<< Пред.           стр. 12 (из 21)           След. >>

Список литературы по разделу

 стоимости
 3.3. Учет запасов
 
  Бухгалтерский учет запасов в международных стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в России - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
 
 Определение и классификация запасов
 
  МСФО 2 определяет запасы как активы:
  - предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности;
  - произведенные в процессе производства для продажи;
  - используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.
  В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.
  Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.
  Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:
  - товары;
  - сырье;
  - материалы;
  - незавершенное производство;
  - готовая продукция.
  В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:
  - используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;
  - предназначенные для продажи;
  - используемые для управленческих нужд.
  К материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:
  - сырье, материалы и другие аналогичные ценности;
  - затраты в незавершенном производстве;
  - готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные;
  - расходы будущих периодов.
  Таким образом, очевидно, что определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".
 
 Оценка запасов
 
  В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин:
  - себестоимости и
  - возможной чистой цены продаж.
  Под возможной чистой ценой продажи понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу. Оценка запасов по наименьшей из указанных величин опирается на принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы и доходы не должны завышаться, а расходы и обязательства - занижаться, что обеспечивает объективность оценки запасов в условиях нестабильности цен. Это обусловливает необходимость уценки запасов до возможной чистой цены продажи, если она оказалась ниже себестоимости, и обратной переоценки запасов по себестоимости, если последняя в результате роста цен на них стала ниже возможной цены продажи. Исключением из общего правила является ситуация, когда рыночные цены на сырье и материалы опустились ниже их себестоимости, но изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по ценам, превышающим себестоимость. При этом сырье и материалы не переоцениваются, и такое исключение не является нарушением принципа осмотрительности, поскольку в этом случае важнее принцип соотнесения доходов и расходов.
  МСФО 2 рекомендует осуществлять уценку запасов до возможной чистой цены продаж по каждому наименованию или группам однородных запасов. Под однородными запасами понимаются связанные друг с другом виды запасов, которые практически не могут быть оценены отдельно друг от друга, например, запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, или запасы, имеющие одно и то же предназначение. Не рекомендуется уценивать запасы на основе укрупненных учетных классификационных групп, например, по принадлежности к отрасли (металлургическая продукция, легковые автомобили, текстильная продукция и т.п.), поскольку запасы, относящиеся к такой укрупненной группе, могут быть неоднородны.
  МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продаж может основываться на текущих рыночных ценах.
  В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. С учетом указанного резерва балансовая стоимость материально-производственных запасов представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Чтобы подтвердить это, рассмотрим следующие ситуации.
  Допустим, на конец отчетного года рыночная цена на запасы стала ниже их себестоимости. Тогда будет создан резерв под обесценивание материальных ценностей на их разницу:
 
  РЕЗ = С - Р,
 
  где РЕЗ - величина резерва;
  С - себестоимость запаса;
  Р - его рыночная цена.
  В бухгалтерском балансе стоимость запасов с учетом этого резерва будет составлять:
 
  БС = С - РЕЗ = С - (С - Р) = Р,
 
  где БС - балансовая стоимость запаса.
  Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны по наименьшей величине - рыночной цене.
  Пусть на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости. Резерв в этом случае не создается (РЕЗ = 0), в бухгалтерском балансе стоимость запасов будет составлять:
 
  БС = С - РЕЗ = С - 0 = С.
 
  Таким образом, запасы в бухгалтерском балансе вновь показываются по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость.
  Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены. Если не принимать в расчет различие в терминах "текущая рыночная цена" и "возможная чистая цена продаж", то можно считать, что оценка запасов по ПБУ 5/01 будет осуществлена аналогично МСФО 2. В связи с этим целесообразно упорядочить в российских нормативных документах соответствующие термины применительно к МСФО 2.
  Если в целом подход к оценке запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО 2 можно считать одинаковым, то некоторые практические вопросы, на наш взгляд, требуют определенного изучения. К ним относится порядок определения величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, что по существу связано с методикой выбора наименьшего между себестоимостью и рыночной ценой запасов. Для решения этого вопроса представляется целесообразным воспользоваться разработками, имеющимися в мировой практике, например, методом LCM - low of cost or market в системе бухгалтерского учета США GAAP, который предполагает 3 варианта определения наименьшей величины между себестоимостью и рыночной ценой запасов:
  - item-by-item method - поштучный (пономенклатурный) метод (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой каждой единицы (наименования) запасов);
  - major category method - метод основных категорий (групп) запасов (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой по каждой учетной группе запасов);
  - total inventory method - метод общей величины запасов (себестоимость и рыночная цена сравниваются по всем запасам, определяется наименьшая величина, она и принимается в качестве оценки запасов).
  Видимо, настала необходимость выработать определение и порядок расчета текущей рыночной цены и сделать это по аналогии с показателем возможной чистой цены продажи, используемым в МСФО 2, согласно которому возможная чистая цена продаж отличается от рыночной цены на стоимость возможных затрат на продажу.
 
 Определение фактической себестоимости запасов
 
  В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов слагается из затрат на:
  - приобретение,
  - доставку;
  - переработку.
  В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, предусмотренных МСФО 23 "Затраты по займам", в себестоимость запасов включаются проценты по займам.
  Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентируется порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, имеющих место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты практически не меняются в условиях изменяющегося объема производства. К ним относятся, например, затраты на обслуживание зданий, оборудования, управление производственным процессом. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные постоянные накладные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные накладные производственные затраты зависят от объема производства. Они полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования.
  Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:
  - сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
  - расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;
  - административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;
  - расходы по сбыту.
  Для удобства учета МСФО 2 допускается метод нормативных затрат, если при его применении отклонения от реальных значений себестоимости запасов невелики и исчисленная себестоимость приближенно отражает верную величину. Нормативные затраты представляют собой лимиты производственного использования сырья и материалов, труда, производственных мощностей. Они должны регулярно проверяться и пересматриваться в соответствии с уровнем технического прогресса, достигнутым предприятием.
  В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу (наценку), допускается метод розничных цен.
  По ПБУ 5/01 в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением запасов, и не включаются общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.
  Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 совпадает с МСФО 2. Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 определенно отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. Статья 6 ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета. По МСФО 23 затраты по займам, непосредственно связанным с подготовкой запасов к использованию, могут включаться в их себестоимость только в том случае, если эта подготовка требует значительного времени. В ПБУ 5/01 нет этого ограничивающего условия. Обратим внимание и на то, что порядок отражения затрат по займам в ПБУ 5/01 приходит в противоречие и с ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому проценты по кредитам и займам признаются в качестве операционных расходов, и с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", по которому проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего длительного времени на приобретение, если по данному активу по правилам российского учета не начисляется амортизация. (Более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4.)
  Некоторым различием российских и международных стандартов является формирование себестоимости материально-производственных запасов при использовании метода нормативных затрат. Данный метод допускается как отечественными, так и международными стандартами, но отношение к нему разное. В соответствии с российскими нормативными документами фактическая себестоимость рассчитывается исходя из нормативных затрат, отклонений от норм, с учетом изменения норм:
 
  Ф = Н +/- О +/- И,
 
  где Ф - фактические затраты;
  Н - нормативные затраты;
  О - величина отклонений от норм;
  И - величина изменения норм.
  Таким образом, в фактическую себестоимость по российским стандартам включаются сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат, в то время как по МСФО 2 они исключаются из себестоимости запасов и признаются расходом текущего периода. Метод нормативных затрат в соответствии с МСФО 2 используется только в том случае, если результаты его приближенно выражают значение себестоимости запасов, а нормативы максимально приближены к фактическим затратам. Данный подход основан на принципе существенности и позволяет пренебречь незначительными отклонениями нормативной себестоимости от фактической.
  В отличие от МСФО 2 в российской практике учета в себестоимость готовой продукции могут в полном объеме включаться накладные общехозяйственные расходы. В соответствии с российским Планом счетов на счете 20 "Основное производство" собираются не только прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, но также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (со счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), потери от брака (со счета 28 "Брак в производстве"). Такой подход приводит к тому, что в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, кроме затрат, связанных с изготовлением продукции, включаются не связанные с данным процессом административные накладные расходы, а также сверхнормативные расходы, связанные со списанием забракованной продукции. Это не соответствует требованиям МСФО 2 по формированию себестоимости изготовленной продукции. Кроме этого, в статью "Незавершенное производство" в активе баланса могут попасть остатки расходов на продажу, приходящиеся на остаток продукции и товаров. Это противоречит критериям признания активов как объектов, от которых с достаточной степенью вероятности ожидается приток экономических выгод.
 
 Расчет себестоимости запасов
 и раскрытие информации в отчетности
 
  МСФО 2 предлагает различные способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость тех видов запасов, которые не являются взаимозаменяемыми или произведены по специальным проектам, должна определяться индивидуально по каждому такому запасу путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. суммированием затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида.
  Себестоимость запасов, которые не относятся к указанной категории, рекомендуется определять с помощью двух способов:
  - по средневзвешенной стоимости;
  - по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО).
  ПБУ 5/01 рекомендует использовать четыре способа определения себестоимости материально-производственных запасов:
  - по себестоимости каждой единицы;
  - по средней себестоимости;
  - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО);
  - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО).
  Несмотря на некоторую разницу в названиях первых трех способов, они по существу идентичны рекомендуемым МСФО 2, о чем свидетельствуют данные таблицы 3.6. Разрешенный же ПБУ 5/01 способ ЛИФО отменен в последней редакции МСФО 2.
 
 Таблица 3.6
 
 Расчет себестоимости запасов в МСФО 2 и ПБУ 5/01
 
 МСФО 2 ПБУ 5/01 путем специфической
 идентификации затрат по себестоимости каждой единицы
 запасов по средневзвешенной стоимости по средней себестоимости по формуле "первое
 поступление - первый отпуск"
 (ФИФО) по себестоимости первых по
 времени приобретения
 материально-производственных
 запасов (ФИФО) в соответствии с изменениями
 последней редакции МСФО 2
 способ ЛИФО отменен по себестоимости последних по
 времени приобретения
 материально-производственных
 запасов (ЛИФО)
  Экономическая сущность сопоставляемых первых трех способов расчета идентична. Способ ЛИФО до 1 января 2005 г. был разрешен МСФО 2 в качестве допустимого альтернативного подхода к расчету себестоимости запасов. В отличие от способов средневзвешенной стоимости и ФИФО при использовании способа ЛИФО в отчетности должна была раскрываться дополнительная информация. Осуществленные Комитетом по международным стандартам в апреле 2004 г. изменения МСФО 2 привели к отмене способа ЛИФО начиная с 1 января 2005 г. Таким образом, российское ПБУ 5/01 в отношении способов расчета себестоимости израсходованных запасов в настоящее время отличается от МСФО 2.
  Раскрытие информации о запасах в отчетности. Финансовая отчетность по МСФО 2 должна раскрывать учетную политику, принятую для оценки запасов; общую балансовую стоимость запасов; балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости продажи; величину дохода в случае восстановления списанных запасов; обстоятельства, приведшие к восстановлению списанных запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Приведенный перечень информации о запасах шире перечня, регламентируемого ПБУ 5/01.
  Данные таблицы 3.7 свидетельствуют о том, что правила учета материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям МСФО 2, но в то же время имеют отличия от них почти по всем признакам сравнения.
 
 Таблица 3.7
 
 Сравнительная характеристика учета запасов
 по международным и российским стандартам
 
 Признак
 сравнения Единство Различия Определение
 запасов Единство определения
 "запасы" Нет Оценка запасов Единство принципа
 оценки по наименьшей
 величине из
 себестоимости и
 рыночной цены
 (возможной чистой цены
 продаж) Различие в правилах
 определения наименьшей
 из величин Фактическая
 себестоимость
 запасов Совпадение в
 определенных ситуациях
 перечня затрат,
 включаемых и не
 включаемых в
 фактическую
 себестоимость Различия во включении
 затрат по займам,
 общехозяйственных и
 сверхнормативных затрат
 в фактическую
 себестоимость Формулы расчета
 себестоимости
 запасов Идентичность трех
 способов расчета
 себестоимости Отмена в МСФО 2 метода
 ЛИФО и разрешение его в
 ПБУ 5/01 Раскрытие
 информации о
 запасах в
 отчетности Ряд одинаковых
 показателей,
 раскрываемых в
 отчетности в
 соответствии с ПБУ 5/01
 и с МСФО 2 Информации по МСФО 2
 включает показатели,
 отсутствующие в
 ПБУ 5/01 (по
 восстановлению
 списанных запасов
 и др.)
 3.4. Учет обязательств по оплате труда
 и пенсионному обеспечению
 
  Пожалуй, ни одна область бухгалтерского учета не отражает так глубоко интересы широких народных масс, как учет расчетов по оплате труда и социальному обеспечению, и именно эта область учета особенно сложна в связи с большим разнообразием практических ситуаций. В МСФО рассматриваемым вопросам посвящены два стандарта: 19 "Вознаграждения работникам" и 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". Указанные стандарты определяют общие правила бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности различных видов выплат работникам. В России еще не разработано единое ПБУ, регламентирующее учет и отражение в отчетности обязательств по оплате труда и социальному обеспечению. Оплата труда в России регламентируется Трудовым кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и другими документами.
 
 Классификация вознаграждений работникам
 
  Согласно МСФО 19 все виды выплат, которые осуществляет работникам предприятие, учитываются по следующим классификационным группам:
  - краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию) и др.;
  - вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включающие пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
  - прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;
  - выходные пособия, выплачиваемые при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию;
  - компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые включают такие вознаграждения, как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц; денежные выплаты, размеры которых зависят от рыночной цены на акции компании.
  В силу того, что перечисленные группы выплат работникам имеют разное экономическое содержание, МСФО 19 устанавливаются для каждой из них отдельные требования к оценке и представлению в отчетности. В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний и другой управленческий персонал. Согласно МСФО 19 в состав выплат по заработной плате включаются заработки, начисление которых производится работнику как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости.
  В Российской Федерации классификация выплат работникам является прерогативой статистики. Инструкцией Госкомстата России все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на три части:
  - фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное время, суммы оплаты за неотработанное время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата питания, жилья, топлива;
  - выплаты социального характера, отражающие затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов;
  - расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера.
  Таким образом, в основу российской классификации выплат работникам заложен совершенно иной принцип, чем в МСФО 19. По МСФО 19 группировка выплат учитывает особенности их оценки и раскрытия в отчетности, тогда как в России она ориентирована на источники их погашения и отношение к производственной деятельности предприятия. Нет в российской классификации и аналогичного МСФО 19 деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.
 
 Учет вознаграждений работникам по их видам
 
  Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода, если только они не должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов по МСФО 2 и 16. В соответствии с МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребенком. Сумма обязательств в бухгалтерском учете признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, то разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода.
  Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО 19 подразделяются на группы:
  - заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;
  - оплачиваемые отпуска (в том числе ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), если они предоставляются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;
  - премиальные и участие в прибыли, если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;
  - стоимость вознаграждений в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление дотируемых товаров и др.).
  Краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяются на накапливаемые и ненакапливаемые.
  Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если своевременно не использованы. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. По МСФО 19 необходимо оценивать ожидаемые затраты и обязательства по оплате накапливаемых отпусков с учетом дополнительной суммы за неиспользованный отпуск.
  Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды. К ним относятся отпуска по уходу за ребенком, на выполнение обязанностей судебного заседателя, отпуска на кратковременные воинские сборы. Ненакапливаемые отпускные начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляются отпуска.
  Премиальные и участие в прибыли обусловливают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Затраты на участие в прибыли и выплату премий признаются в случае, если имеется вытекающее из договора или законодательства обязательство производить такие выплаты и это обязательство может быть надежно оценено.
  Вознаграждения в неденежной форме учитываются как расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам.
  Учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по МСФО 19 и МСФО 26 достаточно сложен, поскольку обусловлен соглашениями с работниками, являющимися основанием для разработки пенсионных планов. МСФО 19 регламентируется порядок определения затрат и обязательств по пенсионным планам как одному из видов вознаграждений работникам. МСФО 26 в дополнение к указанному стандарту пенсионные планы рассматриваются как единицы отчетности.
  МСФО 19 качественно различает два вида пенсионных планов: с установленными взносами; с установленными выплатами.
  Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом предприятие не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.
  В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными взносами содержит раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования.
  Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что предприятие принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения в обусловленных договором суммах бывшим работникам. Выплаты вознаграждений производятся непосредственно работнику или через специализированную организацию - фонд. Указанные обязательства неизбежно вынуждают хозяйствующий субъект принимать на себя риск, поскольку затраты на пенсионные вознаграждения могут превысить прогнозируемые суммы и накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.
  Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются из денежных средств, накопленных в специализированных пенсионных фондах для пенсионных выплат. При этом суммы вероятных пенсионных выплат определяются с помощью актуарных расчетов, основанных на применении соответствующих математических и статистических правил. Для расчетов оценки затрат и обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами необходимо использовать ряд взаимосвязанных показателей, среди них:
  - количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;
  - текучесть кадров, т.е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых работников, не заработавших право на пенсию;
  - средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;
  - средняя продолжительность жизни в пенсионном возрасте;
  - возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам;
  - сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.
  Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 рекомендует привлекать для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 регламентирует обязательные правила и методики по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок не регламентируется, и, как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой они проводятся не чаще одного раза в три года.
  По МСФО 19 взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом, в бухгалтерском учете признаются в качестве расхода и оцениваются по дисконтированной стоимости. Обязательство по плану с установленными выплатами рассчитывается в следующем порядке:
  - дисконтированная сумма обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчетную дату;
  - плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), возникающие в связи с изменением справедливой стоимости активов или обязательств пенсионного плана;
  - минус еще не признанные затраты по услугам прошлых периодов;
  - минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.
  Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами представляет собой совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов плана. Дисконтирование стоимости является следствием объективной реальности, состоящей в том, что в отчетном периоде покупная способность денежных средств может быть выше, чем в будущем, под воздействием инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей, дисконтированной стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчеты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования, которые всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательства в 100 000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке по таблице равен 0,53365. Умножив 100 000 руб. на этот коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53 365 руб.
  В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами содержит следующую информацию:
  - стоимость чистых активов, служащих источниками выплат пенсий;
  - актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;
  - итоговое превышение или дефицит;
  - отдельную отчетность актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.
  Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами поясняет взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана и воздействие любых изменений в актуарных допущениях на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.
  К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам по МСФО 19 относятся:
  - долгосрочные оплачиваемые отпуска, например творческий отпуск;
  - вознаграждения к юбилеям;
  - долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
  - участие в прибыли и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;
  - иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны.
  Дисконтированная стоимость используется при расчетах сумм прочих долгосрочных вознаграждений, причем оценка данных вознаграждений отличается от оценки вознаграждений в соответствии с пенсионными планами большей определенностью, поэтому МСФО 19 разрешает применять упрощенный метод их учета, при котором актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме.
  Величина обязательств по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений рассчитывается в следующем порядке:
  - определяется дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами на отчетную дату;
  - из полученной величины вычитается справедливая стоимость активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения вышеуказанных обязательств.
  Выходное пособие по МСФО 19 представляет собой оплату за вынужденное увольнение работника по требованию предприятия в случаях:
  - расторжения трудового договора по инициативе предприятия до достижении работником пенсионного возраста и приобретения им права на пенсию;
  - увольнения работника по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет выплачено выходное пособие.
  Выходное пособие признается в качестве обязательства и расходов текущего периода. В случае, когда выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, обязательство по нему должно быть отражено по дисконтированной стоимости. Порядок ее определения аналогичен предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами.
  Компенсационные выплаты долевыми инструментами производятся в случаях, когда работники имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самим предприятием или его материнской компанией. Указанные выплаты осуществляются в двух формах:
  - выпуска для работников акций, опционов на акции и прочих долевых инструментов по цене ниже той, по которой они приобретаются третьими лицами;
  - денежных выплат, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций компании.
  МСФО 19 не устанавливает специальных требований к оценке и признанию компенсационных выплат долевыми инструментами, однако предполагается формирование детальной информации об их характере и суммах, а также связанной с ними учетной политике в финансовой отчетности. Учет выплат, основанных на акциях, регламентируется принятым в марте 2004 г. и вступившим в силу с 1 января 2005 г. МСФО (IFRS) 2 "Выплаты долевыми инструментами". Указанный стандарт требует отражения в отчете о прибылях и убытках справедливой стоимости планов вознаграждений работников, основанных на акциях. Принятие МСФО (IFRS) 2 - большой шаг вперед в отношении требований к составлению финансовой отчетности организаций, использующих выплаты долевыми инструментами, поскольку этот стандарт впервые регламентирует требования к признанию расходов по указанным выплатам. МСФО (IFRS) 2 применим также к выплатам долевыми инструментами в пользу лиц, не являющихся работниками организации.
  МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компании признавали расходы, связанные с выплатой вознаграждений, основанных на акциях, в течение периода, начинающегося с даты предоставления таких вознаграждений и заканчивающегося моментом передачи соответствующих прав на акции. Величина указанных расходов должна рассчитываться на основе справедливой стоимости вознаграждений на дату их предоставления, т.е. наделения работника правом на такие выплаты. Следует отметить, что определение величины расходов компании при выплате вознаграждений долевыми инструментами отнюдь не тривиально и требует применения специальных методов расчетов. Оценка справедливой стоимости вознаграждений, основанных на акциях, обычно осуществляется с использованием моделей оценки опционов. Выбор модели для расчета зависит от сложности структуры плана выплат вознаграждений и требует учета таких факторов, как:
  - неустойчивость курса акций;
  - ожидаемая продолжительность обращения акций, передаваемых в качестве вознаграждений;
  - процентная ставка;
  - величина будущих дивидендов;
  - цена исполнения опциона;
  - текущий курс акций;
  - ожидаемые потери;
  - величина резерва расходов на выполнение условий плана выплат вознаграждений.
  МСФО (IFRS) 2 рекомендует учитывать при расчете расходов предприятия условия исполнения плана вознаграждений долевыми инструментами. Если выплаты, основанные на акциях, зависят от ситуации на рынке и курса акций, передаваемых в качестве вознаграждений, при оценке их справедливой стоимости должна учитываться вероятность передачи прав пользования такими акциями. Если условия выплат не зависят от ситуации на рынке, первоначальная величина расходов определяется на основании предполагаемого числа выплат, предусматривающих передачу соответствующих прав на акции. Если фактическое число переданных акций отличается от первоначального, величина расходов соответственно корректируется в период передачи прав на акции.
  Согласно МСФО (IFRS) 2 выплаты, основанные на акциях, приводят в конечном итоге к соответствующим изменениям в капитале организации. Исключением из этого порядка являются вознаграждения, основанные на акциях, расчеты по которым осуществляются в денежной форме, в сумме, эквивалентной стоимости акций. МСФО (IFRS) 2 квалифицирует такие выплаты как обязательства, а не собственный капитал. Величина этих обязательств на дату их возникновения определяется по справедливой стоимости акций с использованием моделей оценки опционов и переоценивается по справедливой стоимости акций на каждую отчетную дату.
  В российской системе национальных стандартов по бухгалтерскому учету нет аналогов МСФО 19, МСФО 26 и МСФО (IFRS) 2. В соответствии с ПБУ 4/99 задолженность перед персоналом предприятия отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе краткосрочных обязательств. Таким образом, в отличие от регламентации МСФО 19 и МСФО 26 в российском бухгалтерском учете нет деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.
  В соответствии с ПБУ 10/99 затраты предприятия на оплату труда учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, что соответствует регламентациям МСФО 19. Вместе с тем по МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за детьми, в то время как в российском учете данные выплаты начисляются за счет средств, отчисляемых на социальное страхование.
  Подход к государственному пенсионному обеспечению в России аналогичен принятым в мировой практике пенсионным планам с установленными взносами и заключается в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные в данный фонд средства за все время их свободного использования самим фондом. В отличие от зарубежной практики российскими предприятиями, как правило, не используются пенсионные планы с установленными выплатами, вследствие чего не практикуются методика актуарных расчетов и отражение обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости.
  В системе российских национальных стандартов отсутствуют также регламентации учета вознаграждений работникам, основанных на выплатах долевыми инструментами, нет и методик оценки таких вознаграждений. В отличие от российского учета в системе международных стандартов предусмотрен отдельный стандарт - МСФО (IFRS) 2, содержащий регламентации по этим достаточно непростым вопросам.
  Как видно из таблицы 3.8, в вопросах учета вознаграждений работникам между отечественными и международными стандартами нет единства ни по одному признаку сравнения.
 
 Таблица 3.8
 
 Сравнительная характеристика
 учета вознаграждений работникам
 по международным и российским стандартам
 
 Признак
 сравнения МСФО Российские учетные
 стандарты Наличие
 стандартов МСФО 19, МСФО 26,