<< Пред.           стр. 4 (из 6)           След. >>

Список литературы по разделу

  При проверке первичных документов по учету труда и его оплаты устанавливают наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, исправлений (неоговоренных) и т.д.
  При проверке табелей учета рабочего времени и нарядов, а также других первичных документов по начислению оплаты труда необходимо выяснить, нет ли случаев включения в них вымышленных (подставных) лиц. Для этого следует проанализировать наряды по датам их выдачи, сопоставить фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава. Необходимо проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения фамилий одних и тех же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях. Особое внимание следует обратить на наряды, выписанные на лиц, не состоящих в списочном составе предприятия и проработавших непродолжительное время, а также наряды по устранению брака по переделке работ, выполненных с низким качеством.
  При проверке первичных документов и расчетных ведомостей особое внимание необходимо уделить правильности арифметических подсчетов.
  Дальнейшими этапами осуществления аудиторской проверки являются:
 * выборочная проверка правильности начисления оплаты труда;
 * порядок оформления доплат в связи с отклонением от нормальных условий работы;
 * документальное оформление и оплата простоя;
 * документальное оформление брака продукции и его оплаты;
 * доплата за работу в ночное время;
 * оплата труда за работу в сверхурочное время;
 * оплата работы в праздничные дни;
 * начисление выплат за неотработанное время, предусмотренное действующим законодательством (оплата отпусков, выходных пособий и т.п.);
 * начисление пособий по временной нетрудоспособности;
 * проверка правильности удержаний из заработной платы.
  В соответствии с законодательством из заработной платы могут быть произведены следующие удержания: подоходный налог; отчисления в пенсионный фонд; погашение задолженности по ранее выданным авансам, а также сумм излишне выплаченных ввиду арифметической ошибки; в погашение задолженности по подотчетным суммам; квартплата; за содержание ребенка в детских дошкольных учреждениях; возмещение материального ущерба, причиненным работником предприятию; денежные начеты; за товары, купленные в кредит; за подписку на газеты и журналы; по исполнительным документам; за брак продукции. Другие удержания из заработной платы могут быть произведены лишь с согласия работника.
  Подоходный налог удерживается в порядке и размерах, установленных законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с последующими изменениями и дополнениями.
  Удержания в пенсионный фонд производится в размере 1% от совокупного дохода.
  Удержание по исполнительным листам производится только при наличии этих листов либо на основании личного заявления работников.
  Удержание за товары, проданные в кредит, производится на основании поручения-обязательства, предусмотренного Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит (постановление Правительства РФ от 9 сентября 1993 г. №895).
  Удержание в возмещение материального ущерба, причиненного работником, производится на основании приказа по предприятию (при наличии согласия работника) либо по решению суда.
  В заключении проверки необходимо установить:
 * правильность проверки отнесения расходов к фонду оплаты труда;
 * правильность отнесения отдельных выплат на себестоимость продукции (работ, услуг);
 * правильность составления бухгалтерских проводок по фонду оплаты труда;
 * правильность ведения синтетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда;
 * соответствие записей аналитического учета по сч. 70 "Расчеты по оплате труда" и 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" в части расчетов по исполнительным листам и депонированной заработной плате, записям в журналах-ордерах №8, 10 (при журнально-ордерной форме учета), главной книге и балансе.
  Аудит расчетов по совместной деятельности
  В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основе договора между его участниками. Имущество, объединенное участниками для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.
  Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.
  Каждый участник свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, включает в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов.
  Исходя из вышеизложенного, необходимо проверить:
 * заключен ли договор о совместной деятельности; правильность его составления;
 * ведется ли отдельный учет по совместной деятельности у участника, ведущего общие дела;
 * правильность отражения участником, ведущим общие дела по договору о совместной деятельности, операций, связанных с его выполнением (если эти обязанности возложены на проверяемое предприятие);
 * правильность отражения участником договора о совместной деятельности операций, связанных с его выполнением;
 * правильность отражения в учете разницы от превышения оценки имущества, определенной по договору о совместной деятельности, над балансовой его оценкой (или разницы от занижения, если последняя оценка выше договорной). Эти результаты предприятие должно отнести соответственно в кредит сч. 85 "Уставный капитал" на субсчет "Добавочный капитал" (при положительном результате) с 01.01.95 г. "Добавочный капитал" или в дебет сч. 81 "Использование прибыли" (при отрицательном результате) либо других аналогичных счетов (86; 87; 88) (Письмо Минфина РФ от 24 января 1994 г. №7).
 * правильность ведения бухгалтерского учета операций по совместной деятельности у участника, ведущего общие дела. В письме определено, что учет этих операций осуществляется в общеустановленном порядке, т.е. необходимо руководствоваться
 * бухгалтерского учета по основной деятельности;
 * правильность отражения в учете полученных от совместной деятельности финансовых результатов. Долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, участник должен включать в состав внереализационных доходов по своей основной деятельности;
 * правильность уплаты налогов в бюджет по результатам совместной деятельности. Существует вопрос, на который до настоящего времени нет ответа. Нужно ли сдавать в налоговую инспекцию участнику, ведущему общие дела, вместе с отчетом по основной деятельности отчет по совместной деятельности? С одной стороны, действующим законодательством такого требования не предусмотрено. Но если учесть, что многие участники расчеты по совместной деятельности осуществляют через свой расчетный счет, платят различные налоги по совместной деятельности, то представление отдельного баланса вместе с основным отчетом представляется целесообразным;
 * правильность составления бухгалтерских проводок по отражению совместной деятельности.
  Аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
  Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению
  Основными задачами проверки расчетов по социальному страхованию и обеспечению является установление правильности начисления сумм платежей, своевременности взносов (перечислений) причитающихся сумм, правильность отражения в бухгалтерском учете этих операция и составления отчетности.
  Исходя из вышеизложенного, необходимо проверить:
 * правильность определения фонда оплаты труда для начисления страховых взносов;
 * правильность применения тарифов страховых взносов;
 * своевременность и обоснованность начисления пособий, пенсий и т.д., выплачиваемых из средств социального страхования;
 * правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению взносов и их перечислению;
 * соответствие записей аналитического и синтетического учета по сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" записям в главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета);
 * правильность и своевременность составления форм отчетности по видам страховых взносов и своевременность их сдачи в соответствующие фонды.
  Аудит расчетов по внебюджетным платежам
  Общей задачей проверки по всем видам платежей во внебюджетные фонды является установление правильности начисления сумм платежей, своевременности взносов (перечислений) причитающихся сумм, выяснение причин просрочки платежей, правильности ведения бухгалтерского учета по этим операциям и составления отчетности.
  Исходя из вышеперечисленных задач, необходимо проверить:
 * правильность определения объекта налогообложения;
 * правильность применения ставок налогов;
 * законность и обоснованность применения льгот по уплате налогов;
 * своевременность и полноту перечисления взносов;
 * правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению платежей и их перечислению;
 * соответствие записей аналитического и синтетического учета по сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" записям в главной книге и балансе;
 * правильность и своевременность составления форм отчетности по видам внебюджетных платежей, представляемых в налоговую инспекцию;
 * правильность начисления платежей в фонд имущества, фонд НИОКР, фонд содействия конверсии военного производства и другие фонды, предусмотренные действующим законодательством.
  Аудит расчетов с бюджетом
  Учитывая большое количество видов налогов и других платежей в бюджет, нестабильность и несовершенство налогового законодательства, вопросы правильности начисления налогов и уплаты платежей в бюджет являются наиболее трудоемкими и сложными.
  Практика показывает, что далеко не все предприятия правильно начисляют и уплачивают налоги. Во многих случаях налоговые инспекции применяют к нарушителям штрафные санкции.
  Совершенно естественно, что знать полностью все нормативные документы физически невозможно, однако аудитор обязательно должен знать, что имеется тот или иной нормативный документ, краткое содержание этого документа и где его можно прочитать в случае необходимости.
  При наличии компьютера эта задача упрощается, т.к. можно приобрести программу с содержанием нормативных документов. Если же компьютера нет, то желательно иметь подшивку нормативных документов (раздельно по каждому виду налогов и платежей).
  Общими вопросами, подлежащими проверке при проведении аудита расчетов с бюджетом, являются:
 * полнота и правильность определения налогооблагаемой базы;
 * правильность применения ставок налогов и других платежей, а также арифметических подсчетов при начислении платежей;
 * законность и обоснованность применения льгот при уплате налогов в Федеральный бюджет и бюджеты национально-государственных и административно-территориальных образований РФ;
 * полнота и своевременность уплаты платежей в бюджет;
 * правильность составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате платежей;
 * правильность составления и своевременность представления в налоговую инспекцию форм отчетности по видам платежей;
 * правильность ведения аналитического и синтетического учета записям в главной книге и балансе предприятия.
  Следует помнить, что отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми и налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается (Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (п. 64)).
 2.4. ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
 Содержание стандартного отчета
  Стандартный положительный отчет состоит из трех основных разделов:
  1) вводного раздела;
  2) основного раздела;
  3) аудиторское заключение.
  Во Вводном разделе указывают, что проведена аудиторская проверка определенных финансовых отчетов. Кроме того, содержится отметка об ответственности руководителей проверяемой компании за информацию финансовых отчетов и ответственности аудитора за содержание аудиторского отчета.
  В Основном разделе аудиторы должны представить не только свое заключение по финансовым отчетам, но и четко изложить содержание своей работы. В разделе приводятся сведения о характере работы, проведенной аудитором в ходе аудиторской проверки. Эта часть отчета очень важна для раскрытия качества и масштаба проверки.
  В основном разделе подразумевается, что в ходе проверки соблюдались общие и рабочие стандарты, в том числе:
  1) аудиторы обладают соответствующей подготовкой и квалификацией;
  2) аудиторы независимы;
  3) проверка выполнена на должном профессиональном уровне;
  4) проверка была спланирована и проведение ее контролировалось;
  5) внутренний контроль хорошо изучен и оценен;
  6) получен достаточный объем убедительной информации. Если один или несколько этих стандартов не были соблюдены в ходе проверки, в основной раздел необходимо включить ограничение, т.е. предложение, в котором точно объясняется, какой стандарт не соблюден. Такие ограничения могут быть вызваны нарушением независимости, недостатком доказательной информации, ограничениями, наложенными клиентом на проведение аудиторских процедур. На практике аудиторы всегда вносят изменения и в стандартную форму заключения, если в основном разделе имеются ограничения.
  В основном разделе приводят основные характеристики самой аудиторской проверки, ссылаясь на соблюдение общепринятых аудиторских стандартов. Здесь также показывают оценку аудиторами обоснованности выбора используемых компанией бухгалтерских принципов и общую оценку всех представленных финансовых отчетов. Заключает основной раздел положение о том, что в ходе проверки была создана основа (т.е. получена достаточная доказательная информация) для принятия заключения по финансовым отчетам.
  Пользователи проверенных финансовых отчетов больше всего интересуются заключением аудиторском отчета.
  Аудиторское заключение содержит выводы аудитора о финансовых отчетах. В заключении указываются стандарты отчетности, и оно должно содержать выводы о финансовых отчетах:
  1) представлены ли они с учетом общепринятых принципов учета;
  2) фиксируют ли случаи несоблюдения этих принципов в текущем периоде в сравнении предыдущим периодом;
  3) устанавливают ли адекватность информативных раскрытий в финансовых отчетах;
  4) выводы о финансовых отчетах в целом или причинах, по которым такой вывод не может быть сделан. В любом случае, как бы имя аудитора ни было связано с финансовыми отчетами, в аудиторском отчете необходимо четко описать характер работы аудитора, если она осуществлялась, и степень ответственности аудитора задостоверность информации финансовых отчетов.
  Термин "финансовые отчеты" охватывает не только традиционные баланс, отчет о доходах и отчет об изменениях финансового положения, но и все раскрытия в примечаниях и дополнительную информацию (например, подсчет доходов на акцию), являющиеся элементами финансовой отчетности, представляемой в соответствии с требованиями FАSВ1. Соблюдение первого и четвертого стандартов отчетности прямо отражается в стандартном отчете, а соблюдение второго и третьего стандартов - неявно: в отчете содержатся комментарии к соблюдению принципа постоянства только в случае изменения используемых компанией бухгалтерских принципов; раскрытия комментируются только тогда, когда они считаются неадекватными.
  Адекватность раскрытий можно оценить, используя требования GААР2, но аудиторы должны также учитывать информационные потребности инвесторов, кредиторов и других пользователей, показывая необходимость раскрытия информации, не требуемой GААР. В судебных исках инвесторы часто предъявляют претензии к недостаточной информативности раскрытий.
 Влияние материальности информации на содержание аудиторских отчетов3
  Составляя отчет, аудитор может игнорировать нематериальную информацию и рассматривать ее как несуществующую. Но если неточности отступления от СААР, изменения в учете и прочее оказывают достаточно ощутимое влияние на финансовые показатели, необходимо внести изменения в стандартный аудиторский отчет. На практике, решая вопрос о том, достаточно ли материальна информация, чтобы внести такие изменения, необходимо разграничивать меньшую и большую степени материальности. Информация меньшей степени материальности важна и ее необходимо раскрыть или следует внести соответствующие ограничения в заключение.
  Такую информацию проигнорировать нельзя. Большой степени материальности информация очень важна и значительно влияет на содержание аудиторского отчета. В аудиторских стандартах указываются основные причины, приводящие к отклонениям от стандартного положительного аудиторского отчета. Эти причины и требуемые в соответствии с влиянием материальности виды отчетов показаны в приложении 1 (табл. 2). Из нее видно, что при меньшей степени материальности в каждый отчет вносятся ограничения, а при большей степени материальности отчет становится отрицательным или аудитор отказывается сделать заключение.
 Отражение в отчете достаточной и убедительной информации
  Решение о содержании аудиторского отчета можно также принимать, исходя из собранной информации. Далее в этой главе будет описан именно такой подход к принятию решений, поскольку он обеспечивает необходимый выбор из всех вариантов отчета и непосредственно связан с технической и процедурной сторонами проверки.
  Аудиторы находятся в наиболее благоприятной ситуации, когда располагают всей информацией, необходимой для принятия решения о форме и содержании отчета. Если необходимо составить положительный отчет, можно использовать его стандартную форму без каких-либо модификаций.
  Аудиторы также должны обладать достаточной и убедительной информацией, чтобы внести в стандартный отчет следующие ограничения, модификации и дополнения:
 * положительное заключение, данное в соответствии с Правилом 203 Кодекса профессионального поведения АIСРА (Приложение 2), с объяснениями отклонений от требований FАSВ;
 * положительное заключение о финансовых отчетах, составленных на основе иных, чем GААР, бухгалтерских принципах;
 * заключение с ограничениями или отрицательное заключение в связи с отступлениями от GААР;
 * пояснительный раздел об изменениях бухгалтерских принципов;
 * различные заключения по финансовым отчетам предыдущих лет, если аудиторский отчет составляется по финансовым отчетам текущего года;
 * объяснения, касающиеся использования услуг и отчетов других независимых аудиторов;
 * дополнительный пояснительный параграф, где разъясняются проблемы, связанные с информацией квартальных финансовых отчетов, необходимой дополнительной, или противоречивой информацией, или подчеркивается важность этих проблем.
 Положительное заключение
  В соответствии с аудиторскими стандартами в положительном заключении указывается, что финансовые отчеты точно представляют финансовое положение, результаты операций и движение наличных средств компании в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами, которые требуют и адекватности раскрытий. Заключение основывается на GААР, относящихся к стандартам финансовом учета. Однако в Правиле 203 Кодекса профессионального поведения АIСРА отмечается, что соблюдение требуемых бухгалтерских принципов может привести к искажению информации финансовых отчетов.
  Согласно Правилу 203 финансовые отчеты могут содержать отклонения от бухгалтерских стандартов, выпущенных FАSВ или GАSВ (или их предшественниками), и аудиторам разрешается, объяснив необходимость таких отклонений, составить положительное заключение. Пример такого отчета показан в приложении 1 табл. 3.
 Отрицательное заключение и заключение с ограничениями
  В отрицательном заключении утверждается, что финансовые отчеты не представляют финансового положения, результатов операций и изменения финансовом положения в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Ограничений во вводном и основном разделах нет, поскольку, чтобы принять решение о выдаче отрицательного заключения, аудиторы должны располагать необходимой информацией в полном объеме.
  Все существенные причины выдачи отрицательного заключения необходимо раскрыть в пояснительных разделах. В приложении 1 табл. 5 дан сокращенный вариант такого отчета.
  На практике аудиторам обычно требуется больше информации для обоснования отрицательного заключения, чем для положительного. Возможная причина этого - нежелание аудиторов сообщать плохие новости. Аудиторские стандарты четко указывают на то, что если у аудитора есть основания для отрицательного заключения, он не может избегать его выдачи, отказавшись составлять его.
  Принимая решения об отрицательном заключении, учитывают фактор материальности. Если финансовые отчеты составлены с отступлением от бухгалтерских принципов и существует достаточная информация о том, что последствия этого отступления нематериальны, можно составить заключение с ограничениями (как будто отступлений от бухгалтерских принципов нет). Если влияние отступления материально (но в меньшей степени) и отступление только одно, можно составить заключение с ограничением: "за исключением отступления от GААР". Пример такого заключения показан в приложении 1 табл. 6.
  Отрицательное заключение может составляться и при отсутствии отступлений от бухгалтерских принципов. Отрицательное заключение определяется как средство выражения явного неодобрения аудитором информации, представленной руководителями проверяемой компании, особенно если она направлена на введение в заблуждение пользователей финансовых отчетов.
 Отражение принципа неизменности в аудиторском отчете
  Согласно второму стандарту отчетности неизменность применяемых бухгалтерских принципов должна упоминаться в аудиторском отчете только тогда, когда бухгалтерские принципы компании изменены. Ссылки на принцип неизменности основываются на доказательной информации. В аудиторских стандартах объясняется, когда они необходимы (приложение 1 табл. 7). Некоторые изменения принципов учета не требуют отражения в аудиторских отчетах:
  1) изменения учетных оценок;
  2) корректировка ошибок, не связанная с изменением бухгалтерских принципов;
  3) изменения классификации и агрегирования показателей финансовой отчетности;
  4) изменения формы или базы составления отчета об изменении финансового положения (например от формы сальдо к форме чистых изменений);
  5) изменения информации о филиалах, включаемой в консолидированные финансовые отчеты, при образовании нового филиала, приобретения другой компании, отделения, ликвидации или продаже филиала.
  Но если подобные изменения не раскрываются в финансовых отчетах, то это может привести к отступлениям от GААР и внесению ограничений в аудиторское заключение.
  Оценивая изменения бухгалтерских принципов, аудиторы должны получить от руководителей проверяемой компании удовлетворительное объяснение необходимости таких отступлений. Изменения с целью увеличения показателя прибыли могут быть предпочтительными с точки зрения руководства компании, но для большинства аудиторов такое объяснение неудовлетворительно. Если аудиторы не согласны с изменениями бухгалтерских принципов, они могут составить заключение с ограничениями в связи с отступлениями от GААР (SEC требует от аудиторов представлять письмо, объясняющее необходимость изменений для лучшего измерения результатов операций компании). В аудиторских отчетах о финансовых отчетах за ряд последовательных периодов ссылка на принцип неизменности должна сохраняться до тех пор, пока представляются финансовые отчеты за год, когда произошли изменения бухгалтерских принципов. Пример отчета со ссылкой на принцип неизменности показан в приложении 1 табл. 8.
 Аудиторские отчеты о финансовой отчетности компании за ряд лет
  Акционерные компании обычно представляют сравнительные балансы за два года и отчеты о доходах за три года. В приложениях к финансовым отчетам также обычно даются раскрытия, представляющие собой сопоставление данных за два или три года. Сравнительные финансовые отчеты с примечаниями и составляют финансовые отчеты в целом, о которых говорится в стандарте GААS.
  Составляя отчет о финансовых отчетах текущего периода, аудиторы корректируют свои соответствующие отчеты за предыдущие годы. Например, в прошлом году аудиторы составили отчет на 1 марта 1989 г. о финансовых отчетах за 1988 г., и в текущем году они составили отчет на 2 марта 1990 г. о финансовых отчетах за 1989 и за 1988 гг., представленных в форме сравнительной таблицы. Аудиторские отчеты корректируются не только по данным проверки предыдущего года, но и согласно последующей информации (в частности, полученной в ходе проверки в текущем году). В зависимости от новой информации отчет аудитора о предыдущей проверке может остаться неизменным или корректироваться. Скорректированный отчет датируется числом окончания предыдущей проверки. Пример скорректированного отчета показан в приложении 1 табл. 1. В этом примере заключение, данное в текущем году по финансовым отчетам предыдущего периода, не изменилось по сравнению с заключением, сделанным по этим же отчетам год назад. Но аудиторский отчет датирован днем окончания проверки текущем года, и ответственность аудиторов теперь распространяется на информацию более позднего периода.
  Пример в приложении 1 табл. 1 отражает обычную ситуацию, когда один и тот же аудитор проверяет финансовые отчеты за оба года. Если же компания сменила аудитора, то во вводном разделе аудиторского отчета упоминаются только финансовые отчеты текущем года, проверяемые новым аудитором. Необходимо добавить в отчет положение об отчете предыдущего аудитора: "Финансовые отчеты компании на 31 декабря 1988 г. были проверены другими аудиторами на 1 марта 1989 г., которые дали положительное заключение по этим отчетам". Заключение нового аудитора касается только проверенных им отчетов текущего года. В одном и том же отчете аудиторы могут дать различные заключения по разным отчетам. В приложении 1 табл. 5 показана ситуация, когда финансовые отчеты предыдущего года рассматриваются как содержащие существенно неточную информацию, а последний баланс - как соответствующий GААР. В данном примере заключение по неточным финансовым отчетам отрицательное, а по балансу - положительное.
  Аудиторы могут также менять заключение по предыдущим финансовым отчетам, то есть текущее заключение о финансовых отчетах предыдущего периода отличается от заключения, сделанного ранее. Такое изменение должно бить обоснованным и его причины необходимо отразить в отчете.
 Использование услуг и отчетов других независимых аудиторов
  Значительную долю активов, обязательств, доходов и расходов компании часто проверяет ведущий аудитор. В то же время к проверке филиалов, отдельных подразделений, направлений производства, его сегментов, инвестиций, включаемых в финансовые отчеты компании, могут подключаться другие независимые аудиторы. Но аудиторский отчет о финансовых отчетах консолидированной или родительской компании подписывает только ведущий аудитор. Ведущим аудитором компании является тот, кто проверяет большую часть финансовых отчетов и обладает основной информацией о проверяемом экономическом объекте. Затем ведущий аудитор должен принять решение, касающееся использования услуг и отчетов других независимых аудиторов о финансовых отчетах за тот же год. Это правило не касается проверки финансовых отчетов другими независимыми аудиторами (Бывшими аудиторами компании) за прошлые годы или новыми аудиторами - за текущий год.
  Ведущий аудитор должен получить информацию о независимости и профессиональной ответственности других аудиторов. Если эта информация его удовлетворит, он должен решить, делать ли в аудиторском отчете ссылку на услуги других аудиторов. Если такой ссылки не будет, то аудиторский отчет будет представлен в форме стандартном положительного отчета, и ведущий аудитор будет нести ответственность за услуги других аудиторов.
  Если же в отчете будет ссылка на услуги других аудиторов, нет необходимости вносить ограничения в аудиторский отчет, и форма отчета ничем не будет отличаться от стандартной формы, не содержащей такой ссылки. Ссылка на других аудиторов говорит о разделении ответственности за аудиторскую проверку, и это следует ясно объяснить во вводном разделе, раскрыв долю или размер активов, доходов и расходов, проверенных другими аудиторами. Заключение должно составляться в соответствии с характеристиками информации - достаточным объемом и доказательностью, собранной всеми аудиторами.
  Если другие аудиторы дают заключение с какими-либо ограничениями, то ведущий аудитор должен решить, вносить ограничения, модификации или дополнения в аудиторский отчет о консолидированных финансовых отчетах или нет.
  Когда в отчете содержится ссылка на работу других аудиторов, их имена обычно не указываются (приложение 1 табл. 10). Имена других аудиторов могут упоминаться только тогда, когда ведущий аудитор в своем отчете дает разрешение на публикацию отчетов других аудиторов вместе со своим отчетом.
 Другие вопросы, освещаемые в расширенном отчете
  Большая часть финансовой информации публикуется в годовых отчетах и других документах, проверяемых аудиторами. Но в аудиторских отчетах не упоминаются письмо президента акционерам, данные анализа и обсуждение руководством компании результатов операций, внутренние финансовые отчеты и дополнительные ведомости, также содержащие финансовую информацию. Но за большую часть этой информации аудиторы также несут профессиональную ответственность. И если какая-то часть этой информации неверна, аудиторы должны внести в свой отчет дополнения.
  Прочая информация. В стандарте "Прочая информация в документах, входящих в проверяемые финансовые отчеты" описываются общие направления работы аудиторов с информацией, не входящей в основные финансовые отчеты, процедуры ее анализа и отражения в отчете (если информация неверна). Во всех годовых отчетах перед акционерами и в документах, представляемых в БЕС, содержатся письмо президента компании, данные анализа и материалы обсуждения руководством компании результатов операций. Этой информации нет в проверяемых финансовых отчетах, и она не охвачена аудиторским заключением.
  Тем не менее, аудиторы обязаны изучить такую информацию и определить, не противоречит ли она данным проверяемых финансовых отчетов. Но аудиторы не обязаны анализировать сообщения для печати, интервью с аналитиками и другие публикации по финансовым вопросам, если только они не приглашены клиентом специально для этого.
  Если аудитор считает, что прочая информация в значительной мере противоречит данным проверяемых финансовых отчетов, например, если президент компании избирательно использует данные финансовых отчетов, то аудитор должен предпринять определенные действия (приложение 1 табл. 11). Пример прочей информации - в письме президента компании: "Поступления компании возросли с 1 до 2 млн. долл., рост составил 50 центов на акцию". Это положение можно подтвердить, сопоставив ее с информацией проверяемых финансовых отчетов. Комментарии президента должны рассматриваться как противоречивые, если 1 млн. дол. - это доход, исчисленный до вычета нетипичных убытков, а доход в 2 млн. долл., подсчитанных с учетом нетипичных поступлений, или если рост дохода на акцию на 50 центов является разницей между резко упавшими доходами на акцию в прошлом году и доходами текущего года. Президент компании может выбрать для сравнения несопоставимые данные. Другие виды прочей информации могут быть не связаны так тесно с проверяемыми данными. Например, вице-президент фирмы по маркетингу может заявить: "В этом году реализация нашего продукта составила 20% совокупного рынка сбыта".
  Если аудитор обнаружил какую-либо значительную неверную информацию (не обязательно прямо противоречащую данным проверяемых финансовых отчетов), он обязан обсудить это с клиентами. Примером такой информации может служить приведенное выше заявление вице-президента по маркетингу. Аудитор должен решить, сможет ли он сам оценить эту информацию, есть ли у компании эксперты, готовившие ее и есть ли необходимость проконсультироваться с другими экспертами. Последний шаг следует предпринять, если аудитор убежден в необходимости оценки этой информации и если эта информация имеет большое значение.
  Если обнаружена существенная неточная информация, то согласно аудиторским стандартам следует:
  1) известить клиента в письменной форме о выводах аудитора;
  2) посоветоваться с юрисконсультом по поводу необходимых действий;
  3) предпринять необходимые в данной ситуации действия.
  Эти три пункта весьма неопределенны, в основном, потому, что не существует перечня прочей информации, которая не охватывается аудиторскими заключениями. Аудиторы самостоятельно решают, как поступить со значительными ошибками в прочей информации, по аналогии с третьим стандартом отчетности АIСРА. (Информативные раскрытия в финансовых отчетах должны рассматриваться как адекватные, если обратное не указано в аудиторском отчете).
  В стандартном аудиторском отчете ничего не говорится о прочей информации, если она непротиворечива и неточна. В противном случае в отчет вносятся пояснения.
  Поквартальная и дополнительная информация. В соответствии с бухгалтерскими принципами промежуточная (поквартальная) финансовая информация не является основным и необходимым элементом соответствующих GААР финансовых отчетов. Но если такая информация представляется, она должна соответствовать бухгалтерским принципам. С другой стороны, БЕС требует представлять промежуточную информацию в качестве дополнительной информации, не входящей в основные финансовые отчеты. Таким образом, промежуточная информация не обязательна с точки зрения FАSВ, но требуется SЕС. Но FАSВ и GАSВ могут потребовать представления к основным финансовым отчетам дополнительной информации. В настоящее время в качестве дополнительной требуется представлять информацию о запасах нефти, газа и других минеральных ресурсов.
  Проблемы могут возникать, если:
  1) требуемая информация отсутствует;
  2) информация в значительной степени отклоняется от требований GААР;
  3) аудиторы не могут ознакомиться с информацией;
  4) в информации, представленной руководством компании, отмечается, что аудиторы ознакомились с ней, но не говорится, что они не дали заключения по этой информации;
  5) информация представлена вместе с основными финансовыми отчетами (например, в сносках), но не указано, что она не проверена аудиторами. В таких случаях аудиторы должны внести дополнения в аудиторский отчет или отказаться от заключения по этой информации.
  В первых трех случаях в расширенном аудиторском отчете указывается на отсутствие информации, ее несоответствие GААР или невозможность ознакомиться с ней. В двух последних случаях к стандартному отчету добавляется отказ аудиторов дать заключение по дополнительной информации, чтобы пользователи финансовых отчетов знали об этом.
  Пояснения. Аудиторы могут обогатить информационное содержание стандартного положительного аудиторского отчета, добавив один или несколько параграфов, поясняющих важные или полезные для пользователей вопросы. Пояснение может использоваться, когда аудитор намерен составить положительное заключение. Примеры вопросов, по которым можно дать пояснения: указание на то, что проверяемый объект - филиал более крупной экономической единицы; описание влияния изменения бухгалтерских принципов, взаимных операций проверяемого объекта с зависимыми сторонами; влияния событий, происшедших после балансовой даты. Пример пояснения, касающегося операций компании с зависимыми сторонами, показан в приложении 1 табл. 12.
 Заключение: отчетность при наличии необходимой доказательной информации
  Для нескольких видов отчетов требуется необходимая доказательная информация в полном объеме - для положительного заключения (включая заключение согласно Правилу 203, заключения по финансовым отчетам, составленным на основе иных, чем GААР, бухгалтерских принципов, корректировка заключения и сравнительных отчетов предыдущего периода, указания на возможность использования работы других аудиторов). Такая информация необходима и для отрицательного заключения. Выводы аудиторов об отклонениях от общепринятых бухгалтерских принципов и ссылки на изменение принципов учета также должны быть обоснованными. Дополнения к аудиторским отчетам, связанные с промежуточными финансовыми отчетами и необходимой дополнительной информацией, базируются на полученной аудиторами информации и их опыте. Все аудиторские заключения перечисленных видов должны составляться на основе необходимой доказательной информации.
 Обязательства по отчетности
  В конечном счете, решения аудиторов о содержании отчетов основаны на объеме известной им информации. Исходным пунктом таких решений является стандартный положительный отчет. В различных обстоятельствах стандартная форма отчета может меняться.
  При изучении изменений стандартного отчета может возникать путаница в терминологии. Все изменения стандартного положительного отчета называются отступлениями от него. Для описания различных отступлений используются три следующих термина.
  Ограничения. Ограничения вносятся в основной раздел, когда поясняются моменты несоответствия проверки общепринятым аудиторским стандартам. Заключение ограничивается, если делаются исключения из-за недостатка информации или отступлений от СААР. Отчет с ограничением отражает следующие моменты:
 * заключение об отступлении от общепринятых принципов учета;
 * несогласие с отступлением от общепринятых принципов учета;
 * заключение об ограниченном масштабе аудиторских процедур;
 * отказ от заключения в связи с ограниченным масштабом аудиторских процедур;
 * отказ от заключения по непроверенным отчетам или в связи с нарушениями
 * независимости аудитора;
 * отказ от заключения в связи с недостаточностью достоверной информации.
  Модификация. Отчет является модифицированным, если содержит дополнительные пояснения, но ни в основной раздел, ни в заключение ограничения не вводятся. Обычно модифицированный отчет отражает следующие моменты:
 * проблемы неопределенности или непрерывности в деятельности предприятия;
 * изменения принципов учета;
 * описание принципов учета, отличающихся от общепринятых (в положительном отчете);
 * описание, базирующееся на разрешенных отступлениях от официальных положений бухгалтерского учета (в положительном отчете);
 * разъяснение по поводу использования отчетов других аудиторов;
 * пояснения к предыдущим аудиторским отчетам.
  Дополнения. Отчет является расширенным, когда в дополнение к стандартным разделам он содержит комментарии к информации, не входящей в основные финансовые отчеты:
 * дополнительный параграф, где акцентируется внимание на важной информации;
 * указание на отсутствие поквартальных данных, представления которых требует SЕС, отсутствие их анализа или несоответствие GААР;
 * указание на отсутствие информации, требуемой FАSВ или GАSВ, либо ее несоответствие таким требованиям;
 * указание на несоответствие прочей информации, входящей в пакет финансовых отчетов, данным проверенных финансовых отчетов.
 
 ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  Аудиторская деятельность в России, несмотря на уже сравнительно продолжительную историю, все еще находится в состоянии неполной урегулированности. Это обусловлено несколькими причинами, во-первых, инертностью в принятии законодательных актов, во-вторых, небольшим объемом арбитражной практики по итогам аудиторских проверок, в-третьих, сложностью и жесткостью процедур получения аттестата аудитора.
  Тем не менее, аудиторская деятельность в России функционирует в конкурентной среде, постоянно растущее количество аудиторских компаний служит тому подтверждением. В этой связи, для управления деятельностью аудиторской компании необходимо применение различных научных подходов, то есть руководители должны четко представлять себе объем полномочий и ответственности аудиторской компании перед клиентом. Коммерческий характер аудиторской деятельности вовсе не подразумевает подтасовку фактов с целью изменения сути бухгалтерской отчетности клиента.
  В данной ситуации аудиторские компании, помимо знания законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения должны стремиться к усилению регулирования аудиторской деятельности, в том числе и негосударственными ассоциациями аудиторов.
  В складывающихся условиях большая ответственность выпадает на самих аудиторов, как на лиц, подписывающих заключения. Аудитор несет ответственность за составленное заключение, поэтому он обязан формировать команду или группу проверяющих с учетом их не только профессиональных, но и личных качеств, так как от этого во многом зависит и аудиторский риск, и последующие судебные последствия.
  Рассмотренные в монографии основные аспекты аудиторской деятельности дают достаточно полное представление как о теоретических основах, так и о практических проблемах работы аудиторов в условиях переходной экономики, характеризующейся нестабильностью не только законодательства в области аудита, но и постоянно изменяющимися условиями в области бухгалтерского учета и налогообложения.
  Аудитор как эксперт может дать не только положительное, но и отрицательное заключение, что влечет за собой возможную угрозу его безопасности, здоровью. В этой связи, в законодательстве должна быть предусмотрена ответственность клиента за действия в результате аудиторских проверок.
  Таким образом, аудиторская деятельность в России, находится в настоящее время на этапе становления и направление ее развития будет зависеть не только от государства, но и от самих участников процесса аудита.
 
 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
  1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: ДИС, 2000, 432 с.
  2. Андреев В.Д. Ревизия и аудит. - Минск: Вышэйшая школа, 1996. - 193 с.
  3. Аренс Э.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 с.
  4. Аудит в документах. - М.: Аудитор, 1999, 168 с.
  5. Аудит кассовых операций. - М.: Финстатинформ, 1996. - 236 с.
  6. Аудит, инжиниринг, консалтинг. Иностранные представительства. - М.: Бизнес-карта, 1999. - 239 с.
  7. Барышников Н.П. Бухгалтеру и аудитору. Основные средства - учет, налогообложение и аудит. - М.: Паритет Граф, 2000. - 262 с.
  8. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. Изд. 4-е. - М.: Филинъ, 1998. - 528 с.
  9. Белуха Н.Т. Аудит. Учебник. - Минск: Знання, 2000. - 769 с.
  10. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. - М.: Экзамен, 1999. - 192 с.
  11. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 176 с.
  12. Бычкова С.М., Карзаева Н.Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты. Учебное пособие для ВУЗов. - М.: ЮНИТИ, 1999. - 127 с.
  13. Ветров А.А. Операционный аудит - анализ. - М.: Перспектива, 1995. - 127 с.
  14. Волковой В.М. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности. - М.: Аудитор, 1998. - 208 с.
  15. Грязнова А.Г. и др. Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления: в 2-х томах. - М.: ДИС, 1999 г.
  16. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты. - М.: Современная экономика и право, 2000, 80 с.
  17. Емельянов Е.В. Методические рекомендации по внешнему и внутреннему банковскому аудиту. - М.: Легат, 1997. - 425 с.
  18. Зубова Е.В. Технология аудита. Организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы. Практическое руководство. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 60 с.
  19. Камышанов П.И. и др. Бухгалтерский учет и аудит. - С-Пб.: ПРИОР, 1998. - 320 с.
  20. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Организация аудиторской деятельности. Методика проведения аудиторской проверки. Учебное пособие. - М.: ПРИОР, 2000, 272 с.
  21. Лабынцев Н.Т. и др. Аудит: теория и практика. Учебное пособие. - С-Пб.: ПРИОР, 2000. - 208 с.
  22. Михайлов В.А. Бухгалтеру и аудитору. 2-томах. Справочное пособие. - С-Пб.: Санкт-Петербург, 1997. - 1281 с.
  23. Нитецкий В.В. Аудит предприятия. - М.: Дело, 1995. - 423 с.
  24. Подольский В.И. и др. Аудит. Учебник для ВУЗов. - М.: ЮНИТИ, 2000, 655 с.
  25. Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта. Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. - 152 с.
  26. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ЮНИТИ, 1997. - 375 с.
  27. Рябова Р.И. Аудит. Законодательные и нормативные документы. - М.: Бухгалтерский бюллетень, 1998. - 320 с.
  28. Сидельникова Л.Б. Аудит коммерческого банка. - М.: Буквица, 1996. - 176 с.
  29. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: ДИС, 1998. - 576 с.
  30. Стандарты аудиторской деятельности. Сборник нормативных документов. - М.: Ось-89, 2000. - 272 с.
  31. Старовойтов Ю.Н. Правила (стандарты) аудиторской деятельности (краткое изложение). - М.: АиН, 1999. - 64 с.
  32. Тараканова Н.В. Практика учета и аудита основных средств. - М.: Верже-АВ, 1999. - 192 с.
  33. Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 512 с.
  34. Уткин Э.А., Бинецкий А.Э. Аудит и управление несостоятельным предприятием. Учебное пособие. - М.: Экмос, 2000. - 384 с.
  35. Шеремет А. Аудит. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 1995. - 243 с.
  36. Шохин С.О. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 240 с.
  37. Щадилова С.Н. Бухгалтеру о внутреннем аудите. - М.: ДИС, 1996. - 144 с.
 
 ПРИЛОЖЕНИЯ
 1. ДОКУМЕНТЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
 Таблица 1
 Стандартный положительный отчет
 
 Отчет независимых общественных бухгалтеров
 Совету директоров и держателям акций " КОМПАНИИ":
 
  Мы проверили прилагаемые балансы "КОМПАНИЯ" на 31.12.1998 г. и 31.12.1997 г. и соответствующие консолидированные отчеты о доходах, акционерном капитале и об изменении финансового положения за трехлетний период, завершившийся 31.12.1998 г. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. В наши обязанности входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчетов.
  Мы провели проверку в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, согласно которым требуется, чтобы мы спланировали и провели аудиторскую проверку с целью сбора достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. Мы проверили, используя тесты, информацию, подтверждающую цифровой материал и раскрытия в финансовых отчетах, В ходе аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские принципы, оценки существенных статей, сделанные руководством компании, и представление финансовых отчетов в целом. Мы считаем, что в ходе проверки собрано достаточно данных для заключения.
  По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существенных аспектах практически точно отражают консолидированное положение "КОМПАНИИ" на 31.12.1998 г. и 31.12.1997 г. и консолидированные результаты операций и изменение финансового положения за каждые три года периода, завершившегося 31.12.1998 г., в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.
  Аудиторская компания
  27 января 1999 г.
 Таблица 2
 Обстоятельства, требующие отступлений от стандартного положительного отчета
 
 Условия отступлении от Необходимая форма отчета стандартного отчета Меньшая материальность Большая материальность Отступление от официальных требований (например FASВ) Ограничение на исключения: отдельный параграф с раскрытием причин последствий4 Отрицательное заключение: отдельный параграф с раскрытием причин последствий Отступление от GAAP Ограничение на исключения: отдельный параграф с раскрытием причин последствий Отрицательное заключение: отдельный параграф с раскрытием причин последствий Несоблюдение принципа последовательности См. табл. 7 Отсутствие заключения предшествующего аудитора о сопоставляемых финансовых отчетах или его отличие от текущего заключения Пояснительный параграф об изменении предыдущего заключения или изложение предыдущего отчета Заключение, частично основанное на отчете другого независимого аудитора Положительное заключение. Во вводном разделе раскрывается степень использования отчета другого аудитора, а в заключении содержится ссылка на него Не проанализированы или отсутствуют поквартальные данные, требуемые SЕС5 В расширенном аудиторском отчете раскрывается отсутствие данных или их неполный анализ аудитором Отсутствует или не соответствует требованиям FASB информация, необходимая в соответствии с их указаниями В расширенном аудиторском отчете подчеркивается, что отсутствует такая информация либо есть отступления от требований FASВ Прочая информация не соответствует проверенным данным В расширенном отчете раскрываются несоответствия Необходимость выделить некоторый момент Положительное заключение. В отдельном параграфе обсуждается раскрываемая проблема Нарушение независимости аудитора Отказ от заключения: в отчете указывают только то, что аудитор не является независимым Ограничение масштаба проверки (недостаток информации) Положительное заключение: ссылка на возможное влияние на показатели финансовых отчетов Отказ от заключения: отдельный параграф с описанием ограничений Неопределенность Положительное заключение: отдельный параграф, где акцентируется внимание на примечаниях руководителей компании к финансовым отчетам Отказ от заключения: отдельный параграф с объяснением причин
 
 Таблица 3
 Отчет, соответствующий Правилу 203
 
 Отчет независимых общественных бухгалтеров
 
  Совету директоров и акционерам "КОМПАНИИ"
 (Стандартный вводный раздел)
 (Стандартный основной раздел)
 
  Как описано в примечаниях М и Н в связи с конверсией долговых обязательств в марте 1999 г, компания выпустила варрант, Как указано в примечании М, по мнению бухгалтеров SЕС в соответствии с АРВ 26 "Раннее погашение долга" конверсия обычно отражается в учете как любое другое досрочное погашение долга. Обсудив эти вопросы с персоналом SЕС, компания решила изменить отчетность за 1999 г., включив в нее нетипичную статью - оплата 962 тыс. дол. (0,08 дол. за акцию) за варрант, выпущенный в погашение обязательства, Буквальное соблюдение АРВ 26 может привести к дальнейшему списанию с дохода 11 500 тыс. дол, По мнению руководителей компании, которое мы разделяем, точное соблюдение АРВ 26 привело бы к тому, что в финансовых отчетах последствия этой операции были бы отражены неверно и сами отчеты стали бы неточными.
  По нашему мнению, финансовые отчеты достаточно верно отражают все значительные аспекты финансового положения "КОМПАНИИ" на 31.12.1999 г. и 31.12.1998 г., результаты их операций и изменение финансового положения за каждый из трех лет периода, завершившегося 31.12.1999 г., в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.
  (Подпись аудитора)
  19 марта 2000 г
 
 Таблица 5
 Отрицательный отчет
 
 Отчет независимого аудитора
 
  Совету директоров и акционерам "БАНК":
 
  Мы проверили балансы "БАНК" на 31.12.1999 г. и 31.12.1998 г. и соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения за два года. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. Наша обязанность - по результатам проверки составить заключение по этим финансовым отчетам.
 
 (Стандартный основной раздел)
 
  Как изложено в примечании 16, дополнительный резерв в 30 млн. долл. на возможные убытки по кредитам, созданный на 31.12.1998 г., был отнесен к операциям 1999 г., но по нашему мнению, должен быть отражен в отчетах за 1998 г. Если этот резерв правильно отразить в финансовых отчетах за 1998 г. чистый убыток этого года и дефицит нераспределенной прибыли мог бы увеличиться, а акционерный капитал уменьшиться на 30 млн. долл., и банк должен был бы отразить в отчетах чистый доход в 700 тыс. долл. на 1999 г., а не чистый убыток в 29 300 тыс. долл., как это отражено в отчетах об операциях, акционерном капитале и изменении финансового положения за этот период. По нашему мнению, в силу вышеизложенного баланс на 31.12.1998 г. и отчеты об операциях, акционерном капитале и изменении финансового положения за 1998 и 1999 гг. не представляют точно и в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами финансовое положение "БАНК" на 31.12.1998 г. и результаты его операций и изменение финансового положения за 1998 и 1999 гг. Но баланс на 31.12.1989 г., по нашему мнению, точно отражает все существенные аспекты финансового положения "КОМПАНИИ" на 31.12.1999 г. в соответствии с GААР.
  (Подпись аудитора)
  31 января 2000 г.
 
 Таблица 6
 Заключение с ограничением на отступление от GААР
 
 Отчет независимых общественных бухгалтеров
 
  Совету директоров "КОМПАНИЯ"
 
 (Стандартный вводный раздел)
 
 (Стандартный основной раздел)
 
  В консолидированных финансовых отчетах не представлена информация по сегментам, необходимая в соответствии с GААР, принятыми в США. В настоящее время зарубежные компании могут не раскрывать такую информацию, требуемую SЕС в соответствии с законом о ценных бумагах и бирже. По нашему мнению, за исключением вышеизложенного, консолидированные финансовые отчеты точно представляют все существенные аспекты финансового положения "КОМПАНИЯ" и ее консолидированных филиалов на 31.11.1999 г. результаты их операций и изменение финансового положения за год в соответствии с принятыми в США бухгалтерскими принципами.
 
  (Подпись аудитора)
 

<< Пред.           стр. 4 (из 6)           След. >>

Список литературы по разделу