<< Пред. стр. 109 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
В случае если руководителем представительства является руководитель головной иностранной организации, он также должен получить разрешение на работу.
Руководителю головной иностранной организации, не являющемуся руководителем своего представительства в Российской Федерации (при краткосрочных командировках в представительство с целью контроля и ревизии, для совершения деловых сделок и т.д.), получение разрешения на работу не требуется.
- В заключение расскажите, пожалуйста, о проекте Миграционного кодекса, готовящемся в МВД России. Что явилось предпосылкой для разработки данного документа?
- Для России вопросы миграции населения являются особенно актуальными. Для реализации прав мигрантов принят ряд законодательных и подзаконных актов. Существующее в настоящее время законодательство, непосредственно или опосредованно воздействующее на правоотношения в сфере миграционных процессов, насчитывает более десятка законов, несколько десятков межгосударственных и межправительственных соглашений, свыше 100 указов Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, нормативных актов министерств и ведомств.
Практика их применения показывает, что ряд нормативных актов в существующей миграционной ситуации утратил свою значимость, некоторые из них противоречат друг другу, существуют пробелы в законодательстве, затрудняющие регулирование миграционных процессов. В этой связи назрела необходимость в систематизации всего миграционного массива законодательных и подзаконных актов.
В феврале 2004 г. этот вопрос обсуждался в Федеральной миграционной службе МВД России на расширенном заседании, в котором приняли участие представители заинтересованных министерств и ведомств, аппарата Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, Комиссии по правам человека при Президенте Российской Федерации, ведущие научные работники в области миграции, представители общественных организаций.
На заседании были высказаны различные точки зрения о целесообразности разработки Миграционного кодекса. Однако все участники сошлись во мнении о необходимости кодификации миграционного законодательства.
Следует пояснить, что кодификация законодательства заключается в качественной переработке действующих правовых норм, устранении несогласованностей и противоречий правового регулирования, восполнении пробелов и отмене устаревших норм. Результатом кодификации является издание нового сводного акта, например кодекса, который заменит ранее действовавшие акты по соответствующему вопросу.
Это сложная и кропотливая работа, которая должна проводиться в определенной последовательности и в соответствии с требованиями законодательной техники, опираться на широкий круг научных данных с использованием результатов не только юридических, но и социологических, психологических и других научных исследований.
Работа по кодификации миграционного законодательства должна проводиться в два этапа. На первом этапе на основе анализа всего миграционного законодательства, обобщив практику его применения и предложения по его совершенствованию, а также изучив зарубежный опыт, потребуется разработать концепцию кодификации законодательства. Второй этап - собственно разработка кодифицированного законодательного акта, будь то Миграционный кодекс или иные законодательные акты.
По времени это составит два-три года. Так что работа только начинается.
Подписано в печать
02.07.2004
Название документа
Статья: Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03
Источник опубликования
"Финансы"
N 7
2004
Текст документа
"Финансы", N 7, 2004
КОММЕНТАРИЙ К ПОЛОЖЕНИЮ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"ИНФОРМАЦИЯ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"
ПБУ 20/03
Минфином России (Приказ от 24.11.2003 N 105н) разработано новое Положение по бухгалтерскому учету - "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, вступившее в силу с 1 января 2004 г. (далее - ПБУ 20/03) и заменившее Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, ранее утвержденные Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (далее - Указания 1998 г.).
ПБУ 20/03 издано в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, а также Плана внедрения Положений (Стандартов) по бухгалтерскому учету в практику, утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-р.
Напомним, что в международных стандартах финансовой отчетности существует отдельный стандарт - МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", а также Интерпретация ПКИ-13 "Совместно контролируемые компании - неденежные вклады со стороны предпринимателей". ПКИ - это Постоянный комитет по интерпретациям, образованный в соответствии с решением Правления КМСФО для своевременного рассмотрения вопросов учета, по которым могут иметься расхождения или неприемлемые отклонения.
Однако соответствие ПБУ 20/03 целям реформирования бухгалтерского учета в части учета операций от участия в совместной деятельности согласно МСФО 31 является в некоторых случаях относительным и представляет собой попытку их приспосабливания к экономическим и правовым условиям нашей страны (метод компиляции). Далее мы остановимся на конкретных примерах.
Совместная деятельность всегда вызывала массу вопросов во взаимоотношениях между ее участниками и превратила их обязательства в один из важнейших объектов учета. Поэтому не случайно действовавшие ранее методические Указания заменил такой важнейший документ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, как ПБУ 20/03.
1. Сфера применения ПБУ 20/03
Основная задача ПБУ 20/03 состоит в представлении всем заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности информации относительно доли участия коммерческих организаций в совместной деятельности.
Документом определен перечень хозяйствующих субъектов, подпадающих под действие ПБУ 20/03 - это коммерческие организации (кроме кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, заключившие договоры, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.
Кстати, коммерческими признают организации, которые имеют основной целью своей деятельности извлечение прибыли, а некоммерческими - те, которые такой цели не преследуют и полученную прибыль не распределяют (п.1 ст.50 ГК РФ).
Пунктом 2 ПБУ 20/03 установлено, в каких случаях данный документ не применяется организацией, - это:
- при заключении учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также при внесении вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;
- при заключении договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.
Следовательно, ПБУ 20/03 применяется далеко не ко всем договорам совместной деятельности (простого товарищества), которые могут быть заключены коммерческими организациями в соответствии с нормами гражданского законодательства. А это означает, что информация об участии коммерческой организации в рамках совместной деятельности, например, в какой-нибудь благотворительной программе, фактически не будет раскрыта в бухгалтерской отчетности (пп."б" п.2 и п.3 ПБУ 20/03) именно в качестве такой информации. Не случайно и в п.3 ПБУ 20/03 подчеркивается, что информация об участии в совместной деятельности - это информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.
Чтобы разобраться с терминами, используемыми ПБУ 20/03, напомним, что в бухгалтерском учете доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Об этом говорится в п.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001 N 27н). А вот термин "экономические выгоды" не содержится в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Его можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29.12.1997 (п.7.2.1.), согласно которой будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Сравните: для целей налогообложения согласно ст.41 НК РФ "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса". При этом такое понятие, как "экономическая выгода", НК РФ также не определено.
Теперь сравним нормы бухгалтерского и гражданского законодательства, касающиеся совместной деятельности.
Так, в соответствии с гл.55 ГК РФ при создании простого товарищества обязательно установление общей цели, для достижения которой оно создается. При этом цель может быть как коммерческой (извлечение прибыли), так и иной, не противоречащей закону, - например, благотворительной, просветительной, образовательной, исследовательской и т.д. (п.1 ст.1041 ГК РФ).
Пункт 12 ПБУ 20/03
Пункт 1 ст.1041 ГК РФ
Согласно ст.1041 ГК РФ по
договору о совместной
деятельности (договору простого
товарищества) двое или
несколько лиц (товарищей)
обязуются объединить свои
вклады и совместно действовать
без образования юридического
лица для извлечения прибыли
По договору простого
товарищества (договору о
совместной деятельности) двое
или несколько лиц (товарищей)
обязуются соединить свои вклады
и совместно действовать без
образования юридического лица
для извлечения прибыли или
достижения иной
не противоречащей закону цели
Заметим, что в п.12 ПБУ 20/03 текст п.1 ст.1041 ГК РФ воспроизведен некорректно - "в редакции, удобной Минфину России".
Другая ситуация. Правовой природой учредительного договора является также договор о совместной деятельности. Согласно ст.11 и п.1 ст.12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 21.03.2002 N 31-ФЗ) учредители общества заключают между собой договор простого товарищества для достижения не противоречащей закону цели - создания общества с ограниченной ответственностью. Согласно пп."а" п.2 ПБУ 20/03 организация в этом случае также не должна руководствоваться нормами ПБУ 20/03.
2. Формы совместной деятельности
и проблемы юридической квалификации таких сделок
Согласно п.5 ПБУ 20/03 совместная деятельность может осуществляться в трех различных формах, то есть включать в себя:
1. Совместно осуществляемые операции;
2. Совместно используемые активы;
3. Совместная деятельность.
Это - классификация совместной деятельности по способам извлечения экономической выгоды или дохода (пп."б" п.22 ПБУ 20/03).
------------------------------¬
¦Формы совместной деятельности¦
L--------------T---------------
-------------------------+-------------------------¬
¦ ¦ ¦
\¦/ \¦/ \¦/
--------+------¬ --------------+--------¬ -------------+----------¬
¦ совместно ¦ ¦совместно используемые¦ ¦совместная деятельность¦
¦осуществляемые¦ ¦ активы ¦ ¦ ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------- L----------------------- L------------------------
Таким образом, ПБУ 20/03 намного шире определяет границы и формы такой деятельности, чем это принято в гражданском законодательстве, да и в практике хозяйственной деятельности.
Всем формам совместной деятельности присущи следующие характеристики:
- две или более стороны совместной деятельности связаны соответствующим договором;
- данный договор устанавливает совместный контроль, то есть ни одна из сторон не может осуществлять единоличный контроль за совместной деятельностью;
- осуществляются без образования юридического лица.
В настоящее время взаимоотношения сторон при осуществлении третьей формы совместной деятельности регулируются ст.ст.1041 - 1054 гл.55 "Простое товарищество" ГК РФ, а такие категории, как "совместно осуществляемые операции" и "совместно используемые активы", не включены в действующую систему договорных обязательств и, соответственно, специально в гражданском законодательстве вообще не упоминаются. Применительно к гражданским правоотношениям эти новые категории могут охватывать обширную группу различных договоров, включая смешанные договоры.
В связи с этим коммерческим организациям придется применять требования ПБУ 20/03 не только в отношении договоров простого товарищества (договоров совместной деятельности), но и в отношении других договоров, заключенных ими в соответствии со ст.421 ГК РФ при совместном осуществлении операций или совместном использовании активов.
Напомним, что юридические лица свободны в заключении договоров. Они могут заключать:
- договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами;
- договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.1997 N 4414/96 подчеркивается, что гражданское законодательство, регулирующее совместную деятельность, не ограничивает право участников этой деятельности на заключение любых договоров, направленных на достижение общей хозяйственной цели.
Учитывая проблемы с юридической квалификацией сделок, связанных с совместным осуществлением операций или совместным использованием активов как новых форм совместной деятельности, необходимо обратить внимание на увязку правовой формы и экономического содержания таких операций.
В бухгалтерском учете учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, что означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.1997). Это означает, что в бухгалтерском учете экономическое содержание имеет приоритет перед правовой формой.
Ни для кого не секрет, что налоговое законодательство в современных условиях фактически довлеет над процессом заключения договоров. Это обусловлено тем, что в налоговом учете правовая форма должна соответствовать экономическому содержанию, в противном случае не будет обеспечено выполнение требования п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, признание в бухгалтерском учете операций по договорам совместного осуществления операций или совместного использования активов (как новых форм совместной деятельности) исходя только из их экономического содержания может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важны и правовая форма, и экономическое содержание.
Учитывая сказанное, при заключении таких договоров главными критериями должны быть не только юридическая чистота оформления договора с точки зрения его правовой конструкции (что весьма затруднительно в условиях неурегулированности рассматриваемых взаимоотношений сторон Гражданским кодексом РФ), но и грядущие налоговые последствия, а также предпринимательские риски организации.
3. Первая форма совместной деятельности -
совместно осуществляемые операции
Совместно осуществляемые операции предполагают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.
Примером может служить объединение ресурсов и усилий участников договора для отшива партий женской верхней одежды под конкретные заказы и ее продажи.
Так, две организации договорились вести совместные операции для того, чтобы отшить и продать партии женской верхней одежды под конкретные заказы владельца сети торговых комплексов. Для проведения совместных операций не создается новая фирма. Каждый участник использует свои собственные основные средства, материально-производственные запасы и трудовые ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с проведением совместных операций и получает причитающуюся ему долю дохода в соответствии с условиями договора.
При этом один участник договора (Дизайн-Лаборатория) обеспечивает автоматизированное конструирование и моделирование одежды под конкретный заказ с использованием специального компьютера (построение чертежей на стандартные фигуры и фигуры с отклонениями, изготовление лекал, их градация, оцифрованное представление комплекта лекал, составление технического описания на построенную модель, посадка модели на уровне описания алгоритма). Вторая сторона (швейная фабрика), имеющая специальное оборудование, отшивает конкретную партию одежды из заказанного ассортимента тканей, закупленных напрямую у европейских производителей. После выполнения заказа и оплаты его заказчиком (владельцем сети торговых комплексов) поступивший доход (например, 100 000 руб.) делится между участниками в пропорции, предусмотренной условиями договора (например, 45% и 50%). При поступлении оплаты на расчетный счет швейной фабрики доходы в сумме 45 000 руб., подлежащие получению Дизайн-Лабораторией, должны быть отражены в бухгалтерском учете фабрики в качестве обязательства перед Дизайн-Лабораторией.
Если бы условиями договора не была предусмотрена продажа швейных изделий, то фабрика, выполняющая заключительный этап совместного производственного процесса, должна была бы отразить за балансом долю швейных изделий, причитающуюся Дизайн-Лаборатории.
В отношении своей доли участия в совместно осуществляемых операциях каждый участник, руководствуясь нормами ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утвержденного Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, должен в своей собственной бухгалтерской отчетности (а не на отдельном балансе) признать следующее:
- свои активы, используемые для участия в договоре;
- свои обязательства, возникшие в ходе совместно осуществляемых операций;
- понесенные при этом расходы;
- свою долю в продукции и (или) доходах от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), которую он получает в результате совместно осуществляемых операций.
Вклад участника договора в этом случае продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений на счет 58 "Финансовые вложения". В аналитическом учете каждого участника договора показатели, связанные с совместным осуществлением операций, должны учитываться обособленно в доле, приходящейся на конкретного участника.
Информация о сегментировании деятельности должна быть раскрыта с учетом уровня ее существенности.
Поскольку вся информация об участии в совместно осуществляемых операциях получила изначальное отражение в бухгалтерском учете каждого участника, то никакие дополнительные учетные записи в обособленном балансе в связи с этим фактически не нужны. Но в управленческом учете участники вправе отражать совместно осуществляемые операции для оценки их результатов и произведения необходимых расчетов.
4. Вторая форма совместной деятельности -
совместно используемые активы
Совместно используемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими организациями имущество для получения экономических выгод или дохода. Такое имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность).
Например, два складских комплекса владеют железнодорожными подъездными путями необщего пользования и совместно используют их для оказания услуг по приемке и отгрузке грузов на подъездных путях и погрузочно-разгрузочных площадках. Каждый несет соответствующую часть расходов. Распределение доходов осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них. В этом случае нет необходимости в создании нового юридического лица.
В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.
Ведение бухгалтерского учета каждым участником договора осуществляется в общеустановленном порядке с учетом норм ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
В своей собственной бухгалтерской отчетности каждый участник договора должен признать:
- свою долю в совместно используемых активах;
- свои собственные обязательства, возникшие в ходе совместно использования активов;
- свою долю совместных обязательств, возникших у него совместно с другими участниками договора;
- свою собственную долю расходов в связи с участием в договоре;
- долю в совместных расходах, которые он понес совместно с другими участниками договора;
- свою собственную долю в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.
Составление обособленного баланса при осуществлении этой формы совместной деятельности также не предусмотрено. Оценить же эффективность совместного использования активов можно с помощью данных управленческого учета, подготовленных участниками договора.
5. Третья форма совместной деятельности -
совместная деятельность
5.1. Преимущества договора простого товарищества
Совместная деятельность может осуществляться путем создания простого товарищества, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Об этом (со ссылкой на ст.1041 ГК РФ) говорится в п.12 ПБУ 20/03.
То есть в простом товариществе стороны выступают по отношению к третьим лицам вместе, и, de facto, являются для последних единым целым, хотя и сохраняя при этом самостоятельность юридических лиц. Если же стороны выступают как контрагенты, то есть одна сторона, например, оказывает услуги, а другая сторона за это платит, - это уже не может рассматриваться как деятельность в рамках простого товарищества.
Пример. Две рыбопромысловые компании заключили договор о совместной деятельности, по условиям которого они объединили свои вклады в целях извлечения прибыли и совместных действий без образования юридического лица по осуществлению промысла, переработке улова и реализации водных биоресурсов (крабов и креветок) при эксплуатации двух специализированных судов ловушечного и тралового лова с морозильными комплексами производительностью не менее 20 тонн в сутки. По этому договору вкладом первой компании является право пользования указанными судами, принадлежащими ей согласно бербоут-чартерным договорам. Вторая компания в качестве своего вклада передала право пользования квотами на вылов креветок и крабов, приобретенными на аукционе. Такой договор о совместной деятельности подпадает под действие ПБУ 20/03.
Одновременно первая рыбопромысловая компания заключила договор о совместной деятельности с Институтом океанографии для осуществления целевой программы "Краб", предоставив последнему право пользования своим научно-исследовательским судном, специально приобретенным для ежегодных исследований сырьевой базы в Японском, Охотском и Беринговых морях. Изучение среды мест обитания краба позволит в дальнейшем рыбопромысловой компании определить ту разумную долю добычи, которая не скажется на его воспроизводстве. В отношении такого договора нормы ПБУ 20/03 не применяются (пп."б" п.2 и п.12 ПБУ 20/03).
Рассматриваемая форма совместной деятельности широко распространена в отечественной бизнес-практике.
Договор участников простого товарищества не направлен на создание нового юридического лица и не является учредительным договором. Он может быть как многосторонним, так и двусторонним. А простота оформления договора простого товарищества, не требующего государственной регистрации, делает форму простого товарищества удобной для организаций, имеющих желание временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели. В Письме УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 11-14/3090 говорится: "Поскольку при заключении договора простого товарищества не происходит образования нового юридического лица, у его участников не возникает обязанности по повторной постановке на налоговый учет в налоговом органе. Представление в налоговые органы участниками договора простого товарищества дополнительной отчетности действующим законодательством не предусмотрено".
Как видно, простое товарищество представляет собой весьма гибкий механизм, который позволяет вести совместную предпринимательскую деятельность несколько иным образом, чем при объединении вкладов для создания нового юридического лица.
5.2. Особенности бухгалтерского учета в простом товариществе
В ПБУ 20/03 сохранен общий методологический подход к организации и ведению бухгалтерского учета по операциям, связанным с осуществлением договора простого товарищества. Методология учета представлена в концентрированном виде: документ не содержит теперь подробных бухгалтерских записей, выполняемых в случае создания и прекращения деятельности простого товарищества.
Порядок ведения учета организацией-товарищем изложен в п.п.13 - 16 ПБУ 20/03, а товарищем, ведущим общие дела, - соответственно в п.п.17 - 21 ПБУ 20/03.
Внесенные коррективы связаны:
- во-первых, с использованием современного понятийного аппарата в бухгалтерском учете - например, слово "по оприходованному..." заменено на фразу "по принятому к бухгалтерскому учету...", "вещи" - соответственно на "активы" и так далее;
- во-вторых, с иным экономическим содержанием отдельных счетов, предусмотренных действующим Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. В частности, при учете у организации-товарища распределения имущества в случае прекращения совместной деятельности теперь применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы" вместо счета 83 "Добавочный капитал", имеющего теперь другое экономическое содержание и не используемого более для отражения вложений материального характера (в части имущества), и старого счета 80 "Прибыли и убытки" (в части денежных средств). А операция по состоянию и движению вкладов, предусмотренных договором, в учете товарища, ведущего общие дела, отражается с использованием счета 80, именуемого в этом случае как "Вклады товарищей" вместо счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" старого Плана счетов. Аналогично и по другим операциям.
Пункт 15 ПБУ 20/03
Пункт 6 Указаний 1998 г.
По принятому к бухгалтерскому
учету после прекращения
совместной деятельности
амортизируемому имуществу
начисление амортизации
производится в течение вновь
установленного срока полезного
использования в соответствии с
правилами, определенными
Положением по бухгалтерскому
учету "Учет основных средств"
ПБУ 6/01, утвержденным
Приказом Минфина России от
30.03.2001 N 26н
По оприходованному после раздела
амортизируемому имуществу
начисление амортизации
производится в общеустановленном
порядке, кроме учтенного по
субсчету "Безвозмездно
полученные ценности" счета 87
"Добавочный капитал"
Существенным дополнением является установление нового порядка начисления амортизации по принятому к учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу. В этом случае организация-товарищ должна вновь установить срок полезного использования в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п.15 ПБУ 20/03).
Обратите внимание: словосочетание "амортизируемое имущество", очевидно, автоматически перенесено в текст ПБУ 20/03 из Указаний 1998 г.
Но коль скоро в ПБУ 20/03 речь идет о начислении амортизации в соответствии с правилами ПБУ 6/01, то употребление такого более широкого понятия, как амортизируемое имущество, включающего в себя не только основные средства, но и нематериальные активы, в данном случае некорректно.
Правильнее было бы сказать: "По принятым к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности объектам основных средств, подлежащих амортизации, ее начисление производится в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01". Тем более что в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствует как таковой термин "амортизируемое имущество". Определение этого термина дано только в п.1 ст.256 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.
5.3. Обособленный баланс по совместной деятельности
Согласно п.2 ст.1043 ГК РФ и п.12 ПБУ 20/03 ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Пунктом 17 ПБУ 20/03 установлено, что "...товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке".
Таким образом, Минфин России по-прежнему в ПБУ 20/03 (как и ранее в Указаниях 1998 г.) некорректно использует понятие "отдельный баланс". И вот почему.
Юридическое обособление общего имущества (долевой собственности) участников договора простого товарищества от их личного имущества осуществляется на обособленном балансе, специально открываемом для этого.
Данный баланс не может быть признан самостоятельным, поскольку простое товарищество не является юридическим лицом. В то же время этот баланс не может быть также признан и отдельным, так как под последним в бухгалтерском учете понимается выделенное имущество обособленного подразделения. В соответствии с п.8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, данные отдельных балансов включаются в баланс (самостоятельный) юридического лица.
В отличие от отдельного баланса обособленного подразделения активы и пассивы обособленного баланса совместной деятельности не включаются в балансы юридических лиц - участников совместной деятельности (ни в баланс участника, ведущего общие дела, ни в баланс других участников, только внесших вклады).
Более того, в книге руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаева "Бухгалтерские термины и определения" ("Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2002) дано следующее определение:
"Отдельный баланс - система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности".
Такое же определение отдельного баланса приводится и в другой книге А.С. Бакаева "Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации" ("Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2001, раздел "Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"). И далее автор уточняет: "Как видим, в трактовке понятия "отдельный баланс" отсутствует указание на систему показателей, отражающих финансовые результаты деятельности подразделения, так как определение полного финансового результата за отчетный период является прерогативой организации как юридического лица. При составлении отчетной информации подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, руководствуются правилами, установленными Положением (ПБУ 4/99 - примечание автора статьи)".
Приведенные аргументы лишь подтверждают некорректность использования в ПБУ 20/03 понятия "отдельный баланс" применительно к учету операций в рамках договора простого товарищества.
Корректнее было бы сказать, что уполномоченный товарищ составляет два баланса - собственный и обособленный баланс по совместной деятельности. Показатели последнего не включаются в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела.
Таким образом, наличие обособленного баланса по совместной деятельности - это неотъемлемый атрибут простого товарищества. На практике налоговые органы рассматривают это именно таким образом.
5.4. Оценка вкладов товарищей у передающей стороны
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Об этом говорится в п.13 ПБУ 20/03. Такая же оценка стоимости активов, передаваемых в качестве вкладов в простое товарищество, применялась и раньше (п.4 Указаний 1998 г.).
Наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитывается организацией-товарищем на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" к счету 58 "Финансовые вложения". Предоставление вклада отражается по дебету субсчета 58-4 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.
В бухгалтерском учете у передающего вклад товарища производится запись:
Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" и др. - отражена передача активов в счет вклада в общее имущество (по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора простого товарищества в силу).
Согласно п.2 ст.1042 ГК РФ и п.15 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Сравнительная таблица
норм гражданского и бухгалтерского законодательства,
касающихся оценки вклада организации-товарища
Норма
Оценка вклада в простое товарищество
товарищество у передающей стороны
п.2 ст.1042 ГК РФ
Денежная оценка вклада товарища производится
по соглашению между товарищами
п.13 ПБУ 20/03
Активы, внесенные в счет вклада по договору о
совместной деятельности, включаются
организацией-товарищем в состав финансовых
вложений по стоимости, по которой они отражены
в бухгалтерском балансе на дату вступления
договора в силу
п.15 ПБУ 19/02
Первоначальной стоимостью финансовых вложений,
внесенных в счет вклада организации-товарища
по договору простого товарищества, признается
их денежная оценка, согласованная товарищами
в договоре простого товарищества
Как видно из приведенной таблицы, между нормами ПБУ 20/03 и ПБУ 19/02 существуют различия в оценке вклада в простое товарищества у передающей стороны, то есть имеет место юридическая коллизия.
Поскольку ПБУ 20/03 и ПБУ 19/02 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого (Письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15). В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.06.2001 N 9-П подчеркивается, что "по общему правилу при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее".
Пункт 13 ПБУ 20/03
Пункт 4 Указаний 1998 г.
Активы, внесенные в счет вклада
по договору совместной
деятельности, включаются
организацией-товарищем в состав
финансовых вложений по
стоимости, по которой они
отражены в бухгалтерском
балансе на дату вступления
договора в силу
Передача имущества в счет
вкладов по договору простого
товарищества осуществляется по
стоимости, по которой оно
отражено в бухгалтерском балансе
у организации-товарища на дату
вступления договора в силу
5.5. Признание в бухгалтерском учете вкладов,
не поддающихся стоимостной оценке (профессиональные
и иные знания, навыки, умение, деловые связи)
В п.1 ст.1042 ГК РФ подчеркивается, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Как показывает практика, в простом товариществе стороны используют для достижения общей цели не только (и не столько) имущество, сколько опыт работы в данной области, имеющиеся деловые связи, квалифицированный персонал, то есть то, что непосредственно связано с самим участником, и вряд ли может быть передано в уставный капитал вновь создаваемой организации.
Внесение вкладов в простое товарищество трактуется нормами ПБУ 20/03 через понятие активов, пересекающееся с понятием "имущество", не случайно. По сравнению с ранее действовавшим порядком словосочетание "передача имущества" заменено на термин, взятый из МСФО, - "активы":
Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п.7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). А вот экономической характеристики активов в этом документе нет, как нет его и в отечественном бухгалтерском законодательстве.
Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, утвержденным Правлением КМСФО (Комитета по МСФО) в апреле 1989 г., активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Хозяйственные ресурсы, составляющие активы, должны:
- приносить хозяйственную выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;
- находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно использовать по собственному усмотрению или продать;
- быть результатом ранее совершенных сделок (быть готовыми к использованию в данный момент, а не находиться на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора, контракта).
Очевидно, именно поэтому профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация товарища (а не положительная деловая репутация организации - п.п.27 - 28 ПБУ 14/2000) и деловые связи не могут быть признаны в качестве активов и, соответственно, не подпадают под действие ПБУ 20/03 (п.13 ПБУ 20/03).
Данный вывод подтверждается еще и тем, что интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не включаются в состав нематериальных активов, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п.4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).
Кроме того, неурегулированность признания в бухгалтерском учете данных операций объясняется не только "идеологической", но и "технической" стороной вопроса - сложностями в стоимостной оценке таких вкладов и их документальном подтверждении.
Заметим, что согласно МСФО признание в финансовой отчетности неденежных вкладов участников совместной деятельности раскрыто в Интерпретации ПКИ-13 "Совместно контролируемые компании - неденежные вклады со стороны предпринимателей", о которой говорилось в начале статьи.
6. Раскрытие информации о совместной деятельности
Информация о совместной деятельности подлежит раскрытию каждым ее участником в пояснительной записке.
Согласно пп."д" п.2 и п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003 N 86-ФЗ) пояснительная записка - это часть бухгалтерской отчетности организации, содержащая существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка должна обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые необходимы им для реальной оценки финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности.
Рекомендованной формы пояснительной записки нет, поэтому она составляется в произвольной форме.
При участии в совместной деятельности в структуре пояснительной записке целесообразно выделить отдельные разделы - "Информация по отчетным сегментам" и/или "Информация по географическим сегментам".
С учетом требований п.22 и п.24 ПБУ 20/03, а также норм ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" в состав информации, подлежащей обязательному раскрытию в пояснительной записке, включается следующая информация:
- цель совместной деятельности и доля участия в ней (вклад);
- форма совместной деятельности (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- сегментирование деятельности: классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
- доля активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- доля доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Раскрытие информации об участии в совместной деятельности должно соответствовать также требованию существенности и понятию уместности.
Согласно п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки (п.6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).
С принятием ПБУ 20/03 раскрытие информации об участии в совместной деятельности приобрело особый смысл.
Организации-участники совместной деятельности должны учитывать не только количественные характеристики, характеризующие такое участие, но и их качественные оценки. Более того, в данном случае стоимостной критерий оценки информации об участии в совместной деятельности, подлежащий обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходит на второй план и уступает место критерию качественной оценки такой деятельности.
Е.В.Орлова
Начальник департамента аудита
ООО "Компания ПремиумКонсалт"
Подписано в печать
02.07.2004
Название документа
<< Пред. стр. 109 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу