<< Пред.           стр. 107 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу

 Документальное оформление расходов на обучение
 
  Для подтверждения производственной необходимости расходов на обучение организации следует оформить следующие документы:
  - программу по подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников организации (план обучения работников на текущий год). В ней необходимо указать причины и цели подготовки кадров, а также перечислить лиц, подлежащих обучению, занимаемые ими должности.
  Форма этого документа нормативными актами не установлена, поэтому организация разрабатывает программу самостоятельно;
  - приказ руководителя о направлении работника на курсы по подготовке, переподготовке или повышению квалификации работников;
  - договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на ведение общеобразовательной деятельности.
  В договоре следует указать вид обучения работника, а также какой документ он получит по окончании обучения. При этом изучаемые дисциплины должны способствовать повышению квалификации работника по той должности, которую он занимает в организации.
  Следует иметь в виду, что если договор на обучение будет заключен не от имени организации, а непосредственно между обучающимся и учебным заведением, то плата за обучение не может быть отнесена к расходам организации на подготовку и переподготовку кадров;
  - акт приемки-передачи образовательных услуг. Кроме того, к акту желательно приложить копию документа, выданного образовательным учреждением по окончании обучения (свидетельство, удостоверение и т.д.).
 
 Налогообложение
 
 Налог на прибыль организаций
 
  До 2002 г. расходы на подготовку и переподготовку кадров принимались в целях налогообложения прибыли в размере 4% расходов на оплату труда. После вступления в силу гл.25 НК РФ эти расходы принимаются при исчислении налога на прибыль в полном объеме без каких-либо ограничений.
  Согласно пп.23 п.1 ст.264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и (или) реализацией. При этом в соответствии с п.3 данной статьи в целях налогообложения прибыли они могут учитываться только при соблюдении следующих условий:
  1) обучение должна проводить российская образовательная организация, получившая государственную аккредитацию (имеющая соответствующую лицензию), или иностранная образовательная организация, имеющая соответствующий статус.
  Как пояснил Минфин России в Письме от 12.03.2003 N 04-02-03/29, для включения таких расходов в состав прочих имеет значение только наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии. Наличие у образовательного учреждения еще и государственной аккредитации дает ему право на выдачу своим выпускникам документа государственного образца.
  Для подтверждения обоснованности расходов на обучение желательно получить от учебного заведения ксерокопию лицензии на ведение образовательной деятельности. При обучении работника в иностранной организации необходимо подтвердить, что она является образовательной организацией в соответствии с порядком, действующим в данном государстве;
  2) работник, направляемый на обучение, должен состоять в штате организации, а для организаций, эксплуатирующих ядерные установки, быть работником этих установок.
  Следует напомнить, что в штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате организации;
  3) программа подготовки (переподготовки) кадров должна способствовать повышению квалификации работника и его более эффективному использованию в рамках деятельности организации, направившей его на обучение.
  При этом нужно иметь в виду, что согласно п.3 ст.264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения прибыли затраты организации:
  - по оплате обучения работника в учебном заведении при получении им высшего или среднего специального образования;
  - связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения во время обучения;
  - связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг.
 
 Налог на доходы физических лиц
 
  Оплата организацией обучения работника в соответствии с п.2 ст.211 НК РФ относится к доходам, полученным им в натуральной форме. При этом согласно п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством, в т.ч. расходы на повышение профессионального уровня работников.
  Следовательно, если обучение работника:
  - обусловлено производственной необходимостью предприятия;
  - проводится по решению организации, а не по инициативе самого работника;
  - включено в программу подготовки кадров организации, то стоимость такого обучения относится к компенсационным выплатам, связанным с расходами на повышение профессионального уровня работников, и, следовательно, не облагается НДФЛ.
  Если же работники в процессе обучения получают высшее или среднее специальное образование, то, по мнению налоговых органов, указанные расходы организации не относятся к компенсационным выплатам, т.к. они повышают образовательный уровень работника и не могут быть признаны расходами на профессиональную подготовку или повышение квалификации. Как отмечает МНС России в Письме от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758, в этом случае оплату обучения следует отнести к доходам работника, полученным в натуральной форме (п.2 ст.211 НК РФ) и начислить на них НДФЛ.
  Необходимо дополнить, что некоторые арбитражные суды придерживаются иной точки зрения. По их мнению, если в получении работником высшего образования по конкретной специальности заинтересована именно организация, а не сам работник, то при обучении его за счет предприятия стоимость обучения НДФЛ не облагается (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2003 N А13-7990/02-21, Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2003 N А09-6421/03-14-13).
  Следует также иметь в виду, что если организация решит не начислять НДФЛ в этом случае, то при возникновении разногласий с налоговыми органами свою правоту ей, возможно, придется доказывать в суде.
 
 Единый социальный налог
 
  В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников, предусмотренное законодательством РФ, не облагается ЕСН.
  Следовательно, если профессиональная подготовка или повышение квалификации работников обусловлено производственной необходимостью, входит в программу подготовки кадров, проводится по распоряжению руководителя организации, а не по личной инициативе работника, то такие расходы относятся к расходам на повышение профессионального уровня и не подлежат обложению ЕСН.
  В случае если организация оплатила за работника получение им высшего (первого или второго), среднего специального образования или оплатила обучение работника, не обусловленное производственной необходимостью (курсы вождения автомобиля, курсы иностранных языков и т.д.), то и такие расходы организации также не облагаются ЕСН. Это обусловлено тем, что указанные расходы не принимаются для целей налогообложения налогом на прибыль, а согласно п.3 ст.236 НК РФ такие расходы не облагаются ЕСН.
 
 Взносы в Пенсионный фонд РФ
 
  Страховые взносы в ПФР на стоимость обучения также не начисляются, поскольку согласно ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" база для их исчисления совпадает с базой по ЕСН.
 
 Страховые взносы на обязательное социальное страхование
 от несчастных случаев на производстве
 и профессиональных заболеваний
 
  Эти взносы не начисляются на компенсационные выплаты, установленные законодательством (п.10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
  Следовательно, если обучение сотрудника проводится по распоряжению руководителя в связи с производственной необходимостью, то страховые взносы на оплату такого обучения также не начисляются.
  Если же обучение работника не обусловлено производственной необходимостью, то с суммы оплаты за такое обучение необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.
  При этом страховые взносы включаются в себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (п.2 ст.22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
 
  Пример 1. Организация направила главного бухгалтера на обучение по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по договору, заключенному с учебно-методическим центром, имеющим лицензию. Стоимость обучения - 20 000 руб. Кроме того, организацией оплачен единовременный взнос за проведение экзамена на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера в размере 3000 руб.
  Обучение проводилось на основании приказа руководителя в соответствии с программой подготовки кадров организации. Организация относится к классу 09 профессионального риска (тариф на обязательное страхование от несчастных случаев в размере 1%).
  В учете организации отражаются следующие операции:
  Д 60 - К 51 - 20 000 руб. - оплачена стоимость обучения на курсах повышения квалификации;
  Д 60 - К 51 - 3000 руб. - оплачен взнос за проведение экзамена на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.
  Так как в процессе обучения по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров главный бухгалтер получит новые знания, необходимые ему для исполнения служебных обязанностей, то такое обучение следует рассматривать как повышение квалификации работника;
  Д 26 - К 60 - 20 000 руб. - затраты на обучение после подписания акта приема-передачи образовательных услуг учтены в составе общехозяйственных расходов.
  Единовременный взнос за проведение экзамена на получение аттестата является оплатой, произведенной в интересах работника, в связи с тем что законодательством не предусмотрена обязательная аттестация бухгалтеров. Следовательно, в получении аттестата заинтересован сам главный бухгалтер, поскольку этот документ обеспечивает ему преимущество при устройстве на работу;
  Д 91-2 - К 60 - 3000 руб. - расходы на оплату взноса за проведение экзамена на получение аттестата учтены в составе внереализационных расходов;
  Д 70 - К 68 - 390 руб. (3000 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с суммы единовременного взноса за проведение экзамена;
  Д 26 - К 69 - 30 руб. (3000 руб. x 1%) - на сумму расходов на проведение экзамена начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.
  Расходы на проведение экзамена не облагаются ЕСН, т.к. они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
 
 Гарантии и компенсации при проведении обучения...
 
 ...для обучающихся лиц
 
  Главами 26 и 28 ТК РФ предусмотрены гарантии и компенсации для лиц, проходящих обучение. В частности, согласно ст.187 ТК РФ при направлении работника на курсы повышения квалификации с отрывом от производства за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы.
  Кроме того, работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, организация должна оплатить командировочные расходы:
  - по проезду к месту проведения курсов повышения квалификации;
  - по найму жилого помещения;
  - суточные за каждый день нахождения в месте проведения курсов повышения квалификации (ст.187 ТК РФ).
  Главой 26 ТК РФ работникам, обучающимся в учебных заведениях без отрыва от производства, предоставлено также право на получение дополнительных учебных отпусков и оплату проезда к месту обучения за счет работодателя.
  Для предоставления этих компенсаций должны быть соблюдены следующие обязательные условия:
  - работник получает высшее или среднее специальное образование впервые;
  - при обучении в двух учебных заведениях компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из них;
  - в организацию представлена справка-вызов образовательного учреждения, дающая право на учебный отпуск; работник успешно учится (не имеет задолженности за предыдущий семестр);
  - организация, в которой обучается работник, имеет государственную аккредитацию.
  Гарантии и компенсации работникам, обучающимся в учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, предоставляются только в том случае, если они предусмотрены коллективным или трудовым договором.
  Расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков при соблюдении всех вышеуказанных условий, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.13 ст.255 НК РФ).
  Налог на доходы физических лиц, ЕСН и взносы в ПФР начисляются на суммы оплаченных учебных отпусков в общеустановленном порядке.
  Работники, которые обучаются на заочном отделении в высшем или среднем учебном заведении, имеют также право на оплату проезда к месту учебы и обратно за счет организации (ст.ст.173 и 174 ТК РФ). При обучении работника в высшем учебном заведении ему раз в год оплачивается полная стоимость проезда, при обучении в среднем специальном учебном заведении - половина стоимости билета.
  Если соблюдены все обязательные условия для предоставления компенсаций, то расходы на оплату проезда к месту обучения учитываются при налогообложении налогом на прибыль как расходы на оплату труда по ст.255 НК РФ, поскольку являются компенсационными начислениями, предусмотренными нормами законодательства.
  При оплате стоимости проезда к месту обучения и обратно НДФЛ не удерживается, т.к. она является компенсацией, выплачиваемой в соответствии с законодательством (п.1 ст.217 НК РФ). Компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, не облагаются также ЕСН (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ) и взносами в ПФР.
  Если же работник учится в учебном учреждении, не имеющем государственной аттестации, или получает второе высшее образование, но при этом организация все-таки оплачивает ему проезд к месту учебы, то такая оплата не считается компенсацией и с нее следует начислить НДФЛ. При этом ЕСН и взносами в ПФР эти расходы облагаться не будут, поскольку они не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
 
 ...для организации
 
  Руководители организации, направляя работников на обучение, безусловно, хотят быть уверены, что средства, которые они затратят, в дальнейшем принесут им дополнительный доход.
  Чтобы работник не уволился сразу после обучения, рекомендуется заключить с ним предварительно дополнительный договор (соглашение), в котором предусмотреть обязанность отработать в организации определенный срок.
  В случае если работник решит уволиться без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или дополнительным соглашением, то он должен будет возместить организации затраты, которые были произведены при направлении его на обучение за счет средств работодателя (ст.249 ТК РФ).
 
  Пример 2. Организация оплачивает своему работнику, занимающему должность финансового директора, его обучение в высшем учебном заведении (второе высшее образование) в соответствии с заключенным с ним трудовым договором. Стоимость обучения составляет 40 000 руб. в год. Согласно договору работник обязуется отработать в организации не менее пяти лет после окончания обучения, в противном случае он возмещает всю стоимость обучения, которую оплатила организация за его обучение. Через год после начала обучения работник увольняется.
  В учете организации отражены следующие операции.
  Д 60 (76) - К 51 - 40 000 руб. - оплачена стоимость обучения в высшем учебном заведении за год.
  Компенсации и гарантии в виде оплаты стоимости проезда к месту учебы и оплаченных учебных отпусков при получении второго высшего образования работнику предоставлены не были, т.к. при получении второго высшего образования они не предусмотрены законодательством (ст.177 ТК РФ).
  Для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы организации, связанные с оплатой обучения работников при получении ими высшего образования (п.3 ст.264 НК РФ).
  Согласно пп.1 п.2 ст.211 НК РФ оплата организацией обучения своего работника в вузе относится к доходам, полученным им в натуральной форме, и подлежит налогообложению НДФЛ.
  Удержание начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, но не более 50% от суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ).
  Д 70 - К 68 - 5200 руб. (40 000 руб. x 13%) - начислен и удержан из заработной платы НДФЛ. В связи с тем что заработная плата работника составляет 28 000 руб. в месяц, а сумма НДФЛ, которую следует удержать, не превышает 20% от этой величины, то всю сумму НДФЛ можно удержать из заработной платы работника единовременно.
  ЕСН и взносами в ПФР оплата обучения в институте не облагается, т.к. эти расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
  Д 26 - К 60 - 40 000 руб. - стоимость обучения отнесена на общехозяйственные расходы согласно акту приемки-передачи образовательных услуг.
  При досрочном увольнении работника производятся записи:
  Д 73 - К 91 - 40 000 руб. - отражена задолженность работника по выплате возмещения за оплаченное обучение в институте;
  Д 50 - К 73 - 40 000 руб. - работник внес в кассу возмещение за обучение.
  Для возврата (зачета) излишне удержанной суммы НДФЛ (5200 руб.) работник организации должен подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту жительства вместе с налоговой декларацией, подтвердив документально полное погашение задолженности перед организацией (40 000 руб.).
 
 Участие работников в семинарах
 
  Очень часто организация направляет своих работников на различные семинары.
  Для целей налогообложения прибыли следует подразделять семинары на две группы - учебные и консультационные.
  Консультационные семинары вправе проводить любая организация. Лицензия на право ведения образовательной деятельности в этом случае не требуется. Для обоснования производственной необходимости такого семинара необходимы договор на оказание консультационных услуг, акт приемки-передачи консультационных услуг, программа семинара. При этом вопросы, рассматриваемые на семинарах, должны соответствовать виду деятельности организации.
  Расходы на участие в консультационном семинаре в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам и учитываются как консультационные услуги (пп.15 п.1 ст.264 НК РФ).
  Учебные семинары может проводить только организация, имеющая лицензию на право ведения образовательной деятельности. По окончании такого семинара слушателям должен быть выдан документ об образовании, форма которого определяется самим образовательным учреждением (ст.ст.26, 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").
  Расходы на участие в учебном семинаре в целях налогообложения прибыли учитываются по пп.23 п.1 ст.264 НК РФ как расходы на повышение квалификации работников.
  Стоимость оплаты участия работников в семинарах (консультационных или учебных), обусловленного производственной необходимостью организации, не облагается НДФЛ, ЕСН и взносами в ПФР.
 
  Пример 3. Торговая организация направила своего работника (специалиста отдела маркетинга) на двухдневный семинар по теме "Исследование рынка сбыта продукции". Семинар проводит организация, имеющая лицензию на право ведения образовательной деятельности. Стоимость семинара - 3000 руб. Кроме того, организация оплатила стоимость питания сотрудника во время проведения семинара в размере 600 руб. (в т.ч. НДС). Трудовым договором с сотрудником не предусмотрено обеспечение его бесплатным питанием. Обучение специалистов отдела маркетинга включено в программу организации по повышению квалификации кадров.
  После подписания договора и получения счета на оплату услуг в бухгалтерском учете производится запись:
  Д 60-1 "Расчеты по авансам выданным" - К 51 - 3600 руб. - перечислен аванс за участие сотрудника в семинаре и его питание.
  После подписания акта приемки-передачи оказанных услуг:
  Д 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 60-1 "Расчеты по авансам выданным" - 3600 руб. - зачтена сумма выданного аванса в счет оплаты оказанных услуг по обучению;
  Д 44 - К 60-2 - 3000 руб. - расходы на оплату участия в семинаре отнесены на расходы на продажу.
  Расходы на участие в семинаре не подлежат налогообложению НДФЛ, ЕСН, страхованию от несчастных случаев.
  Д 91-2 - К 60-2 - 600 руб. - расходы на оплату питания работника учтены как внереализационные расходы (вместе с НДС, т.к. сумма налога в счете-фактуре не выделена).
  Оплата питания работника во время семинара в соответствии с п.2 ст.211 НК РФ является доходом, полученным работником в натуральной форме, который облагается НДФЛ. Согласно ст.226 НК РФ организация обязана исчислить с этой суммы НДФЛ и удержать его за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, при их фактической выплате.
  Д 70 - К 68 - 78 руб. (600 руб. x 13%) - начислен и удержан из заработной платы НДФЛ со стоимости питания работника во время семинара.
  На стоимость оплаты питания следует начислить страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев, которые включаются в себестоимость произведенной продукции.
  Д 26 - К 69 - 6 руб. (600 руб. x 1%) - начислены страховые взносы на страхование от несчастных случаев со стоимости оплаты питания работника в соответствии с тарифом (класс 09 профессионального риска).
  ЕСН и страховые взносы в ПФР на суммы оплаты за питание работника не начисляются, т.к. эти расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
 
  В заключение. Для правильного учета и налогообложения расходов на обучение работников бухгалтер должен учесть различные требования трудового и налогового законодательства, положений по бухгалтерскому учету, а также нормативных правовых актов по образованию и профессиональной подготовке работников. При этом особое внимание необходимо уделить правильному документальному оформлению операций, связанных с расходами на обучение работников организации. Тем более что формы документов (например, программ по подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников организации) во многих случаях законодательно не установлены. С другой стороны, договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на ведение общеобразовательной деятельности, должен содержать необходимые сведения, подтверждающие непосредственное влияние проведенного обучения на повышение квалификации работника по той должности, которую он занимает в организации. Все это позволит организации обосновать производственную необходимость понесенных расходов на обучение и учесть их для целей налогообложения прибыли.
 
  А.В.Вайгачева
  Аудитор
  консалтинговой группы "Что делать Консалт"
 Подписано в печать
 02.07.2004
 
 
 
 
 
 Название документа
 Статья: Статья 252 НК РФ: толкование понятия обоснованности расходов налогоплательщика
 Источник опубликования
 "Консультант"
 N 14
 2004
 Текст документа
 
 "Консультант", N 14, 2004
 
 СТАТЬЯ 252 НК РФ: ТОЛКОВАНИЕ ПОНЯТИЯ ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
 
  Статья 252 НК РФ является ключевой для признания расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Тем не менее она содержит настолько неопределенные понятия, что толкование им в настоящее время дает только правоприменительная практика. Автор приводит важные выводы о трактовке положений ст.252 НК РФ, которые сделали арбитражные суды при вынесении решений по некоторым налоговым спорам. В публикуемой статье рассмотрено понятие, которое наиболее часто становится предметом споров налогоплательщика с налоговыми органами, а именно понятие обоснованности произведенных расходов.
 
  Противоречия в определении понятия "расходы" содержатся уже в самом тексте ст.252 НК РФ. С одной стороны, статья признает расходами любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. С другой стороны, в этой же статье содержатся определенные условия (критерии) для признания расходов в целях налогообложения прибыли.
  Следовательно, не любые расходы, произведенные для осуществления доходной (предпринимательской) деятельности, уменьшают налогооблагаемую прибыль, а только те, которые удовлетворяют условиям, содержащимся в ст.252 НК РФ.
  Следующее противоречие - количество этих условий (критериев).
  Из буквального прочтения текста ст.252 НК РФ следует, что расходы должны быть:
  - обоснованы (экономически оправданы);
  - документально подтверждены;
  - выражены в денежной форме;
  - произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
  Если же проанализировать эти четыре условия, то они все-таки сводятся к двум:
  - экономической оправданности;
  - документальному подтверждению.
  По мнению автора, направленность расходов на получение дохода и есть один из аспектов обоснованности расходов.
  Что же касается денежной формы расходов, то это само собой разумеющееся условие: налогоплательщики относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли не килограмм гвоздей или два литра бензина, а денежное выражение этих расходов.
  Рассмотрим, как понимают требование ст.252 НК РФ об экономической оправданности затрат налоговые органы и арбитражные суды.
 
 Точка зрения налоговых органов
 
  Непосредственно в ст.252 НК РФ не расшифровано, что следует понимать под "экономически оправданными затратами", из-за чего и возникают налоговые споры.
  В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), содержится следующее разъяснение: "Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".
  Примечательно, что МНС России обусловленность затрат целями получения доходов не выделяет в качестве самостоятельного условия (критерия), а включает в понятие "экономическая оправданность затрат". Автор согласен с предложенным подходом.
  Вместе с тем следует обратить внимание на то, что МНС России фактически вышло за рамки ст.252 НК РФ, указав на не установленный законодательно "принцип рациональности", под которым, видимо, следует понимать минимизацию затрат с точки зрения максимизации прибыли. Например, в одной из проверок налоговые органы г. Пензы сделали вывод о нерациональности расходов на оплату юридических услуг стороннему исполнителю только на том основании, что в штате организации-налогоплательщика уже имеется один юрист.
  Упомянутые же "обычаи делового оборота" заимствованы из ГК РФ, но мало чем могут быть полезны для понимания экономической оправданности расходов. Так, ст.5 ГК РФ обычаем делового оборота признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения. При этом данное правило не предусмотрено законодательством независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.
  Видимо, под "обычаями делового оборота", по мнению МНС России, следует понимать объективную обоснованность расходов логикой той предпринимательской деятельности, в рамках которой данные расходы производятся: строителям нужны строительные материалы, хлебопекам - мука и т.п. Таким образом, объективная обоснованность расходов организации вытекает из экономического содержания ее предпринимательской деятельности. Однако у этой объективной стороны всегда присутствует субъективная "обратная сторона" в виде действий (или бездействия) лиц, принимающих соответствующие решения, которые подчас и оспариваются налоговыми органами.
  Подобные налоговые споры рассматривались в арбитражных судах и до вступления в действие гл.25 НК РФ.
  С одной стороны, как справедливо констатируется в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2002 по делу N А56-5969/02, "оценка производственной необходимости затрат... для целей налогообложения" не входит в компетенцию налоговых органов. К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 25.11.2002 по делу N КА-А40/7765-02: "Хозяйственная целесообразность таких затрат определяется самим хозяйствующим субъектом, а в компетенцию налогового органа это не входит".
  С другой стороны, как также справедливо констатируется в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.07.2002 по делу N А54-4371/01-С4, "необходимость использования сотовых телефонов в производственных целях должна быть подтверждена организационно-распорядительными документами: приказами, распоряжениями руководителя, должностными инструкциями".
  Таким образом, организация должна сама решать: нужны ей те или иные расходы или нет. Тем не менее данное решение должно надлежащим образом обосновываться, оформляться и документироваться.
 
 Мнение арбитражных судов
 
  Размытость содержащегося в ст.252 НК РФ понятия "экономическая оправданность затрат" позволила налоговым органам оспаривать совершенно различные расходы организаций, что неизбежно повлекло за собой появление и арбитражной практики по разрешению подобных налоговых споров.
 
 Направленность расходов на получение дохода
 
  ФАС Северо-Западного округа рассмотрел налоговый спор об обоснованности затрат в контексте ст.252 НК РФ и принял Постановление от 04.11.2003 по делу N А56- 11030/03.
  Организация арендовала торговый комплекс и уплачивала арендную плату за все площади. Между тем доход организация получала от сдачи в субаренду не всех площадей, полученных ею в аренду.
  По мнению налогового органа, факт неполной сдачи арендуемых организацией площадей в субаренду и, следовательно, отсутствие дохода от их использования служат основанием для пересчета расходов в виде арендной платы пропорционально площади торговых павильонов, сдаваемой в субаренду.
  Данный довод налогового органа получил оценку суда апелляционной инстанции, указавшего на то, что по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.
  Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п.8 ст.274 НК РФ).
  Как констатировал суд, предметом договора аренды являются конкретные здания в целом, а не отдельные торговые точки; арендная плата также установлена в отношении арендуемых объектов в целом. Доказательств возможности получения арендатором в аренду только той части торговых павильонов, которая в течение проверяемого периода сдавалась им в субаренду, налоговый орган не представил.
  Из кассационной жалобы следует, что вывод о сдаче обществом арендуемых площадей в субаренду не в полном объеме сделан налоговой инспекцией на основании сопоставления площади, указанной в договоре аренды, и суммы площадей, указанных в счетах-фактурах, выставленных обществом субарендаторам. Между тем данное обстоятельство само по себе не может служить доказательством неиспользования остальной части площадей, в т.ч. для обеспечения деятельности торгового комплекса в целом.
  Кроме того, следует признать обоснованной ссылку налогоплательщика на то, что использованная налоговой инспекцией методика расчета суммы арендной платы, приходящейся в среднем на один квадратный метр арендуемой площади, не предусмотрена законодательством о налогах и сборах и не учитывает индивидуальных особенностей конкретных торговых мест, влияющих на размер платежей субарендаторов.
  Не учтено налоговой инспекцией и то, что в составе арендуемых площадей значительную часть занимают помещения общего пользования (вестибюли, проходы, примерочные, туалеты и т.п.), использование которых не зависит от площади торговых павильонов, сданной в субаренду.
  Таким образом, суд постановил, что выводы, изложенные в решении налогового органа, не основаны на законе.
  Следует обратить внимание на крайне важные выводы суда:
  - экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;
  - принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка (п.8 ст.274 НК РФ).
  К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 17.09.2003 по делу N А56-5813/03, от 25.12.2003 по делу N А56-21669/03 и от 09.02.2004 по делу N А56-20999/03. Более того, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2003 по делам N А13-3521/03-05 и N А13-3519/03-05 было признано обоснованным в контексте гл.25 НК РФ отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли убытков (от гибели скота основного стада).
 
 Соблюдение законодательства в конкретной сфере
 предпринимательской деятельности и обоснованность расходов
 
  В Постановлении ФАС Московского округа от 18.11.2003 по делу N КА-А40/9281-03 рассмотрен налоговый спор об обоснованности расходов налогоплательщика в контексте ст.252 НК РФ.
  Налоговый орган привлек к ответственности налогоплательщика за неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на рекламу.
  Налогоплательщик же считал, что указанные расходы им документально подтверждены и исключение из налогооблагаемой прибыли указанных расходов экономически обосновано.
  Суд, проанализировав аргументы сторон, поддержал налогоплательщика.
  Подпункт 28 п.1 ст.264 НК РФ относит расходы на рекламу к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
  Факт рекламирования продукции налогоплательщика (сигарет) подтверждается рекламными объявлениями и купонами, протоколом определения победителей рекламных акций, расписками победителей о получении подарков, договорами о рекламе и размещении рекламных материалов в кинотеатрах, об оказании рекламных услуг.
  Налоговый орган отказал налогоплательщику в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму рекламных расходов в связи с нарушениями законодательства о рекламе, допущенными при проведении рекламных акций.
  В данном случае суд сделал важный вывод о том, что налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью. Кроме того, данные о том, что уполномоченные органы привлекали заявителя к ответственности за нарушение законодательства о рекламе, отсутствуют.
  Утверждение налогового органа о неправомерности отнесения расходов к рекламным в связи с тем, что заявитель не является владельцем товарных знаков реализуемых им сигарет, также является необоснованным.
  Согласно ст.23 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" регистрация товарного знака не дает права правообладателю запретить использование этого товарного знака другими лицами в отношении товаров, которые были введены в гражданский оборот на территории РФ непосредственно правообладателем или с его согласия. Поскольку заявитель реализует товары, произведенные с использованием товарных знаков сигарет, он вправе осуществлять их рекламу, которая по смыслу п.1 ст.22 Закона N 3520-1 является использованием товарного знака.
  Ссылка налогового органа на то, что расходы по рекламе товарных знаков не отвечают принципу рациональности, поскольку осуществлены в интересах законного правообладателя, несостоятельна, т.к. реклама марок сигарет, реализуемых заявителем, стимулирует спрос, в т.ч. на сигареты указанной марки.
  Помимо расходов на рекламу налоговый орган посчитал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на следующие расходы:
  - доплаты по больничным листам;
  - сумму расходов, связанных с добровольным страхованием работников на случай смерти;
  - расходы на добровольное медицинское страхование работников;
  - выдачу работникам ежемесячно двух блоков сигарет, производимых группой компаний;
  - открытие работникам банковских карт.
  Арбитражный суд, поддерживая позицию налогоплательщика, привел следующие аргументы.
  1. Расходы, связанные с оплатой больничных листов.
  Согласно п.25 ч.2 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Доплата по больничным листам в размере 100% предусмотрена книгой работника заявителя, которая является неотъемлемой частью трудового договора. В связи с этим доплата является расходами на оплату труда в рамках ч.1 ст.255 НК РФ.
  2. Расходы по добровольному страхованию работников.
  В силу п.16 ст.255 НК РФ к учету в целях налогообложения прибыли принимаются расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
  Такие услуги, как оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации, названы в числе медицинских в Положении о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.12.1998 N 1488.
  Кроме того, из договора страхования усматривается, что оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации предусматривает предоставление медицинского обслуживания.
  3. Расходы на выдачу продукции налогоплательщика.
  Суд согласился с налогоплательщиком в том, что ежемесячная выдача двух блоков сигарет его работникам является частью заработной платы, и поэтому данные затраты должны согласно ст.255 НК РФ уменьшать налогооблагаемую прибыль.
  Из п.7 книги работника, являющейся неотъемлемой частью трудового договора, видно, что ежемесячно работники имеют право получать два блока сигарет, производимых компаниями группы. Суд квалифицировал расходы налогоплательщика по выдаче блоков как ежемесячную выплату части заработной платы в натуральной форме. Регистры выданных сигарет подтверждают, что начисления в натуральной форме производились всем работникам. Доход в натуральной форме включался в доход работников, и с него уплачивались соответствующие налоги.
  4. Расходы, связанные с открытием работникам банковских карт.
  Что касается правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы, то в соответствии с ч.1 ст.252 НК РФ суд признал эти расходы экономически обоснованными. Выплата заработной платы через кассу предприятия потребовала бы значительных расходов, не сопоставимых с расходами на открытие банковских карт. Организационно-распорядительными документами налогоплательщика предусмотрено, что выплата заработной платы работникам осуществляется банковским переводом.
 
 Соразмерность суммы произведенных расходов рыночной цене
 
  Правоприменительная практика ст.252 НК РФ уже содержит налоговые споры, проигранные налогоплательщиками, которые не обосновали должным образом свои расходы.
  Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 признано, что расходы по управлению организаций не являются экономически обоснованными и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
  Завод заключил с управляющей организацией договор о передаче ей полномочий генерального директора завода. Управляющая организация управляет всей текущей деятельностью завода и решает вопросы, отнесенные уставом управляемого завода и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, которые полномочны решать общее собрание и совет директоров. За выполнение функций по управлению заводом в договоре установлена плата в размере 8% от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг.
  При налоговой проверке налоговый орган пришел к выводу о необоснованности указанных расходов, поскольку:
  - в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у завода снизилась прибыль, следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду заводу;
  - согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению заводом не произошло.
  Суд первой инстанции, руководствуясь ст.252, п.18 ст.264 НК РФ и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", исходил из того, что затраты на услуги по управлению несоразмерны полученным финансовым результатам. Данные затраты являются экономически неоправданными. Круг обязанностей управленческого аппарата завода остался прежним. Следовательно, налогоплательщик необоснованно отнес указанные расходы в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, что привело к занижению налога на прибыль.
  Налогоплательщик не согласился с таким решением и обжаловал решение суда первой инстанции. По мнению налогоплательщика, из представленных документов следует, что завод ежеквартально получает прибыль, его хозяйственная деятельность не приносит убытка. В связи с привлечением к управлению управляющей организации улучшились показатели деятельности предприятия, что следует из анализа балансовой прибыли и выручки организации. Представленные налогоплательщиком акты выполненных работ подтверждают размер расходов, понесенных заводом в связи с осуществлением управляющей организацией полномочий генерального директора. Управляющая организация оказывала услуги только по управлению текущей деятельностью завода и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом к компетенции исполнительных органов.
  Суд кассационной инстанции отметил, что соотнесение расходов получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного толкования п.1 ст.252 НК РФ. Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов для признания данных расходов экономически обоснованными. Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ и определить соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
  В результате ФАС Волго-Вятского округа констатировал, что согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек, тем не менее вознаграждение по управлению заводом определялось в размере 8% от выручки, т.е. независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 млн до 2,7 млн руб. ежемесячно.
  При этом завод не представил суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что эти затраты были экономически необоснованны и неоправданны. Суд посчитал, что налогоплательщик не вправе в силу п.1 ст.252 НК РФ уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы по управлению, которые не являлись обоснованными и документально подтвержденными.
  В данном случае следует обратить внимание на важный вывод суда: при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ.
  Действительно, чем объясняется столь высокое вознаграждение управляющей компании (свыше 2 млн руб. ежемесячно), если функции по управлению фактически исполнял лишь один человек?
  Почему вознаграждение управляющему установлено в процентах от выручки, а не от прибыли? Такой способ оплаты более применим к функциям отдела сбыта и маркетинга, а не генерального директора и не вполне соответствует обычаям делового оборота, о которых говорится в Методических рекомендациях.
  Кроме того, следует обратить внимание, что суд отверг претензии налоговых органов относительно соотношения произведенных расходов и получаемой прибыли как критерия экономической оправданности расходов.
 
 Выводы
 
  Анализ приведенных выше судебных решений позволяет сделать следующие выводы, связанные с обоснованностью произведенных налогоплательщиком расходов:
  - по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;
  - принятие расходов для целей налогообложения прибыли не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п.8 ст.274 НК РФ);
  - налоговое законодательство не связывает обоснованность расходов (например, на рекламу) с соблюдением законодательства в конкретной сфере предпринимательской деятельности (например, законодательства о рекламе);
  - при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ и определить соразмерность фактически произведенных расходов рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары, работы, услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;
  - законодательство (п.1 ст.252 НК РФ) не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными.
 
  В заключение. Статья 252 НК РФ устанавливает два основных условия для признания произведенных организацией затрат в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения, - обоснованность (экономическая оправданность) и документальное подтверждение. В статье проанализировано толкование в правоприменительной практике первого из этих условий. Вместе с тем на практике немало налоговых споров возникает и при документальном подтверждении произведенных затрат. Этой проблеме будет посвящена статья автора, продолжающая данную тему, которая будет опубликована в следующем номере журнала.
 
  А.Н.Медведев
  К. э. н.,
  главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",
  консультант по налогам и сборам
 Подписано в печать
 02.07.2004
 
 
 
 
 
 Название документа
 Статья: Курсовые и суммовые разницы при покупке основного средства
 Источник опубликования
 "Консультант"
 N 14
 2004
 Текст документа
 
 "Консультант", N 14, 2004
 
 КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПРИ ПОКУПКЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
 
  Если стоимость приобретаемого основного средства выражена в валюте или условных единицах, то при оплате его рублями необходимо учесть суммовые разницы, а при расчетах в валюте - курсовые разницы. Несмотря на то что проведена большая работа в части регламентации бухгалтерского и налогового учета операций, при которых возникают суммовые или курсовые разницы, тем не менее перед бухгалтером организации-покупателя по-прежнему возникает ряд проблем.

<< Пред.           стр. 107 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу