<< Пред.           стр. 2 (из 8)           След. >>

Список литературы по разделу

  Разработки стратегии включает осуществление нескольких этапов:
  1. Оценка долгосрочных перспектив.
  2. Прогноз развития.
  3. Осознание цели.
  4. Анализ сильных и слабых сторон.
  5. Обобщение стратегических альтернатив.
  6. Разработка критериев оптимизации.
  7. Выбор оптимальной стратегии.
  8. Планирование мероприятий.
  После выработки общей финансовой стратегии корпорации специальные подразделения в соответствии со стратегией корпорации, а также в соответствии с состоянием финансового рынка разрабатывают инвестиционную и кредитную стратегии корпорации. Такой подход позволяет, с одной стороны, "директировать" деятельность подразделений, то есть направить различные аспекты деятельности корпорации в единое русло (директриссу или вектор) в соответствии с миссией корпорации, а с другой стороны, гибкая и продуманная финансовая стратегия позволяет высшему менеджменту корпорации планировать развитие прочих направлений деятельности.
 1.2. АНАЛИЗ ПРОБЛЕМ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ КОРПОРАЦИИ
 Особенности структуры прибыли
  В настоящее время, в связи с переходом экономики России к распределению прибыли через механизм налогообложения, накопилось достаточно много противоречий между правилами ведения бухгалтерского учета и требованиями налоговых органов. Особенно эти противоречия касаются порядка формирования финансовых результатов.
  Объясняется такая ситуация тем, что Правительством Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам РФ с целью увеличения поступлений в бюджеты всех уровней налога на прибыль предприятий и организаций издавались нормативные документы, в соответствии с которыми в прибыль, подлежащую налогообложению, включаются суммы, которые в бухгалтерском учете на прибыль не относятся. В подтверждение сказанного можно привести слова бывшего заместителя председателя Правительства Российской Федерации А. Я. Лившица: "Последние годы исполнительной властью принимались решения, когда в налогооблагаемую базу вносилось все, что угодно, лишь бы ее расширить, в том числе и реальные расходы производителей".
  Проведенный анализ нормативно-правовых актов, регулирующих порядок формирования финансовых результатов и их отражения в учете и отчетности, позволил выявить ряд различий в алгоритмах расчета балансовой прибыли и прибыли, подлежащей налогообложению. Этот ряд достаточно велик. Выделим из него лишь те различия, которые могут иметь место в корпорациях, балансовая и налогооблагаемая прибыль в них могут различаться на следующие величины:
  1. На суммы превышений фактически произведенных затрат на производство продукции, работ, услуг над их нормируемой величиной.
  Для целей расчета налогооблагаемой прибыли часть затрат включается в себестоимость не полностью, а только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. К такого рода затратам, в частности, относятся:
 > платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;
 > расходы на служебные командировки;
 > компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
 > затраты на содержание служебного автотранспорта;
 > представительские расходы;
 > оплата по договорам с учебными учреждениями за подготовку, переподготовку кадров и повышение квалификации;
 > затраты на оплату процентов по полученным банковским кредитам;
 > затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставляемым поставщиками и подрядчиками по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);
 > затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам;
 > расходы на рекламу;
 > амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, начисленные ускоренным методом в порядке установленном законодательством Российской Федерации в случае их нецелевого использования.
  2. На сумму разницы между рыночной ценой продукции, работ, услуг и фактической ценой реализации (в случае если фактическая цена реализации ниже фактической себестоимости продукции (работ, услуг)).
  3. На величину прибыли от реализации произведенной продукции, произведенной подсобными хозяйствами.
  4. На сумму отрицательного результата от реализации основных фондов и иного имущества корпорации.
  5. На произведение индекса инфляции и балансовой стоимости реализуемых основных фондов и иного имущества корпорации.
  Необходимо подчеркнуть, что применение индекса-дефлятора для индексации стоимости имущества в случае его реализации отражения в бухгалтерском учете не находит, так как эта индексация производится только с целью расчета налогооблагаемого финансового результата, получаемого от реализации основных средств и другого имущества корпорации.
  Таким образом, чем выше индекс инфляции, тем на большую сумму будет отличаться балансовая прибыль от налогооблагаемой прибыли.
  6. На величину стоимости безвозмездно полученного имущества.
  Необходимо отметить, что в соответствии с письмом Минфина РФ и ГНС РФ от 28.11.1995 г. №№125, НП-6-01/618 данное правило не распространяется на те случаи, когда организации-держатели акций акционерных обществ получают от корпораций-эмитентов дополнительное количество акций, либо акции другого номинала вследствие эмиссии в связи с переоценкой основных средств акционерного общества.
  7. На сумму доходов в виде процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления.
  Детальный анализ нормативно-правовых документов, регулирующих порядок налогообложения прибыли, показал, что не все доходы по государственным ценным бумагам освобождены от обложения налогом. В связи с этим, понятие "доходы по государственным ценным бумагам, исключаемые из налогооблагаемой базы" требует уточнения.
  Государственные ценные бумаги в настоящее время представлены на рынке ценных бумаг в основном государственными облигациями и векселями.
  При проведении операций на вторичном рынке с государственными ценными бумагами их владелец помимо процентного дохода может получить еще и дополнительный доход в виде превышения положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций над накопленным купонным доходом.
  Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета сумм накопленного купонного дохода) подлежит налогообложению в установленном порядке, по общей ставке налога на прибыль.
  Таким образом, при формировании прибыли, подлежащей обложению налогом, необходимо иметь ввиду, что в соответствии с налоговым законодательством по одним государственным ценным бумагам (например, по государственным краткосрочным бескупонным облигациям) доход, полученный в виде разницы между ценой продажи этих ценных бумаг и ценой их покупки, не включается в налогооблагаемую прибыль, а по другим (таким как облигации федерального займа с переменным купонным доходом, облигации государственного сберегательного займа, облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа) включается.
  8. На суммы доходов в виде дивидендов, полученных по акциям и иным ценным бумагам, кроме государственных.
  9. На суммы курсовых разниц, образовавшихся в отчетном периоде в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком России иностранным валютам.
  В законодательстве определено, что курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
  Таким образом, в настоящее время суммы курсовых разниц влияют только на формирование балансовой прибыли корпорации, при формировании прибыли, подлежащей налогообложению, они не учитываются.
  10. На суммы дебиторской и кредиторской задолженностей по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не полученным или не уплаченным на конец отчетного периода.
  Суть данного пункта заключается в "нестыковке" между требованиями налоговых и бухгалтерских нормативных актов, регулирующих порядок отражения в учете штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров.
  При этом необходимо отметить тот факт, что ст.ст. 14 и 15 Положения о составе затрат, по сути являющегося налоговым документом, полностью подтверждены формулировки Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, касающиеся рассматриваемого вопроса. Здесь мы уже видим противоречие между двумя нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок формирования налогооблагаемой прибыли - Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и постановлением Правительства Российской Федерации, изданном на основании этого же Закона. Главенствующим в данном случае является Закон.
  11. На сумму потерь от уценки производственных запасов, готовой продукции, товаров.
  12. На суммы дебиторской задолженности, списанной на убытки по истечении 4 месяцев со дня фактической передачи товара, выполнения работ либо оказания услуг, срок исковой давности по которой не истек.
  При исчислении налогооблагаемой базы балансовую прибыль корпорации следует скорректировать на вышеуказанные суммы списанной в убыток задолженности.
  13. На сумму превышения курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации.
  В целях налогообложения убытки, полученные при купле-продаже валюты, не должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку Положением о составе затрат не предусмотрено включение данных убытков ни в состав себестоимости, ни в состав внереализационных расходов.
  Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтерскую прибыль организации следует увеличить на сумму указанных убытков.
  14. На сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты у других организаций (аукционный сбор и т.п.)
  15. На суммы льгот, предусмотренных статьей 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
  15.1. На часть балансовой прибыли, направляемой на покрытие убытка полученного в предыдущие годы.
  Источником покрытия убытков прошлых лет является чистая прибыль корпорации, то есть суммы, направленные на покрытие убытков, не уменьшают валовую прибыль отчетного года. Поэтому при расчете налогооблагаемой прибыли эти суммы следует вычесть из валовой прибыли корпорации.
  15.2. На суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных на эти цели, включая проценты по кредитам.
  15.3. На суммы затрат корпорации (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии корпорации в содержании указанных объектов и учреждений.
  15.4. На величину чистой прибыли организации, направленной в качестве взносов на благотворительные цели, но не более 5% облагаемой налогом прибыли.
  Таким образом, выше приведены доказательства в обоснование отобранных различий в алгоритмах формирования балансовой и налогооблагаемой прибыли. В связи с наличием указанных различий в настоящее время остро встал вопрос о необходимости законодательного разграничения управленческого и бухгалтерского (налогового) учета. Нужен ли в сегодняшней ситуации в России налоговый учет? Современные отечественные экономисты отвечают на этот вопрос по-разному.
  Одна часть экономистов, к числу которых относятся специалисты некоторых федеральных министерств (Минфина, Госналогслужбы, Минэкономики и др.), участвующие в разработке Налогового кодекса, выступает за включение в проект Налогового кодекса указания на необходимость ведения наряду с бухгалтерским учетом еще и налогового учета в интересах налогообложения.
  Другая часть отечественных экономистов считает, что достаточно вести только бухгалтерский учет, а данные для налогообложения получать путем различных корректировок и преобразований информации, полученной в бухгалтерском учете.
  По нашему мнению, введение налогового учета только усложнит обстановку. Оно потребует дополнительное количество учетных работников и внесет путаницу в порядки формирования как бухгалтерской, так и налогооблагаемой прибыли.
  Выше были приведены аргументы в пользу "бухгалтерской" концепции учета, ее приоритета перед "налоговой" концепцией. При этом имелось в виду, что налогооблагаемая прибыль может быть получена из данных бухгалтерского учета путем корректировки бухгалтерской прибыли. Вот здесь и возникает вопрос: а каким образом производить эту корректировку, как из массы бухгалтерской информации извлечь необходимые данные? Методики, позволяющей решить вышеназванные вопросы, в настоящее время не существует, поэтому ее необходимо разработать.
 Методика корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения
  Различными учеными была проделана определенная работа в рамках разработки методики бухгалтерского учета операций по выявлению финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета (для бухгалтерской отчетности) и формированию выручки от реализации и валовой прибыли для целей налогообложения.
  Первым шагом на этом пути было проведение анализа основных законодательных актов Российской Федерации, регламентирующих налогообложение и порядок отражения в бухгалтерском учете финансовых результатов, с целью выявления позиций, по которым следует производить корректировку прибыли, отраженной на сч. 80 "Прибыли и убытки". В результате проведенного анализа были выявлены пятнадцать различий, суть которых описана в начале этого параграфа. Каждое различие является объектом изменения прибыли или позицией корректировки. Дополнительный анализ указанных позиций корректировки прибыли позволил классифицировать их по признаку, отвечающему на вопрос: предусмотрена ли данная корректировка нормативно-правовыми актами Российской Федерации и как документально она оформляется?
  Данная классификация подразделяет позиции корректировки на три группы (рис. 7):
 > 1 группа - позиции, по которым корректировка бухгалтерской прибыли производится в "Расчете налога от фактической прибыли". К ним относятся позиции 3, 7, 8, 9 и 15.
 > 2 группа - позиции, необходимость корректировки по которым предусмотрена в нормативно-правовых актах Российской Федерации, но конкретных путей ее осуществления не определено. Это позиции 1, 2, 4, 5.
 > 3 группа - позиции, по которым в нормативно-правовых актах Российской Федерации корректировка прибыли вообще не предусмотрена - 6, 10, 11, 12, 13 и 14 позиции.
  Для исчисления налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль Государственной налоговой службой Российской Федерации разработана и утверждена форма "Расчета налога от фактической прибыли". Как видно из данной формы ее первые пять строк предназначены для пересчета валовой прибыли в налогооблагаемую прибыль.
  Для того чтобы получить сумму налогооблагаемой прибыли в строке 5 надо из суммы строки 1 вычесть суммы, отражаемые по строкам 2, 3 и 4. В строках 2, 3 и 4 Расчета приведены некоторые позиции, в соответствии с которыми производится корректировка валовой прибыли при преобразовании ее в налогооблагаемую прибыль. В сформированном нами перечне они проходят под номерами 3, 7, 8, 9, и 15. Эти позиции и составили первую группу в предложенной классификации.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Рис. 7. Классификация позиций корректировки для целей
 налогообложения
  Бухгалтерскую прибыль, подлежащую преобразованию в налогооблагаемую прибыль, предписывается скорректировать еще до отражения ее по строке 1 Расчета. Выбор формы расчета суммы данной корректировки остается за руководством корпорации. В предложенном нами перечне корректировок валовой прибыли это пп. 1, 2, 4 и 5. Они-то и составили вторую группу в данной классификации.
  После того, как определен состав первых двух групп, мы видим, что в сформированном перечне осталось еще 6 позиций, в соответствии с которыми следует скорректировать бухгалтерскую прибыль корпорации. Все они попали в группу 3. Но ни в Законе "О налоге на прибыль", ни в Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. №37, ни в других нормативно-правовых документах необходимость данной корректировки прямо не оговорена, ее можно выявить только аналитическим путем, сопоставляя требования различных нормативно-правовых актов.
  Следовательно, для того, чтобы заполнить строку 1 Расчета "Валовая прибыль - всего", необходимо предварительно скорректировать бухгалтерскую прибыль не только в соответствии с позициями группы 2, но и в соответствии с позициями группы 3. Логически напрашивается объединение позиций 2-й и 3-й группы по общему признаку. На рис. 8 показано такое объединение в Блок 2.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Рис. 8. Разделение позиций корректировки по блокам
  При этом позиции первой группы составили Блок 1. На основании схемы, изображенной на рис. 8, можно сделать важный вывод о том, что каждый из полученных блоков соответствует своему этапу корректировки балансовой прибыли. Иными словами, преобразование бухгалтерской прибыли в налогооблагаемую прибыль производится в два этапа. На первом этапе необходимо рассчитать величину, показываемую по строке 1 "Валовая прибыль - всего" Расчета налога от фактической прибыли. На втором - производится корректировка этой величины с целью преобразования ее в налогооблагаемую прибыль.
  Осуществление второго этапа корректировки достаточно четко регламентировано нормативными актами. Оно, как отмечалось выше, производится по утвержденной форме вышеназванного Расчета (строки 1-5). Для проведения же первого этапа корректировки подобной формы законодательно не предусмотрено. В связи с этим данный вопрос вызывает значительные трудности при практической его реализации и обусловливает актуальность разработки такой формы.
  По нашему мнению, позиции корректировки, попавшие в блок 2 рис. 8 являются идеальной основой для разработки "Расчета суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в величину, отражаемую по строке 1 "Валовая прибыль - всего" Расчета налога от фактической прибыли".
  На основании результатов исследования нами разработана форма расчета суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли, представленная в табл. 1, которая является формализованным видом методики приведения суммы прибыли корпорации, выявленной на сч. 80 "Прибыли и убытки", к величине прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль.
 Прибыль - основной показатель результатов деятельности корпорации
  Решение задач по достижению высоких финансовых результатов в деятельности корпораций, управление процессами их формирования требует понимания объективных основ этих экономических процессов, ясного представления об экономической природе прибыли, как явлении экономической жизни и показателе результатов деятельности корпораций. Без этого невозможны качественное проведение анализа финансовых результатов, поиск резервов роста прибыли и повышения рентабельности деятельности этих организаций, выработка обоснованных рекомендаций для эффективного управления.
  В силу действия феномена редкости (ограниченности всех видов ресурсов) производство без некоторых издержек вообще невозможно. Дело в том, что для удовлетворения всех наличных потребностей ресурсов никогда не бывает достаточно. В силу этого обстоятельства любое решение о производстве чего-либо вызывает необходимость отказа от использования тех же ресурсов для производства каких-то иных вещей. Таким образом, все издержки представляют собой альтернативные издержки. Альтернативные издержки производства являются главным препятствием, с которым сталкивается корпорация в процессе реализации своих возможностей максимизации прибыли.
  Но это утверждение - лишь первый шаг. Помимо слишком общего утверждения, что производство "всегда чего-то стоит", было бы крайне полезно более точно знать, сколько именно стоит производство того или иного товара при данных обстоятельствах. Между тем вопрос "сколько?" имеет подчас несколько ответов, так как само понятие издержек имеет несколько значений.
  Таблица 1
 Расчет суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в величину, отражаемую по строке 1 "Валовая прибыль - всего" Расчета налога от фактической прибыли
 № Содержание
 корректировки Основание для отражения в бухгалтерском учете Основание для корректировки при налогообложении 1 На суммы превышений фактически произведенных затрат на производство продукции, работ, услуг над их нормируемой величиной П. 1 Положения о составе затрат Пп. 1 и 2 Положения о составе затрат 2 На сумму разницы между рыночной ценой продукции, работ, услуг и фактической ценой реализации (в случае если фактическая цена реализации ниже фактической себестоимости продукции, работ, услуг) Инструкция по применению Плана счетов (сч. 46, 80); пп. 49-52 Положения о БУиО П. 5 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п. 2.5 Инструкции №37 ГНС РФ 3 На сумму отрицательного результата от реализации основных фондов и иного имущества предприятия П. 69 Положения о БУиО; Инструкция по применению Плана счетов (сч. 47, 48, 80) П. 2.4 Инструкции №37 ГНС РФ 4 На произведение индекса инфляции и балансовой стоимости реализуемых основных фондов и иного имущества предприятия Инструкция по применению Плана счетов (сч. 47, 48, 80) П. 2.4 Инструкции №37 ГНС РФ;
 постановление Правительства РФ от 21.03.1996 г. №315 5 На величину стоимости безвозмездно полученного имущества П. 59 Положения о БУиО; п. 2.23 Инструкции о бухгалтерской отчетности; Инструкция по применению Плана счетов (сч. 87, 88) П. 2.7 Инструкции №37 ГНС РФ 6 На суммы дебиторской задолженности по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не полученным на конец отчетного периода П. 66 Положения о БУиО;
 Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80); п. 3.9 Инструкции о бухгалтерской отчетности П. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" 7 На суммы кредиторской задолженности по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не уплаченным на конец отчетного периода П. 66 Положения о БУиО;
 Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80); п. 3.9 Инструкции о бухгалтерской отчетности П. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" 8 На сумму потерь от уценки производственных запасов, готовой продукции, товаров П. 53 Положения о БУиО П. 15 Положения о составе затрат 9 На суммы дебиторской задолженности, списанной на убытки по истечении 4 месяцев со дня фактической передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, срок исковой давности по которой не истек П. 3 Указа Президента РФ от 20.12.1994 г. №2204 П. 1 постановления Правительства РФ от 18.08.1995 г. №817 10 На сумму превышения курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации П. 3.8 Инструкции о бухгалтерской отчетности Письмо ГНС РФ от 30.05.1996 г. №ВГ-4-05/46н 11 На сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты у других предприятий (аукционный сбор и т.п.) Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80) Положение о составе затрат
  Сокращения, применяемые в таблице:
  Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Правительства РФ от 01.07.1996 г. №661);
  Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" - Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";
  Инструкция №37 ГНС РФ - Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций";
  Инструкция по применению Плана счетов - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий;
  Положение о БУиО - Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. №170;
  Инструкция о бухгалтерской отчетности - Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная приказом Министерства финансов РФ от 12.11.1996 г. №97.
 
  В число альтернативных издержек, с которыми сталкиваются организации, входят выплаты рабочим, инвесторам, а также владельцам природных ресурсов: все эти выплаты осуществляются с целью привлечь факторы производства, отвлекая их тем самым от альтернативных вариантов применения. В число альтернативных издержек корпораций входят также платежи, причитающиеся другим поставщикам в качестве компенсации за поставки промежуточных изделий (комплектующих частей и полуфабрикатов) и деловых услуг. Эти издержки можно классифицировать множеством способов. Мы начнём с установления различий между явными и неявными издержками. В разных источниках явные издержки также называются внешними издержками, а неявные - внутренними, скрытыми, вмененными или имплицитными (от английского implicit - подразумеваемый, внутренне присущий).
  Явные издержки - это альтернативные издержки, принимающие форму прямых (денежных) платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий. В число явных издержек входит зарплата, выплачиваемая рабочим, жалование менеджеров, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых услуг, гонорары за юридические консультации, оплата транспортных расходов и многое другое.
  Как бы ни был этот перечень длинен, все-таки явными издержками не исчерпываются все виды альтернативных издержек, которые несет корпорация в процессе производства. Существуют также неявные издержки, которые наиболее характерны для корпораций. К их числу относятся альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам корпорации (или находящихся в собственности корпорации как юридического лица). Эти издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и потому остаются недополученными (в денежной форме). Так, если владелец мелкой фирмы работает наряду с наёмными рабочими этой фирмы, не получая при этом жалованья, то он, очевидно, тем самым отказывается от возможности получать жалованье, работая где-либо в другом месте. В качестве еще одного примера можно привести следующую ситуацию: корпорация использует принадлежащее ей здание, никому ничего за это не платя (экономически тем самым реализуя своё право собственности), однако при этом она отказывается от имеющейся у нее возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду. Обычно корпорации не отражают имплицитные издержки своей бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными.
  Установление различий между явными и имплицитными издержками необходимо для понимания того, что, собственно, понимается под прибылью, составляющей основную цель деятельности любой корпорации. Экономисты, в отличие от бухгалтеров, используют термин "прибыль" для обозначения разности между совокупным доходом корпорации и всеми её издержками, включая как явные, так и неявные. Для того, чтобы отделить это значение от возможных других толкований, многие авторы называют эту разность чистой экономической прибылью.
  Следует отличать чистую экономическую прибыль от двух других значений термина "прибыль": бухгалтерской прибыли и нормальной прибыли.
  Бухгалтерская прибыль (финансовая прибыль) представляет собой разность между валовым доходом (выручкой) корпорации и ее явными издержками. На практике, как правило, руководитель сталкивается именно с этим видом прибыли.
  Соотношение между бухгалтерской прибылью и чистой экономической прибылью выглядит следующим образом:
 
 
 
 
  Нормальная прибыль - это прибыль, равная вмененным издержкам, вложенным в дело владельцами корпорации. Например, вложив в дело 1 тыс. руб., они получают прибыль 7%. Если в это время процентная ставка составляет также 7%, то полученная прибыль будет нормальной, отражая вмененные издержки, связанные с возможностью вложения 1 тыс. руб. в банк. Хотя эта прибыль, кроме всего прочего, является "нормальной" в том смысле, что владельцы корпорации при нормальной ситуации получили бы эти денежные средства, вложив капитал в какое угодно иное предприятие, она не является "прибылью" в сугубо экономическом смысле этого слова. Во избежание недоразумений в литературе часто отдаётся предпочтение терминам "нормальный доход на капитал" или "альтернативные издержки капитала", а не термину "нормальная прибыль". В табл. 2 на примере малого частного предприятия проиллюстрированы такие понятия, как чистая экономическая прибыль, балансовая прибыль и нормальная прибыль.
  Как явствует из примера, фирма получила совокупный доход 600 тыс. руб. Явные денежные издержки (заработная плата наёмных работников и стоимость приобретённых сырья и материалов) составили 400 тыс. руб. Остаток в сумме 200 тыс. руб. составил бухгалтерскую прибыль. Очевидно, что в остаток явных денежных издержек не вошли все альтернативные издержки фирмы. Х и Y для того, чтобы создать свою фирму, оба ушли с работы, где получали весьма высокие должностные оклады. Их прежний совокупный доход, составлявший ежегодно 130 тыс. руб., указан в табл. 2 в качестве скрытых издержек производства.
 Таблица 2
 Структура формирования чистой экономической прибыли
 Совокупный доход: 600 тыс. руб. За вычетом следующих (денежных) издержек: Заработной платы и жалования 300 тыс. руб. Стоимости сырья и материалов 100 тыс. руб. Бухгалтерская прибыль: 200 тыс. руб. За вычетом следующих неявных издержек: Недополучено оклада Х: 65 тыс. руб. Недополучено оклада Y: 65 тыс. руб. Альтернативных издержек: 20 тыс. руб. Чистая экономическая прибыль: 50 тыс. руб.
  К разряду неявных издержек отнесены также 20 тыс. руб. недополученного дохода, который учредители могли бы получить, инвестировав 200 тыс. руб. в какое-либо предприятие, не имеющее отношения к их фирме. Эти 20 тыс. руб. представляют собой альтернативные издержки капитала, вложенного в фирму - нормальную прибыль, необходимую для того, чтобы привлечь капитал именно сюда, а не для какого-либо альтернативного проекта. Когда из совокупного дохода вычитаются явные денежные и имплицитные издержки (включая нормальную прибыль), в распоряжении фирмы остается чистая экономическая прибыль, составляющая 50 тыс. руб.
  Деление издержек на явные и вмененные - один из возможных, но далеко не единственный способ классификации издержек. Ещё один метод классификации издержек основывается на учете временных горизонтов, на протяжении которых принимаются те или иные производственные решения.
  Для того чтобы обеспечить выпуск продукции, корпорация осуществляет целый спектр разного рода затрат. Объемы выпуска продукции изменяются в зависимости от изменения объемов этих затрат. Объемы некоторых видов затрат поддаются весьма быстрой корректировке, другие же требуют большего времени. Что касается затрат, корректировка и регулирование которых требует относительно большего времени, то без нарушения общности, можно считать, что именно они определяют размеры корпорации, параметры её производственных мощностей, то есть физические размеры производственных структур и производительный потенциал машинного парка корпорации. Затраты такого рода относятся к категории постоянных затрат. Издержки, сопряженные с обеспечением постоянных затрат, носят название постоянных издержек (FC, от англ. fixed cost).
  Помимо постоянных затрат корпорация несет также переменные затраты, которые могут быть быстро и без особых трудностей подвергнуты изменению в заданных рамках по мере того, как изменяется объем выпуска продукции. Сырье, энергия, оплата труда - вот примеры переменных издержек большинства коммерческих организаций. От конкретной ситуации зависит, какие затраты являются постоянными, а какие переменными. Затраты, являющиеся для одних корпораций переменными, вполне могут для других корпораций относиться к категории постоянных. Издержки, связанные с обеспечением переменных затрат, называются переменными издержками (VC, от англ. variable cost).
  В сумме постоянные и переменные издержки составляют общие, или валовые, издержки производства (TC, от англ. total cost):
 .
  Различие между переменными и постоянными затратами является основой для разграничения двух временных горизонтов: краткосрочными временными интервалами и долгосрочными временными интервалами. Краткосрочным является такой временной интервал, на протяжении которого невозможно изменить размеры производственного предприятия, принадлежащего корпорации, т. е. количество постоянных затрат, осуществляемых этой корпорацией. На протяжении краткосрочного временного интервала изменения в объёмах выпуска продукции могут проистекать исключительно от изменений объёмов переменных затрат. Что же касается долгосрочного временного интервала, то он представляет собой отрезок времени, достаточный для того, чтобы смогли измениться и объёмы постоянных затрат.
  Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для анализа деятельности корпорации, в частности для принятия решения о закрытии или об объявлении банкротства в случае ее убыточной деятельности, а также для определения критического объема производства, т. е. такого объема, при котором все явные издержки будут покрываться выручкой от реализации.
  Но просто покрыть издержки производства выручкой от реализации корпорации недостаточно, необходимо также получить прибыль, поскольку именно прибыль по своей сущности - цель деятельности любой коммерческой организации. Сущность прибыли наиболее полно выражается в ее функциях. В отечественной литературе нет единого мнения по вопросу о функциях прибыли; в разных источниках насчитывается от двух до шести функций. Большинство экономистов выделяют три функции, наиболее соответствующие природе прибыли. Это функции обобщающего оценочного показателя деятельности, воспроизводственная и стимулирующая функции.
  В первой функции прибыль характеризует результат деятельности хозяйствующего субъекта. Это связано с тем, что прибыль представляет итог этой деятельности, который зависит от уровня себестоимости, качества и количества выпускаемой продукции, производительности труда, степени использования производственных фондов, организации управления, материально-технического снабжения и т.д., а главное от того, насколько эта продукция удовлетворяет потребности потребителя, то есть имеет ли она спрос. Величина прибыли складывается под воздействием многих факторов и отражает практически все стороны деятельности хозяйствующего субъекта.
  Необходимо однако подчеркнуть противоречивость прибыли как обобщающего показателя деятельности. Как отечественная, так и зарубежная практика показывает, что рост прибыли может являться не только следствием эффективной экономической деятельности. Он может быть достигнут за счет монопольного положения производителя (рост цен), отступления от стандартов, ухудшения качества продукции и т. п.
  Реализация оценочной функции прибыли вызывает возникновение отношений по поводу определения экономической эффективности хозяйственной деятельности осуществляемой на принципах экономического (коммерческого, хозяйственного) расчета. Они выражаются экономической категорией рентабельности. Рентабельность в общем виде выступает как доходность, прибыльность. То есть получение прибыли уже позволяет, по критерию хозяйствования на принципах экономического расчета, говорить об эффективности организации и осуществления хозяйственной деятельности. Однако масса прибыли еще не позволяет в достаточной мере оценить, исходя из величины вложенных и затраченных на это средств, насколько эффективно осуществляется деятельность корпорации. Поэтому другой формой реализации этих отношений служат относительные показатели рентабельности - как отношения полученной прибыли к авансированным и затраченным на производство продукции средствам.
  Наряду с оценочной функцией прибыль выполняет функцию стимулирования. Стимулирующая функция прибыли проявляется не только в направлении части ее на экономическое стимулирование, а связано со всем процессом формирования, распределения и использования прибыли. При этом прибыль служит как бы "узлом" взаимоувязки интересов общества, корпорации и отдельных работников.
  Заинтересованность в росте прибыли означает, следовательно, заинтересованность в комплексном использовании всех направлений и методов улучшения результатов хозяйственной деятельности, снижения издержек производства, экономии живого и овеществленного труда, в более полной мобилизации внутренних резервов. Кроме того, она заинтересовывает не просто в производстве продукции с как можно меньшими индивидуальными затратами, а той продукции, которая удовлетворяет потребности в ней общества, имеет спрос. То есть, чем более эффективна хозяйственная деятельность, тем большей является прибыль и, следовательно, тем больше средств имеется для финансирования расширенного воспроизводства, социального развития и материального поощрения участников хозяйственной деятельности. Воздействие прибыли на производство усиливается тем, что вся система стоимостных экономических рычагов так или иначе оказывает стимулирующее воздействие на производство через прибыль.
  Еще одной функцией прибыли является воспроизводственная функция, в которой она выступает как один из основных источников ресурсов расширенного воспроизводства. Раскрытие экономической природы прибыли, объективных общеэкономических закономерностей и предпосылок ее образования и существования необходимо, но недостаточно для понимания механизма формирования прибыли корпораций в современных условиях.
  Механизм формирования прибыли является одной из составляющих хозяйственного механизма, действующего в обществе на определенном историческом этапе его развития. Хозяйственный механизм определяет условия функционирования хозяйствующих субъектов в обществе и, таким образом, условия и общий порядок формирования финансовых результатов их деятельности.
  Исходя из вышеизложенного, понятие прибыли как финансового результата деятельности выражает определенную форму реализации экономических отношений по поводу образования, распределения и использования в денежной форме части стоимости прибавочного продукта, сложившихся на определенном этапе развития общества, в определенной экономической системе, и реализующихся через созданный в ней хозяйственный механизм.
  Такой подход позволяет, с точки зрения теории, разграничить понятие прибыли как экономической категории и финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта.
  С точки зрения управления и, в первую очередь, такой его функции как анализ финансово-хозяйственной деятельности, такое разграничение понятия прибыли позволяет ясно представлять не только объективные основы протекания процессов формирования прибыли, но и конкретную форму их организации, не только определить факторы, оказывающие влияние на процесс формирования финансовых результатов, но и границы их управляемости, позволяет выделить среди них зависящие и не зависящие от хозяйствующего субъекта, производственные и непроизводственные и т. п. Из понимания финансовых результатов, как динамичного, изменяющегося явления, зависящего от хозяйственного механизма, следует и практическая необходимость учитывать изменение способов определения прибыли, для обеспечения сопоставимости финансовых результатов в различные периоды времени.
  Прибыль как финансовый результат выступает в следующих основных видах: валовой прибыли, налогооблагаемой прибыли и чистой прибыли.
  При этом под формированием финансовых результатов в работе понимается определенная последовательность (алгоритм, методика), конечной целью которой является определение значения показателя балансовой (валовой) прибыли (убытка) и ее частных производных (налогооблагаемой, чистой и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
  Модель хозяйственного механизма корпорации, основанная на налогообложении прибыли, в условиях рыночных отношений по сути дела является моделью формирования и распределения финансовых результатов. В связи с этим формирование и распределение финансовых результатов понимается нами в работе как двуединый одновременный процесс, при котором распределение одного из финансовых результатов, например, балансовой прибыли, через уплату обязательных платежей является по своей сути формированием нового финансового результата - чистой прибыли. Указанную модель для наибольшей наглядности часто изображают в виде схемы. Так, на рис. 9 изображена схема, приведенная в работе М. И. Баканова и А. Д. Шеремета "Теория экономического анализа". Подобные схемы приводятся также и в других изданиях разными авторами.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Рис. 9. Модель формирования и распределения финансовых
 результатов деятельности организации
  Однако, по нашему мнению, все эти схемы подлежат уточнению. Если, существующий в нашей стране, механизм формирования балансовой прибыли корпорации они отражают довольно точно, то о механизме ее распределения этого сказать нельзя.
  Как видно из схемы (рис. 9) балансовая прибыль (блок 7) после корректировки ее на сумму, исчисленную в соответствии с налоговым законодательством (блок 8), составляет "Величину облагаемой налогом балансовой (валовой) прибыли" (блок 9). Такое название блока 9 не совсем точно отражает его суть.
  Дело в том, что понятие "балансовая прибыль" имеет строго определенное значение и для каждой корпорации означает совершенно конкретную сумму. Эта сумма отражается в бухгалтерской отчетности корпорации. Если же ее как-либо скорректировать, то она уже не будет балансовой (валовой) прибылью. По нашему мнению, блок 9 следовало бы назвать "Налогооблагаемая прибыль" или, если еще более близко к тексту Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", - "Объект обложения налогом на прибыль". Но как бы не называлась эта величина, она используется только лишь для расчета суммы налога и никакому дальнейшему распределению не подлежит. На сумму исчисленных налогов (блок 10) должна уменьшаться балансовая прибыль (блок 7), а не налогооблагаемая (блок 9), оставшаяся сумма составляет чистую прибыль корпорации (блок 11).
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Рис. 10. Уточненная модель формирования и распределения
 финансовых результатов деятельности корпорации
  В связи с вышеизложенным предлагается уточненная модель формирования и распределения финансовых результатов корпорации (рис. 10). В доказательство правильности предлагаемой схемы приведем числовой пример. Предположим, балансовая прибыль корпорации составила 80 млн. руб., налогооблагаемая прибыль - 100 млн. руб. В этом случае при ставке налогообложения равной 35% налог составит 35 млн. руб. Эти 35 млн. руб. будут вычитаться не из 100 млн. руб. налогооблагаемой прибыли, а из 80 млн. руб. балансовой прибыли. Следовательно, прибыль, остающаяся в распоряжении корпорации, составит 45 млн. руб.
  Но наряду со схемой распределения на прибыль могут влиять и другие факторы. В частности, по нашему мнению, очень многое зависит от выбора корпорацией учетной политики, которая может оказывать на финансовые результаты довольно сильное влияние.
 1.3. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В КОРПОРАЦИЯХ
 Российские проблемы бухгалтерского учета субъектов предпринимательской деятельности
  Цель реформирования системы бухгалтерского учета - формирование системы бухгалтерского учета, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике.
  Основными задачами реформирования системы бухгалтерского учета являются:
  1) Создание условий для формирования хозяйствующими субъектами достоверной и полезной информации об их финансовом положении, результатах их деятельности и изменениях в их финансовом положении.
  2) Обеспечение прозрачности и надежности бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия управленческих решений широким кругом заинтересованных пользователей.
  В системе бухгалтерского учета любого субъекта предпринимательской деятельности (банк, корпорация, инвестиционная компания) формируется информация как для внешних, так и для внутренних пользователей.
  В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении субъекта (в дальнейшем - информация), полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.
  Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.
  Заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию.
  Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы государственной власти и общественность в целом.
  Заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:
  1) инвесторы и их представители заинтересованы в информации:
 > о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций;
 > о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями;
 > о способности корпорации выплачивать дивиденды;
  2) работники и их представители заинтересованы в информации:
 > о стабильности и прибыльности работодателей;
 > способности субъекта гарантировать выплату заработной платы и рабочие места;
  3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими займы и выплачены соответствующие проценты;
  4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;
  5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности корпорации;
  6) органы государственной власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций:
 > по распределению ресурсов;
 > регулированию народного хозяйства;
 > разработке и реализации общегосударственной политики;
 > ведению мониторинга и статистического наблюдения;
 > контроля за соблюдением действующего законодательства;
  7) общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе субъекта в повышение благосостояния общества на местном, региональном и общенациональном уровнях.
  При формировании информации в бухгалтерском учете соблюдаются интересы внешних пользователей в виде организации так называемого финансового учета, внутренних пользователей путем ведения управленческого (производственного) учета и налоговой системы в виде налогового учета. При этом интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения.
  В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом имеется ввиду, что информация для внешних пользователей формируется, в том числе, на основе информации для внутренних пользователей, относящихся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.
 Основные проблемы российского бухгалтерского учета и возможные направления его совершенствования
  В целом основные проблемы российского бухгалтерского учета могут быть сформулированы следующим образом:
  1) Регламентирование и развитие бухгалтерского учета должно осуществляться профессиональной организацией, независимой от государства и действующей в интересах развития бухгалтерского учета, а не государства.
  2) Государственная программа перехода на принятую в международной практике систему учета и статистики носит декларативный характер, поскольку:
 > требование отражения фактов хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от момента оплаты (accrual concept), применяется лишь в отношении доходов (определение выручки по отгрузке), в то время как затраты, произведенные в отчетном периоде, могут быть отражены в учете только после получения первичных документов (счет на оплату);
 > требование приоритета содержания над формой (substance over form) как один из важнейших принципов западного бухгалтерского учета совершенно не нашло отражения в законодательных актах по бухгалтерскому учету. На практике, в частности, это приводит к необоснованным претензиям со стороны налоговых органов в случае отступлений от стандартных форм первичных документов даже при условии полного отражения хозяйственных операций;
 > требование осмотрительности (prudence concept) резко ограничено оговоркой "не допуская создания скрытых резервов", что на практике привело к тому, что допускается создание очень ограниченного числа резервов;
 > требование важности / материальности (materiality concept), широко используемое в международной практике, отсутствует совсем. Даже определение одной из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации в корне отличается от основополагающего принципа западного учета (true and fair view). Возможная альтернатива принципа материальности - принцип рациональности, установленный Законом "О бухгалтерском учете", не имеет никакого реального наполнения. В результате этого затраты на организацию учета малозначительных объектов могут значительно превышать стоимость этих объектов (учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), бензина), а незначительные технические ошибки могут привести к огромным штрафам.
  3) Действующее в настоящее время Положение "О составе затрат" содержит обширный и весьма расплывчатый список затрат, которые разрешено относить на себестоимость. Гораздо более эффективным представляется обратный подход - определить список затрат, которые запрещено включать в себестоимость.
  4) Бухгалтерский учет отстает от развития новых компьютерных технологий. В условиях существования электронных носителей (CD, магнитооптические диски) существование строгих требований о долгосрочном хранении бумажных носителей первичной информации выглядит анахронизмом.
 Нормы и принципы международных стандартов, применяемые в российской системе бухгалтерского учета
 Российская учетная практика и МСФО
  Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период - постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Для этого федеральные органы приняли ряд важных документов:
 > Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г.;
 > Закон Российской Федерации от 21.11.1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
 > Постановление Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. №910 "О Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности";
 > Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и др.
  Определенными этапами в данном периоде стали:
 > переход к учету по так называемому методу начислений;
 > развитие идей учетной политики;
 > изменение форм бухгалтерской отчетности;
 > введение отчета о движении денежных средств;
 > новый порядок составления сводной отчетности;
 > обеспечение открытости (публичности) отчетности;
 > развитие института независимого аудита и др.
  В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация, равно как и любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.
  Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.
  Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.
  В основе таких и подобных им отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Таким образом, можно выделить несколько наиболее значительных, на наш взгляд, отличий (табл. 3).
  Таблица 3
 Отличительные особенности систем бухгалтерского учета
 Отличия МСФО Российская практика Интересы какой группы пользователей превалируют В первую очередь, инвесторов Регулирующих органов Достоверность отчетности Объективное и правдивое отражение реального положения организации Соответствие действующим правилам, нормативным актам. Трактовка активов / имущества Объект контролируется организацией в результате прошлого события и заключает в себе будущие экономические выгоды Объект принадлежит организации на праве собственности или ином вещном праве Метод начислений Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду Признание в отчетном периоде относящихся к этому периоду расходов и доходов, подтвержденных первичными/оправдательными документами Требование осмотрительности Большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации Требование приоритета содержания перед формой Факты хозяйственной жизни учитываются исходя из их содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько из их правовой формы Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации. В основе большинства учетных действий - первичный /оправдательный документ, отвечающий установленным требованиям Требование рациональности Финансовая отчетность должна включать все показатели, достаточно значимые для оценок и решений пользователей. Значимость рассматривается, прежде всего, как качественная характеристика Провозглашено, но не соблюдается на практике. Значимость определяется через количественные величины Возможность профессионального суждения (оценки) при подготовке отчетности Предполагается при решении многих вопросов Не допускается Конкретным проявлением приведенных отличий становятся:
 > различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций;
 > разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, событиях после отчетной даты, прекращенной деятельности и т. д.
 Принципы российского бухгалтерского учета и их соответствие международным стандартам
  Начиная с 1991 г., когда был разработан новый, в определенной мере трансформированный под рыночную экономику, под акционерные общества План счетов, изменения в российском бухгалтерском учете происходят постоянно. Правда, в новых условиях остро ощущается, что он безнадежно устарел и по емкости не соответствует требованиям сегодняшнего дня. Новые положения по бухгалтерскому учету, введенные с 1994 г., в частности, по учетной политике предприятия (ПБУ 1/98), а с 1996 г. - по отчетности организации (ПБУ 4/94), по сути, внедрили в практику российского учета все действующие международные принципы, по крайней мере, те, что были изложены в докладе ООН - "Цели и концепции, лежащие в основе финансовой отчетности", - сделанном в Нью-Йорке в 1990 г.
  Концепция уместности информации, рассмотренная в данном докладе, предполагает три принципа:
 > своевременность;
 > значимость;
 > ценность для прогнозирования и оценок.
  1. Принцип своевременности в России выполняется весьма строго. У нас подход к срокам сдачи отчетности даже более жесткий, чем на Западе.
  2. Принцип значимости включает материальную характеристику учета, показывающую, насколько исчерпывающе каждый показатель отражает реальную действительность. В российском учете значимость, или существенность, определяется однозначно: в п. 4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.1996 г. №97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") сказано, что если какой-либо показатель статьи превышает 5% к общей сумме итога, он должен быть расшифрован и показан по своим характерным, существенным составляющим. Можно спорить о цифре - много это или нет, но ни в одной европейской директиве не сказано о пределе допустимости значимости в учете.
  3. Принцип ценности для прогнозирования и оценок вытекает из значимости информации и заключается в наличии в бухгалтерской отчетности точных значений для расчетов различных финансовых показателей.
  Концепция достоверности информации включает в себя несколько принципов:
  1. Принцип правдивости предоставляемых данных. Этот тезис не требует никаких доказательств и никаких антитезисов, потому что всякая правдивость лежит на совести составляющего отчетность бухгалтера и аудитора, ее проверяющего. Нельзя быть уверенным даже в том, что все отчеты, предоставляемые на Лондонскую фондовую биржу, правдивы до конца. Нельзя утверждать и то, что все российские отчеты неправдивы. Концепция достоверности информации предполагает соблюдение принципов преобладания содержания над формой, нейтральности и возможности проверки.
  В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина РФ от 28.07.1994 г. №100, сказано, что предприятия при планировании учетной политики и при проведении учета обязаны обеспечить отражение фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из их экономического содержания.
  Рассмотрим действие этого уже провозглашенного в России принципа на примере арендных отношений. По гражданскому законодательству практически всех стран арендодатель остается собственником имущества, сданного в аренду.
  Однако при отношениях лизинга следует иметь в виду, что объект аренды приобретается по указанию арендатора; самому арендодателю это имущество не нужно, он его приобретает по желанию арендатора и отдает в аренду, причем на срок, который исчерпывает физические и моральные возможности этого имущества как объекта эксплуатации, т.е., по сути, на весь амортизационный срок. Таким образом, беря объект в аренду, арендатор фактически приобретает его в кредит. Поэтому в международном праве сказано, что лизинговое имущество должно учитываться на балансе предприятия-арендатора, а не за балансом как принадлежащее кому-то имущество, взятое в аренду на срок. То есть это имущество как бы приравнивается к собственности арендатора. Во главу угла ставится экономическая характеристика объекта.
  Этот принцип по ПБУ 1/98, утвержденному Минфином РФ, можно применять и в России. Однако и здесь есть некоторые нюансы. Из-за этого принципа Президент России, не подписав, дважды возвращал законодателям на доработку Закон о бухгалтерском учете. Казалось бы, что в этом законе могло быть такого, что не устраивало Президента? Ведь он не касается вопросов политики, льгот, бюджета, а представляет собой ряд правил, которые даже не все понимают.

<< Пред.           стр. 2 (из 8)           След. >>

Список литературы по разделу