<< Пред.           стр. 1 (из 4)           След. >>

Список литературы по разделу

 
 Проект финансируется ЕС
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 МСФО (IFRS) 3 Объединение бизнеса
 
 
 
 
 
 ПРЕДИСЛОВИЕ
 
 Перед Вами одно из серии учебных пособий, подготовленных группой проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II", который осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза.
 
 Данная серия посвящена Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
 
 Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.
 
 Структура сборника:
 * Информация и примеры
 * Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)
 * Ключ к вопросам для самоконтроля
 
 Проект осуществляется силами сотрудников ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит и ООО Росэкспертиза, Москва.
 
 Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.
 
 Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии, с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.
 
 Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.
 
 
 Контактная информация:
 
 e-mail Web maria.ermoshkina@ru.pwc.com www.accountingreform.ru Тел. Факс. + 7 095- 967-6046 + 7 095- 967-6001
 Россия, Москва, июнь 2004 года.
 
 СОДЕРЖАНИЕ
 
 1. Объединение бизнеса - введение 3
 2. Определения 4
 3. Определение объединения бизнеса 6
 4. Метод учета 7
 5. Отнесение затрат на объединение бизнеса 16
 6. Нематериальные активы 17
 7. Гудвилл 18
 8. Временный порядок учета 20
 9. Обратные покупки компаний 22
 10. Практические вопросы 25
 11. Объединения с участием компаний, находящихся под общим контролем, не попадающие под требования мсфо (IFRS) 3 27
 12. Раскрытие информации 27
 13. Предлагаемые изменения в мсфо (IFRS) 3 29
 14. Вопросы для самоконтроля 29
 15. Ответы на вопросы 33
 
 1.
 Объединение бизнеса - Введение
 
 ОБЗОР
 
 ЦЕЛЬ
 
 Цель данного учебного пособия - помочь специалистам изучить учет Объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3.
 
 МСФО (IFRS) 3 заменяет МСФО (IAS) 22 Объединение компаний с 31 марта 2004 года.
 
 УЧЕТ
 
 Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 происходит по методу покупки.
 
 Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также учитывает гудвилл, который впоследствии тестируется на предмет обесценения.
 
 Активы, обязательства и условные обязательства
 
 (i) Признание
 
 При наличии условного обязательства в связи с реструктуризацией бизнеса, определенного в соответствии с МСФО (IAS) 37, оно включается в расчет гудвилла.
 
 Когда справедливая стоимость может быть надежно определена, покупатель должен отдельно учитывать условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки, в качестве части стоимости приобретения бизнеса. Если условные обязательства не могут быть оценены, они не включаются в стоимость объединения.
 
 (ii) Оценка
 
 В соответствии с МСФО (IFRS) 3 идентифицируемые активы, обязательства, условные обязательства приобретаемой компании должны первоначально оцениваться по их справедливой стоимости на дату покупки.
 
 Доля меньшинства представляет часть справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, принадлежащую миноритарным акционерам.
 
 Гудвилл
 
 В соответствии с МСФО (IFRS) 3, гудвилл должен измеряться после первоначального признания с учетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, однако должен тестироваться на предмет обесценения, по крайней мере, один раз в год.
 
 Отрицательный гудвилл
 
 В соответствии с МСФО (IFRS) 3, отрицательный гудвилл должен немедленно признаваться покупателем в качестве дохода.
 
 Покупатель учитывает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату покупки, а также учитывает гудвилл, который тестируется на предмет обесценения.
 
 СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
 
 МСФО (IFRS) 3 не применяется при учете:
 (i) Совместной деятельности.
 (ii) Совместно контролируемого бизнеса.
 (iii) Объединений, включающих две и более совместных компаний.
 
 2. ОПРЕДЕЛЕНИЯ Дата покупки Дата фактического перехода контроля над компанией к новому владельцу (покупателю).
  Дата соглашения Дата достижения договоренности об объединении компаний.
 Для компаний, официально зарегистрированных на бирже - дата официального публичного объявления об объединении.
 В случае недружественного поглощения - наиболее ранняя дата достижения договоренности об объединении.
 Эта дата определяется, когда достаточное число владельцев приобретаемой компании принимают предложение покупателя, имеющего намерение получить контроль над компанией.
 
 Бизнес Объединенная деятельность и активы, управляемые с целью обеспечения возврата инвестиций или сокращения расходов по ведению бизнеса, или получения дополнительных выгод от ведения совместной деятельности.
 Бизнес обычно объединяет затраты, результаты и процессы, которые направлены на получение прибыли. Наличие гудвилла предполагает существование бизнеса.
 Объединение бизнеса Объединение отдельных бизнесов в одну отчитывающуюся единицу. Объединение бизнеса, включающее совместно контролируемый бизнес Объединение бизнеса, при котором все компании-участники контролируются одной компанией/группой, до и после объединения, данный контроль не может передаваться другим лицам. Условные обязательства Условное обязательство имеет определение, раскрытое в МСФО (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы:
 Потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением или не возникновением одного или нескольких будущих событий, не поддающихся полному контролю со стороны компании; или
 настоящее обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена. Контроль Возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании. Дата операции В случае, когда приобретение бизнеса производится в рамках одной операции, дата операции является датой покупки. Если объединение бизнеса происходит в рамках нескольких операций, например, когда объединение осуществляется поэтапно посредством последовательной покупки акций, датой операции является дата осуществления каждой отдельной инвестиции, отражаемая в финансовой отчетности покупателя. Справедливая стоимость Сумма, на которую можно обменять активы или погасить обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами. Гудвилл Превышение стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов, которое неотделимо от приобретаемой компании. Идентифицируемые объекты Признаваемые в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета. Нематериальный актив Идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы (в соответствии с МСФО (IAS) 38). Совместная деятельность Соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии обеспечения совместного контроля над ней (в соответствии с МСФО (IAS) 31). Доля меньшинства та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. Совместная компания Компания, отличная от компании, принадлежащей инвесторам, например: совместная страховая компания или совместный кооператив, создание которых обеспечивает относительно низкие затраты, а также другие экономические выгоды, получаемые участниками, напрямую или пропорционально их вкладам. Материнская компания Компания, контролирующая другую компанию.
  Вероятный Скорее возможный, чем невозможный. Отчитывающаяся компания Компания, имеющая пользователей, которые полагаются на финансовую отчетность как основной источник информации о ее деятельности при принятии решений. Отчитывающаяся компания может представлять отдельную компанию или группу. Дочерняя компания Компания, находящаяся под контролем другой компании.
 3. Определение объединения бизнеса
 
 Объединение бизнеса - это объединение отдельных компаний в одну отчитывающуюся компанию.
 
 Практически во всех объединениях одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.
 
 В случае, когда компания приобретает активы, не являющиеся бизнесом, стоимость приобретения представляет справедливую стоимость активов на дату приобретения.
 
 ПРИМЕР: Приобретение активов
 Вы приобретаете отдельные активы, включая клиентскую базу ликвидируемой компании. Данная операция не является объединением бизнеса и должна учитываться как приобретение активов на основе справедливой стоимости.
 
 Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может представлять:
 (i) покупку капитала другой компании,
 (ii) покупку всех чистых активов другой компании,
 (iii) признание обязательств другой компании,
 (iv) покупку части активов другой компании, которые вместе составляют один или несколько видов бизнеса.
 
 Объединение может быть проведено с помощью выпуска акций, оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами. Возможна также комбинированная оплата покупки различными активами.
 
 В следующих примерах сокращения ОПУ и ББ относятся соответственно к отчету и прибылях и убытках и бухгалтерскому балансу.
 
 ПРИМЕР: Покупка бизнеса путем оплаты денежными средствами и акциями
 Вы покупаете 100% бизнеса за $10млн. Из указанной суммы Вы оплачиваете $4млн. денежными средствами и на $6 млн. выпускаете акции, которые будут переданы продавцу бизнеса. ОПУ/ББ Дт Кт Инвестиции в дочернюю компанию ББ $10млн. Денежные средства ББ $4млн. Акционерный капитал ББ $6млн. Покупка бизнеса
 На практике покупка может представлять сделку между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании.
 
 Результатом сделки может стать создание новой компании для осуществления контроля над объединяющимися компаниями, чистыми активами, либо реорганизация одной или более объединяющихся компаний.
 
 ПРИМЕРЫ - Способы покупки
 1. Акционеры Вашей компании и акционеры другой компании осуществляют объединение компаний посредством выпуска акций новой компании, являющейся правопреемником указанных компаний.
 2. Ваша компания оплачивает денежные средства за покупку бизнеса.
 
 Отношения между объединенными компаниями могут сложиться таким образом, что компания-покупатель станет материнской компанией, а приобретаемая компания - дочерней компанией. В данном случае компания-покупатель применяет МСФО (IFRS) 3 при составлении консолидированной финансовой отчетности.
 
 ПРИМЕР: Приобретение бизнеса - отношение между материнской и дочерней компаниями
 Компания-покупатель приобретает 100% другой компании и становится материнской компанией. Приобретаемая компания становится дочерней компанией.
 
 Покупатель включает долю участия в приобретаемой компании в своей отдельной финансовой отчетности в качестве показателя инвестиции в дочернюю компанию, см. МСФО (IAS) 27.
 
 Объединение бизнеса может представлять приобретение чистых активов, при этом, не включая приобретение капитала. В результате данного объединения не образуется отношений между компаниями как между материнской и дочерней.
 
 ПРИМЕР: Приобретение активов
 Вы платите $5млн. за приобретение активов, стоимость которых составляет $3млн., у компании, которая подлежит ликвидации. Сумма $2млн. сверх уплаченной стоимости представляет гудвилл. Данная операция не является объединением бизнеса и должна учитываться в качестве приобретения активов. Затраты по операции представляют справедливую стоимость приобретенных активов. ОПУ/ББ Дт Кт Активы ББ $3млн. Денежные средства ББ $5млн. Гудвилл ББ $2млн. Приобретение активов
 
 4. Метод учета
 
 Все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода покупки. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя.
 
 Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компанией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных компаний.
 
 Покупатель приобретает чистые активы и учитывает активы, обязательства и условные обязательства.
 
 ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДА ПОКУПКИ
 
 Применение метода покупки включает следующие этапы:
 (i) Определение покупателя;
 (ii) Определение затрат на объединение;
 (iii) На дату покупки, отнесение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы, обязательства и условные обязательства.
 
 Поскольку в соответствии с методом покупки объединение бизнеса отражается в учете покупателя, предполагается, что один из участников объединения должен быть обозначен в качестве покупателя.
 
 Контроль
 Контроль - возможность определять / регламентировать финансовую и хозяйственную политику компании.
 Получение контроля предполагает покупку одной из объединяющихся компаний более половины голосующих акций другой компании. Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля.
 
 ПРИМЕРЫ - Контроль
 1. Вы покупаете 60% компании. Это дает Вам право на 60% голосов на собрании акционеров. Вы имеете контроль, несмотря на то, что 40% голосов находятся в руках другой компании.
 2. Вы владеете 100% предприятия оборонной сферы. Правительство назначает директоров предприятия. В данном случае Вы не имеете контроля, поскольку директора, назначенные правительством, могут не позволить проводить Вашу политику управления предприятием.
 
 Даже когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, контроль может быть реализован другими способами, которые приведены ниже:
 
 i право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими акционерами; или
 
 ПРИМЕР: Получение контроля путем соглашения
 Вы покупаете 40% акций с правом голоса иностранной компании. Другие акционеры, владеющие 35% акций компании, намерены предоставить Вам право управлять их инвестициями на основе соглашения. В соответствии, с которым Вы получаете голоса акционеров. В данном случае Вы получаете контроль над компанией.
 ii право определять финансовую и хозяйственную политику другой компании на основании законодательного акта или соглашения;
 
 ПРИМЕР: Контроль на основании законодательного акта
 Ваша компания является поставщиком электроэнергии. Правительство контролирует все тарифы продаж и закупочные цены на электроэнергию. Таким образом, правительство контролирует Вашу финансовую политику и, следовательно, контролирует компанию.
 
 iii право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
 
 ПРИМЕР: Контроль за назначением членов совета директоров
 Вы владеете 100% предприятия оборонной сферы. Правительство назначает директоров компании. В данном случае Вы не имеете контроля, поскольку директора, назначенные правительством, могут не позволить проводить Вашу политику управления предприятием.
 
 iv право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
 
 ПРИМЕР: Контроль голосов
 Вы приобретаете 20% акций компании. Структура капитала компании обеспечивает Вам 60% голосов на собраниях акционеров. Вы имеете контроль, несмотря на то, что 80% акций находятся в руках других акционеров.
 
 Определение покупателя
 
 Хотя в отдельных случаях может быть нелегко определить покупателя, всегда имеются индикаторы, позволяющие его определить, в частности:
 
 i справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях большая компания является покупателем;
 
 ПРИМЕР - Покупатель - более крупная компания
 Рыночная стоимость Вашей компании составляет $100 млн. Происходит объединение Вашей компании с компанией, рыночная стоимость которой составляет $5 млн. Поскольку Ваша компания более крупная, она является покупателем.
 
 ii объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях компания, передающая денежные средства или другие активы, является покупателем;
 
 ПРИМЕР: Покупатель - Выпуск акций
 Ваша компания объединяется с другой компанией. В ходе объединения Ваша компания платит $50 млн. за акции другой компании. Ваша компания является покупателем. ОПУ/ББ Дт Кт Инвестиция в дочернюю компанию ББ $50млн Акционерный капитал ББ $50млн Покупка компании путем приобретения выпускаемых акций
 iii объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает возможность доминировать при подборе управленческих кадров компании, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующая компания является покупателем.
 
 ПРИМЕР: Покупатель - контроль за управлением компанией
 Рыночная стоимость Вашей компании составляет $100 млн. Ваша компания сливается с другой компанией, рыночная стоимость которой составляет $120млн. Директора и менеджеры Вашей компании будут управлять объединением. В этом случае Ваша компания является покупателем.
 
 Компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении компаний на основе обмена акций.
 
 Случай 'обратной покупки' подразумевает приобретение акций компании-покупателя.
 
 ПРИМЕР: Обратная покупка
 Для получения листинга ценных бумаг на бирже крупная частная компания организовывает свою продажу более малой компании, акции которой имеют листинг (далее - "Большая компания" и "Маленькая компания").
 "Маленькая" компания, зарегистрированная на бирже, покупает "Большую компанию". Указанный метод приобретения называется обратной покупкой. Акционеры "Большой компании" покупают акции "Маленькой компании". Дирекция "Большой компании" осуществляет контроль за "Маленькой компанией". Затем "Маленькая компания" покупает "Большую компанию" путем приобретения акций, выпускаемых "Большой компанией".
 
 "Маленькая компания" юридически является материнской компанией, однако "Большая компания" является покупателем, так как диктует финансовую и хозяйственную политику "Маленькой компании".
 
 Распределение затрат на объединение и расчет гудвилла производятся на основе чистых активов "Маленькой компании".
 
 Активы "Большой компании" не переоцениваются по их справедливой стоимости. В то же время, активы "Маленькой компании" переоцениваются по их справедливой стоимости в целях определения гудвилла и затрат на объединение.
 
 Сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.
 
 При образовании новой компании, одна из ранее существующих компаний должна быть определена в качестве покупателя на основе имеющихся признаков.
 
 ПРИМЕР: Образование компании в результате объединения
 Компании "Наташа" и "Александра" объединяются. Их чистые активы переносятся в новую компанию "Гемини", а эти компании прекращают свою деятельность. Одна из компаний определяется в качестве покупателя на основании имеющихся признаков. Даже при условии ликвидации двух компаний одна из них должна быть определена в качестве покупателя в целях дальнейшего учета результатов завершенного объединения.
 
 Аналогично, когда объединение включает более двух компаний, одна из них должна обязательно быть определена в качестве покупателя.
 
 При определении покупателя должно учитываться, какая из компаний инициировала объединение, а также активы, какой из компаний преобладают в общей сумме активов объединяющихся компаний.
 
 ПРИМЕР: Компания, инициирующая объединение
 Ваша компания предлагает приобрести другую компанию. Достигнута договоренность об объединении. Следуя рекомендации налоговых специалистов, покупаемая компания приобретает акции Вашей компании и становится материнской компанией с юридической точки зрения. Несмотря на это, Ваша компания является покупателем, так как Вы являлись инициатором объединения.
 
 Стоимость объединения
 
 Покупатель должен определять стоимость объединения как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена чистых активов приобретаемой компании, переданных покупателю в обмен на контроль над приобретаемой компанией и любых затрат, непосредственно связанных с объединением.
 
 ПРИМЕР: Стоимость объединения
 Вы покупаете компанию за $100 млн. и дополнительно оплачиваете $2 млн. за юридические услуги.
 Стоимость объединения составляет $102 млн. ОПУ/ББ Дт Кт Инвестиции в дочернюю компанию ББ $102млн Денежные средства ББ $102млн Отражение стоимости объединения
 Дата покупки - это дата получения покупателем фактического контроля над приобретаемой компанией.
 
 Когда объединение завершается после совершения одной операции обмена, дата обмена совпадает с датой покупки.
 
 Объединение может осуществляться поэтапно путем постепенной покупки акций. В таком случае:
 i стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций покупки;
 ii дата обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена.
 Это означает, что каждая отдельная операция обмена должна учитываться в финансовой отчетности покупателя.
 
 ПРИМЕР: Постепенная покупка акций
 1 января Вы даете согласие на покупку компании. Вы купите 20% акций 1 января, следующие 50% - 1 марта и последние 30% - 1 июня.
 Итого Вы заплатите $200 млн. за все акции. Указанная сумма представляет стоимость объединения.
 Датами обмена являются 1 января, 1 марта и 1 июня.
 Датой покупки является 1 марта, поскольку именно на эту дату Вы приобрели контрольный пакет акций компании.
 
 Приобретенные активы и признанные обязательства в обмен на получение контроля над компанией оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена.
 
 Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, справедливая стоимость такой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости. При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки.
 Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой компании на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно она должна использоваться в расчетах.
 
 ПРИМЕР: Справедливая стоимость - стоимость акции на дату обмена
 Вы предлагаете 1 млн. акций Вашей компании в качестве оплаты за получение контроля над приобретаемой компанией. Ваше предложение принимается.
 На дату обмена рыночная стоимость Ваших акций составляет $33 за акцию, номинальная стоимость равняется $10 за акцию. Таким образом, $23 (33-10) учитываются в качестве эмиссионного дохода. ОПУ/ББ Дт Кт Инвестиции в дочернюю компанию ББ $33млн Акционерный капитал ББ $10млн Эмиссионный доход ББ $23млн Покупка бизнеса - стоимость акции на дату покупки.
 Стоимость объединения включает величину обязательств приобретаемой компании, принятых покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой компанией.
 
 Стоимость объединения включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения.
 
 Общие административные расходы, включая расходы на содержание отдела закупок, не включаются в стоимость объединения, они признаются в качестве расходов по мере их возникновения.
 
 ПРИМЕР: Затраты, включаемые в стоимость объединения
 Компания стоит $60 млн. Затраты на бухгалтерские услуги составляют $5 млн., на юридические услуги - $6 млн. Эти затраты включаются в стоимость объединения.
 Общие накладные расходы, связанные с содержанием отдела закупок, в сумме $2 млн., признаются в качестве расходов. ОПУ/ББ Дт КТ Инвестиции в дочернюю компанию ББ $71млн Денежные средства ББ $60млн Затраты на бухгалтерские услуги ББ $5млн Затраты на юридические услуги ББ $6млн Покупка бизнеса - суммирование затрат, включаемых в стоимость объединения
 Будущие затраты или убытки, которые компания ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой компанией. Поэтому они не включаются в стоимость объединения.

<< Пред.           стр. 1 (из 4)           След. >>

Список литературы по разделу