ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 103

Название документа
Статья: Амортизация основных средств при сезонных работах
Источник опубликования
"Консультант"
N 14
2004
Текст документа

"Консультант", N 14, 2004

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ СЕЗОННЫХ РАБОТАХ

СИТУАЦИЯ

Организация выполняет сезонные работы (обслуживание туристов на горнолыжной базе). Находящиеся на ее балансе основные средства (горнолыжные подъемники) используются только в зимнее время года. Директор организации полагает, что амортизация этих основных средств должна производиться в течение всего года. Однако главный бухгалтер пояснил, что учесть амортизацию не используемых в летнее время в деятельности организации основных средств для исчисления налога на прибыль невозможно.

ПОЗИЦИЯ РУКОВОДИТЕЛЯ

Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо особенностей по начислению амортизации в отношении основных средств, задействованных в сезонных работах. Основные средства не используются, однако организация продолжает работу. Основные средства при этом остаются на балансе организации, постоянные работники получают зарплату и т.д. В связи с этим организация имеет право продолжать начислять амортизацию на основные средства в течение всего года.
Поскольку амортизационные отчисления составляют значительную часть в структуре расходов организации, то постоянный учет амортизационных отчислений позволит уменьшить налог на прибыль организаций.

ПОЗИЦИЯ БУХГАЛТЕРА

Глава 25 НК РФ не содержит специальных положений о порядке начисления амортизации организациями с сезонным характером работы. В связи с этим амортизацию по подъемникам необходимо начислять ежемесячно в течение всего года. В то же время учесть начисленную амортизацию в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, можно лишь в те месяцы, когда они использовались в деятельности организации. Это разъясняет п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В нем сказано, что суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу в период, когда оно не использовалось для ведения деятельности, направленной на получение дохода, организация не может исключить из налоговой базы по налогу на прибыль.
Следовательно, данные затраты организация теряет. Чтобы исправить данную ситуацию, необходимо законсервировать основные средства, которые не используются в летний период. Пункт 3 ст.256 НК РФ позволяет исключить из состава амортизируемого имущества основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации, т.е. эти затраты не будут потеряны. При расконсервации объекта амортизация по нему будет начисляться в порядке, действовавшем до консервации.

В заключение. Директор организации не учел, что амортизационные отчисления за месяцы простоя основных средств нельзя учесть в составе расходов, т.к. они не удовлетворяют критериям признания расходов, установленным ст.252 НК РФ (обоснованность затрат). Простаивающие основные средства не используются в качестве средств труда для оказания услуг и не участвуют в получении дохода, поэтому их нельзя включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В этом случае консервация объекта основных средств на срок более трех месяцев является правильным решением.

В.В.Олифиров
Эксперт журнала "Консультант"
Подписано в печать
02.07.2004

Название документа
Статья: Учет убытка при уступке права требования
Источник опубликования
"Консультант"
N 14
2004
Текст документа

"Консультант", N 14, 2004

УЧЕТ УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

В ноябре 2003 г. ООО "Альфа" отгрузило покупателю партию товаров на сумму 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС - 200 000 руб.).
В установленный договором срок (15 декабря 2003 г.) покупатель за отгруженный товар не расплатился. Руководитель ООО "Альфа" принял решение о реализации этой задолженности другой организации - ООО "Гамма". 19 декабря 2003 г. ООО "Альфа" переуступило ООО "Гамма" право требования долга. Сумма, полученная от ООО "Гамма" за уступку права требования, составила 900 000 руб.
19 декабря 2003 г. в бухгалтерском учете ООО "Альфа" сделаны следующие проводки (расчеты с бюджетом по НДС в примере не рассматриваются):
Д 76 - К 91/"Прочие доходы" - 900 000 руб. - отражена выручка от реализации права требования долга;
Д 91/"Прочие расходы" - К 62 - 1 200 000 руб. - списана дебиторская задолженность;
Д 51 - К 76 - 900 000 руб. - получена оплата от ЗАО "Гамма" по договору об уступке права требования.
При отражении заключительных оборотов в конце месяца:
Д 99 - К 91/"Сальдо прочих доходов и расходов" - 300 000 руб. (1 200 000 - 900 000) - отражен убыток, полученный от переуступки долга.
Для целей налогообложения размер убытка будет таким же - 300 000 руб. На эту сумму в декабре 2003 г. и была уменьшена налогооблагаемая прибыль ООО "Альфа". Организация использует при исчислении налога на прибыль метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

СУТЬ ОШИБКИ

Порядок перехода прав кредитора к другому лицу регулируется параграфом 1 гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
В бухгалтерском учете убыток признается в полном объеме в том отчетном периоде, когда убыток возник.
Для целей налогообложения к внереализационным расходам относятся убытки по сделке уступки права требования (пп.7 п.2 ст.265 НК РФ). Между тем особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены в ст.279 НК РФ. Согласно п.2 ст.279 НК РФ убыток, который организация получила от уступки права требования задолженности, уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем порядке. Если срок платежа по задолженности уже истек, налогоплательщики, применяющие метод начисления, на дату уступки могут признать в составе внереализационных расходов полученный от реализации права требования убыток лишь в размере 50%. Оставшаяся сумма убытка включается в расходы только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Следовательно, в декабре 2003 г. ООО "Альфа" занизило налоговую базу на 150 000 руб. (300 000 руб. x 50%). Согласно п.2 ст.279 НК РФ в декабре 2003 г. в состав внереализационных расходов должна была быть включена сумма 150 000 руб., а оставшаяся часть убытка включается в расходы в феврале 2004 г. Таким образом, налог на прибыль за 2003 г. занижен на сумму 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%). В то же время при уплате в апреле 2004 г. авансового платежа по налогу на прибыль по итогам I квартала 2004 г. на сумму, эквивалентную сумме недоимки за 2003 г. (36 000 руб.), образовалась переплата авансовых платежей по налогу.

КАК ИСПРАВИТЬ

Бухгалтер ООО "Альфа" обнаружил ошибку 30 июля 2004 г., т.е. в период, когда срок уплаты налога на прибыль за 2003 г. и подачи налоговой декларации за соответствующий период уже истек.
Существуют два способа исправления ошибки.
Во-первых, организация может на основании ст.78 НК РФ написать заявление на зачет переплаты в счет недоимки за 2003 г. Для этого ей необходимо уточненные декларации как за 2003 г., так и за I квартал и полугодие 2004 г. За период со дня возникновения недоимки по день, когда фактически осуществлен зачет, необходимо уплатить соответствующие пени. Вместе с тем следует помнить о том, что в 2004 г. изменено распределение сумм налога между федеральным и региональным бюджетами. В федеральный бюджет в 2004 г. уплачивается 5% от налоговой базы, а в региональный - 17% (в 2003 г. уплачивалось 6% в федеральный бюджет и 16% - в региональный). Поэтому в данном случае ООО "Альфа" должно уплатить 1500 руб. (150 000 руб. x 1%) в федеральный бюджет.
Во-вторых, при обнаружении ошибки организация может заплатить полностью сумму недоимки за 2003 г. (36 000 руб.) с распределением по бюджетам, установленным в 2003 г., на основании представленной в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль за 2003 г. Сумму переплаты авансовых платежей по налогу в 2004 г. можно учесть при расчете авансовых платежей за девять месяцев 2004 г. В таком случае пени необходимо уплатить за период со дня возникновения недоимки по день ее фактической уплаты включительно.

ЦЕНА ОШИБКИ

Статьей 122 НК РФ предусмотрены штрафные санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 20% от неуплаченных сумм налога. В рассматриваемой ситуации сумма штрафа может составить 7200 руб. (36 000 руб. x 20%).
Следует обратить внимание на п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В нем указывается, что если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, только при соблюдении им условий, которые определены п.4 ст.81 НК РФ. Иными словами, для освобождения от ответственности ООО "Альфа" до обнаружения ошибки налоговыми органами или назначения выездной налоговой проверки должно не только уплатить недоимку и пени, но и подать в налоговые органы измененную декларацию за 2003 г.

И.А.Седова
Эксперт журнала "Консультант"
Подписано в печать
02.07.2004

Название документа
Статья: НДС с авансов. Решение проблемы с помощью векселя
Источник опубликования
"Консультант"
N 14
2004
Текст документа

"Консультант", N 14, 2004

НДС С АВАНСОВ. РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ С ПОМОЩЬЮ ВЕКСЕЛЯ

"Консультант" продолжает цикл статей, посвященных анализу налоговых последствий при вексельных расчетах. В данном материале автор оспаривает точку зрения налоговых органов по вопросу включения в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей до возникновения объекта налогообложения и обосновывает свою позицию вескими аргументами. Кроме того, предлагаются схемы с использованием векселей при расчетах между контрагентами, в т.ч. с применением векселя в качестве аванса (предоплаты). При грамотном юридическом оформлении предлагаемых вексельных схем и готовности к налоговому спору налогоплательщик имеет реальные шансы значительно уменьшить отвлечение денежных средств.

Экономическое предназначение авансов

Аванс в экономическом смысле - одна из юридических форм предварительного финансирования.
Предварительное финансирование какого-либо проекта, торговой операции или производственного заказа является распространенной операцией в предпринимательской деятельности.
В ряде случаев к предварительному финансированию обращаются в целях снижения рисков неисполнения платежных обязательств, стремясь "получить деньги вперед".
Вместе с тем во многих случаях предварительное финансирование нужно для пополнения оборотных средств получателя с тем, чтобы он смог выполнить принятые на себя договорные обязательства.
Как правило, стороны в договорах не конкретизируют экономические цели предварительного финансирования и не указывают, совершается эта операция лишь для снижения рисков (т.е. в обеспечительских целях), или для пополнения недостающих оборотных средств у получателя, или для того и другого.
Предварительное денежное финансирование (в отличие, например, от денежных займов) не подразумевает ни "переторговли" заемными деньгами (как, например, часто происходит в банковских операциях), ни возврата такой же суммы денег. Практически во всех случаях переданные в порядке предварительного финансирования средства (денежные или иные) выполняют платежную функцию.
Следует отметить, что само по себе получение финансового ресурса в виде аванса не может быть направлено на создание у получателя некоего абстрактного дохода. Этот финансовый ресурс всегда имеет определенное договором целевое назначение, и его получение связано с образованием у получателя конкретных встречных обязательств (выполнить работу, передать товар или оказать услугу и др.). По этому признаку предварительное финансирование как экономически возмездную операцию следует отличать от схожих операций, нацеленных на пополнение оборотных средств получателя (например, целевое финансирование), или от операций инвестиционного характера (внесение средств в уставный или складочный капитал либо передача имущества в доверительное управление с целью извлечения дохода и др.).

Аванс как юридическая форма предварительного финансирования

Гражданское право предоставляет большие возможности для организации предварительного финансирования как в денежной, так и в неденежной форме.
Задача предварительного финансирования в денежной форме может быть решена с помощью сделок целевого денежного кредитования или целевого заимствования в сочетании со сделками по погашению обязательств заемщика иным способом, чем передача денег. Между тем указанное сочетание в ряде случаев может повлечь риск признания таких сделок направленными на прикрытие тривиальной сделки купли-продажи.
Для решения задачи предварительного финансирования существует юридический институт коммерческого кредитования (ст.823 ГК РФ).
Аванс и (или) предварительная оплата товара представляют собой юридические формы (разновидности) коммерческого кредита <*>.
--------------------------------
<*> Следует отметить, что понятие "коммерческий кредит" в экономическом и юридическом смысле не совпадает. Экономисты под этим термином часто понимают денежный кредит, предоставляемый небанковской организацией.

В соответствии с положениями ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
Закон не устанавливает запрета на сделки, по условиям которых покупатель передает поставщику вексель, а поставщик отгружает товар, выполняет работу или услугу. Однако можно ли такие условия квалифицировать как коммерческий кредит в форме предварительной оплаты или аванса?
Исходя из определений, данных в ГК РФ, коммерческий кредит (в отличие от обычного товарного кредита - ст.822 ГК РФ) неразрывно связан с существованием некоего обязательства по оплате товаров, работ или услуг. Понятие же "оплата" в общеправовом смысле, который ему придает ГК РФ, не подразумевает ничего иного, кроме движения денег. Вместе с тем, по мнению автора, понятие "обязанность оплаты" применительно к ст.823 ГК РФ должно толковаться в широком смысле - как обязанность передать поставщику некий материальный эквивалент товаров, работ или услуг. Единственное требование к этому эквиваленту заключается в том, что это должны быть или деньги, или иные вещи, определяемые родовыми признаками, что и следует из положений ст.823 ГК РФ.
В связи с этим следует обратить внимание на то, что в отношениях, которые характеризуются передачей в качестве материального эквивалента товаров (работ или услуг) вещей, определяемых индивидуальными признаками, прямое применение положений ст.823 ГК РФ не допустимо. Однако если в порядке "предварительной оплаты" передается, например, "пакет" векселей, который стороны определили родовыми признаками этих векселей (не определив индивидуальных), то можно говорить о юридическом составе сделки коммерческого кредита в форме аванса.

Налогообложение денежных авансов

Коммерческий кредит в форме денежного аванса - наиболее удобный юридический способ решить задачу предварительного финансирования.
Развитию указанной формы кредитования препятствуют нормы пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которым налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ и услуг. Эта норма сводит на нет все преимущества коммерческого кредита, поскольку требует отвлечения значительной части полученного ресурса для целей превентивной уплаты налога в бюджет в условиях, когда объект налогообложения по сути отсутствует.
Возможно, не будь этой драконовской нормы о взимании НДС с авансов, налогоплательщику не пришлось бы прибегать к схемам возмещения налога и корректировки момента определения налоговой базы, а также к схемам, описанным далее в статье. Но позиция налогового ведомства в этом вопросе выражается простой формулировкой: "НДС с авансов нужно платить".
Некоторые арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков в том, что в отсутствие объекта налогообложения нет оснований и к взиманию налога с аванса. Например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 03.03.2003 по делу N Ф09-472/03-АК сделал вывод о том, что по смыслу ст.ст.39, 146, 153, 154 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется при наличии объекта налогообложения. Поскольку судом было установлено, что на момент перечисления налогоплательщику авансовых платежей контрагенты до фактической поставки товаров не приобретали право собственности на этот товар, то вывод суда об отсутствии в данном случае объекта налогообложения и как следствие об отсутствии оснований для исчисления и уплаты НДС является правильным.
Между тем арбитражная практика по разным округам неодинакова. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа по делу N Ф04/3496-982/А46-2003 вынес Постановление от 23.07.2003, в котором считает, что НДС с авансов надлежит платить, несмотря на отсутствие объекта налогообложения.
Указанная амбивалентность выводов судебных инстанций потребовала вмешательства ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02 (по делу N А65-17805/2001-СА3-9к) сказано, что "исходя из положений ст.ст.153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик, получив авансовые платежи,.. обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем...". Вместе с тем следует отметить, что ст.ст.153 - 158 НК РФ начинаются сакраментальными словами "при реализации налогоплательщиком..."! Как можно было в мотивировочной части Постановления ссылаться на статьи, сфера применения которых не распространяется на рассматриваемую ситуацию?!
Идея законодателя в отношении технологии взимания НДС с авансов, очевидно, состояла в том, чтобы сначала исчислить налог с аванса при несуществующем объекте (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ), затем по мере реализации товаров начислить налог к уплате еще раз теперь уже с существующего объекта (ст.ст.153 - 158 НК РФ), после чего в целях избежания двойного налогообложения вместе с операцией по реализации товаров предъявить ранее уплаченный НДС с авансов к вычету (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ).
Однако на сегодня "битва" за НДС с авансов не завершена.
В борьбе за свои права в вопросе НДС с денежных авансов налогоплательщику можно порекомендовать следующую логику рассуждений.
В соответствии с положениями ст.823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Таким образом, отношение коммерческого кредита в форме предварительной денежной оплаты (или аванса) может возникать в рамках договора купли-продажи (поставки) товара, поскольку указанные договоры связаны с уплатой денежных средств. Если стороны по условиям этого договора предусмотрели различные моменты исполнения обязательства по передаче товара и обязательства по оплате товара, то возникает отношение коммерческого кредита, регулируемое ст.823 ГК РФ. На это и указывает п.4 ст.487 ГК РФ, согласно которому "договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя".
Таким образом, суммы, полученные налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты товара по договору купли-продажи (поставки) товаров, можно квалифицировать как полученные займы. К отношениям коммерческого кредита в силу прямых указаний ст.823 ГК РФ применяются положения о займе в денежной форме, поскольку речь идет об отношениях, связанных с передачей денег.
В соответствии с положениями пп.15 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Таким образом, в силу прямых указаний этого подпункта предоставление коммерческого кредита в форме предварительной оплаты (аванса) само по себе не образует операций, облагаемых НДС. Ввиду этого утрачивает значение юридическое основание к начислению НДС с авансов. Правда, нужно учитывать, что нормы подпункта адресованы заимодавцу, а не заемщику.
Относительно взимания НДС с "неденежных авансов" позиция судов была единодушной, что нашло отражение в нормах п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В этом пункте однозначно говорится о том, что в данном случае стоимость имущества, переданного в качестве "авансовых платежей", не увеличивает налоговую базу налогового периода.
Между тем некоторые специалисты отмечают, что в ситуации, когда полученный в порядке аванса вексель оплачивается денежными средствами, могут возникнуть необоснованные претензии со стороны налоговых органов об уплате налога. Дело в том, что тем же п.37.1 Методических рекомендаций установлено правило, согласно которому в случае, если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям, так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.
По мнению автора, эти положения Методических рекомендаций не соответствуют закону. Положения пп.3 п.1 ст.162 НК РФ с определенностью указывают на ситуацию, в которой увеличивается налоговая база при "расчетах" векселями, - только в случае реального получения процента (дисконта). Дальнейшую уступку векселя едва ли можно связать с "получением" процентов или дисконтов, несмотря на то что в данном случае существует опасность разногласий с налоговыми органами.
Дальнейшая передача векселя (в целях оплаты или в целях отчуждения) - это уже юридически самостоятельная сделка, не имеющая отношения к "оплате" товара и причинной связи с ней. Аванс как правоотношение может быть реализован только между поставщиком и покупателем.
Налоговое законодательство специально не определяет понятие "расчеты" для целей применения гл.21 НК РФ. Следовательно, при применении положений ст.162 НК РФ нужно руководствоваться понятием, которое содержится в гражданском законодательстве. В соответствии с положениями ст.861 ГК РФ понятие "расчеты" подразумевает только движение (передачу наличных или перечисление безналичных) денежных средств. В соответствии с положениями ст.140 ГК РФ понятие "платежи" также не предполагает ничего иного, кроме движения денег.
Передача векселя в целях прекращения обязательства покупателя по оплате будущих поставок товаров не является юридическим эквивалентом денежного платежа. Ввиду этого указанные сделки юридически нельзя квалифицировать как "расчеты" или "платежи". Таким образом, в отношении "авансов" векселями пп.1 п.1 ст.162 НК РФ не действует, поскольку сфера применения ст.162 НК РФ исходя из самого названия этой статьи распространяется на сделки, к которым применимо понятие "расчеты" или "расчеты по оплате" в общеправовом, а не в экономическом смысле.

Схемотехнические решения

Базовые схемы устранения НДС с авансов с помощью векселей довольно просты. При условии, что "вексельные авансы" не включаются в налоговую базу по НДС ни при каких обстоятельствах, можно порекомендовать следующие варианты.
Вариант 1. Применение простых векселей.
Экономический смысл этой группы схем состоит в том, что денежные средства передаются поставщику через третье лицо - банк или иное лицо. Простой вексель служит лишь юридическим инструментом, который позволяет создать юридическое основание для движения денег по соответствующему "маршруту": покупатель - третье лицо - поставщик. В итоге используемый простой вексель возвращается к тому, кто его выдал, и погашается.
Поскольку движение векселя "замкнуто" в субъектном составе "поставщик - покупатель - третье лицо", то векселедателем может быть любой из них. Главное в этом "треугольнике" - грамотно подобрать и оформить юридические основания, в силу которых происходят выдача, передача и погашение векселя.
В частности, когда векселедателем выступает третье лицо, то действия сторон сводятся к следующему.
Покупатель приобретает за собственные деньги ликвидный вексель банка и передает его поставщику вместо уплаты денежного аванса. Поставщик, приняв от покупателя вексель третьего лица до поставки товаров, в тот же день получает денежный платеж по векселю или продает этот вексель за деньги. В основании приобретения векселя покупателем лежит, как правило, сделка денежного займа под вексель (ст.815 ГК РФ), совершаемая в отношениях между покупателем и третьим лицом. В основании передачи векселя поставщику находится непосредственно условие самого договора (по которому передается товар, выполняются работы, оказываются услуги). В силу этого условия покупатель обязуется передать поставщику обозначенный в договоре вексель, стоимость которого оценивается сторонами в сумме стоимости передаваемого поставщиком товара. Однако по условиям договора вексель передается раньше, чем поставщик должен передать товары, выполнить работы или оказать услуги. В указанном варианте имеет место так называемый расчет векселем третьего лица со всеми вытекающими отсюда особенностями налогообложения (о чем сказано ранее). Между тем оснований к уплате НДС с авансов у поставщика не возникает ввиду отсутствия самого юридического явления, именуемого "денежный аванс" или "предоплата". В этом варианте следует избегать конструкций, когда вексель третьего лица передается поставщику в порядке отступного вместо исполнения юридической обязанности по уплате аванса, изначально предусмотренной договором. Условие о передаче векселя "вперед" должно быть исходным условием договора с поставщиком.
Если векселедателем выступает покупатель, то схема действий следующая.
Покупатель по условиям договора с поставщиком выдает ему свой простой вексель до того, как поставщик передаст товары, выполнит работы или окажет услуги. Специальных юридических оснований для такой выдачи создавать не требуется, достаточно первоначальных условий договора об этом. Следует учитывать, что сделка по выдаче векселя "авансом" за товар несет в себе те же юридические риски, что и сделка выдачи векселя на условиях отсрочки "оплаты", о чем было сказано выше. Между тем формальных оснований к признанию указанной сделки недействительной в законодательстве не содержится. Поставщик оперирует полученным от покупателя векселем, как векселем третьего лица без каких-либо особенностей. Движение векселя "замыкается" путем предъявления его к оплате или обратного выкупа этого векселя самим векселедателем (покупателем).
В указанном варианте покупатель может испытывать трудности с вычетом налога (в силу нормы п.2 ст.172 НК РФ вычет заблокирован до момента оплаты или погашения векселя). Тем не менее проблемы поставщика относительно НДС с авансов за товар будут решены, поскольку получение денег за проданный вексель, полученный ранее в счет "оплаты" товаров, не может быть признано авансом за эти товары.
Как уже было сказано, векселедателем может выступить и сам поставщик. В этом случае схема должна быть организована достаточно четко: поставщик выдает вексель на третье лицо по сделке денежного займа под вексель, третье лицо предварительно получает указанные деньги от покупателя товара по сделке купли-продажи ценных бумаг на условиях отсрочки передачи ценной бумаги (векселя). После того как вексель передан третьему лицу, последнее исполняет юридическую обязанность по передаче ценной бумаги покупателю в соответствии с заключенным договором купли-продажи ценных бумаг. Получив от третьего лица вексель поставщика, покупатель либо предъявляет его к оплате, либо заключает договор обратного выкупа этого векселя с самим поставщиком. Денежное обязательство поставщика, возникающее из сделки предъявления ему векселя к оплате или из договора о досрочном выкупе векселя, сразу же погашается зачетом встречного однородного требования по авансовой оплате товара, вытекающего из договора поставки (выполнения работ или оказания услуг). Таким образом, уплаты "аванса" не происходит, а имеет место зачет. Следовательно, нет оснований говорить о получении авансов у поставщика.
С осторожностью следует относиться к сделкам так называемого предоставления векселей взаем как ценных бумаг (вещей) с последующим "зачетом". Проблема таких сделок состоит в неоднородности обязательств, по которым авторы указанных схем пытаются провести "зачет". Обязательство по оплате товаров сохраняет денежный предмет исполнения, в то время как обязательство по возврату переданных в заем ценных бумаг имеет неденежный характер и не может быть зачтено в корреспонденции с денежным обязательством ввиду неоднородности предмета исполнения.
Вариант 2. Использование переводного векселя.
Покупатель за собственные деньги оплачивает банковский акцепт своего переводного векселя, выставленного на банк и выдаваемого поставщику. После выдачи векселя поставщику тот предъявляет его банку для акцепта, одновременно требует оплаты и получает по векселю деньги. Схему с акцептом переводного векселя можно порекомендовать, поскольку с ее помощью достигаются и другие эффекты, в частности, нейтрализация последствий ст.280 НК РФ по налогу на прибыль <**>.
--------------------------------
<**> См. Гудков Ф.А. Налоговые "эффекты" при расчетах переводным векселем // Консультант. 2004. N 10. - Прим. ред.

Все указанные выше варианты схем (как с простыми, так и с переводными векселями) по возможности должны предусматривать их реализацию в течение одного-двух дней. Вместе с тем не следует забывать о том, что у третьего лица должен просматриваться хоть небольшой предпринимательский эффект. Это нужно для снижения риска, связанного с признанием схемы ничтожной ввиду того, что она не имеет предпринимательских целей и направлена исключительно на снижение налогов (пусть даже и формально законными методами).
Организовать так называемый предпринимательский эффект в указанных схемах довольно легко. Достаточно в договоры, на основании которых выдается или передается вексель, ввести условия, в соответствии с которыми участник схемы, через которого проходит вексель, извлекал бы из этого какую-нибудь выгоду (например, разница между ценой приобретения и ценой отчуждения векселя). Это необходимо для того, чтобы операции с векселями не были направлены только на избежание уплаты авансов.

В заключение. В налоговую базу по НДС должны включаться суммы авансовых платежей, даже в случае получения их налогоплательщиком до возникновения объекта налогообложения.
ВАС РФ однозначно указал на правомерность данной законодательной нормы.
Автор считает, что спор не закончен, и предлагает свои аргументы против данного положения. Аванс - это форма коммерческого кредита, к которой применяются правила гражданского законодательства о займе и кредите. Таким образом, суммы полученных налогоплательщиком авансовых платежей можно квалифицировать как полученные займы, которые облагаться НДС не должны.
Аванс, полученный в виде векселя, в любом случае не должен включаться в налоговую базу, даже если в дальнейшем (до поставки товара) за него получены денежные средства. Последующая передача векселя - это юридически самостоятельная сделка, не связанная с оплатой товара.
Аргументы автора вполне убедительны. Остается только надеяться на то, что упомянутая позиция ВАС РФ будет пересмотрена в пользу налогоплательщика.

Ф.А.Гудков
Начальник отдела
налогового планирования
аудиторской фирмы "Центр Бухгалтера и аудитора"
г. Москва
советник Ассоциации участников
вексельного рынка (АУВЕР)
Подписано в печать
02.07.2004

Название документа
Статья: Что пишут...
Источник опубликования
"Консультант"
N 14
2004
Текст документа

"Консультант", N 14, 2004

ЧТО ПИШУТ...

На практике у бухгалтера возникает много вопросов, требующих решения. И одна из возможностей найти ответы на эти вопросы - обратиться к публикациям в специализированных печатных изданиях. Между тем на одни и те же вопросы ответы порой существенно различаются. Причем это не всегда касается спорных ситуаций, которые возникают из-за сложности, запутанности и противоречивости действующего налогового и бухгалтерского законодательства.
В отдельных случаях публикации бухгалтерских изданий "грешат" неточностями, а иногда и ошибками.
Цель данной рубрики - обратить внимание читателей на допущенные ошибки и объяснить, почему так нельзя делать.
Внимательные читатели! Мы приглашаем вас к сотрудничеству!

Использование бланков строгой отчетности

ЧИТАЕМ

"Организация занимается оказанием информационных услуг юридическим лицам. Можно ли в таком случае применять не контрольно-кассовую машину, а бланки строгой отчетности?
Ответ: Согласно п.1 ст.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Исключение предусмотрено лишь в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (п.2 ст.2) при осуществлении следующих видов деятельности, перечисленных в п.3 этой статьи, а именно..."

ИСПРАВЛЯЕМ

Автор заблуждается, считая, что п.2 ст.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" должен применяться в совокупности с п.3 этой же статьи Закона. На самом деле это два разных основания для неприменения ККМ.
По первому основанию организации и индивидуальные предприниматели вместо ККМ могут использовать бланки строгой отчетности. До установления Правительством РФ порядка утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, организации и предприниматели могут пользоваться формами документов строгой отчетности, утвержденными Минфином России. Об этом говорится, в частности, в Письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-12/24.
По второму основанию организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения вправе не применять ККМ при осуществлении видов деятельности, указанных в п.3 ст.2 Федерального закона N 54-ФЗ.

Пенсионные взносы и УСН

ЧИТАЕМ

"Облагаются ли страховыми взносами в Пенсионный фонд (14%) выплаты работникам ЗАО: дотация на питание, оплата проездных документов, учитывая, что общество перешло на УСН?
Ответ: Объект обложения и налоговая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование согласно п.2 ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ аналогичны объекту и налоговой базе по ЕСН, определяемым в соответствии со ст.236 и 237 НК РФ. Согласно п.3 ст.236 Кодекса не облагаются ЕСН выплаты (в том числе и перечисленные в ст.237 НК РФ), не уменьшающие базу по налогу на прибыль. Об этом сказано в Письме МНС России от 4 апреля 2002 г. N СА-6-05/415.
Единый налог, уплачиваемый организациями, применяющими УСН, заменяет собой налог на прибыль. Поэтому выплаты работникам, не учитываемые при его исчислении, включать в объект обложения и налоговую базу по страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию не следует".

ИСПРАВЛЯЕМ

Допущена ошибка. Организации, применяющие УСН, не формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Поэтому п.3 ст.236 НК РФ на них не распространяется, т.к. в нем прямо предусмотрено, что он действует для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) отчетном периоде. Следовательно, для организаций, применяющих УСН, объект налогообложения по ЕСН, который согласно с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" является объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд России, определяется только в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ без учета п.3 этой же статьи.
Таким образом, на выплаты в виде дотации на питание и оплату проездных документов организацией, перешедшей на УСН, страховые пенсионные взносы должны начисляться.

Получение и списание ошибочно зачисленных сумм

ЧИТАЕМ

"В Книге учета доходов и расходов нужно фиксировать все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Такой порядок установлен Приказом МНС России от 12.10.2002 N БГ-3-22/606. Поэтому при заполнении разд.I "Доходы и расходы" в графе 4 следует отражать все поступления на расчетный счет, в том числе и ошибочно зачисленные.
Чтобы не усугублять ошибку, надо сделать так, чтобы "лишние" деньги не попали в общую сумму доходов, с которой начисляется единый налог. Минфин предложил вообще не указывать случайные средства в графе 5 "Доходы, учитываемые при расчете единого налога". К сожалению, на практике бухгалтеру не всегда заранее известно о том, что какая-то сумма "упала" на расчетный счет ошибочно. В такой ситуации он может включить ее в состав облагаемых доходов.
Ошибку надо исправить. Если вы ведете книгу на компьютере, то удалить ранее сделанную запись не составит труда. Тем, кто работает с бумажным вариантом книги, будет несколько сложнее - после того как случайная сумма возвращена, в графе 5 нужно сделать соответствующую запись со знаком минус.

Пример 1. ООО "Звезда" сдает в аренду недвижимое имущество. Фирма платит единый налог, объектом налогообложения являются доходы. В марте 2004 г. арендатор ООО "Астрон" ошибочно перечислил организации арендную плату в сумме 20 000 руб. "Звезда" возвратила ему деньги в этом же месяце. Книгу учета доходов и расходов организация ведет в бумажном виде. Зачисление и возврат ошибочно поступивших сумм бухгалтер "Звезды" отразил в книге следующим образом (см. табл.)".

Таблица

Регистрация Сумма, руб. N
п/п Дата и номер
первичного документа Содержание операции Доходы -
всего В т.ч. доходы,
учитываемые
при расчете
единого
налога Расходы -
всего В т.ч. расходы,
учитываемые
при расчете
единого налога 1 2 3 4 5 6 7 ... ... ... ... ... ... ... 7 Платежное поручение от
15.03.2004 N 52 Получена от ООО "Астрон"
арендная плата по
договору от 01.01.2003 N 24 20 000 20 000 - - ... ... ... ... ... ... ... 26 Платежное поручение от
31.03.2004 N 52 Возврат ООО "Астон"
ошибочное перечисленной
15.03.2004 суммы -20 000 -20 000 - -
ИСПРАВЛЯЕМ

В приведенном тексте речь идет о Письме Минфина России от 29.03.2004 N 04-02-05/2/10 "О применении упрощенной системы налогообложения". Однако комментарий автора неточен. В случае возврата ошибочно полученных денежных средств записи со знаком "минус" (сторнировочные записи) в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей делать не нужно по следующим причинам.
Получение денежных средств, пусть даже и ошибочно перечисленных, - это хозяйственная операция. Она должна быть отражена в книге учета доходов и расходов как полученный доход. Однако он не учитывается при расчете единого налога и поэтому в графу, где отражаются соответствующие доходы, не переносится. В то же время возврат ошибочно перечисленной суммы - это тоже хозяйственная операция. И она должна найти свое отражение в книге учета доходов и расходов как расход. При этом он не учитывается при расчете единого налога, поэтому в соответствующую графу, где отражаются расходы, учитываемые при расчете единого налога, также не вносится.
Если ошибочная сумма полученных денежных средств все же была включена в графу доходов, учитываемых при расчете единого налога, то поступить надо следующим образом. Произвести сторнировочную запись, чтобы "ликвидировать" сумму в графе 5 разд.I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов, а затем сделать новые записи по получению и возврату ошибочно полученных сумм, не затрагивая графу 5.
Сторнировочные записи делаются в том случае, если в книге учета доходов и расходов допущены ошибочные записи. Отражение в книге учета доходов и расходов поступления денежных средств, даже ошибочно перечисленных, таковым не является. Также не является ошибочной запись операции по возврату ошибочно полученных денежных средств.
При этом напомним, что ВАС РФ разрешил индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, вообще не включать в книгу учета доходов и расходов показатели, которые не требуются для расчета единого налога (Решение ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03).
В соответствии с указанным Решением ВАС РФ Приказом МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@ внесены соответствующие поправки в порядок ведения книги учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

ЧИТАЕМ

"Неполное рабочее время.
Некоторые сотрудники работают неполный рабочий день или неполную рабочую неделю. В этом случае средний дневной заработок рассчитайте по формуле:
Фактически начисленная зарплата : Количество отработанных дней в расчетном периоде по календарю 5 - 6-дневной рабочей недели = Средний дневной заработок.
Затем определите размер дневного пособия:
Средний дневной заработок x 60, 80 или 100 процентов (в зависимости от продолжительности непрерывного трудового стажа работника) = Дневное пособие.

Пример. Сотрудник ЗАО "Актив" Михайлов работает 3 дня в неделю. Фирма работает по 5-дневной рабочей неделе.
Сотрудник проболел 5 рабочих дней - с 15 по 19 марта 2004 г. включительно.
Фактическая сумма зарплаты Михайлова за расчетный период (март 2003 г. - февраль 2004 г.) составила 65 000 руб.
В расчетном периоде 249 рабочих дней, из которых Михайлов отработал 140. Непрерывный трудовой стаж сотрудника - 7 лет. Пособие Михайлова составляет 80 процентов заработка. Среднедневной заработок работника для расчета больничного равен:
65 000 руб. : 140 дн. x 80% = 371 руб.
В марте 22 рабочих дня. Максимальный размер дневного пособия составляет:
11 700 руб. : 22 дн. = 532 руб.
Поскольку 371 руб. меньше, чем 532 руб., пособие работника бухгалтер рассчитает исходя из его среднего заработка:
371 руб. x 5 дн. = 1855 руб.".

ИСПРАВЛЯЕМ

Допущена ошибка. На самом деле в п.8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, сказано, что при установлении работнику неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетный период.
Таким образом, в формуле расчета среднего дневного заработка надо брать не количество отработанных дней в расчетном периоде по календарю 5 - 6-дневной рабочей недели, как написал автор, а количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетный период.
Таким образом, расчет суммы пособия по временной безработице в примере должен быть произведен следующим образом.
Среднедневной заработок работника для расчета больничного равен:
65 000 руб. : 249 дн. x 80% = 208,84 руб.

<< Пред. стр. 103 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу