопоставимость отчётности российских организаций с отчетностью зарубежных компаний;
  * Отклонение национальной методики бухгалтерского учёта от признанных на глобальном уровне правил.
  * Дополнительное препятствие для привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику по причине недостоверности (в зарубежном понимании) отчетности российских компаний.
  * Дополнительное препятствие на пути интеграционных процессов с мировым сообществом и с отдельными странами.
  * Издержки российских организаций по трансформации отчётности под требования МСФО.
 1.3.12. Отказ от применения правил международных стандартов в отношении индивидуальной отчётности юридических лиц:
  Финансовая отчетность юридических лиц составляется по национальным стандартам, которые формируются исходя из потребностей налогообложения, статистики, антимонопольного регулирования и т.п. и не соответствуют требованиям МСФО. Требование или возможность соответствия правилам международных стандартов может быть распространено только на консолидированную отчётность групп организаций, акции которых обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Возможность такого локального применения МСФО обусловлена тем, что до сих пор консолидированная отчётность не была востребована государственными органами, в отличие от отчётности индивидуальной.
  Такой вариант не требует никаких дальнейших действий, поскольку он уже реализован на сегодняшний день. Дальнейшее его развитие связано скорее с его официальным провозглашением. Сейчас провозглашён переход на МСФО, но фактически применяются другие правила формирования финансовой отчётности. Если действительно целесообразно с помощью финансовой отчётности удовлетворять потребности конкретных государственных органов, то необходимо об этом заявить вслух, затем идентифицировать и формализовать эти самые потребности, и реформировать бухгалтерский учёт в соответствии с ними. Для достижения цели необходимо как минимум её обозначить. Хуже всего, когда официально заявляется одна цель, а фактически преследуется друга. Де-факто именно так обстоит дело с нынешним регулированием бухгалтерского учёта в РФ.
  В качестве позитивных последствий применения данного варианта можно выделить следующие:
  * Закрытие проблемы перехода на МСФО и отсутствие дальнейших затрат на его осуществление;
  * Возможность целевой "настройки" правил составления бухгалтерской отчётности для удовлетворения потребностей различных государственных служб, в частности, налоговых органов.
  В качестве негативных последствий выбора данного варианта можно выделить следующие:
  * Несопоставимость отчётности российских юридических лиц с отчетностью зарубежных компаний;
  * Несопоставимость отчётности юридических лиц, входящих в Группу с консолидированной отчетностью Группы;
  * Издержки российских организаций по трансформации отчётности под требования МСФО.
  * Отклонение национальной методики бухгалтерского учёта от признанных на глобальном уровне правил.
  * Дополнительное препятствие для привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику по причине недостоверности (в зарубежном понимании) индивидуальной отчетности российских компаний.
  * Дополнительное препятствие на пути интеграционных процессов с мировым сообществом и с отдельными странами.
  * Риски "вырождения" российского бухгалтерского учёта и превращения его в налоговый учёт (или в статистический, актуарный, антимонопольный и т.п.).
  В случае реализации данного варианта очень вероятной перспективой дальнейшего развития российского бухгалтерского учёта является его вырождение. Освободившись от потребностей ориентироваться на МСФО, учёт неизбежно будет направлен на удовлетворение специфических запросов государственных органов, в первую очередь - на потребности налогообложения. В итоге бухгалтерский учёт превратится в налоговый учёт, то есть придёт примерно к тому состоянию, в котором он находился в середине 90-х годов прошлого века, когда кроме налоговых никаких других задач перед учётом практически не ставилось. При грамотном его построении с помощью такого налогового учёта можно будет "заодно" удовлетворять потребности других непрофильных служб - органов статистики, антимонопольного регулирования, контроля за несостоятельностью и банкротством и т.п. При этом потребности "классических" пользователей - акционеров, инвесторов, контрагентов и др. с помощью индивидуальной отчётности удовлетворить будет невозможно, и бухгалтерский учёт в классическом понимании перестанет существовать.
 § 1.4. Выбор механизма перехода и сфера использования МСФО
 1.4.1. Проблема выбора оптимального варианта юридического механизма перехода на МСФО.
  Качественное и количественное соотношение позитивных и негативных последствий применения каждого из рассмотренных вариантов позволяют сделать вывод о том, что наиболее оптимальные варианты находятся в середине того спектра, который бал представлен в схеме § 1.2.5. Крайности всегда нежелательны, и рассматриваемая проблема не является исключением из этого правила. Если использовать нумерацию, использованную в § 1.2.4, то приемлемыми можно считать варианты с 5 по 10, и неприемлемыми, соответственно, варианты с 1 по 4, и с 11 по 12.
  Выбирая из вариантов с 5 по 10, следует иметь ввиду, что в настоящий момент есть возможность отсрочить выбор на некоторое время. В частности, есть возможность российскими нормативными документами утверждать как русский перевод документов КМСФО, так и национальные стандарты, приведённые в соответствие с требованиями МСФО. Разумеется, в будущем придётся от чего-то отказаться за ненадобностью. Если российские стандарты будут приведены в соответствие с требованиями МСФО, то последующий выбор варианта потеряет значение и сведётся к чисто номинальным признакам.
  Тем не менее, эти признаки необходимо определить уже сегодня. Национальная система регулирования должна основываться на вполне определённой платформе. Такой платформой может служить официальный перевод документов КМСФО. Тогда итогом реформирования национальных стандартов, как это ни печально, станет их отмена. Однако, платформой могут служить и сами национальные стандарты, воплощающие в себе требования МСФО. Несмотря на негативный опыт такого пути, можно его продолжить, выявив те причины, которые помешали планам в полной мере реализоваться.
  К настоящему моменту в крупных странах мира отсутствует опыт непосредственного применения МСФО для индивидуальной отчётности организаций. Они только начинают реализовывать различные варианты применения МСФО, и эффекты от их реализации может показать будущее. Имеющийся опыт принадлежит развивающимся странам и микрогосударствам, и поэтому его использование в России очень рискованно. Можно присмотреться к австралийскому варианту (хотя он ещё тоже не проверен на опыте), когда принимаемые документы, названные "эквивалентами МСФО", воплощают в себе одновременно и национальный суверенитет, и документы МСФО.
  Так или иначе, пока не установятся чёткие отношения КМСФО с российскими регулирующими органами, пока не устранятся неясности и недомолвки по поводу использования продукта КМСФО в целях государственного регулирования, приоритетным направлением развития российского бухгалтерского учёта должно оставаться реформирование собственных национальных стандартов под требования МСФО. Этот процесс, по непонятным причинам остановленный с 2003 года, должен быть возобновлён как можно быстрее, причём вне зависимости от того, как происходит внедрение самих МСФО. Чем медленнее идёт этот процесс, тем более обостряется проблема перехода на МСФО.
 1.4.2. Ограничение сферы применения МСФО консолидированной отчётностью.
  Проблема внедрения МСФО в России не является уникальной в мировых масштабах. В настоящее время во всех крупных странах мира действуют национальные правила бухгалтерского учёта, регулирующие составление финансовой отчётности, которые в той или иной степени отличаются от МСФО. Россия здесь не является исключением.
  Отчётность, представляемая от лица юридически формализованного субъекта - зарегистрированного в установленном порядке юридического лица, - традиционно используется не только "классическими" пользователями, но и государственными органами, прежде всего - налоговыми. Внедрение новых правил составления финансовой отчётности не может произойти вдруг в одночасье, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов.
  Поэтому государства ищут пути компромиссных переходных решений. Наиболее распространённой формой такого "половинчатого" внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчётностью. Многие зарубежные страны уже приняли или собираются принять (как и Россия) нормативные документы по составлению консолидированной отчётности в соответствии с МСФО. В частности, с 2005 года применение МСФО является обязательным для составления консолидированной отчётности компаний - эмитентов котирующихся ценных бумаг, для всех стран Европейского Союза.
  Путём фрагментарного внедрения МСФО пытается пойти и Россия. Ещё с прошлого года в Государственной Думе рассматривается проект Федерального закона "О консолидированной финансовой отчётности". Ожидалось его вступление в силу уже с 2005 года. Однако, текст законопроекта встретил столько нареканий, что дальше второго чтения в течение 2005 года он так и не продвинулся, и вряд ли это случится до конца года.
  Есть серьёзные сомнения вообще в целесообразности фрагментарного внедрения МСФО, когда сфера их обязательного применения ограничивается консолидированной отчётностью. Применение тех или иных стандартов финансовой отчётности - это взаимосвязанная система нормативного регулирования, которая должна иметь целостность. Идеи выдёргивания из этой системы отдельных вопросов, таких как консолидация отчётных показателей, возникли из не вполне адекватного понимания консолидированной отчётности.
 1.4.3. Сводная отчётность как правила представления показателей.
  В результате попыток в ряде стран мира применять МСФО только в отношении консолидированной отчётности, в России распространилось искажённое представление о МСФО. Международные стандарты зачастую воспринимаются как правила, необходимые исключительно для составления сводной отчётности.
  Консолидация - это не форма составления особого вида отчётности. Это всего лишь один из аспектов составления финансовой отчётности как таковой, который касается организаций, имеющих инвестиции в дочерние компании. По сути, вся консолидация сводится к решению вопроса, как показать в финансовой отчётности эти самые инвестиции.
  Инвестицию в дочернюю организацию можно показать как финансовый инструмент в соответствии со IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Тогда отчётность соответствует определению индивидуальной отчётности, данному в § 4 IAS 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчётность". Можно отразить инвестицию по-другому: вместо финансового инструмента на балансе материнской организации показать активы и обязательства дочерних организаций по определённым правилам. Тогда отчётность уже будет называться консолидированной.
  В стандарте IAS 27 содержатся строго определённые правила выбора одного из двух указанных вариантов. Этот выбор не является предметом учётной политики организации. Этот выбор осуществляется строго в соответствии с предписаниями стандарта. Если инвестиции в дочернюю организацию не предполагаются к продаже, и у отчитывающейся организации нет владельца более высокого уровня, составляющего сводную отчётность, то организация в своей отчётности должна представлять консолидированные показатели. Она не может показать финансовый инструмент (т.е. составить индивидуальную отчётность), не нарушая тем самым требования IAS 27.
  Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой не только в вопросах отражения отдельных финансовых показателей, но и в вопросе определения отчитывающейся единицы. По формальным признакам отчитывающейся единицей является юридическое лицо. По содержательным признакам отчитывающейся единицей должен выступать субъект бизнеса - участник рыночных отношений, принимающий решения и осуществляющий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ как единое целое, когда операции внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.
  Исходя из приоритета содержания перед формой, справедливо считается, что если одна организация контролирует другую, то она владеет её активами как своими собственными и несёт за неё обязательства как за себя. Поэтому активы и обязательства дочерней организации - это одновременно активы и обязательства материнской компании. Данный вопрос похож на проблему отражения несобственного арендованного имущества. Когда организация контролирует арендованное имущество, то отражает его в своей отчётности, несмотря на отсутствие права собственности. Аналогично решается вопрос контроля над целой организацией.
 1.4.4. Необходимость комплексного решения вопроса применения МСФО
  Решение объединённой Европы и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится некая особо важная миссия. Наоборот, европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами. Фрагментарное внедрение МСФО в отношении консолидированной отчётности объясняется двумя причинами:
  * Представление отчетности по МСФО требуют в первую очередь организаторы торговли ценными бумагами. При этом абсолютное большинство включённых в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные организации холдингов, имеющих дочерние компании.
  * Составление консолидированной отчётности возникло в ответ на запросы рынка и не ориентировано на потребности государственных органов. Государственное регулирование основано на формальном определении хозяйствующего субъекта, которому соответствует юридическое лицо, а не реальная единица бизнеса. Поэтому государственные органы традиционно интересуются отчётностью юридических лиц, определённых по форме, но не отчётностью реального субъекта бизнеса, определённого по содержанию. Государство легко отдаёт на откуп частным лицам вопрос, который до сих пор не затрагивал их интересы. Индивидуальная отчётность организаций десятилетиями использовалась целым рядом государственных органов, в первую очередь - налогообложения, и поэтому государство не торопится лишиться прерогативы нормативного регулирования её составления. Такая ситуация характерна для всех крупных стран Западной Европы и большинства средних стран.
  Упоминавшееся выше постановление Комиссии ЕС предоставляет возможность странам-членам ЕС распространить данное требование также и на индивидуальную отчётность. Страны, не реализовавшие данную возможность неизбежно сталкиваются с проблемой. Какие требования предъявлять к организации, котирующей свои ценные бумаги, не имеющей инвестиций в дочерние компании? Такое случается редко, но это не значит, что не случается вовсе. Если нет инвестиций в дочки, то не может идти речи о сводной отчётности и применении IAS 27.
  В России фрагментарное применение МСФО неизбежно столкнётся с более острыми проблемами, поскольку российские национальные стандарты гораздо сильнее отличаются от МСФО, чем национальные стандарты европейских стран.
  В МСФО вопросу консолидации не отводится какая-то особая роль. Ему посвящён всего лишь один из сорока стандартов. Это вполне логично, так как консолидация - это правила отражения одного из широкого спектра учётных объектов, и не более того. Инвестиции, дающие контроль, отражаются по определённым правилам так же, как основные средства, нематериальные активы, запасы, финансовые инструменты.
  Поэтому для нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России не вполне логично выносить на уровень федерального закона узкую проблему бухгалтерского учёта в условиях, когда практически весь бухгалтерский учёт регулируется на уровне подзаконных нормативных актов, а составление финансовой отчётности вообще почти не регулируется. Вопросы применения МСФО или каких бы то ни было иных стандартов финансовой отчётности должны решаться в комплексе в отношении финансовой отчётности как таковой. Почему вопрос применения МСФО должен решаться только по отношению отражения инвестиций в дочерние компании? А почему бы тогда не рассмотреть применение МСФО в отношении отражения арендованных основных средств или ещё какого-нибудь частного вопроса?
  Основные учетные проблемы консолидации связаны, главным образом, с признанием смежных внутригрупповых объектов - долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной во вне прибыли и т.п., а также оценкой справедливой стоимости активов и обязательств дочерних компаний. Однако, в связи с неадекватным пониманием сущности сводной и индивидуальной отчётности и существенными отличиями РПБУ от МСФО, консолидация в России приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась, в первую очередь, в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно консолидация показателей отошла на второй план. При таком подходе консолидация действительно превращается из отдельного частного вопроса во всеобъемлющую проблему составления финансовой отчётности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчётности в соответствии с другими правилами.
  В связи со сказанным выше, принятие законопроекта о консолидированной отчётности в отрыве от других проблем бухгалтерского учёта, без изменения системы его регулирования, представляется нецелесообразным. Все вопросы составления финансовой отчётности, в том числе отражение инвестиций в дочерние компании, должны решаться в совокупности с учётом их системной целостности. При этом в первую очередь на уровне федерального закона должен быть решён вопрос о системе регулирования. Частные проблемы отражения отдельных бухгалтерских показателей - это предмет бухгалтерских стандартов. Если решён вопрос о применении МСФО в принципе, но отдельные положения IAS 27 представляются чрезмерным послаблением для России (например, освобождение дочерних организаций от составления индивидуальной отчётности), то такие вопросы должны решаться путём закрепления дополнительных требований в российских нормативных документах.
  Применение МСФО следует рассматривать так, как оно рассматривается в самих стандартах - в отношении финансовой отчётности организации в принципе как таковой. А вопрос, будет ли это отчётность консолидированная или индивидуальная, решается уже самими стандартами, а именно - правилами IAS 27. Если пытаться заменить эти правила другими, то уже следует вести речь не о применении МСФО, а о применении этих самых других правил.
 Раздел II. Специальные сферы государственного регулирования
 § 2.1. Государственная статистика.
 2.1.1. Единство применяемых стандартов:
  Основной задачей государственной статистики, решаемой при использовании финансовой отчётности организаций, является сведение и генерализация однотипных показателей разных организаций. В этой связи первостепенной потребностью статистических органов является однообразие представляемой отчётности. Поэтому для органов статистики нежелательна ситуация, когда имеет место одновременное применение нескольких систем бухгалтерских стандартов.
  В частности, для статистики нежелательно применение МСФО на альтернативной основе наряду с национальными стандартами, когда требование составления отчётности по национальным правилам отменяется в отношении тех организаций, которые составляют отчётность по МСФО. Такая ситуация в настоящее время имеет место в отношении консолидированной отчётности, благодаря альтернативе, предоставленной пунктом 8 Методрекомендаций № 112. В результате сводная отчётность российских Групп фактически не поддаётся обработке органами статистики.
  Кроме того, важно, чтобы зарубежные компании, работающие в России использовали те же стандарты отчётности, что и российские организации. Для этого необходимо либо обязать все зарубежные организации, представительства и филиалы представлять отчётность по российским национальным стандартам, либо привести российские стандарты в соответствие с МСФО.
  Помимо единства стандартов, применяемых в стране, для статистики важна сопоставимость показателей российской системы национальных счетов с аналогичными показателями зарубежных стран. Для этого необходимо, чтобы отечественные показатели базировались на той же первичной основе, что и зарубежные. Лучшим вариантом такой основы являются МСФО, поэтому в данном аспекте МСФО выигрывают по сравнению с РПБУ в их нынешнем виде.
  В то же время, проблему одновременного применения разных систем стандартов нельзя считать не решаемой. С точки зрения государственной статистики она носит технический характер. Проблема практически сводится к созданию чётких алгоритмов интерпретации показателей. Даже если в отношении одного и того же отчётного показателя применялись разные правила, статистика сможет работать с такими показателями, при условии что эти правила формализованы и сведены в алгоритм.
  При анализе эффектов влияния бухгалтерских стандартов на государственную статистику следует учитывать эффекты для пользователей статистической информации. Ими являются в первую очередь государственные органы, такие как Министерство Экономического Развития, Министерство промышленности и энергетики, Министерство финансов. Бухгалтерская информация, предоставляемая сегодня российскими предприятиями для статистических органов страны, обладает целым рядом недостатков, связанных с низким качеством применяемых стандартов. Переход на правила МСФО в перспективе позволит сделать статистическую информацию более качественной. Результатом использования более достоверной статистической информации может стать улучшение качества прогнозов экономического развития и государственной политики управления экономикой.
 2.1.2. Применяемая учётная политика.
  Потребностью государственной статистики является также единство применяемой учётной политики. Разумеется, абсолютного однообразия методов ведения учёта не удастся добиться никогда. Но для статистики важно, чтобы возможности вариаций были максимально ограниченными.
  Поэтому для органов статистики всегда нежелательны альтернативные варианты учёта, предоставляемые бухгалтерскими стандартами, так как они делают несопоставимыми однородные показатели организаций, использующих разные варианты. В МСФО альтернативные варианты присутствуют. Однако, в основном эти альтернативы касаются тех аспектов учёта, которые не могут стать существенными на уровне формирования показателей системы национальных счетов, лишь за некоторыми исключениями.
  В частности, таким исключением можно назвать альтернативу, предоставленную IAS 16 "Основные средства" по переоценке основных средств, которая может дать существенный эффект на национальном уровне. В то же время, такая альтернатива присутствует и в российском бухгалтерском учёте. Здесь следует отметить, что новая редакция IAS 16, применяемая для отчетностей за периоды с 1 января 2005 года, рассматривает вопрос применения модели справедливой стоимости не как альтернативу свободного выбора организации, а как способ учёта, применяемый в зависимости от возможностей достоверной оценки справедливой стоимости. Во всяком случае, положительный результат переоценки выделяется в качестве обособленного показателя капитала и не влияет на финансовый результат до тех пор, пока основное средство амортизируется. Это позволяет нейтрализовать последствия предоставленной альтернативы при формировании статистических данных.
  Здесь следует заметить, что МСФО требуют представлять пассивную сторону переоценки не просто в составе собственного капитала, а в качестве отдельной его статьи "Результат переоценки", который списывается на нераспределённую прибыль по мере списания стоимости переоценённого актива. Российские правила предполагают включение результата переоценки в агрегированный показатель "Добавочный капитал", куда помимо переоценки включается также эмиссионный доход, а на практике - и некоторые другие нестандартные объекты. Причём списание результатов переоценки на нераспределённую прибыль урегулировано невнятно, в результате чего в балансах многих российских компаний в добавочном капитале "висят" суммы переоценки по основным средствам, давно выбывшим с баланса, да ещё в совокупности с эмиссионными доходами прошлых лет. В такой ситуации переход на МСФО однозначно сделает результаты переоценки более прозрачными, в результате чего этот показатель можно удет использовать в целях статистики.
  В дополнение к сказанному выше стоит заметить, что альтернативы рассматриваются Комитетом по МСФО как временное явление, обусловленное широким разнообразием национальных систем учёта, уже применяемых в мире. Тенденции изменения МСФО показывают стремление избавиться от альтернатив. Свежими примерами этого процесса является отмена метода ЛИФО по списанию материалов в новой редакции IAS 2 "Запасы", а также отмена свободной альтернативной основы для применения справедливой стоимости в оценке внеоборотных активов.
  В процессе реформирования российских ПБУ под требования МСФО, согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, сокращение числа альтернатив видится первостепенной задачей. В частности, пункт 9 Плана Минфина РФ на 2004-2007 годы по реализации Концепции сформулирован как Приведение действующих нормативных правовых актов по индивидуальной бухгалтерской отчетности в соответствие с МСФО, в том числе сокращение числа альтернативных подходов к формированию и представлению информации.
  Российские стандарты тоже предоставляют широкий выбор альтернатив при формировании учётной политики, но эти возможности обусловлены не столько конкретными нормами стандартов, сколько отсутствием норм, либо противоречиями норм. В итоге, выбор варианта учётной политики основывается на собственных трактовках бухгалтера или трактовках его консультантов. Альтернативы, обусловленные пробелами или противоречиями нормативной базы, представляют для статистических органов большее зло, нежели альтернативы, чётко прописанные в стандартах. В этом отношении МСФО выигрывают по сравнению с РПБУ в их нынешнем виде.
  Однако, в МСФО огромную роль при формировании отчётных показателей имеет профессиональное суждение. Во всех специфических ситуациях особенности формирования отчётных показателей раскрываются в пояснениях к отчётности. Но для государственной статистики такие раскрытия бесполезны, так как в силу особенностей обработки больших массивов количественной информации анализировать применённую учётную политику статистические органы не могут. Поэтому для статистики помимо однообразия, крайне важна чёткая формализация отчётных показателей. Такая формализация присуща российскому бухгалтерскому учёту в большей степени, нежели МСФО. Тем не менее, это связано не с применяемыми нормами и не с качеством российских ПБУ, а скорее обусловлено российскими административными традициями. Поэтому маловероятно, что внедрение МСФО в РФ приведёт к существенному снижению формализации отчётных показателей.
 2.1.3. Форматирование и кодировка отчётной информации и унификация сроков её представления.
  При обработке и сведению больших массивов финансовых отчётов органами статистики объём задач многократно возрастает с ростом вариантов форматов этих отчётов. Поэтому специфической потребностью статистики является форма представления отчётной информации, которая должна быть унифицирована. Отчёты и показатели в них должны иметь стандартные однообразные коды в целях автоматизации их обработки. Кроме того, органам статистики могут понадобиться некоторые показатели, которые в обычную отчётность не попадают.
  Потребности такого рода практически никак не удовлетворяются МСФО. Поэтому для удовлетворения данного интереса органов статистики необходимы дополнительные нормативные требования к форматам финансовой отчётности. В то же время, такие дополнительные требования необходимы и в условиях ныне действующей системы российского бухгалтерского учёта. Ею они также не удовлетворяются.
  Свидетельством этого является разработка Росстатом целевых отчётных форм, последний вариант которых закреплён в Постановлении Федеральной службы государственной статистики от 27 июля 2004 г. № 34 "Об утверждении статистического инструментария для организации государственного статистического наблюдения на 2005 год". Содержащиеся в этом документе отчётные формы предписывают раскрытие тех же самых (за редкими исключениями) показателей, которые раскрываются в классической финансовой отчётности, но группировка этих показателей принципиально отличается от их группировки в финансовой отчётности.
  Стандартизация форматов и кодировка является дополнительным условием формирования финансовой отчётности, которое не влияет на сами правила её составления, а просто дополняет эти правила новыми требованиями. Поэтому указанные специфические потребности статистических органов могут в равной степени удовлетворяться как на базе отчётности, подготовленной по МСФО, так и на базе отчётности подготовленной по РПБУ, а также по любым другим правилам. Всё зависит от принятия дополнительного нормативного акта по формату отчётности. Поэтому в этой части переход на МСФО напрямую не влияет на потребности органов статистики.
  В какой-то степени требования обязательных форматов расходятся с требованиями IAS 1 "Представление финансовой отчётности". Этот стандарт предлагает организациям самостоятельно решать вопросы формата представления отчётности. В частности, организациям предоставлена возможность выбора вариантов построения практически каждой из основных отчётных форм. В балансе активы и обязательства могут сортироваться по ликвидности либо по участию в производственном цикле и срокам погашения. Отчёт о прибылях и убытках может строиться на основе целевой классификации статей (по функциям расходов) либо на основе ресурсной классификации (по характеру затрат). Отчёт об изменениях капитала может включать только внешние по отношению к участникам изменения капитала либо все изменения, в том числе прямые вклады и изъятия участников. В отчёте о движении денежных средств информация о денежных потоках по текущей деятельности может строиться прямым методом (на основе первичных данных о поступлениях и выбытиях) либо косвенным методом (на основе трансформации метода начисления в кассовый метод, то есть корректировок доходов и расходов).
  Для удовлетворения интересов государственной статистики придётся отступить от этих положений стандарта и регламентировать применяемые методы построения отчётных форм. Такое отступление не приведёт к нарушению требований МСФО, но только ужесточит требования.
  Кроме форматов отчётных форм, аналогичные проблемы связаны со сроками представления отчётности. Статистика работает не с отдельно взятой отчётностью, а с огромным массивом разных отчётностей. Одним из основополагающих принципов, изложенным в Концепции МСФО7, является установление баланса между уместностью и надёжностью отчётной информации. Иными словами оперативность завершения отчётности не должна существенно отражаться на качестве представляемой информации, точно так же, как погоня за высоким качеством не должна приводить к чрезмерному оттягиванию сроков представления отчётности.
  Для государственной статистики предлагать организациям самостоятельно определять такое оптимальное соотношение совершенно неприемлемо. Крайняя дата представления финансовой отчётности должна быть установлена нормативно, и организации должны уложиться в установленный срок без ущерба для качества отчётной информации. Поэтому в данном вопросе также понадобится ужесточение правил МСФО без нарушения их содержания.
  В рассматриваемых аспектах по унификации форматов и сроков представления отчётности более предпочтительным является переход на правила МСФО путём их инкорпорирования в российские нормативно-правовые акты. Переход на сами документы МСФО неизбежно столкнётся с проблемами синтеза российских нормативно-правовых актов, содержащих дополнительные требования, с оригинальным или переводным текстом МСФО. Как требования к формату и кодировкам могут базироваться на отчётных показателях в их российской интерпретации - примерно понятно, но как это осуществить на базе документов МСФО - это довольно сложный вопрос.
 2.1.4. Использование консолидированной отчётности.
  Статистические органы занимаются на национальном уровне в некоторой степени тем же, чем занимается бухгалтер при составлении консолидированной отчётности на уровне Группы предприятий. Поэтому для государственной статистики актуальной является сводная отчётность. Использование консолидированной отчётности фактически может избавить статистические органы от необходимости анализировать индивидуальную отчётность юридических лиц, входящих в Группу. При этом в сводной отчётности уже проделана работа по элиминированию смежных показателей и неподтверждённой прибыли.
  Однако российские органы статистики очень мало используют информацию сводной отчётности. К этому есть три причины:
  * В основу агрегирования данных в государственной статике положен территориальный принцип, в то время как в основу консолидации финансовой отчётности положен корпоративный принцип.
  * Альтернативность применения МСФО, заложенная в пункте 8 Методрекомендаций № 112, обусловливает отсутствие единообразия в применяемых в России методах консолидации;
  * У государственной статистики отсутствует опыт адекватной интерпретации показателей консолидированной отчётности, а кроме того почти нет методик их обработки. Это относится не только к Росстату, но и к статистическим органам стран Запада.
  Группы аффилированных организаций, при формировании сводной отчётности представляют все данные единым комплексом от лица головной организации. Статистика же, собирая информацию по отдельным юридическим лицам, сводит её по территориальному принципу. Поэтому для статистики с помощью применяемых сегодня методик не представляется возможным использовать консолидированную отчётность в тех же целях, что используется индивидуальная отчётность.
  Поэтому разово отменять требования о составлении индивидуальной отчётности для организаций, готовящих сводную отчётность по МСФО, для статистики сегодня неприемлемо. Для решения проблемы потребуется время для создания новых методик обработки данных по консолидированной отчётности.
  Тем не менее, в ближайшее время органы статистики неизбежно всерьёз обратят внимание на сводную отчётность, и тогда встанет проблема её адаптации к статистическим потребностям. Ключевым фактором адаптации является единство методик формирования отчётных показателей при составлении индивидуальной и сводной отчётности.
  Сводная отчётность в обязательном порядке содержит информацию по сегментам, в том числе, по географическим сегментам. Эта информация может использоваться статистикой для территориальной стуктуризации данных. Правда, при этом так же, как и в отношении форматов отчётности, понадобятся дополнительные требования сверх тех, которые предъявляются МСФО. В частности, необходимы требования об обязательном выделении географических сегментов на основе федеративной субъектной структуры РФ, а также федеральных округов, даже если организация основывает свой управленческий учёт на оперативных сегментах, и в финансовой отчётности оперативные сегменты выделены в качестве первичных.
  Сегодня методик обработки сегментной консолидированной информации у статистики нет, но их создание необходимо. В отношении сводной отчётности используемые сегодня статистикой дедуктивные методы обработки данных придётся во многом заменить индуктивными методами.
  Потребность в создании индуктивных методик территориальной стуктуризации данных связана не только, и даже не столько с внедрением МСФО, сколько с более адекватным территориальным распределением показателей. Это можно пояснить на следующем примере.
  Представьте себе четыре компании "а", "б", "в", "г", работающие соответственно в регионах А, Б, В, Г. Необходимо адекватно распределить показатели деятельности компаний по регионам. Допустим, все компании являются обособленными юридическими лицами, при этом компании "б", "в", "г" являются дочерними по отношению к "а". В этом случае проблем с региональным распределением данных индивидуальных отчётностей не возникнет, какая бы методика не применялась.
  Но, ситуация может быть иной. Представьте себе, что все четыре компании являются единым юридическим лицом. Просто "б", "в", "г" представляют собой обособленные территориальные подразделения, не будучи зарегистрированными в качестве отдельных юридических лиц. В этом случае единая отчётность будет представлена по месту нахождения головного подразделения "а", то есть в регионе А. Если статистика будет применять дедуктивный метод обработки данных, то показатели деятельности всего юридического лица, то есть всех четырёх подразделений, окажутся включёнными в показатели по региону А. Таким образом, данные по регионам Б, В и Г окажутся заниженными, а данные по региону А - завышенными.
  Если же статистика будет обрабатывать отчётные данные компании А индуктивным методом, анализируя представленную в ней информацию по сегментам (при наличии дополнительных нормативных требований), то территориальное распределение данных по регионам будет адекватным вне зависимости от юридической корпоративной структуры. Сколько бы юридических лиц, и в каких бы комбинациях, ни создавалось, территориальное распределение данных это не затронет.
  С точки зрения качества самих статистических данных, дополнительным преимуществом использования консолидированной отчётности напрямую (вместо индивидуальной) является исключение из отчётных показателей взаимных обязательств и внутренней прибыли, которая обусловлена применением трансфертных цен, и потому не достоверна.
  Статистика пока не успела в полной мере опробовать использование консолидированной отчётности в качестве источника информации. Сегментарное внедрение МСФО только в отношении сводной отчётности для статистики нежелательно, так как становятся несопоставимыми между собой однородные показатели индивидуальных и сводных отчётностей. Более желательно применение для всех категорий отчётностей единых стандартов, будь то РПБУ либо МСФО, где консолидация рассматривается только лишь как специфические правила отражения инвестиций в дочерние компании, и не более того.
 2.1.5. Задвоение активов
  Существенной "неприятностью" не столько для самих статистических органов, сколько для пользователей статистической информации, является отражение одного и того же актива на балансе одновременно двух организаций. В МСФО существует общий критерий принадлежности актива конкретной организации - контроль над поступлением экономических выгод и риски. Этот критерий прописан непосредственно в Концепции МСФО. Если организации не нарушают этот критерий, то объект не может быть отражён сразу на двух балансах. МСФО не ограничиваются пропиской данного критерия в Концепции, а раскрывают более подробно его применение в отдельных стандартах: IAS 2 "Запасы", IAS 11 "Строительные подряды", IAS 16 "Основные средства", IAS 17 "Аренда", IAS 18 "Выручка", IAS 19 "Вознаграждения работникам", IAS 38 "Нематериальные активы", IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.
  В российской нормативной базе по бухгалтерскому учёту общий критерий принадлежности активов организации отсутствует. На практике этот критерий подменяется правом собственности, хотя нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учёту не рассматривают право собственности в качестве условия принятия на баланс активов. Существует лишь косвенная норма на его применение. Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (далее Закон о бухучёте), имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В указанной норме речь идет лишь об обособленном учете, но не о "внебалансовом" учете. Однако на практике данная норма зачастую толкуется расширительно и факты реального владения и пользования активами отражаются путем признания объектов за балансом.
  Примером такой трактовки является позиция Минфина РФ, высказанная в Письме от 5 мая 2003 г. № 16-00-14/150, где указывается, что ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. № 16-00-14/121, в котором указано, что объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Это утверждение практически продублировано спустя год в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/1/43 со странной неконкретизированной ссылкой на Гражданский Кодекс. В этом письме указано, что исходя из положений Гражданского Кодекса Российской Федерации объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.
  На самом деле никаких подобных выводов из Гражданского Кодекса сделать невозможно, так как Гражданским Кодексом вообще не рассматриваются основные средства или какие бы то ни было другие объекты бухгалтерского учета. В тексте ПБУ 6/01 также никак не рассматривается критерий наличия права собственности, и даже косвенным образом его невозможно вывести из норм стандарта. Напротив, целый ряд норм самого ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Плана счетов бухгалтерского учёта, говорят о том, что активы могут приниматься к учету и при отсутствии права собственности.
  В других нормативных актах также содержатся частные нормы, рассматривающие возможность признания активов при отсутствии у организации права собственности на них. Так, статья 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" содержит прямую норму, согласно которой предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
  При передаче объектов между организациями право собственности является формальной характеристикой операции, в то время как сама передача является содержательной характеристикой операции. В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 закреплено требование приоритета содержания перед формой. Согласно этому требованию учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Если применить данное требование к случаям, когда передача объектов не соответствует передаче права собственности, то приоритет должен быть отдан фактической передаче.
  Единственным российским официальным документом, который содержит общие критерии признания имущества и обязательств на балансе организации, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России8, Согласно пункту 7.2 этой Концепции, "имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем". В соответствии с п.8.3 Концепции, "имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности". Данное правило четко устанавливает критерий признания имущества, отличный от права собственности, что полностью совпадает с принципами признания активов по МСФО и согласуется с требованием п.7 ПБУ 1/98. Поскольку в положениях по бухгалтерскому учёту не содержится общих критериев признания имущества на балансе, то необходимо применять правила признания, установленные в данной Концепции.
  Таким образом, существующая нормативная база бухгалтерского учёта вполне допускает ситуацию, когда один и тот же актив окажется учтённым на двух балансах.
  Например, организация получила в аренду объект основных средств, когда в договоре специально не указано, на чьём балансе он должен учитываться, но по договору срок аренды сопоставим со сроком полезного использования объекта, и арендодатель не может в одностороннем порядке досрочно расторгнуть договор. Таким образом, очевиден переход контроля над поступлением экономических выгод и рисков к арендатору, поэтому арендатор (используя приведенные выше нормы) отражает объект у себя на балансе. Но арендодатель в силу сложившейся практики бухгалтерского учёта и на основе официальных разъяснений Минфина отражает его у себя на балансе, поскольку договором аренды специально не предусмотрен порядок учёта. Таким образом, объект основных средств числится на балансах обеих организаций.
  Другим примером является передача объектов недвижимости, требующих государственной регистрации. Сторона, получившая объект и начавшее его эксплуатацию имеет право признать его основным средством без государственной регистрации. Заметим, что имеет право, а не обязана. Допустим, организация действительно признала такой объект у себя на балансе. Но передающая сторона, опасаясь претензий со стороны налоговых органов по налогу на имущество, продолжает учитывать объект в качестве основного средства у себя на балансе. Опять получается задвоение.
  Если описанные выше ситуации развернуть "наоборот", то может получиться, когда объект не учтён ни на одном из балансов, хотя реально существует и эксплуатируется. В частности, это может быть сделано с целью минимизации налога на имущество, с использованием лазеек бухгалтерской нормативной базы.
  В этом аспекте очевидно, что для органов статистики и для пользователей статистической информации будет благоприятным приведение российской бухгалтерской нормативной базы в соответствие с МСФО, в частности принятие норм, устанавливающих общие критерии признания активов и обязательств, аналогичные Концепции подготовки и представления финансовой отчётности.
 § 2.2. Государственное регулирование рынка.
 2.2.1. Пассивное государственное регулирование рынка
  Классическая теория рыночной экономики со времён Адама Смита отводила государству весьма скромную роль. Рынок своей знаменитой "невидимой рукой" самостоятельно направит стремление каждого экономического субъекта к достижению личной выгоды на то, чтобы экономическая система в целом эффективно использовала ограниченные ресурсы для максимально возможного удовлетворения неограниченных потребностей общества. Государство должно лишь создать условия для свободного функционирования рыночных субъектов и контролировать соблюдение всеми участниками "правил игры".
  Но для выполнения этой посылки предполагается слишком много допущений, не выполняемых на практике. Одним из главных невыполняемых допущений является совершенная конкуренция, которой в действительности не существует. В результате появилось антимонопольное регулирование, которое призвано исправлять этот изъян. Другим допущением является стабильный неизменный потребительский спрос, что на практике опровергается многоступенчатыми экономическими циклами. В результате в ХХ веке родились теории активного государственного вмешательства с целью воспрепятствовать цикличности.
  Но даже само по себе "создание условий" без активного вмешательства требует от государства исправлять отклонения реального рынка от идеальной экономической модели. Общей почти для всех микроэкономических моделей посылок является совершенная информированность участников рыночных взаимоотношений. Только в условиях абсолютной информированности рынок может обеспечить те результаты, которые ему приписываются микроэкономическими моделями взаимодействия спроса и предложения. На практике реализация условия совершенной обеспеченностью информацией в абсолюте невозможна. Посылка об абсолютной информированности рыночных агентов традиционно является "слабым звеном" классической экономической теории.
  Очень примечательно, что степень приближения действительности к данному условию зависит от эффективности бухгалтерской системы, то есть от применяемых при составлении финансовой отчётности стандартов. Бухгалтерский учет выступает основным, а часто даже единственным, инструментом передачи информации о хозяйственной деятельности рыночных субъектов, и позволяет приблизиться к условиям "совершенной конкуренции". Особенно это актуально для рынков факторов производства, где ситуации монопсонии являются весьма распространёнными. Таким образом бухгалтерский учёт становится важнейшим инструментом построения рыночной экономики. Качество бухгалтерских стандартов определяет мобильность ресурсов, т.е. перелив инвестиций из одной сферы в другую. Принять верное инвестиционное решение просто невозможно без "внятной" бухгалтерской отчетности.
  Государство должно обеспечить эффективность данного инструмента, то есть нормативно установить правила, по которым организации будут обмениваться финансовой информацией о себе. Абсурдность российской ситуации заключается в том, что на практике формируется два вида финансовых отчётностей с одной и той же целью - удовлетворить потребности пользователей в получении достоверной и полной информации о результатах финансовой деятельности и об имущественном положении организации. Составление одной из отчётностей явно излишне. На вопрос, какая из двух отчётностей отвечает поставленной цели, даёт ответ рынок.
  Лучшим подтверждением необходимости перехода российского бухгалтерского учёта на МСФО является тот факт, что в условиях отсутствия каких бы то ни было предписаний нормативных актов, российские организации самостоятельно формируют отчетность в соответствии со стандартами, признаваемыми на международном уровне. При этом за организациями сохраняется обязанность составлять отчетность по российским правилам. Несмотря на серьёзное увеличение издержек, организации идут на это. Отчётность, составленная по МСФО востребована пользователями, и поэтому компании формируют её в добровольном порядке, соглашаясь с затратами на её составление. Отчётность по российским правилам формируется только под действием принудительной силы государства через обязывающие правовые нормы. Рынком эта отчётность очевидно не востребована. Возможно, она необходима каким-то государственным органам. Однако, на сегодняшний день не существует доказательств того, что отчётность, составленная по РПБУ, позволяет удовлетворить потребности этих органов лучше, чем отчётность, составленная по МСФО.
 2.2.2. Микроэкономические эффекты перехода на МСФО, ожидаемые российскими компаниями.
  На основе ожиданий российских компаний в качестве основных микроэкономических эффектов от перехода на МСФО можно выделить следующие :
  * Рост рыночной капитализации компании;
  * Выход на зарубежные рынки капитала;
  * Снижение издержек на привлекаемый капитал;
  * Повышение полезности бухгалтерской информации для принятия управленческих решений;
  Рост рыночной капитализации: Акции многих российских компаний недооценены рынком по сравнению с акциями сопоставимых европейских компаний. В этом уверено большинство экспертов в области рынка ценных бумаг. Одной из главных причин этого является отсутствующий сегмент спроса на акции российских компаний со стороны потенциальных покупателей, в основном иностранных, которые формируют свои решения на основе финансовой отчётности включённых в биржевой листинг компаний. Недоверие лиц, формирующих спрос на акции к финансовой отчётности российских организаций, обусловлено различиями в применяемых стандартах.
  Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", достоверной считается отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учёт. Сами эти нормативные правила противоречивы, бессистемны и поэтому не обеспечивают того, чтобы покупатели акций считали финансовую информацию достоверной. Ожидается, что переход на МСФО повысит доверие инвесторов к российским компаниям, что отразится в росте их рыночной капитализации.
  Выход на зарубежные рынки капитала: Одним из главных факторов, препятствующих росту российских компаний, на сегодняшний день является нехватка средств для осуществления капиталовложений. Возможности привлечения финансовых ресурсов внутри России практически исчерпаны: компании сталкиваются либо с высокими процентными ставками, либо с краткосрочными кредитами, ощущается острая нехватка "длинных денег" в экономике. Потенциальным источником их привлечения остаются западные рынки капитала, где предлагаются в том числе и долгосрочные кредиты, причём с относительно более низкими процентными ставками. Однако этот источник финансирования практически недоступен для большинства российских компаний. Когда предприятие решает выйти на зарубежные рынки капитала, оно сталкивается с требованиями кредиторов по предоставлению качественной финансовой информации.
  Для выхода на американские рынки капитала требуется отчётность, соответствующая US GAAP. Для выхода на европейские рынки капитала требуется отчётность, соответствующая МСФО. Различия между МСФО и американскими SFAS не настолько значимы, чтобы служить препятствием для привлечения капитала: американские инвесторы могут работать с отчетностью, составленной по МСФО, равно как европейские инвесторы - с отчетностью, составленной по американским стандартам. Но западные финансовые институты - ни американские, ни европейские - не в состоянии оценить финансовое положение заемщиков, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период и изменение финансового состояния, на основе информации, подготовленной по российским стандартам.
  Например, для предоставления кредита российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития требует:
  a) Предоставить заверенную аудитором годовую финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО;
  b) Поддерживать определенный уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых на основе данных МСФО;
  c) Обеспечить адекватную работу систем бухгалтерского учета, учета затрат, и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты ее деятельности.
  Аналогичные требования предъявляют также МВФ и Всемирный банк. По этой причине многие российские компании уже сейчас начали создавать и внедрять процедуры составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Большинство европейских фондовых бирж и регулирующих органов обязывают компании предоставлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. В странах Европейского Союза с 2005 года МСФО стали обязательными для семи тысяч компаний, котируемых на биржах ЕС, а также для всех компаний, выпускающих проспекты эмиссии ценных бумаг.
  Снижение издержек на привлекаемый капитал: Ввиду дефицита капитала на внутреннем рынке в России, его цена неадекватно высока. Процентные ставки на его привлечение делают нерентабельными многие направления производства. Российские компании, пытаясь выйти на зарубежные рынки капитала, и там сталкиваются с высокими процентными ставками по привлекаемым кредитам, существенно превышающим процентные ставки для местных компаний в тех же отраслях. В результате зарубежные копании по сравнению с российскими получают дополнительное искусственное конкурентное преимущество, не обусловленное эффективностью производства.
  По мнению большинства экспертов, основной причиной высоких процентных ставок для российских компаний являются значительные риски для кредитора, которые всегда находятся в прямой зависимости от процентной ставки. Эти риски связанны с непрозрачностью финансовой отчетности российских компаний. На основе отчетности, подготовленной в существующей отечественной системе бухгалтерского учета, невозможно оценить реальное финансовое состояние компании, и, следовательно, невозможно нормально прогнозировать её деятельность. Отсюда и возникают повышенные риски предоставления кредитов, что ведет к росту цены привлекаемого капитала.
  Составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО дает более достоверную и объективную картину финансового состояния предприятия. Поэтому переход российских компаний на правила МСФО позволит снизить цену привлекаемого капитала, что повысит их конкурентоспособность по сравнению с западными.
  Повышение полезности бухгалтерской информации для принятия управленческих решений: Вышеперечисленные эффекты перехода на МСФО в основном связаны с выходом на мировые финансовые рынки. Это в большей степени относится к крупным компаниям. Для остальной части российских компаний эти эффекты не столь значимы, как для крупных холдингов. Однако применение МСФО может иметь положительный эффект и для тех российских организаций, которые не решают задачу выхода на западные финансовые рынки. Этот эффект заключается в обеспечении менеджеров информацией, которая значительно повышает эффективность управления, дает возможность грамотно общаться с рынком и акционерами, укрепляет систему корпоративного поведения, а следовательно, и доверие к менеджменту.
  В России бухгалтер традиционно выполняет такие функции, как сбор и регистрацию информации о хозяйственных операциях, имевших место в отчетном периоде. Однако в соответствии с МСФО бухгалтерский учет понимается гораздо шире. Помимо чисто счетоводческих функций, бухгалтер отвечает за представление финансовой информации в таком виде, который позволяет руководителям принимать решения, осуществлять контроль и планирование. Бухгалтер использует свое профессиональное суждение при расчетах различных показателей. Таким образом, бухгалтерский учет по МСФО предусматривает раскрытие информации, ориентированной на будущие периоды хозяйственной деятельности, в получении которой заинтересованы не только профессиональные участники фондового рынка, но и менеджеры компаний.
 2.2.3. Макроэкономические эффекты для российской экономики.
  Среди основных макроэкономических эффектов перехода на МСФО можно выделить следующие:
  * Приток иностранных инвестиций в российскую экономику;
  * Рост доверия и улучшение имиджа российского бизнеса за рубежом;
  * Более глубокая интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей;
  Приток инвестиций: Согласно мнению большинства экономистов, основным фактором, сдерживающим рост российской экономики, является недостаточный приток инвестиций в частный сектор. Уже сейчас доля полностью изношенных фондов достигает 1/5 от общего объема основных средств предприятий, а средняя степень износа по промышленности составляет больше половины. Для обновления материально-технической базы у большинства фирм не хватает собственных средств, а получение средств на кредитном рынке затруднительно в связи с дефицитом предложения и высокими процентными ставками.
  Переход России на МСФО должен повысить конкурентоспособность российских предприятий на рынках капитала. МСФО предоставляет инвесторам более качественную информацию о финансовом состоянии предприятия и позволяет принимать верные решения о размещении средств. Следовательно, после введения в России МСФО можно ожидать увеличения притока в экономику России инвестиций, как иностранных, так и отечественных, что позволит провести техническое перевооружение российских компаний. Оно в свою очередь приведет к росту капиталовооружённости труда, и как следствие, к росту его производительности, что является главным фактором интенсивного экономического роста.
  Рост доверия и улучшение имиджа российского бизнеса: В настоящее время в развитых странах сложилось неоднозначное отношение как к российской экономике, так и к России в целом. С одной стороны, страна последовательно продвигается по пути реформ, происходят изменения в экономической и политической системах. С другой стороны, отношение мирового сообщества к России по-прежнему имеет налет подозрительности. Во многом такое отношение продиктовано недостаточно четким, а в некоторых случаях и противоречивым законодательством, которое оставляет компаниям возможности для злоупотребления и недобросовестной конкуренции.
  В частности, эти замечания относятся и к законодательству в области бухгалтерского учета, которое делает российские компании "непрозрачными" для западных партнеров. В этой связи внедрение МСФО является необходимым шагом для повышения уровня доверия иностранных контрагентов. Ясные и четкие стандарты финансовой отчетности позволят получить достоверную информацию о финансовом положении предприятий, что положительно отразиться на имидже российского бизнеса за рубежом.
  Интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей: Россия на сегодняшний день является неотъемлемой частью мировой экономики, обладая колоссальными запасами природных ресурсов, уникальным научным и людским потенциалом. Основными торговыми партнерами России являются страны Европейского Союза. В 2002 г. Европейская Комиссия приняла МСФО в качестве основы для составления отчётности всеми компаниями, зарегистрированными на фондовых биржах. В связи с этим составление международной отчетности российскими компаниями позволит укрепить и расширить существующие экономические связи между Россией и странами ЕС. У европейских партнеров снизятся возможные расходы, связанные с анализом информации о своих российских контрагентах, что в свою очередь приведет к росту товарооборота и потока капитала между Россией и ЕС.
  В силу того, что МСФО на сегодняшний день являются наиболее широко применяемыми в мире стандартами, такой же интеграционный эффект, как и с Европой, ожидается в экономических связях России с другими регионами мира.
 2.2.4. Активная государственная экономическая политика.
  Со времён Дж.М.Кейнса классическая теория "чистого рынка" и наблюдательной роли государства перестала доминировать в экономической науке. Сегодня мало кто спорит с тем, что активное вмешательство государства в рынок не только возможно, но даже необходимо. Основной целью такого вмешательства является сглаживание циклических колебаний в национальных экономических системах для обеспечения стабильного экономического роста.
  Для определения направления государственной экономической политики, как в монетарной, так и в бюджетной сфере, необходима информация о состоянии национальной экономической системы и тенденциях изменений. Эта информация во многом базируется на данных финансовой отчётности отдельных компаний. Таким образом, государственная экономическая политика зависима от качества стандартов, применяемых при составлении финансовой отчётности.
  В России макроэкономическое регулирование осуществляется в бюджетно-налоговой сфере Правительством РФ, которое делегирует многие свои полномочия Министерствам и ведомствам в соответствии с их специализацией. Центральный Банк осуществляет регулирование монетарной сферы. Центральный Банк может использовать непосредственно отчётность кредитных организаций, которая уже с 2004 года составляется по МСФО, а точнее, по Методическим рекомендациям ЦБР № 181-Т (об этом подробнее было сказано выше).
  Стратегические инструменты бюджетно-налоговой политики Правительства ограничены законодателем, так как изменения в налогообложении и утверждение статей бюджета могут осуществляться только путём принятия соответствующих законов. В качестве основных оперативных инструментов могут выступать осуществление ведомственных и отраслевых целевых программ, установление технических регламентов, изменение различного рода пошлин, управление государственной собственностью и другие мероприятия.
  Для принятия решения по проведению того или иного мероприятия необходим анализ финансовой информации, в том числе информации, основанной на данных финансовой отчётности организаций. Главным поставщиком информации для министерств и ведомств является государственная статистика. Поэтому удовлетворение потребностей органов макроэкономического регулирования определяется качеством статистической информации. Таким образом, все факторы, рассмотренные выше для органов статистики, опосредованно касаются также экономического регулирования. Наряду со статистической информацией многие министерства и департаменты пользуются непосредственно данными финансовой отчётности отдельных компаний.
  С точки зрения использования финансовой информации у макроэкономического регулирования не существует потребностей, которые бы вступали в противоречия с интересами инвесторов. В части управления государственной собственностью, например, эти интересы вообще полностью совпадают с интересами инвесторов. Поэтому составление отчётности российских организаций по правилам МСФО, независимо настроенных на потребности инвесторов, для макроэкономического регулирования более предпочтительно, чем использование РПБУ, являющихся компромиссным суррогатом с потребностями налогообложения. Кроме того правила МСФО более предпочтительны в связи с необходимостью сопоставления данных по РФ с данными по другим странам.
  У макроэкономического регулирования есть потребности дополнительные, не реализованные в МСФО. Они не требуют изменения МСФО, так как находятся вне сферы финансовой отчётности организаций. Примерами являются натуральные показатели деятельности организаций об объёмах производства, продажи в тоннах, километрах, кубометрах, штуках и т.п.; об использовании факторов производства - количестве занятых, производительности, урожайности, трудо- и капиталоёмкости и т.д. Подобные показатели в основном формирует государственная статистика, выставляя дополнительные требования к организациям о представлении статистической отчётности. Формирование таких показателей не входит в число целей финансовой отчётности, и поэтому не зависит от применения тех или иных стандартов.
  Отдельным важным аспектом для эффективного проведения государственной экономической политики является использование показателей консолидированной отчётности. Здесь эффекты для органов макроэкономического регулирования очень схожи с эффектами для органов антимонопольного регулирования. Для принятия решений как в антимонопольной сфере, так и в экономической политике, необходима информация об объёмах рынков, о количестве действующих участников, о доле этих участников, о доминирующем типе конкурентного взаимодействия. В этой связи отчётность, формирующаяся не от формального юридического лица, а от лица реально функционирующего субъекта рынка представляет особую ценность.
 § 2.3. Антимонопольное регулирование.
 2.3.1. Роль антимонопольного регулирования в нейтрализации негативного экономического эффекта монополии.
  Государственное антимонопольное регулирование искусственно исправляют тот дефект, который присущ рынку реальному, по сравнению с рынком идеальным. Из экономической теории известно, что рынок обеспечивает эффективное использование ограниченных ресурсов для удовлетворения неограниченных потребностей общества в максимально возможной степени. Однако, указанная максимальная эффективность обеспечивается только в условиях совершенной конкуренции. В реальности совершенной конкуренции не существует, а эффективность рынка зависит от того, насколько реальная ситуация близка к условиям совершенной конкуренции. Если реальность существенно отклоняется от условий совершенной конкуренции, то антимонопольные органы приводят ситуацию искусственно к гипотетически смоделированному состоянию совершенной конкуренции, используя принудительные меры по регулированию цены, объёмов производства и ограничивая размеры компаний. Эффективность деятельности антимонопольных органов зависит от того, насколько точно они смогут смоделировать параметры, характерные для совершенной конкуренции. Поэтому для них актуальна финансовая информация, прямо или косвенно характеризующая параметры совершенно конкурентного рынка и отклонения от них параметров реального рынка.
  В условиях совершенной конкуренции рыночная цена формируется на уровне, при котором объём спроса равен объему предложения. При этом функция предложения совпадает с функцией предельных затрат производителей. Независимо от реальной эластичности спроса, если рассматривать спрос на продукт отдельного продавца, то его эластичность стремится к бесконечности. Поэтому предельная выручка продавца равна цене спроса.
  На неконкурентном рынке, эластичность спроса на продукт отдельного продавца не бесконечна, а имеет вполне определённые значения, и поэтому предельная выручка продавца не равна цене спроса, а всегда ниже неё. Известно, что коммерческая организация, максимизируя прибыль, выбирает объём производства, при котором выполняется равенство предельной выручки и предельных затрат. Для неконкурентного продавца - монополиста или олигополиста - такой объём будет ниже, чем объём, соответствующий равенству предельных затрат и цены спроса (условиям конкурентного рынка). В виду того, что функция спроса отрицательна, этот более низкий объём продукции спрашивается на рынке по более высокой цене. В результате на неконкурентном рынке объём продаж устанавливается ниже эффективного уровня совершенной конкуренции, а рыночная цена устанавливается выше этого уровня:
 
  Пояснения к схеме:
  Р цена продукта
  Q количество продукта
  D функция спроса
  МС функция предельных затрат
  MR функция предельной выручки
  Ек точка равновесия на конкурентном рынке
  Ем точка равновесия на монопольном рынке
  Рк равновесная цена конкурентного рынка
  Рм равновесная цена монопольного рынка
  Qк равновесное количество конкурентного рынка
  Qм равновесное количество монопольного рынка
 Фигура, ограниченная точками А ==> Ек ==> Рк прибыль производителя на конкурентном рынке
 Фигура, ограниченная точками А ==> В ==> Ем ==> Рм прибыль производителя на монопольном рынке
 Фигура, ограниченная точками В ==> Ек ==> Ем чистые потери экономики
 
  Указанные выше монопольные искажения конкурентных параметров рынка приводят не только к перераспределению части экономической выгоды покупателя в пользу продавца-монополиста, но и к чистым потерям экономики (фигура, ограниченная точками В ==> Ек ==> Ем на схеме). Эти чистые потери не являются ничьей выгодой и пропадают как транзакционные издержки отклонения объёма производства от оптимального уровня. Не столько перераспределение выгод, сколько именно эти чистые потери, являются главным негативным эффектом монопольного рынка и главной причиной государственного вмешательства в рыночный механизм.
  Описанные выше последствия имеют место в зеркальном виде на рынке монопсонии, когда цена и количество контролируются не продавцом, а покупателем. Монопсонистические ситуации характерны для рынков факторов производства, и приводят к чистым потерям экономики, аналогичным монополистической ситуации.
  Что касается рынков факторов производства, то для рынка капитала конкуренция во многом обеспечивается качеством стандартов финансовой отчётности. Здесь конкурентный механизм может функционировать вообще без участия антимонопольных органов, поскольку к этому имеются естественные предпосылки. Но слабым звеном для реализации этих предпосылок является информационное обеспечение участников рынка, прежде всего - продавцов капитала, формирующих предложения на этом рынке. Для усиления этого звена необходима качественная финансовая отчётность.
  В этом аспекте МСФО имеют неоспоримое преимущества перед РПБУ в их нынешнем виде, поскольку для МСФО продавцы капитала являются приоритетными пользователями отчётности. Поэтому в случае внедрения МСФО в РФ, отечественный рынок капитала демонополизируется под действием внутренних сил, и участия антимонопольных органов здесь не потребуется.
 2.3.2. Значение собственно бухгалтерской информации для антимонопольного регулирования.
  Главным экономическим параметром, представляющим интерес для антимонопольного регулирования, является цена продажи продукта. Данные о ценах не обязательно получать из финансовой отчётности, так как такая информация присутствует и в других источниках. К тому же, ключевые производные показатели, необходимые для антимонопольного регулирования, формируются, главным образом, в рамках управленческого учёта и не включаются в публичную финансовую отчётность. Главным из таких показателей является эластичность спроса на продукцию компании, по сравнению с эластичностью спроса в целом на рынке продукта. Антимонопольные органы используют примерно ту же методику и те же массивы информации, какими пользуются корпоративные маркетологи при формировании ценовой политики и выборе объёмов производства. Тем не менее, публичная финансовая отчётность остаётся важным источником информации для антимонопольного регулирования.
  В качестве примера использования собственно бухгалтерской информации можно назвать методику определения "справедливой" цены, основанной на суммировании затрат организации на выпуск продукта, сгруппированных по элементам. Согласно форме № 4 Приложения к Временным методическим рекомендациям ГКАП РФ по выявлению монопольных цен от 21 апреля 1994 г. № ВБ/2053, для определения справедливой цены используются следующие показатели:
 * Розничная цена за ед. продукции,
  в т.ч.
 * НДС
 * Специальный федеральный налог
 * Акциз
 * Торговая надбавка
 * Снабженческо-сбытовая наценка
 * Отпускная цена,
  в т.ч.
 * прибыль
 * себестоимость
  в т.ч.
 1) материальные затраты:
 * сырье и материалы
 * топливо и энергия
 * комплектующие изделия
 2) основная зарплата произв. рабочих
 3) доп. зарплата произв. рабочих и отчисления на соцстрах
 4) накладные расходы
 5) прочие расходы
  Следует обратить внимание на структуру затрат, используемую при расчёте справедливой цены. Эта структура основана на ресурсной классификации по характеру затрат, которая имеет в России обиходное название "по элементам". В перечне необходимых статей отчёта о прибылях и убытках, требуемых ПБУ 4/99 "Отчётность организации" (п.23) эта классификация не представлена. Только в п.27 содержится требование представления в пояснениях к отчётности информации о составе затрат на производства (издержках обращения), из чего вовсе не следует применение ресурсной классификации. Лишь в примерных рекомендуемых формах отчётности, прилагаемых к Приказу Минфина № 67н, содержится табличка с ресурсной классификацией, причём почему-то она помещена в приложение к бухгалтерскому балансу (форме № 5), хотя содержательно к балансу не имеет никакого отношения, а относится к отчёту о прибылях и убытках.
  В отличие от российских стандартов, ресурсная классификация по характеру затрат в соответствии с § 88 IAS 1 "Представление финансовой отчётности" является одним из вариантов представления анализа расходов наряду с целевой классификацией по "функциям" затрат. Причём, согласно § 93 предприятия, классифицирующие расходы по функциям, тем не менее обязаны в пояснениях представлять структуру затрат по их характеру. Таким образом, получается, что ресурсная классификация, используемая антимонопольными органами, является для МСФО приоритетной по сравнению с целевой классификацией. С этой точки зрения применение правил МСФО для антимонопольного регулирования является более предпочтительным по сравнению с российскими ПБУ.
  Бухгалтерские показатели для антимонопольного регулирования ценны не сами по себе, а в сопоставлении с показателями отрасли, рынка, других аналогичных компаний. При этом очень важное значение имеет, как именно определён тот субъект, чьи отчётные показатели рассматриваются. В этой связи для монопольных органов с применением МСФО открываются большие перспективы использования данных консолидированной отчётности.
  У монопольных органов так же, как и у органов статистики, ещё не наработан опыт использования консолидированной отчётности в качестве источника информации, поскольку в России вообще ещё находится в зачаточном состоянии сама практика составления сводной отчётности. А такой источник информации для антимонопольного регулирования - достаточно ценный.
  Монопольная власть на рынке определяется вне зависимости от корпоративной структуры юридических лиц. Она зависит от фактического влияния субъекта бизнеса, централизованно генерирующего рыночные решения. Правила консолидации, определённые в МСФО, прежде всего в IAS 27, заставляют отчитывающуюся компанию формировать отчётные показатели именно от лица такого реального субъекта бизнеса. Вся промежуточная работа - сведение показателей зависимых лиц, очистка этих показателей от внутренних активов и обязательств, от не заработанной прибыли, удаление эффектов трансфертных цен - всё уже учтено в самой отчётности. Это позволит антимонопольным органам получать информацию намного более пригодную для их целевого анализа.
 
 2.3.3. Использование данных бухгалтерского баланса для расчёта антимонопольных критериев.

<< Пред.           стр. 2 (из 4)           След. >>

Список литературы по разделу