<< Пред.           стр. 4 (из 5)           След. >>

Список литературы по разделу

 
 Влияют на организацию системы бюджетирования и особенности выпускаемой продукции, которые определяют и организационную структуру компании. Компания, выпускающая уникальную продукцию единичными экземплярами, очевидно, требует других подходов к планированию, чем та, которая выпускает массовые серийные изделия. Система бюджетов линейно-функциональной организации будет отличаться от бюджета холдинга.
 
 10.1 Бюджетный комитет
 
 Бюджет малого предприятия, возможно, формирует его руководитель единолично или с помощью одного-двух сотрудников. Бюджет организации, средней по масштабам деятельности, разрабатывает группа руководителей подразделений (центров ответственности), а координирует чаще всего руководитель финансовой службы. В крупных компаниях с разветвленной организационной структурой функционирование системы бюджетирования поддерживается бюджетным комитетом - коллегиальным органом, состоящим из представителей всех (или нескольких) бюджетных центров, то есть организационных единиц или функциональных структур, для которых разрабатываются самостоятельные бюджеты.
 
 Поскольку наиболее работоспособным является комитет, состоящий не более чем из 10 членов, на практике зачастую именно такое число бюджетных центров делегирует своих представителей в состав бюджетного комитета. Это делается как для сохранения работоспособности этой группы, так и для более четкого определения полномочий ее членов.
 
 Особенности деятельности бюджетных комитетов зависят от особенностей самих организаций, однако их основные функции будут общими для всех:
 
 Конверсия стратегических бюджетов в операционные. Поскольку стратегические цели формируются лишь узким кругом высших руководителей организации, именно бюджетный комитет (в котором представлено наряду с руководителями подразделений и высшее руководство) должен стать органом, трансформирующим стратегические цели в серию операционных бюджетов. Здесь организуется и обратный поток информации: бюджетный комитет организует представление высшему руководству оперативных и тактических данных, которые необходимы для осуществления стратегического планирования. Речь идет об информации, касающейся производственных возможностей организации, ее конкурентных преимуществ на настоящий момент и перспективах создания новых видов продукции и услуг.
 
 Организация рабочих совещаний, касающихся
 - функционирования системы бюджетирования;
 - разработки форматов плановых и отчетных документов;
 - системы персональной ответственности за разработку и выполнение планов;
 - усовершенствования старых и введения новых форм документов;
 - структуры бюджетных центров ответственности;
 - пересмотра положения о бюджетах и т.п.
 
 Утверждение функциональных бюджетов и их консолидация в мастер-бюджет.
 
 Рассмотрение отчетов о выполнении бюджетов и анализ существенных отклонений.
 
 Разрешение конфликтов, возникающих в процессе функционирования бюджетной системы. Эта функция бюджетного комитета является одной из наиболее важных, однако часто недооценивается руководителями организаций. Зачастую организации забывают отметить необходимость рассмотрения конфликтных ситуаций в своих бюджетных регламентах, хотя такие вопросы встают постоянно. Проблемы могут касаться:
 - распределения персональной ответственности менеджеров в случаях, когда какая-либо область бюджетной ответственности окажется в сфере их совместной ответственности;
 - невозможности определить результат деятельности некоторых подразделений или их менеджеров в денежных единицах (например, как оценить усилия по созданию положительного имиджа компании);
 - реальности и выполнимости нормативов;
 - одновременного существования "разнонаправленных" и даже несовместимых (на первый взгляд) друг с другом целей организации. Например, столь разные цели, как увеличение производства и снижение затрат, бюджетный комитет может "развести" по разным периодам, приняв решение о том, что первая из них будет доминирующей в одном бюджетном периоде, а вторая - в следующем.
 
 Во главе бюджетного комитета обычно стоит руководитель организации, а взаимодействие между различными участниками и функциями бюджетного комитета осуществляет координатор. Обычно на эту должность назначают одного из сотрудников финансовой службы, занимающегося управленческим учетом и компетентного в вопросах планирования.
 
 Заседания бюджетного комитета могут проводиться регулярно либо по заранее утвержденному расписанию, в соответствии с этапами бюджетного цикла.
 
 10.2 Бюджетный цикл
 
 Бюджетный процесс в организации имеет циклический характер с периодом, равным временному интервалу, на котором осуществляется бюджетирование и для которого разрабатывается бюджет. Этот интервал называется бюджетным периодом. В большинстве случаев он составляет один год. В течение бюджетного периода основные вопросы планирования решаются бюджетным комитетом на своих регулярных совещаниях.
 
 Бюджетирование, однако, касается не только периода, к которому относится план. Очевидно, что разработка плана должна начаться еще до начала бюджетного периода, а процедуры контроля - завершиться после него. Все эти составляющие формируют бюджетный цикл, который включает в себя девять этапов, объединенных в три основные фазы.
 
 При описании этапов бюджетного цикла предполагается, что бюджетный период длится один год - с 1 января по 31 декабря 01-го года (номер года условен и нужен для того, чтобы наглядно показать длительность бюджетного цикла по сравнению с бюджетным периодом).
 
 Фаза Этапы Кто выполняет Сроки Деятельность бюджетного комитета Фаза планирования 1. Постановка целей на бюджетный период Высшее руководство организации Июль 00 года Вырабатывает регламент своей работы на следующий бюджетный цикл 2. Сбор информации для разработки проекта бюджета Маркетинговые, технологические и экономические службы организации Август-сентябрь 00 года Утверждает форматы бюджетной документации, формы ее представления и критерии оценки выполнения бюджетов 3. Анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета Менеджеры, ответственные за функциональные бюджеты (руководители центров ответственности) Октябрь 00 года Обеспечивает координацию бюджетных центров 4. Оценка проекта бюджета и корректировка его при необходимости Бюджетный комитет Ноябрь 00 года Рассматривает проект бюджета 5. Утверждение бюджета Руководитель организации (председатель бюджетного комитета) Декабрь 00 года Доводит информацию до лиц, ответственных за выполнение бюджета Фаза выполнения 6. Исполнение бюджета (а) и текущая корректировка показателей (б) Руководители центров ответственности (а) и бюджетный комитет (б) Январь-декабрь 01 года Рассматривает текущие отчеты об исполнении бюджета. Утверждает необходимые корректировки 7. Текущий (а) и итоговый (б) анализ отклонений Руководители центров ответственности (а) и бюджетный комитет (б) Январь-декабрь 01 года,
 январь-февраль 02 года Выявляет ответственных за существенные отклонения и вырабатывает меры по исправлению ситуации Фаза завершения 8. Представление отчета о выполнении бюджета и анализ достижения целей организации за отчетный период Высшее руководство организации и бюджетный комитет Март-апрель 02 года Готовит отчет о выполнении бюджета для высшего руководства 9. Выработка рекомендаций для корректировки бюджета текущего периода и разработки будущих бюджетов Бюджетный комитет Май-июнь 02 года Утверждает корректировки к текущему (02 года) бюджету. Утверждает Положение о бюджетах на следующий бюджетный период
 На практике получается, что через очень небольшой промежуток времени после завершения отчета об исполнении бюджета нужно начинать готовить следующий бюджет.
 
 10.3 Бюджетный регламент
 
 Одной из функций бюджетного комитета является выработка специального документа, регламентирующего бюджетный процесс в организации. Документ может называться: "Положение о бюджетах", "Бюджетный меморандум", "Бюджетный регламент", "Руководство по составлению бюджетов" или как-нибудь иначе. В любом случае документ этот должен включать в себя:
 - описание системы бюджетирования;
 - состав и регламент работы бюджетного комитета;
 - список функций его членов;
 - список плановых документов (бюджетов подразделений, функциональных бюджетов, и т.п.);
 - сроки их подготовки и представления;
 - ответственных за подготовку и выполнение бюджетов;
 - механизм текущей корректировки показателей;
 - форматы плановых документов и отчетов об их исполнении;
 - сроки и формы представления отчетов;
 - другую информацию, касающуюся функционирования системы бюджетирования организации.
 
 В крупных корпорациях Положение о бюджетах - это увесистый том, в котором представлен результат многолетнего делового опыта сотрудников и руководителей компании, труда консультантов по управленческом учету и корпоративным системам управления. За неделю и даже за год такой документ создать невозможно, да этого и не требуется. Возможно, небольшая компания для начала разработает и утвердит лишь форму финансового плана, а потребность во всех остальных бюджетных документах появится по мере расширения бизнеса, усложнения организационной структуры и разделения ответственности на разных уровнях управления организацией.
 
 Однако с самого начала следует формализовать процедуры планирования, утвердив специальным распоряжением руководства организации форматы плановых и отчетных документов (даже если речь идет единственно о финансовом плане) и процедуры их разработки, утверждения и отчета о выполнении. Это способствует как повышению дисциплинированности сотрудников, вовлеченных в выполнение бюджетов, так и общей эффективности информационного обмена в рамках системы бюджетирования.
 
 10.4 Подходы к бюджетированию
 
 Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов или результатов прошлых периодов с учетом предполагаемых параметров бюджетного периода и событий, которые, как ожидается, произойдут до его окончания (одно показатели, как предполагается, возрастут, другие снизятся). Такими параметрами будут, например, ожидаемый темп инфляции, уровень экономической активности, изменения структуры выпуска периода. Данный подход фокусирует внимание участников бюджетного процесса на изменениях, которые, как предполагается, произойдут в течение бюджетного периода по сравнению с предшествующим.
 
 Бюджетирование "с нуля". В отличие от приростного бюджетирования, основным его постулатом выступает независимость плановых уровней расходов от их предыдущих значений. При этом предполагается, что все расходы в базовый период нам неизвестны, их требуется заново и абсолютно независимо определить.
 
 Хотя на первый взгляд кажется, что это невозможно, это совсем не так. Поскольку в основе бюджетирования лежит процесс установления целей организации для определенных временны?х горизонтов, краткосрочные цели и становятся главными ориентирами процесса бюджетирования.
 
 Процесс бюджетирования начинается с рассмотрения нескольких взаимоисключающих путей достижения целей. Для каждого пути определяются ресурсы, необходимые для реализации поставленных задач, по принципу "что нам нужно для того, чтобы...". Лучший из этих вариантов выбирается с точки зрения имеющихся ограничений - финансовых, материальных, человеческих, временны?х, технологических и т.д. Этот сценарий и формирует бюджет.
 
 Достоинством метода бюджетирования "с нуля" является то, что его можно рассматривать как способ стимулирования поиска альтернативных путей достижения поставленных целей. Он также позволяет наглядно продемонстрировать связь между способом распределения бюджетных ресурсов и достижением целей организации. Кроме того, бюджетирование "с нуля" используется для планирования расходов в принципиально новых сферах деятельности, а также в тех случаях, когда организации приходится действовать в резко меняющемся окружении.
 
 Система бюджетирования "с нуля" достаточно трудоемка, поэтому использование в чистом виде такого подхода почти никогда не встречается на практике. Сложности начинаются еще в самом начале, при попытке сформулировать взаимоувязанную систему целей всех структурных единиц, что провоцирует разногласия внутри организации.
 
 Помимо всего прочего, не все виды расходов можно планировать буквально "с нуля". Если организация намерена продолжать свою деятельность неопределенно долго, некоторые расходы очевидно необходимы и точно известны по величине (например, амортизационные отчисления), и следует обращать особое внимание на те их виды, которые меняются от одного периода к другому (например, расходы на рекламу).
 
 Неопределенность будущего - фундаментальная особенность как физического мира, так и бизнес-процессов. Одним из способов, с помощью которых можно уменьшить влияние неопределенности, является использование переходящих бюджетов. В рамках конкретного бюджетного периода функциональные и мастер-бюджеты разрабатываются стандартным способом, но при этом весь период подразделяется на несколько более коротких, для ближайших из которых формируются детальные операционные бюджеты. По мере выполнения одного из детализированных бюджетов разрабатывается в деталях тот, который следует за уже разработанными, и таким образом к распланированному периоду каждый раз добавляется еще один подпериод.
 
 Пример 10.1.
 
 Месячный платежный календарь может включать в план вместе с четырьмя или пятью неделями планового месяца и первой недели следующего месяца. В дальнейшем план еженедельно уточняется на последующие три-четыре недели, и каждый раз в него добавляется новая будущая неделя вместо прошедшей. Это может происходить в рамках отдельного бюджетного периода, а также при переходе от одного бюджетного периода к следующему.
 
 Статьи бюджета Недели июня Июль Август 1-я 2-я 3-я 4-я 1-я остальные
 
 С точки зрения возможности межстатейного и межпериодного переноса сумм можно выделить еще два типа бюджетов.
 
 Постатейный бюджет предусматривает жесткое ограничение сумм по каждой статье расходов в течение бюджетного периода без возможности использования сэкономленного по одной статье на другие расходы. Например, суммы экономии фонда оплаты труда не могут быть истрачены на повышение квалификации сотрудников или социальные программы.
 
 Истекающий бюджет подразумевает невозможность переноса сумм, не израсходованных в бюджетном периоде, на следующие периоды.
 
 11 ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТНОГО КОНТРОЛЯ
 
 Управляющим высшего уровня в организации для подготовки бюджетов необходимы сведения, которые известны первоначально лишь менеджерам более низкого уровня и специалистам. Речь идет об информации, касающейся:
 - перспектив сбыта продукции;
 - возможностей закупки сырья, комплектующих и т.п.;
 - норм затрат на изготовление единицы продукции;
 - потребностей в обновлении оборудования, т.д.
 
 Для передачи такого рода сведений с нижних ступеней организационной иерархии к высшему руководству процесс бюджетирования должен быть построен в виде восходящих информационных потоков, то есть по принципу "снизу вверх". По тому же каналу передается информация отчетного характера, а также результаты текущего анализа отклонений.
 
 Вместе с тем, высшее руководство, как правило, лучше осведомлено об общей картине, характеризующей положение организации, ее потенциал и перспективы. Кроме того, форматы плановых документов обычно требуют унификации и поэтому разрабатываются и утверждаются на уровне руководства всей организацией. Для передачи сведений "идеологического", программного характера, включая формы бюджетов и методики их разработки, информационные потоки внутри организации должны также включать в себя и другую составляющую - поток "сверху вниз". По этому каналу передаются утвержденные бюджеты для выполнения на нижележащих уровнях.
 
 11.1 Управление по отклонениям
 
 Организация системы бюджетирования по центрам ответственности выполняет две важнейшие функции - информационную и контрольную.
 
 С одной стороны, она играет роль своеобразной сигнальной системы, поскольку позволяет оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности целевых показателей и тем самым удовлетворяет информационные потребности высшего руководства.
 
 С другой стороны, бюджеты позволяют оценивать результативность управленческой деятельности менеджеров и таким образом выполняют контрольную функцию, важность которой исключительно высока в условиях относительной самостоятельности центров ответственности и их менеджеров.
 
 Оценка деятельности руководителей на уровне каждого конкретного ЦО должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, то есть показателей, на величину которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра, является одним из ключевых моментов организации учета по центрам ответственности. В идеале все статьи доходов и расходов должны быть закреплены за конкретным менеджером или исполнителем на каком-либо уровне управления.
 
 Пример 11.1.
 
 В холдинговой компании СКС "Мир" на 200х год установлены следующие целевые показатели эффективности деятельности менеджеров центров ответственности:
 
 Действующие магазины "Мир-1" - "Мир-20" Прибыль
 Выручка
 Объем продаж в натуральном выражении по товарным группам
 Рентабельность продаж
 Рентабельность активов
 График продаж
 Коммерческие расходы
 График оплат по задолженностям Магазин "Мир-20" (дополнительно к перечисленным показателям) Темп возврата инвестиций
 Период до срока окупаемости Магазин "Мир-21" График инвестирования (после открытия - те же целевые показатели, что и для "Мир-20") Отдел закупок управляющей компании "Мир-Центр" Цены закупаемых товаров по всей номенклатуре
 Условия договоров (отсрочки, скидки, штрафы и т.п.)
 График оплат по задолженностям Прочие отделы управляющей компании "Мир-Центр" Затраты на содержание отделов
 Другие показатели, соответствующие профилю отдела Управляющая компания "Мир-Центр" Прибыль по компании в целом
 Выручка по компании в целом
 Объем продаж в натуральном выражении по товарным группам
 Рентабельность продаж
 Рентабельность активов
 
 Организация бюджетирования по центрам ответственности позволяет реализовать систему контроля по отклонениям, суть которой сводится к следующему: менеджерам высших уровней управления нет необходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях до тех пор, пока деятельность осуществляется в рамках запланированных значений показателей. И лишь тогда, когда на низших уровнях управления начинаются сложности, проявляющиеся в отклонениях от нормы, он должен осуществить воздействие на систему с целью нормализации положения.
 
 Чем сложнее организационная структура и чем больше уровней управления в ней, тем больше отчетов с низших уровней управления стекаются наверх, вызывая потребность в фильтрации информации для передачи ее на следующий уровень управления. Агрегированная отчетность в системе центров ответственности также играет роль сигнальной системы, помогающей выявить проблемные участки в организации и вовремя принять регулирующие меры.
 
 Контроль по отклонениям подразумевает исчисление этих отклонений, текущий и итоговый анализ и выявление их причин. Под отклонениями мы понимаем расхождение фактических величин целевых производственно-финансовых показателей с их плановыми (бюджетными) величинами.
 
 Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот - неблагоприятным.
 
 Пример 11.2.
 
 Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации.
 
 При прочих равных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов продаж и производства, а также снижение затрат - эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли - рост затрат и снижение производства и реализации - неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой - благоприятное.
 
 
 Анализировать следует лишь значимые отклонения! Уровень значимость выбирается произвольно; чаще всего встречается два подхода - значимыми признаются отклонения, превышающие 5% величины суммы по соответствующей статье, либо определенную фиксированную сумму (например, 10 тыс. рублей).
 
 Очень часто на практике встречается еще одна ошибка: многим менеджерам и аналитикам кажется, что следует искать причины лишь неблагоприятных отклонений. Однако если не анализировать и благоприятные, можно упустить возможность использовать в будущем обстоятельства, позволившие сегодня получить результаты лучше ожидавшихся.
 
 Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых - низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозы рыночной ситуации, а также неверная методология планирования, проявляющаяся в виде "бюджетного зазора" - своеобразного "люфта" в величинах показателей, который сознательно закладывается разработчиками бюджетов для того, чтобы эти бюджеты заведомо всегда выполнялись.
 
 Когда исполнители (в данном случае - менеджеры центров ответственности) имеют возможность влиять на установление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе излишне легкие плановые задания, чтобы после завершения периода не выглядеть "слабо" в глазах вышестоящих руководителей.
 
 11.2 Контроль с прямой и с обратной связью
 
 Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какие результаты сравниваются, используются термины "контроль с прямой связью" и "контроль с обратной связью".
 
 Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение желаемых результатов (т.е. целей) с бюджетными. Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее.
 
 Пример 11.3.
 
 В качестве одной из своих краткосрочных целей руководство компании "Арсенал" рассматривает снижение накладных коммерческих расходов на 20 % за следующие полгода. В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя путями: снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 % до 2 % выручки либо отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу заказов со складов самого "Арсенала". Первый вариант может привести к увольнениям наиболее активных агентов, второй - к потере большинства клиентов, что, безусловно, не соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям организации.
  В свете этого, на второй итерации бюджетного процесса краткосрочные цели были пересмотрены, и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их сокращение на 5 % по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузоперевозок. Однако по истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за период в абсолютном выражении не сократились. Однако в течение периода имела место инфляция в размере 7 %, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к продукции компании) привело к существенному росту комиссионных.
  В результате контроля с обратной связью было решено: во-первых, в ходе текущего контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную продукцию, и своевременно готовить гибкие бюджеты; во-вторых, при планировании на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; в-третьих, в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат.
 
 
 11.3 Гибкие бюджеты
 
 Если разработчик бюджетов рассматривает единственный вариант развития рыночной ситуации в качестве достоверного, получается документ с определенными объемами реализации и производства продукции, потребления ресурсов и с соответствующими результатами деятельности за плановый период - такой бюджет называют жестким (статическим).
 
 Однако реальную рыночную ситуацию почти никогда нельзя предугадать точно, поэтому в процессе планирования разумным будет подготовить несколько планов для разных вариантов развития рыночной ситуации относительно объемов сбыта, цен на ресурсы и конечную продукцию, то есть рассчитать результаты деятельности при различных величинах ключевых факторов деятельности.
 
 Разумеется, учесть возможные изменения всех факторов невозможно, поэтому наиболее продуктивным (с точки зрения соотношения затрат на проведение предварительного анализа и выгод от подготовки многовариантных бюджетов) будет рассмотреть "семейство" бюджетов, различающихся вариацией одного фактора, например объема продаж. В условиях относительно стабильной макроэкономической ситуации именно спрос на продукцию со стороны потребителей является наиболее вариабельной величиной, подверженной колебаниям, повлиять на которые в коротком периоде (сравнимом с бюджетным периодом) организация либо не в состоянии, либо ее влияние оказывается незначительным.
 
 Такое "семейство" бюджетов для различных объемов реализации образует так называемый гибкий бюджет, в котором разным объемам реализации соответствует пропорциональное количество переменных затрат, но независимо от варианта развития событий - одни и те же величины постоянных затрат.
 
 Пример 11.4.
 
 Цех упаковки № 1 компании "Вектор", квазисамостоятельное подразделение (центр прибыли), выпускает и реализует готовую пластиковую упаковку для внешних потребителей.
 
 При подготовке плана работы на 200х год были разработаны бюджеты, соответствующие нескольким уровням загрузки мощностей цеха:
 
  Объем выпуска/продаж 60% 65% 70% Объем выпуска/продаж (условных ед.) 7 200 7 800 8 400 ден.ед. Выручка 2 160 000 2 340 000 2 520 000 Переменные затраты: 1 152 000 1 248 000 1 344 000 в том числе: прямые материальные 720 000 780 000 840 000 прямые прочие 288 000 312 000 336 000 коммерческие 144 000 156 000 168 000 Вклад 1 008 000 1 092 000 1 176 000 Постоянные затраты 930 000 930 000 930 000 в том числе: оплата труда 280 000 280 000 280 000 производственные накладные 300 000 300 000 300 000 управленческие 200 000 200 000 200 000 коммерческие 150 000 150 000 150 000 Операционная прибыль 78 000 162 000 246 000
 
 Для каждого предусмотренного бюджетом объема деятельности данные, приведенные по строкам показателей, изменяющихся пропорционально объему выпуска (в данном случае переменных затрат), рассчитаны умножением нормативных удельных величин на количество выпускаемых изделий, соответствующее объему выпуска в натуральных единицах.
 
 Отметим, что на величину постоянных затрат изменения объема не влияют. При этом предполагается, что и затраты, и выручка линейно зависят от объема выпуска, то есть цена продажи и удельные переменные затраты на всем диапазоне релевантности одинаковы, а на величину постоянных затрат объем производства влияния не оказывает.
 
 Хотя это довольно упрощенный взгляд на проблему, на практике можно перейти и к более сложным связям и учесть, например, ступенчатое изменение затрат, скидки при большом объеме закупок сырья или снижение цен при существенном увеличении выпуска. В основе изменения затрат могут лежать и такие факторы, как технология производства или величина одновременно производимой партии изделий.
 
 Гибкое бюджетирование можно применить также при составлении других бюджетов. Например, бюджет производства вместо показателей выручки, вклада и прибыли может включать оценки различных объемов выпуска, при этом действуют те же общие принципы разделения статей на переменные и постоянные. Подобно бюджету производства, можно составить и бюджеты закупок материалов для различных объемов производства и продаж.
 
 Выбирать объем продаж в качестве базиса гибких бюджетов, однако необязательно - базой может стать любой производственный или финансовый фактор. Бывают ситуации, когда гибкие бюджеты составляются с использованием более чем одного базиса.
 
 Преимуществами гибкого бюджетирования, помимо совершенно очевидной готовности менеджмента к любому (в рамках рассмотренных сценариев) развитию событий, является возможность более объективного анализа отклонений, нежели может допустить жесткий бюджет, а также возможность проведения факторного анализа отклонений фактических показателей от бюджетных.
 
 Пример 11.5.
 
 По истечение 200х года оказалось, что объем продаж цеха упаковки № 1 компании "Вектор" составил 72% от максимально возможного. Анализ отклонений бюджетных показателей цеха показал:
 
 
 
 
  Жесткий бюджет Отклонения объема Гибкий бюджет Отклонения от гибкого бюджета Факт Объем в процентах от максимально возможного уровня 65 % 7 % Б 72 % - 72 % Объем выпуска/продаж (условных ед.) 7 800 840 Б 8 640 - 8 640 руб. Выручка 2 340 000 252 000 Б 2 592 000 43200 Н 2 548 000 Переменные затраты: 1 248 000 134 400 Н 1 382 400 17 280 Б 1 365 120 в том числе: прямые материальные 780 000 840 000 Н 864 000 51 840 Б 812 160 прямые прочие 312 000 33 600 Н 345 600 25 920 Н 371 520 коммерческие 156 000 16 800 Н 172 800 8 640 Н 181 440 Вклад 1 092 000 117 600 Б 1 209 600 25 920 Н 1 183 680 Постоянные затраты 930 000 - 930 000 56 000 Н 986 000 в том числе: оплата труда 280 000 - 280 000 22 000 Н 302 000 производственные накладные 300 000 - 300 000 9 000 Б 291 000 управленческие 200 000 - 200 000 16 000 Н 216 000 коммерческие 150 000 - 150 000 27 000 Н 177 000 Операционная прибыль 162 000 117 600 Б 279 600 81 920 Н 197 680
 Буквой "Н" обозначены неблагоприятные отклонения, а "Б" - благоприятные.
 
 Из этих расчетов можно сделать, в частности, следующие выводы относительно прямых материальных затрат: их более высокие, чем планировалось, величины были обусловлены превышением фактического объема выпуска/продаж над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов:
 - материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом;
 - фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных.
 
 Аналогичные выводы можно сделать и для других показателей.
 
 
 12 ПРОБЛЕМЫ ВНЕДРЕНИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ
 
 
 В процессе формирования и поддержания в актуальном состоянии системы бюджетирования перед организацией встает множество вопросов и проблем, в формулировке и решении которых тесно сплетаются организационные и поведенческие аспекты.
 
 Проблема участия менеджеров разных уровней в разработке бюджетов. Вовлечение в процесс бюджетирования большого количества сотрудников на разных уровнях организации хорошо с точки зрения мотивации, поскольку известно, что человек лучше выполняет задачу, в выработке которой участвовал сам. Однако обеспечить согласованность действий множества людей бывает крайне трудно, а согласованность интересов - вообще практически невозможно.
 
 Каким бы широким не было участие в бюджетном процессе исполнителей на всех уровнях организационной структуры, ответственность за выполнение бюджетов все равно остается чисто персональной. За выполнение отдельного бюджета, будь то бюджет продаж или бюджет производственных затрат отдельного участка, отвечает руководитель соответствующего подразделения лично. Он не может разделить ответственность со своими подчиненными и поэтому в большинстве случаев не видит особой надобности вовлекать их в подготовку этого документа.
 
 Проблема преобладающего направления информационных потоков. Оба варианта бюджетирования, и "сверху вниз", и "снизу вверх", имеют свои достоинства и свои недостатки. В системах бюджетирования первого типа достоинством является вовлеченность в процесс бюджетирования руководителей низшего уровня и специалистов, что имеет положительный мотивационный эффект.
 
 Вместе с тем, вовлечение в процесс планирования линейных руководителей с ограниченными полномочиями и сферой ответственности приводит к пренебрежению ими интересами организации в целом (невольном, когда они просто не понимают стратегических целей и перспектив, или намеренном, когда они сознательно ставят свои личные интересы выше целей всей организации).
 
 Вторым существенным недостатком системы бюджетирования "снизу вверх" является необходимость долгого согласования бюджетов различных структурных единиц организации. Масса времени и сил тратится как на устранение бюджетного зазора, так и на приведение показателей разных подразделений в соответствие друг другу. Вариант бюджетирования "сверху вниз" лишен указанных недостатков, и поэтому обеспечивает согласованность бюджетов с минимальными затратами времени и сил персонала организации.
 
 К сожалению, принцип "мне сверху видно все" в реальных экономических условиях работает редко. Если не принимать во внимание реальные возможности организации, план, составленный исключительно по принципу "сверху вниз", либо окажется совсем невыполнимым, либо потребует серьезных корректировок в течение бюджетного периода.
 
 На практике процесс бюджетирования в организации, состоящей хотя бы из двух подразделений, бывает организован в виде комбинации информационных потоков и включает в себя несколько итераций - документы и нормативы передаются снизу вверх, а затем возвращаются назад для уточнения и более тесной увязки с бюджетами других центров ответственности.
 
 Если система выстроена преимущественно по принципу "сверху вниз", то составленные на уровне руководства бюджеты перед утверждением спускаются для рассмотрения их менеджерами среднего уровня на предмет реальных возможностей их выполнения. Опыт показывает, что более продуктивным с точки зрения затрат на бюджетирование бывает именно такой вариант - информационные потоки организованы преимущественно по принципу "сверху вниз" с ограниченным участием менеджеров и специалистов низших уровней управления организацией.
 
 Проблема "бюджетного зазора". Зачастую менеджеры, участвующие в разработке бюджетов своих подразделений, за выполнение которых они и будут нести ответственность, сознательно допускают при составлении бюджетов некий "люфт", выражающийся в завышении собственных затрат и занижении плановой производительности. Такое несоответствие бюджета максимальным возможностям подразделения можно назвать своеобразным "бюджетным зазором"; он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае его последующей значительной корректировки на более высоких уровнях руководства.
 
 Избежать эффекта бюджетного зазора можно только одним из двух способов:
 - назначать плановые задания "сверху вниз", без участия линейных менеджеров, однако здесь кроется другая опасность - переоценка реальных возможностей центра ответственности и его менеджера;
 - многоитерационным процессом "челночного" согласования бюджетов, в результате которого также можно свести к нулю бюджетный зазор. Этот способ, однако, потребует слишком много сил и ресурсов организации, и поэтому он тоже почти никогда не применяется.
 
 Таким образом, к сожалению, полностью избежать эффекта бюджетного зазора практически невозможно.
 
 Проблема целей. Интересы разных участников бюджетного процесса бывают различны, а зачастую и противоположны.
 
 Пример 12.1.
 
 В интересах производственного подразделения промышленного предприятия (центр затрат) произвести как можно больше продукции с как можно меньшими затратами, задачей службы сбыта (центр доходов) является продать как можно больше востребованной на рынке продукции по возможно более высоким ценам.
 
 Эти цели, будучи совершенно разными, не противоречат друг другу, однако цель деятельности третьего подразделения предприятия может оказаться противоположной им обеим. Так, задачей отдела технического контроля является отфильтровка продукции ненадлежащего качества, недопущение ее до реализации и передача обратно в сферу ответственности производственного подразделения для доработки или в качестве брака.
 
 
 При попытке привести в соответствие бюджеты всех подразделений возможен конфликт менеджеров. Именно для того, чтобы избежать этого, системы бюджетирования обычно организуются в виде вертикальных информационных потоков, без согласования данных непосредственно между подразделениями, то есть без обмена информацией по горизонтальным организационным связям.
 
 Несмотря на подобного рода сложности, цели все равно должны быть сформулированы, поскольку любая четко обозначенная цель играет мотивирующую роль. Когда цель деятельности ясно выражена, понятна каждому участнику организации и не противоречит его личным целям, все участники с бо?льшим энтузиазмом стремятся к ее достижению, чем в случае, когда их работа не имеет выраженной цели..
 
 В краткосрочном периоде в качестве операционных целей можно рассматривать саму систему бюджетов организации. Бюджетные показатели, таким образом, являются целевыми установками для целого ряда как рядовых сотрудников организации, так и линейных менеджеров.
 
 Проблема выполнимости бюджетов и нормативов. Люди выполняют свою работу лучше, если знают, что эта работа будет проверена. Однако если руководство использует систему бюджетирования в качестве средства принуждения сотрудников, преследуя тех, кто не выполняет плановые задания, это может создать в коллективе нервозную атмосферу, отнюдь не способствующую продуктивной деятельности и достижению целей организации.
 
 Принципиальным моментом является то, что планы должны быть выполнимы, поскольку постановка невыполнимой задачи приводит к тому, что у людей "опускаются руки", и они прикладывают к работе ме?ньшие усилия, чем при выполнении даже слишком простой задачи.
 
 Психологами было установлено, что наиболее стимулирующий к деятельности эффект имеет цель, находящаяся на верхней границе выполнимости. Полностью деморализованные слишком жестким планом сотрудники вместо выполнения этого плана могут его просто игнорировать и работать так, как если бы бюджета затрат не было вовсе.
 
 
 Проблема перекладывания менеджерами ответственности друг на друга возникает как результат распределения персональной ответственности между отдельными менеджерами. Поскольку процесс бюджетирования затрагивает все центры ответственности, почти в каждом из отдельных функциональных бюджетов есть показатели, ответственность за формирование которых (а также за отклонения фактических значений от плановых) несут менеджеры двух или более центров ответственности. В случае, когда отклонение такого рода значимо, у менеджера, ответственного за выполнение данного бюджета, может возникнуть желание разделить эту ответственность или даже перенести ее на другого линейного руководителя.
 
 Пример 12.2.
 
 При расчете текущих отклонений использования материалов за прошедшую неделю в цехе бисквитной продукции фабрики "Кондитер" был обнаружен перерасход (в натуральном выражении) по статье "Яйцо".
 
 За отклонения производственных затрат несет ответственность начальник данного цеха. Однако в результате анализа выяснилось, что месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов.
 
 В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало бо?льшего расхода на единицу изделия и бо?льших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха.
 
 Величины целевых показателей отдела закупок за анализируемый период показали значительные благоприятные отклонения. Однако, очевидно, что это было сделано за счет неблагоприятных отклонений производственного подразделения.
 
 
 Проблема приоритета текущих целей над стратегическими интересами компании. В крупных организациях, где различные центры ответственности разобщены и действуют относительно самостоятельно, возникает также опасность того, что обладающие определенными полномочиями руководители будут принимать решения, направленные только на выполнение краткосрочных бюджетов, лежащих в сфере их ответственности, не задумываясь об интересах организации в целом. Эту проблему можно сформулировать поговоркой: "за деревьями не видит леса". В отдельных случаях это просто недальновидность, а иногда - сознательное противопоставление своих личных интересов интересам целой организации.
 
 Пример 12.3.
 
 Решение о долгосрочных инвестициях часто приводит к падению показателей рентабельности в краткосрочном периоде.
 
 Менеджер, который заинтересован только в сиюминутных результатах, будет тормозить реализацию стратегических планов, которые благоприятны для развития компании в целом, но в текущем периоде выставляют результаты центра ответственности, которым руководит данный менеджер, не в самом лучшем свете.