БАСАЛАЙ С И МEХАНИЗМЫ УПРАВЛEНИЯ ФИНАНСОВЫМИ РEСУРСАМИ КОРПОРАЦИИ М ТДДС СТОЛИЦА-8 2001 166 С 5

Рис. 14. Структура потоков от основной деятельности
Инвестиционная деятельность включает поступление и использование денежных средств, связанные с приобретением, продажей долгосрочных активов и доходы от инвестиций (рис. 15).

Рис. 15. Структура потоков от инвестиционной деятельности
Финансовая деятельность включает поступление денежных средств в результате получения кредитов или эмиссии акций, а также оттоки, связанные с погашением задолженности по ранее полученным кредитам, и выплату дивидендов (рис. 16).

Рис. 16. Структура потоков от финансовой деятельности
Методы расчета потока денежных средств
Для того, чтобы эффективно управлять потоком денежных средств, необходимо знать, какова его величина за тот или иной период времени, каковы его основные элементы и какие виды деятельности корпорации их формируют. Двумя основными методами расчета величины денежного потока являются косвенный и прямой.
Прямой метод основан на анализе движения денежных средств по счетам корпорации. С помощью данного метода корпорация получает следующие возможности управления:
> мониторинг основных источников притока и направлений оттока денежных средств.
> информация для оперативных выводов относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам.
> установление взаимосвязи между реализацией и денежной выручкой за отчетный период.
Косвенный метод основан на анализе статей баланса и отчета о финансовых результатах. Руководство корпорации может использовать этот метод, поскольку:
> позволяет показать взаимосвязь между разными видами деятельности корпорации.
> устанавливает взаимосвязь между чистой прибылью и изменениями в активах корпорации за отчетный период.
Обычно встречается две трактовки понятия "прямого метода" - одна из них описывает прямой метод как метод, основанный на анализе движения денежных средств по статьям прихода и расхода или по бухгалтерским проводкам, характеризующий процесс возникновения прибыли корпорации. Этот метод можно условно назвать "бухгалтерским".
Вторая трактовка термина "прямой метод" понимает его как основанный на анализе процесса формирования денежного потока и чистой прибыли корпорации на базе отчета о прибылях и убытках (в российском формате - ф. №2). Причем анализ этого отчета проводится сверху вниз, поэтому иногда этот метод еще называют "верхним".
Косвенный метод основан на анализе движения денежных средств по направлениям деятельности, он показывает, где конкретно овеществлена прибыль корпорации или куда инвестированы "живые" деньги. Этот метод базируется на анализе ф. №2 снизу вверх (поэтому его иногда называют "нижним").
Косвенный метод базируется на отличии величины потока денежных средств от размера чистой прибыли. При расчете мы будем корректировать чистую прибыль от основной деятельности на величину изменений, неучтенных в ней.
Основными документами при использовании "верхнего" и "нижнего" методов являются баланс и отчет о финансовых результатах (форма 2).
Все методы расчета величины денежного потока используются как для целей оперативного управления, так и для выявления тенденций развития корпорации. В оперативном управлении прямой метод может использоваться для контроля за процессом формирования прибыли и выводов относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам. Недостатком этого метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения абсолютного размера денежных средств корпорации.
В долгосрочной перспективе прямой метод расчета величины денежного потока дает возможность оценить ликвидность корпорации, поскольку детально раскрывает движение денежных средств на счетах, а также показывает степень покрытия инвестиционных и финансовых потребностей корпорации имеющимися у нее денежными ресурсами.
Преимуществом косвенного метода при использовании в оперативном управлении является то, что он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и собственными оборотными средствами. В долгосрочной перспективе косвенный метод позволяет выявить наиболее проблемные "места скопления" замороженных денежных средств и, исходя из этого, разработать пути выхода из сложившейся ситуации.
Ликвидный денежный поток
Ликвидный денежный поток является одним из показателей, оценивающим финансовое положение корпорации, который характеризует изменение в ее чистой кредитной позиции в течение периода. Чистая кредитная позиция - это разность между суммой кредитов, полученных корпорацией, и величиной денежных средств.
При решении вопроса о возможности выдачи краткосрочных кредитов банк интересует ликвидность активов корпорации и ее способность генерировать денежные средства, необходимые для платежей по кредитам.
Ликвидный денежный поток тесно связан с показателем финансового рычага, характеризующим предел, до которого деятельность корпорации может быть улучшена за счет кредитов банка.
Кроме косвенного и прямого методов определения величины денежного потока существует еще и так называемый метод ликвидного денежного потока, который позволяет очень быстро просчитать денежный поток данной корпорации и может быть использован для экспресс-диагностики ее финансового состояния. Ликвидный денежный поток (или изменение в чистой кредитной позиции) является показателем дефицитного или избыточного сальдо денежных средств корпорации, возникающего в случае полного покрытия всех ее долговых обязательств по заемным средствам.
Формула для расчета ликвидного денежного потока:
ЛДП = (ДКН + ККН - ДСН) - (ДКК + ККК - ДСК),
где
ЛДП - ликвидный денежный поток;
ДК - долгосрочные кредиты;
КК - краткосрочные кредиты;
ДС - денежные средства;
индексы Н и К означают начало и конец периода соответственно.
Отличие показателя ликвидного денежного потока от других коэффициентов ликвидности, состоит в том, что полная, абсолютная и быстрая ликвидность характеризуют способность корпорации погашать свои обязательства, то есть, является в большей степени важным для внешних заинтересованных лиц (в основном кредиторов и акционеров). А ликвидный денежный поток характеризует абсолютную величину денежных средств, получаемых от собственной деятельности корпорации (основной и инвестиционной), и потому является более "внутренним", тесно связанным с эффективностью функционирования корпорации и, следовательно, более важным для менеджеров и владельцев корпорации (хотя нельзя отрицать его значимость, например, для потенциального инвестора). Кроме того, этот показатель включает в себя объем всех заемных средств корпорации и поэтому:
> показывает влияние займов и кредитов на эффективность деятельности корпорации с точки зрения генерирования денежного потока;
> к сожалению, пока практически не используется для оценки собственной деятельности корпорации, единственным его "пользователем" являются некоторые банки, прибегающие к нему при принятии решения о кредитовании, поскольку ликвидный денежный поток служит для них одной из характеристик платежеспособности корпорации.
По результатам анализа денежных, потоков можно сделать заключения по следующим вопросам:
> В каком объеме и из каких источников получены денежные средства, каковы основные направления их расходования.
> Способна ли корпорация в результате своей текущей деятельности обеспечить превышение поступлений денежных средств над платежами и насколько стабильно такое превышение.
> В состоянии ли корпорация расплатиться по своим текущим обязательствам.
> Достаточно ли полученной корпорацией прибыли для удовлетворения ее текущей потребности в деньгах.
> Достаточно ли собственных средств корпорации для инвестиционной деятельности.
> Чем объясняется разница между величиной полученной прибыли и объемом денежных средств.
Более эффективное управление денежным потоком повышает степень финансовой и производственной гибкости корпорации, так как приводит к:
> улучшению оперативного управления, особенно с точки зрения сбалансированности поступлений и расходования денежных средств;
> росту продаж и оптимизации затрат за счет больших возможностей маневрирования ресурсами корпорации;
> улучшению управления долговыми обязательствами;
> сокращению расходов на проценты по обязательствам;
> повышению ликвидности корпорации;
> возможности высвобождения средств для инвестирования в "зоны роста" при относительно небольших затратах ("эффект рычага");
> улучшению условий переговоров с кредиторами и поставщиками;
> большей вероятности получения кредитов или инвестиций от потенциальных зарубежных партнеров;
> большему количеству альтернатив финансовой реструктуризации;
> созданию надежной базы для оценки эффективности работы каждого из подразделений корпорации, а также и ее финансового состояния в целом (особенно при анализе денежных потоков по сферам деятельности);
> возможности быстрого реагирования на изменения в рыночной среде.
Для правительства: денежный поток характеризует вероятность получения доходов от налогов на прибыль и подоходных налогов от работников корпорации.
Кассовый бюджет
Цель бюджетирования денежных средств состоит в расчете необходимого их объема и определении моментов времени, когда у корпорации ожидается недостаток или избыток денежных средств для того, чтобы избежать кризисных явлений и рационально использовать денежные средства корпорации.
Кассовый бюджет - это подробная смета ожидаемых поступлений и выплат денежных средств за определенный период, включающая как конкретные статьи поступлений и выплат, так и их временные параметры.
Кассовый бюджет является составной частью Основного бюджета корпорации и использует данные бюджетов продаж, закупок, затрат на оплату труда и др.
Для более точного расчета объема денежных средств менеджерам корпорации необходимо знать конкретные статьи поступлений и расходов денег, а также временные параметры этих процессов. Для решения этой задачи используется бюджетирование денежных средств.
В то же время бюджет денежных средств, как и все прочие бюджеты, во многом зависит от субъективных оценок и прогнозов (например, прогноза продаж, оценки периодов погашения дебиторской задолженности и т. п.). Следовательно, в силу интегрального характера общая ошибка расчетов (возможные отклонения) ведет к значительному искажению конечных результатов и может послужить основой для принятия неправильного управленческого решения.
Разработка бюджета денежных средств, как и других бюджетов, является результатом тесного сотрудничества всех отделов и служб корпорации и должна быть регулярной, поскольку разовые бюджеты на основе единичных оценок могут приводить к большим отклонениям и неправильным управленческим решениям. Регулярность разработки бюджета также позволяет менеджерам определить, какие факторы оказывают самое большое воздействие на величину денежного потока, и направить основные усилия на более точную оценку этих факторов.
Бюджетирование денежных средств
Кассовый бюджет позволяет:
> получить целостное представление о совокупной потребности в денежных средствах.
> принимать управленческие решения о более рациональном использовании ресурсов.
> анализировать значительные отклонения по статьям бюджета и оценивать их влияние на финансовые показатели корпорации.
> своевременно определять потребность в объеме и сроках привлечения заемных средств.
Основная цель составления бюджетов - определение моментов времени, в которые у корпорации будет недостаток или избыток денежных средств для того, чтобы разумно избежать кризисных явлений или смягчить их и рационально использовать временно свободные средства.
Для составления бюджета необходимо большое количество первичной информации, которая, как правило, существует лишь в разрозненном виде в различных подразделениях корпорации. Необходимо отметить, что, как правило, в корпорациях не существует единой службы, которая занималась бы сведением этой информации воедино для составления бюджетов.
Эти функции "растащены" по разным службам, и нет возможности оперативного отслеживания и корректировок движения денежных средств. Кроме того, иногда происходит сознательное завышение показателей в разрозненных финансовых планах в надежде на то, что "денег дадут больше". Составление единого бюджета позволяет избежать подобных явлений и получить более объективную картину потребности в деньгах.
Составление кассового бюджета
Кассовый бюджет должен включать все денежные поступления и выплаты, которые удобно группировать по видам деятельности - основная, инвестиционная и финансовая.
На первом этапе необходимо определить поступления и расход денежных средств по основной деятельности корпорации, т. к. результаты планирования денежного потока по основной деятельности могут использоваться при планировании инвестиций и определении источников финансирования.
Планирование денежных расходов по инвестиционной деятельности выполняется на основе инвестиционных проектов и программы развития производства, с учетом поступления денежных средств от основной деятельности или от иных источников финансирования; приток денежных средств по инвестиционной деятельности определяется ее доходами от продажи основных фондов и прочих долгосрочных вложений.
Планирование денежных потоков по финансовой деятельности осуществляется в целях обеспечения источников финансирования для основной и инвестиционной деятельности корпорации.
Для расчета ожидаемых поступлений необходимо иметь данные о притоке денежных средств от продаж за наличные и о погашении дебиторской задолженности. На основе этих данных, базирующихся на бюджете продаж, составляется график ожидаемой инкассации наличности.
Инкассация наличности
Инкассация наличности - процесс получения денежных средств за реализованную продукцию.
Коэффициенты инкассации позволяют определить, когда и в какой сумме ожидается поступление денежных средств от продаж соответствующего периода.
Определить значение коэффициентов инкассации можно на основе анализа денежных поступлений (погашения дебиторской задолженности) прошлых периодов.
На основе ожидаемого объема продаж и рассчитанных коэффициентов инкассации составляется График ожидаемых поступлений денежных средств от продаж.
Самым важным документом для расчета коэффициентов инкассирования является "Реестр старения счетов дебиторов". Реестр старения составляется на основе данных бухгалтерских проводок. Результаты анализа реестра старения дают те самые доли совокупного объема дебиторской задолженности, в соответствии с которыми будет происходить реальное поступление денежных средств от продаж в кредит.
Реальная картина, полученная в результате анализа реестра старения дебиторской задолженности, дает представление о состоянии расчетов корпорации со своими потребителями и позволяет выявлять просроченную задолженность. Для того чтобы получить еще более точную информацию о состоянии дебиторской задолженности и, соответственно, о тенденциях поступлений денежных средств, можно составить подобный реестр по конкретным потребителям или по конкретным видам продукции.
Помимо прогнозирования поступлений денежных средств необходимо определить и величину ожидаемых выплат, т. е. погашения обязательств перед поставщиками по поставкам сырья и материалов, перед персоналом по заработной плате, перед бюджетом и внебюджетными фондами и т. п.
В случае значительного дефицита бюджета денежных средств необходимо проанализировать возможные варианты его уменьшения или ликвидации. Для этого необходимо, прежде всего, составить несколько вариантов бюджета с разным конечным результатом и выбрать тот, который при наименьшем дефиците более всего удовлетворяет потребностям корпорации. Затем необходимо рассмотреть несколько альтернативных решений проблемы дефицита или найти их комбинацию.
Существуют следующие альтернативы (по нисходящей очередности рассмотрения):
> улучшить управление дебиторской и кредиторской задолженностью;
> отложить или заморозить инвестиции в основные средства и собственность;
> рассмотреть возможность предоставления покупателям скидок в случае ранней предоплаты;
> рассмотреть возможность использования бартерных сделок;
> увеличить продажные цены на свою продукцию;
> попытаться сократить продажи в кредит;
> постараться получить лучшие условия кредитов у поставщиков;
> постараться использовать скидки, предоставляемые поставщиками;
> проанализировать возможность привлечения кредитов и займов для покрытия дефицита;
> рассмотреть возможность применения разовых мер привлечения денежных средств в корпорацию.
Однако большинство руководителей сразу начинают с привлечения кредитов банка, поскольку, как правило, на многих предприятиях и корпорациях отсутствуют прогнозирование потребности в денежных средствах и отработанные приемы управления собственными оборотными средствами. Как показывает анализ, в случае возникновения дефицита денежных средств, времени у руководства корпорации остается только на то, чтобы обратиться в банк за очередным кредитом.
Автоматизация оперативного управления кассовой наличностью
Автоматизированная система оперативного управления кассовой наличностью создается с учетом того, что финансовое управление может играть ключевую роль в деятельности корпорации (например, возникает необходимость моментально реагировать на изменения на фондовом рынке). В этом случае автоматизированная система должна предоставлять необходимые инструменты для оценки риска, ликвидности и управления финансовым портфелем. Такая задача может быть реализована с помощью нескольких взаимосвязанных блоков.
Имитационный блок
Имитационный блок должен поддерживать интегрированную обработку всех бизнес-транзакций на любой стадии их прохождения в системе по механизму их представления в финансовом учете. Наряду с этим может присутствовать широкий набор средств для поддержки работы с ценными бумагами. В рамках имитационного блока, по нашему мнению, может присутствовать разнообразный аппаратно-программный инструментарий для ввода и отображения информации по мониторингу бизнес-транзакций, который позволит при минимальных временных затратах покупать, продавать, обменивать, автоматически оценивать и формировать портфели, а также модифицировать их.
Также, по нашему мнению, в автоматизированной системе управления должна существовать возможность оперативного управления всеми аспектами ценных бумаг, гарантированных залогом имущества, типами закладных на недвижимость и гарантий. Временной срез данных, отображающий ликвидность, валюту, риски может дать возможность планирования в ответ на изменение условий на финансовых рынках. На основе получаемой информации можно легко выполнять реальные финансовые вложения или привлечения средств.
Блок управления наличностью
Блок управления наличностью должен обеспечивать руководство корпорации информацией, которая необходима для принятия решений, таких как краткосрочное и долгосрочное управление наличностью или корпоративное бюджетирование.
В связи с тем, что финансовый директор корпорации обычно имеет большой круг обязанностей. Он должен быстро реагировать на изменяющиеся внешние и внутренние условия функционирования. Для этого необходимо иметь надежные данные.
Таким образом, система автоматизации может быть интегрирована с существующими в корпорации прикладными системами, чтобы уменьшить работу, необходимую для получения и обмена информацией. В результате наличия этих функций у финансовых менеджеров появляется время, чтобы сконцентрироваться на более важной работе планирования, что, в свою очередь, дает возможность повысить эффективность деятельности.
Реализация функции работы с банками позволит импортировать данные о состоянии счетов, а также, учитывая настоящие условия на финансовых рынках, оптимизировать платежи по кредитам.
Однажды разработанная система оперативного управления кассовой наличностью, позволит осуществлять ее автоматический контроль в любое удобное время и повысить эффективность деятельности корпорации в целом.

3. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОРПОРАЦИИ
3.1. НАИБОЛЕЕ РАСПРОСТРАНЕННЫЕ АУДИТОРСКИЕ РИСКИ ПРИ ПРОВЕРКЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОРПОРАЦИЙ
Становление в России рыночной экономики, передача в частную собственность средств производства, развитие банковского, страхового дела и инвестиционной активности привели к появлению такого совершенно нового для нас вида предпринимательства, как аудиторская деятельность. Аудит осуществляется в первую очередь в интересах собственников с целью защиты их имущественных интересов и обеспечивает контроль за достоверностью информации, отраженной в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Аудиторство - особая, самостоятельная форма контроля и представляет собой независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявленным к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Главное назначение аудита - проверка финансовых отчетов. Основная цель аудита - объективная оценка полноты, достоверности и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности корпорации за определенный период, проверка соответствия принятой корпорацией учетной политики действующему законодательству и нормативным актам.
Аудиту вообще внутренне присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен только проведением проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента.
Аудиторский риск - риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора. Обычно различают следующие виды рисков:
1) риск профессиональной способности аудитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой корпорации, с учетом ее репутации (порядочность, честность корпорации, степень риска совершаемых операций). Берясь за проверку той или иной корпорации, аудиторская фирма, прежде всего, обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, проверка данной корпорации не должна нанести ущерб аудиторской фирме и ее клиентам;
2) риск ожидания клиента - риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях, когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской фирмы;
3) аудиторский риск - это вероятность того что аудиторское заключение может быть неверным по причинам: бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Рассмотрим наиболее подробно последний вид риска - аудиторский.
Аудиторские риски
Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие нескольких факторов:
а) риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;
б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некоректностей не будут выявлены в ходе проверки.
С практической точки зрения, перечисленные факторы вызывают риск, который можно раздробить на три компонента:
а) внутрихозяйственный риск;
б) риск средств контроля;
в) риск необнаружения.
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
Внутрихозяйственный риск
Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.
Этот риск во многом определяется спецификой клиента и обусловлен теми его внутренними характеристиками, а также условиями внешней среды, которые иногда и невозможно проверить средствами внутрихозяйственного контроля. По существу это вероятность того, что хозяйственная система не может постоянно находится на оптимальной траектории своего развития.
От этого риска нельзя избавится в принципе, причем в независимости от того, примет или не примет на обслуживание данного конкретного клиента определенная аудиторская фирма. Источником этого риска может выступать даже внешняя среда хозяйственной среды, еще до организации внутрихозяйственного контроля.
Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При этом он должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделив особое внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
а) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;
б) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;
в) честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;
г) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;
д) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;
е) возможность контроля за деятельностью корпорации со стороны ее собственников.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
а) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;
б) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;
в) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;
д) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;
е) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
ж) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.
При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.
Риск средств контроля
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие в корпорации и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Система учета и контроля, организованная у любого экономического субъекта, должна быть действенной, но одновременно достаточно дешевой. Следовательно, изначально существует и определенный риск не предупреждения или необнаружения ошибок или других существенных некорректностей в этой системе.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:
а) высокой надежности соответствует низкий риск;
б) средней надежности соответствует средний риск;
в) низкой надежности соответствует высокий риск.
Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, Эту работу необходимо проводить в три этапа:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедится в том:
а) надежно ли работают предусмотренные в корпорации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;
б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.
Тестирование средств контроля может включать в себя:
а) проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;
б) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;
в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:
а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;
б) особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.
Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.
При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.
Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.
Риск необнаружения
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля можно определить допустимый в работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:
а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в таблице 5.
Таблица 5
Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска
Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как Высокий Средний Низкий При этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет: Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как: Высокий Наинижайший Ниже Средний Средний Ниже Средний Выше Низкий Средний Выше Наивысший
Если требуется снизить риск необнаружения, то необходимо:
а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
б) увеличить затраты времени на проверку;
в) повысить объемы аудиторских выборок.
Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском
При планировании аудита необходимо учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимается для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, выясняется, какие статьи учета будут изучаться особенно внимательно и в каких случаях будет применяться аудиторская выборка и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
При планировании также принимается во внимание то, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:
а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;
б) снизить, если это возможно, риск необнаружения (см. п. 4.).
При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.
Таким образом, существуют отдельные виды аудиторских рисков, которые необходимо учитывать при проведении аудиторских проверок. Вместе с тем, необходимо отметить, что данный порядок определения аудиторского риска приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований Правила (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" разработать собственный порядок его определения.
Если окажется что при проверке экономического субъекта аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод - у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы, а это, в свою очередь, накладывает на работу аудиторов временные и стоимостные границы, поскольку проверка должна проводиться в относительно ограниченный промежуток времени и стоимость аудиторских услуг зависит от затраченного рабочего времени. Таким образом, при проведении аудита необходимо предпринимать меры для того, чтобы аудиторский риск был снижен до разумно-минимального уровня.
Если аудитор не в состоянии снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, то это может повлечь за собой выдачу ошибочного заключения или служить основанием для подготовки по итогам проверки заключения, отличного от безусловно положительного.
Подобное присутствие постоянного риска выдачи ошибочного заключения повышает значение правильного юридического оформления договора на предоставление аудиторских услуг. Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и ответственность клиента и обязанности и ответственность аудитора, с тем чтобы впоследствии при возникновении спорной ситуации стороны могли надежно защитить свои интересы. Экономический субъект по отношению к аудитору выполняет обязательства по созданию необходимых условий для проведения проверки, предоставлению всего объема требуемой информации, отвечает за ее достоверность.
3.2. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ КОРПОРАЦИИ
Содержание программы аудита
Начальным этапом аудиторской проверки является планирование. На этапе планирования необходимо решить следующие вопросы:
> оценить риск аудита;
> подписать договор с клиентом;
> собрать и обобщить общие сведения о клиенте;
> описать состояние и постановку бухгалтерского учета;
> описать компьютерную систему клиента;
> провести предварительный обзор баланса;
> выявить допустимые интервалы погрешностей;
> сделать заключение о риске и аудиторской стратегии;
> выработать стратегию по обслуживанию клиента;
> осуществить обзор внутреннего контроля;
> составить график представления клиентом документов для аудита.
Следующим этапом аудиторской проверки является управление. На этапе управления осуществляются следующие действия:
> проводится согласование организационных вопросов;
> составляется график проведения аудита;
> проводится распределение персонала;
> составляется и утверждается финансовый план аудита;
> проводится общая переписка.
На этапе составления заключения аудитор должен провести следующие мероприятия:
> проверить бухгалтерский баланс клиента;
> составить предварительный аудиторский отчет;
> составить отчет по налогам;
> сформулировать вопросы, требующие дальнейшего обсуждения;
> зафиксировать замечания по файлу;
> выявить ошибки, не требующие обязательного исправления в зависимости от общего эффекта;
> получить письменное объяснение руководства (клиента).
После этого осуществляется завершающая программа. Составляется рабочий баланс, оборотный баланс, вносятся исправления. На основании полученных результатов аудитор составляет письмо-рекомендацию. В рамках решения общих вопросов осуществляется проверка бухгалтерских книг и записей, а также протоколов и смет.
В рамках реализации программы аудита баланса осуществляется аудит по следующим составляющим: прибыль, нематериальные активы, основные средства, финансовые вложения, производственные запасы, расчеты с покупателями и заказчиками, расчеты с другими дебиторами, денежные средства и банковские кредиты, расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты с другими кредиторами, фонды, расчеты с бюджетом.
Контроль качества работы аудиторов
Контроль качества работы аудитора осуществляется в нескольких формах: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.
Основной аудитор в процессе работы должен постоянно контролировать и направлять работу, ассистентов, т.е менее квалифицированных сотрудников. Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита.
Ассистенты должны знать об их ответственности и целях процедур, которые они должны выполнить, о деятельности корпорации и возможных учетных аудиторских проблемах, влияющих на сущность, время проведения и масштаб аудиторских процедур. Письменная программа аудита служит важным элементом передачи аудиторских полномочий.
Контроль аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита, во-вторых, посредством строгого соблюдения организационно-этических аудиторских принципов (в частности, аудитор, консультирующий клиента или восстанавливающий его бухгалтерский учет, не направляется к нему же с проверкой и т.п.); в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.
Внешний контроль могут выполнять государственные органы, что предусмотрено действующим законодательством. Контроль качества имеет два основных направления: контроль отдельных аудиторских проверок; общий контроль качества.
Контроль отдельных аудиторских проверок включает следующие понятия.
Делегирование полномочий - обеспечение независимости, профессионализма и компетентности аудиторов; использование письменной программы аудита.
Надзор - обеспечение текущего контроля работы аудиторов; знание наиболее проблемных вопросов бухгалтерского учета клиента.
Проверка - проверка работы, проведенной аудиторами, ее соответствия стандартам, достаточности документации, достижения целей аудиторской проверки. Общий контроль качества аудита основан на:
> определенных личных качествах аудиторов (честность, объективность, независимость, конфиденциальность); профессионализме и компетентности аудиторов; обоснованном распределении работы между членами группы; надзоре за работой аудиторов для соблюдения стандартов качества; политике приема клиентов и продолжения сотрудничества с ними;
> текущем контроле аудиторской фирмы за эффективностью политики и процедур контроля качества. Высокое качество аудита обеспечивает: обучение и переподготовка аудиторов; разработка и совершенствование аудиторских стандартов; разработка эффективной системы контроля качества внутри аудиторской фирмы;
> наличием жесткой системы внешнего контроля качества (налоговая инспекция и полиция).
Аудиторские доказательства
Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки и по ее результатам, становится аудиторской информацией. Часть информации - документы или их копии - относится к аудиторским доказательствам. Аудиторские доказательства - это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, служащие обоснованием аудиторского заключения.
Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств - это их ценность для разрешения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.
Аудиторские доказательства могут быть внутренними - информация, полученная от клиента, внешними - информация, полученная от третьих лиц и организаций, и смешанными - информация, полученная от клиента и подтвержденная внешним источником. Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства (например, выписки из банковского счета клиента), затем смешанные и, наконец, внутренние доказательства.
Качество аудиторских доказательств зависит от их источника. Они могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента и третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором за выполнением учетных и других операций в корпорации. По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах.
Аудиторский риск, то есть риск принятия неверного решения, уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, то аудитор должен использовать углубленные процедуры сбора информации и обрести уверенность в достоверности собранных доказательств и обоснованности выводов.
Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, то он должен отразить этот факт в отчете и заключении.
Важно сохранить соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью. Если, например, система внутреннего контроля клиента достаточно надежна, то аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Если аудитор считает их необходимыми, то сложность и дороговизна аудиторских процедур не должны препятствовать их проведению.
Собирая доказательства, аудиторы должны использовать следующие процедуры.
Проверка арифметических расчетов клиента. В зависимости от плана проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска она может быть выборочной или сплошной.
Наблюдение или участие в инвентаризации различных активов клиента. Инвентаризация рассматривается как метод получения ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса и фактов совершения хозяйственных операций. Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогает правильно оценить организацию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля в корпорации.
Наблюдение за осуществлением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций. Эта процедура несложна, но также важна для оценки организации бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
Проверка достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и реальности хозяйственных операций путем получения письменного подтверждения от третьих сторон. Возможно получение и устного подтверждения, но оно менее надежно. Письменное подтверждение должна получать аудиторская фирма, а не клиент, хотя клиент по согласованию с аудитором должен обращаться к третьей стороне за подтверждением.
Устный опрос персонала и руководства корпорации-клиента и получение письменных представлений. Как правило, эти процедуры используются на начальной стадии, когда аудитор знакомится с корпорацией и планирует проверку; могут быть подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, состояния документооборота и т. п.), в которых аудиторы могут вносить ответы опрошенных лиц. Письменные представления от клиента, как правило, посвящены вопросам, которые необходимо документировать (например, о невозможности передачи той или иной информации). Письменное представление составляется на бланке и заверяется подписями руководителей корпорации.
Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц. Проводя эту процедуру, обращают внимание на правильность составления и оформления документов, а также на точность и своевременность их отражения в бухгалтерском учете.
Проверка документов, подготовленных в корпорации-клиенте. Информация, полученная в ходе такой проверки, остается внутренней, и ее достоверность и ценность зависят от качества системы внутреннего контроля клиента.
Аналитические процедуры, т.е. анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных фактов и показателей и исследование причин их возникновения. Типичные виды аналитических процедур:
> сопоставление остатков по счетам за различные учетные периоды;
> сопоставление показателей учета финансовой отчетности с прогнозировавшимися руководством корпорации показателями;
> оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

<< Пред. стр. 5 (из 8) След. >>

Список литературы по разделу