ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 131

Текст документа

"Консультант", N 13, 2004

Вопрос: Работники организации направляются на повышение квалификации. Учитываются ли суммы оплаты стоимости обучения при определении облагаемой единым социальным налогом базы?

Ответ: На основании ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).
В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в т.ч. связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Статьей 196 Трудового кодекса РФ определено, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.
В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.
Если обучение входит в программу подготовки кадров организации, проводится по распоряжению руководителя организации для повышения квалификации работников в связи с производственной необходимостью, то расходы на оплату такого обучения не должны учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу.

Т.А.Савина
Советник налоговой службы
II ранга
Подписано в печать
17.06.2004

Название документа
Статья: Новое в уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Источник опубликования
"Консультант"
N 13
2004
Текст документа

"Консультант", N 13, 2004

НОВОЕ В УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ЗА НАРУШЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

В конце 2003 г. статьи Уголовного кодекса РФ об уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах подверглись существенным изменениям. Кроме того, в Кодексе появились новые статьи, которые предусматривают уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, а также за сокрытие недоимщиками по налогам денежных средств и имущества.

С 11 декабря 2003 г. - со дня опубликования в "Парламентской газете" - вступил в силу Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (далее - Закон N 162-ФЗ). Этим Законом внесены существенные изменения в статьи об уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Так, в ст.ст.198 и 199 УК РФ по-новому трактуется преступная неуплата налогов и сборов, а также пересмотрены виды и размеры уголовных наказаний. В новых статьях, которыми дополнен УК РФ, установлена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст.199.1 УК РФ) и за сокрытие недоимщиками по налогам и (или) сборам денежных средств и имущества (ст.199.2 УК РФ).
Изменения, внесенные в УК РФ Законом N 162-ФЗ, ожидались давно, ведь и сам Уголовный кодекс РФ, и изменения к нему в части статей о налоговых преступлениях принимались еще до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ.
Рассмотрим подробнее, как изменилась уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уклонение от уплаты налогов и сборов
с физических лиц и организаций
(ст.ст.198 и 199 УК РФ)

Статьи 198 и 199 УК РФ изменены полностью: по-иному определено понятие преступного уклонения от уплаты налогов и сборов, существенно изменены виды и размеры наказаний. По-новому звучат и названия статей. Статья 198 теперь называется "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст.199 - "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации".
Тем не менее строение статей сохранено: в ч.1 статей говорится о крупном размере уклонения от уплаты налогов и сборов, в ч.2 - об особо крупном размере. Как и ранее, статьи имеют примечания, но уже с новым содержанием.

Крупный и особо крупный размер
неуплаченных налогов и сборов

Как и ранее, обязательным условием уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и сборов. Так же как и раньше, правила определения крупного и особо крупного размера сумм неуплаченных налогов и сборов содержатся в примечаниях к ст.ст.198 и 199 УК РФ. Однако сами правила звучат в новой редакции статей совершенно по-другому.
Ранее уклонение от уплаты налогов признавалось совершенным:
- в крупном размере - если сумма неуплаченных налогов превышала для физического лица 200 МРОТ, а для организации - 1000 МРОТ (при величине МРОТ, равной 600 руб., эти суммы составят соответственно 120 тыс. и 600 тыс. руб. <*>);
--------------------------------
<*> МРОТ в размере 600 руб. применяется исключительно для регулирования оплаты труда. Вместе с тем правоприменительная практика сложилась так, что эта величина использовалась для определения крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов.

- в особо крупном размере - если сумма неуплаченных налогов превышала для физического лица 500 МРОТ, а для организации - 5000 МРОТ (т.е. 300 тыс. и 3 млн руб. соответственно).
Теперь во избежание путаницы крупный и особо крупный размеры неуплаченных налогов и сборов указаны не кратными МРОТ, а приведены в абсолютном денежном выражении.
Новые редакции примечаний к ст.ст.198 и 199 УК РФ предусматривают два варианта признания суммы неуплаченных налогов и (или) сборов крупной или особо крупной:
- учет доли неуплаченных налогов в общей сумме налогов;
- абсолютное денежное выражение суммы неуплаченных налогов.

Учет доли неуплаченных налогов

В этом случае крупным размером признается сумма налогов и сборов свыше:
- 100 тыс. руб. - для физического лица;
- 500 тыс. руб. - для организации.
При этом необходимо, чтобы доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
Особо крупным размером считается сумма налогов и сборов свыше:
- 500 тыс. руб. - для физического лица;
- 2,5 млн руб. - для организации.
Доля неуплаченных налогов и (или) сборов при этом должна превышать 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
Следует обратить внимание, что сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в рассматриваемом случае определяется за период, не превышающий три финансовых года подряд. Законодательно понятие финансового года закреплено в ст.12 Бюджетного кодекса РФ: финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
При установлении крупного и особо крупного размера налогов ключевым является вопрос определения доли неуплаченных налогов в общей сумме подлежащих уплате налогов. Из текста Уголовного кодекса РФ не вполне ясно, следует определять эти доли в совокупности по всем налогам или раздельно по каждому налогу или сбору.
По мнению автора, долю неуплаченных налогов и (или) сборов в подлежащих уплате налогах и (или) сборах следует исчислять применительно к каждому конкретному налогу или сбору, причем по итогам каждого конкретного налогового периода. Этот вывод основывается на следующих положениях.
Во-первых, налоговая декларация представляется по каждому налогу и по итогам каждого налогового периода (ст.ст.55 и 80 НК РФ). Во-вторых, уголовная ответственность установлена за неуплату налогов и (или) сборов путем недекларирования или неполного декларирования (посредством включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений) отдельных объектов налогообложения.

Пример 1. Организация занизила налог на прибыль за год, а также налог на добавленную стоимость за I и III кварталы этого же года. НДС за II и IV кварталы продекларирован и уплачен полностью.
Доля неуплаченных налогов исчисляется, во-первых, отдельно по НДС и по налогу на прибыль и, во-вторых, по НДС - отдельно по каждому кварталу. При этом суммы уплаченного НДС за II и IV кварталы (т.е. суммы НДС, указанные в налоговых декларациях за II и IV кварталы) в исчислении долей не участвуют.

Следует учитывать, что сумма подлежащих уплате налогов и сборов включает в себя как уплаченные, так и неуплаченные налоги и сборы.

Пример 2. Организация указала в налоговой декларации сумму налога в размере 500 тыс. руб. При этом сумма налога в декларации занижена на 300 тыс. руб. Правоохранительными органами это расценено как способ уклонения от уплаты налогов.
Таким образом, налоговая декларация содержит ложные сведения о непродекларированной сумме налога в размере 300 тыс. руб. Общая сумма подлежащих уплате налогов составляет 800 тыс. руб. (500 + 300).
Доля неуплаченных налогов составляет 37,5% (300 тыс. руб. : 800 тыс. руб. х 100%).

Необходимо обратить внимание, что в примечаниях к ст.ст.198 и 199 УК РФ говорится о периоде в пределах трех финансовых лет подряд, а не о периоде, равном трем финансовым годам. Это означает, что неуплата налогов и (или) сборов может быть преступной и по результатам одного налогового периода.

Пример 3. Организация указала в декларации за один налоговый период сумму НДС в размере 1 млн руб. При этом сумма налога была занижена на 550 тыс. руб.
Данная ситуация является уклонением от уплаты налога в крупном размере.

При неуплате налогов и (или) сборов по итогам нескольких налоговых периодов для определения суммы неуплаченных налогов и (или) сборов учитываются налоги и (или) сборы только за те периоды, по итогам которых доля этих налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (для особо крупного размера - 20%).

Пример 4. Организация не уплатила и не указала в налоговых декларациях:
- НДС за январь - 200 тыс. руб. (продекларировано 800 тыс. руб.);
- НДС за февраль - 200 тыс. руб. (продекларировано 1,3 млн руб.);
- НДС за март - 200 тыс. руб. (продекларировано 1,8 млн руб.).
При этом доли неуплаченных налогов составляют:
- в январе - 20% (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. х 100%);
- феврале - 13,3% (200 тыс. руб. : 1500 тыс. руб. х 100%);
- марте - 10% (200 тыс. руб. : 2000 тыс. руб. х 100%).
Сумма неуплаченного (не указанного в налоговой декларации) НДС за март не учитывается, т.к. доля неуплаченного НДС в размере 200 тыс. руб. не превышает 10%.

Нужно также отметить, что указанный выше период - три финансовых года подряд - это не привязка к периоду, за который может быть проведена налоговая проверка (ст.87 НК РФ). Действующее законодательство (ст.11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", ст.144 Уголовно-процессуального кодекса РФ) предоставляет органам внутренних дел право проведения документальных проверок и судебно-налоговых экспертиз, которые не ограничены проверяемыми (исследуемыми) периодами и на проведение которых требования ст.87 НК РФ не распространяются.

Учет суммы неуплаченных налогов
в абсолютном денежном выражении

В этом случае крупным размером признается сумма налогов и сборов свыше:
- 300 тыс. руб. - для физического лица;
- 1,5 млн руб. - для организаций.
Особо крупным размером считается сумма налогов и сборов свыше:
- 1,5 млн руб. - для физического лица;
- 7,5 млн руб. - для организации.
Следует иметь в виду, что в данной ситуации законодатель не ограничил период, за который могут суммироваться неуплаченные налоги и (или) сборы для определения крупного или особо крупного размера, как это сделано для первого случая.

Порядок вступления в силу

Если налоги и (или) сборы не уплачены до вступления в силу новых правил определения крупного или особо крупного размера суммы неуплаченных налогов и (или) сборов, то возможны две ситуации.
1. Сумма, определенная в соответствии со старыми правилами как крупный размер, пересчитанная по новым правилам, не является крупным размером.
Например, сумма неуплаченных налогов и (или) сборов:
- физическим лицом составляет больше 120 тыс. руб., но не превышает 300 тыс. руб.;
- организацией - больше 600 тыс. руб., но не превышает 1,5 млн руб. и доля этих налогов и (или) сборов не превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
В этом случае действует положение ст.10 УК РФ о том, что уголовный закон, устраняющий преступность деяния, имеет обратную силу. При этом закон распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до его вступления в силу, в т.ч. на лиц, отбывающих или отбывших наказание, но имеющих судимости.
2. Сумма, не признаваемая в соответствии со старыми правилами крупным размером, пересчитанная по новым правилам, является крупным размером.
В частности, за период в пределах трех финансовых лет подряд сумма неуплаченных налогов и (или) сборов:
- физическим лицом составляет 120 тыс. руб. и меньше, но больше 100 тыс. руб.;
- организацией - 600 тыс. руб. и меньше, но больше 500 тыс. руб., и доля этих налогов и (или) сборов больше 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
В этом случае действует положение ст.10 УК РФ о том, что уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, обратной силы не имеет.
Сказанное относится и к правилам определения особо крупного размера суммы неуплаченных налогов и (или) сборов. При этом применяются приведенные правила ст.10 УК РФ о действии уголовного закона, улучшающего и ухудшающего положение лица, совершившего преступление.

Способы уклонения от уплаты налогов и сборов

Как и ранее, в ст.ст.198 и 199 УК РФ указаны способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Это означает, что преступной неуплата налогов и (или) сборов (как с физического лица, так и с организации) является только в том случае, если уклонение от их уплаты осуществлено одним из указанных в статьях способом:
- путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
- путем включения в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений.
В старой редакции ст.198 УК РФ говорилось о непредставлении физическим лицом декларации и о включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Такая формулировка была ориентирована на физических лиц - налогоплательщиков налога на доходы и ЕСН и не учитывала то, что физические лица могут являться плательщиками и других налогов (в частности, индивидуальные предприниматели уплачивают НДС). Кроме того, такая формулировка не допускала наступления уголовной ответственности за неправомерное использование налоговых льгот.
Прежняя редакция ст.199 УК РФ предусматривала в качестве способа уклонения от уплаты налогов с организации включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. При этом не учитывалось, что налогоплательщики-организации могут рассчитывать налогооблагаемую базу не только на основе данных бухгалтерского учета.
Безусловно, самым важным изменением является исключение из ст.ст.198 и 199 УК РФ так называемого иного способа уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, вызывавшего споры как в теории, так и на практике.
В практике расследования федеральными органами налоговой полиции уголовных дел о налоговых преступлениях в большинстве случаев под "иным способом" уклонения от уплаты налогов понималось расходование денежных средств при наличии недоимки по налогам на цели, менее значимые по сравнению с уплатой налогов (в качестве "ориентира" использовалась установленная п.2 ст.855 ГК РФ очередность списания денежных средств со счета при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований).
Неопределенность в понимании "иного способа" послужила поводом к обращению ряда граждан в Конституционный Суд РФ, который в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П указал на два признака "иного способа": умышленность и противозаконность. Вопрос о том, что следует понимать под "иным способом" уклонения от уплаты налогов, на практике так и не нашел однозначного ответа.

Отягчающие обстоятельства

Как и ранее, в ч.2 ст.198 и ч.2 ст.199 УК РФ предусмотрены более тяжкие налоговые преступления. Вместе с тем перечень отягчающих обстоятельств сокращен.
Исключено положение об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 или ст.194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица" УК РФ.
Из ст.199 УК РФ исключена норма об уклонении от уплаты налогов и сборов с организации, совершенном неоднократно.
Связано это с тем, что в Уголовном кодексе РФ пересмотрено понятие "неоднократность" в общем. Теперь наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст.68 "Назначение наказания при рецидиве преступлений" УК РФ, а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, - в соответствии с правилами, предусмотренными ст.69 "Назначение наказания по совокупности преступлений" УК РФ.
В результате этих изменений ст.198 УК РФ предусматривает единственное отягчающее обстоятельство - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица в особо крупном размере. Новая редакция ст.199 УК РФ устанавливает только два квалифицирующих признака - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору.

Ответственность за налоговые преступления

Общие изменения уголовного законодательства в части его гуманизации коснулись и ответственности за налоговые преступления: сроки лишения свободы, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, существенно снижены. Одновременно увеличены размеры штрафов, назначение которых предусмотрено за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а также (чего не было ранее) предусмотрена возможность назначения штрафа за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации.
Штрафы теперь вместо исчисления в размерах, кратных МРОТ, по примеру Налогового кодекса РФ установлены в абсолютном денежном выражении. При этом сохранена возможность назначения штрафа исходя из размера заработной платы или иного дохода осужденного.
В настоящее время ч.1 ст.198 УК РФ предусматривает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица одно из следующих наказаний:
- штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. (ранее - от 200 до 700 МРОТ, т.е. от 20 тыс. до 70 тыс. руб.) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет (ранее - за период от 5 до 7 месяцев);
- арест на срок от 4 до 6 месяцев (без изменений);
- лишение свободы на срок до 1 года (ранее - на срок до 2 лет).
Часть 2 ст.198 УК РФ предусматривает одно из следующих наказаний:
- штраф в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. (ранее - от 500 до 1000 МРОТ, т.е. от 50 тыс. до 100 тыс. руб.) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет (ранее - за период от 7 месяцев до 1 года);
- лишение свободы на срок до 3 лет (ранее - на срок до 5 лет).
Часть 1 ст.199 УК РФ предусматривает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации одно из следующих наказаний:
- штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет (ранее не предусматривалось);
- арест на срок от 4 до 6 месяцев (без изменений);
- лишение свободы на срок до 2 лет (ранее - на срок до 4 лет) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее предусматривалось, во-первых, в качестве основного, а не дополнительного наказания и, во-вторых, на срок до 5 лет).
Часть 2 ст.199 УК РФ предусматривает одно из следующих наказаний:
- штраф в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет (ранее не предусматривалось);
- лишение свободы на срок до 6 лет (ранее - на срок от 2 до 7 лет) с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее альтернатива "или без такового" не предусматривалась).

Освобождение от ответственности за налоговые преступления

В новой редакции ст.ст.198 и 199 УК РФ не воспроизведено положение старой редакции примечания 2 к ст.198 УК РФ об освобождении от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст.198 или ст.199 УК РФ (а также ст.194 УК РФ за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица). Для этого данное лицо должно было способствовать раскрытию преступления и полностью возместить причиненный ущерб.
Между тем это не означает, что лицо, совершившее налоговое преступление, не может быть освобождено от уголовной ответственности. К налоговым преступлениям теперь применяется общее правило ст.75 УК РФ о возможности освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Согласно этому правилу лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным. Это правило не применяется к лицам, совершившим преступление, предусмотренное ч.2 ст.199 УК РФ, т.к. в силу ст.15 УК РФ оно является тяжким преступлением.

Неисполнение обязанностей налогового агента
(ст.199.1 УК РФ)

Налоговые преступления опасны тем, что их совершение влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. Однако такое непоступление денежных средств может быть вызвано неисполнением обязанностей не только налогоплательщика и плательщика сбора, но и налогового агента. Введенная в УК РФ ст.199.1 устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.
Следует отметить, что новая статья УК РФ предусматривает уголовную ответственность за неисполнение не любой из обязанностей налогового агента, которые установлены ст.24 НК РФ, а только за неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов.
При этом нужно обратить внимание на следующий момент. Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению. В то же время ст.199.1 УК РФ предусматривает ответственность также и за неисполнение обязанностей по исчислению и удержанию налога.
Казалось бы, уголовное законодательство предусматривает ответственность за большее число действий (бездействия), т.к. включает дополнительные элементы - исчисление и удержание налога. Однако необходимо учитывать логическую связь в действиях налогового агента: для того, чтобы перечислить налог, прежде он должен его исчислить и удержать.
Иначе говоря, на практике маловероятны случаи, когда налоговый агент перечислит налог, "забыв" его исчислить или удержать. Если же такое и происходит, то данные действия являются ошибкой налогового агента, а не умыслом.
Кроме того, ст.199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность не просто за умышленное неисполнение обязанностей налогового агента. В качестве обязательного признака указано наличие личных интересов в неисполнении обязанностей налогового агента.
Личные интересы - категория оценочная, и установление их наличия или отсутствия зависит от конкретных обстоятельств неисполнения обязанностей налогового агента. К личным интересам относятся, прежде всего, корыстные - получение имущественных или неимущественных выгод, а также иные личные интересы, спектр которых может быть очень широк.
Следует заметить, что в ст.199.1 УК РФ прямо указано на то, что исчисление, удержание у налогоплательщика и перечисление в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов должно быть предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. В то же время в ст.24 НК РФ говорится об обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению только налогов. Возможно, что указанное расхождение - это редакционная неточность ст.199.1 УК РФ.
Обязательным условием наступления уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, так же как и за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, является крупный размер неуплаченных (в данном случае - не исчисленных, не удержанных или не перечисленных в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)) налогов. Часть 2 ст.199.1 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за более тяжкое неисполнение обязанностей налогового агента в особо крупном размере.
Несмотря на то что налоговым агентом в соответствии с законодательством о налогах и сборах могут быть как организации, так и индивидуальные предприниматели, крупный и особо крупный размер суммы налогов для целей ст.199.1 УК РФ в соответствии с примечанием к ст.199 УК РФ определяется по тем же правилам, что установлены и для определения крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Наказания, предусмотренные ст.199.1 УК РФ, причем как ч.1, так и ч.2, в точности совпадают с наказаниями, предусмотренными соответствующими частями ст.199 УК РФ, за исключением следующего. Часть 2 ст.199.1 УК РФ предусматривает штраф в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет, т.е. за больший период, чем указан в ч.2 ст.199 УК РФ (от 1 года до 3 лет).
Преступление, предусмотренное ч.1 ст.199.1 УК РФ, в силу ст.15 УК РФ является преступлением небольшой тяжести, а преступление, предусмотренное ч.2, - тяжким преступлением. Соответственно положение об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием распространяется на лиц, совершивших преступление, предусмотренное только ч.1 ст.199.1 УК РФ.

Сокрытие денежных средств либо имущества
организации или индивидуального предпринимателя,
за счет которых должно производиться взыскание
налогов и (или) сборов (ст.199.2 УК РФ)

Дополнение УК РФ новой ст.199.2 и изложение ст.ст.198 и 199 УК РФ в новой редакции законодательно положили конец спорам в отношении того, что следовало понимать под предусмотренным прежней редакцией ст.ст.198 и 199 УК РФ "иным способом" уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или с организации.
Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие тех денежных средств и того имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Упомянутый в ст.199.2 УК РФ порядок взыскания налогов и сборов предусмотрен за счет:
- денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках (ст.46 НК РФ);
- иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации (ст.47 НК РФ);
- имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица (ст.48 НК РФ).
Как установлено ст.47 НК РФ, налог за счет имущества взыскивается последовательно в отношении:
- наличных денежных средств;
- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности, ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
- другого имущества.
Обязательным условием наступления уголовной ответственности, предусмотренной ст.199.2 УК РФ, является крупный размер сокрытых денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должны взыскиваться налоги и (или) сборы. Согласно примечанию к ст.169 УК РФ (ст.169 открывает гл.22 "Преступления в сфере экономической деятельности" УК РФ, которая содержит ст.ст.198, 199, 199.1, 199.2) в целях ст.199.2 УК РФ крупным размером признается стоимость в сумме, превышающей 250 тыс. руб.
В ст.199.2 УК РФ прямо указан субъект преступления - собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, индивидуальный предприниматель.
Очевидно то, что законодатель в ст.199.2 УК РФ (как и в некоторых других статьях Уголовного кодекса РФ) под собственником организации подразумевает физическое лицо, являющееся учредителем или участником (в т.ч. и акционером) организации и в силу этого имеющее возможность влиять на деятельность организации.
Между тем использование понятия "собственник организации" представляется не вполне удачным. Согласно п.3 ст.213 Гражданского кодекса РФ собственниками имущества, переданного в качестве вкладов учредителями и участниками, являются сами хозяйственные товарищества и общества. Учредители же и участники хозяйственных товариществ и обществ в силу п.2 ст.48 ГК РФ имеют в отношении этих организаций обязательственные, но не вещные (которым и является право собственности) права. Исходя из положений п.2 ст.48 ГК РФ, собственники могут быть только у таких организаций, как государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.
В связи с вышесказанным более предпочтительна была бы следующая формулировка: руководитель, учредитель, участник или собственник имущества организации. Следует отметить, что именно так и упоминаются в п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внутренние пользователи бухгалтерской отчетности организации.
Статья 199.2 УК РФ предусматривает одно из следующих наказаний:
- штраф в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет;
- лишение свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.
Преступление, предусмотренное ст.199.2 УК РФ, в силу ст.15 УК РФ является преступлением средней тяжести, и соответственно на совершивших его лиц распространяется положение об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.
Применяя на практике вновь введенные статьи Уголовного кодекса РФ, необходимо иметь в виду следующее.
Согласно ч.1 ст.10 УК РФ уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, обратной силы не имеет. В связи с этим ответственность, предусмотренная ст.ст.199.1 и 199.2 УК РФ, может наступать за деяния, совершенные только после 11 декабря 2003 г., т.е. дня вступления в силу Закона N 162-ФЗ.

В заключение. В новой редакции статей Уголовного кодекса РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах много существенных изменений. Среди них - новое определение крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов с учетом их доли в общей сумме налогов, подлежащих уплате.
Автор высказывает точку зрения, согласно которой эту долю необходимо рассчитывать применительно к каждому конкретному налогу, причем по итогам каждого налогового периода. Обоснование такому подходу автор находит в положениях налогового законодательства.
Между тем редакция обращает внимание на то, что Уголовный кодекс РФ, так же как и Налоговый кодекс РФ, является документом прямого действия и ответы на возникающие вопросы необходимо искать, прежде всего, в тексте самого Кодекса. По мнению редакции, примечания к ст.ст.198 и 199 УК РФ предполагают определение доли неуплаченных налогов исходя из общей суммы всех неуплаченных налогов.

А.Н.Борисов
Директор
ООО "Правовой центр"
г. Оренбург
Подписано в печать
17.06.2004

Название документа
Статья: Частичная оплата основных средств: возможен ли вычет НДС?
Источник опубликования
"Консультант"
N 13
2004
Текст документа

"Консультант", N 13, 2004

ЧАСТИЧНАЯ ОПЛАТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:
ВОЗМОЖЕН ЛИ ВЫЧЕТ НДС?

Последние изменения в Правилах ведения книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, связанные с порядком налогового вычета по основным средствам и нематериальным активам, вызвали недоумение. Из буквального прочтения п.9 Правил следует, что налогоплательщик не вправе зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, если произведена частичная оплата основного средства или нематериального актива.
Автор считает, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат подобного ограничения на налоговый вычет. Данный вывод подтверждается судебной практикой.

Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). В частности, п.9 Правил дополнен нормой, согласно которой при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов. Вот это дополнение и произвело переполох среди бухгалтеров.
До внесения указанного изменения организация, приобретая любой товар, в т.ч. основные средства, при его частичной оплате должна была зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенному товару с пометкой "частичная оплата". Такой порядок применялся всеми налогоплательщиками в течение трех лет действия гл.21 НК РФ.
Внесенное в п.9 Правил дополнение явно ухудшает положение налогоплательщиков, а именно в случае приобретения дорогостоящих основных средств, особенно объектов недвижимости, на условиях рассрочки платежа момент налогового вычета НДС может быть отложен на неопределенный срок.
В связи с этим возникает вопрос: изменились ли условия предъявления НДС к вычету по основным средствам, установленные Налоговым кодексом РФ?
Порядок применения налоговых вычетов регламентирован ст.172 НК РФ. Согласно п.1 указанной статьи "вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п.п.2 и 4 ст.171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов". Следует отметить, что редакция приведенной нормы не менялась с момента принятия гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
Так что же имел в виду законодатель, применяя термин "в полном объеме" в отношении налогового вычета по основным средствам (нематериальным активам), ведь в новой редакции п.9 Правил повторено требование Налогового кодекса РФ о вычете НДС в полном объеме после принятия на учет основных средств (нематериальных активов)?
Для ответа на этот вопрос следует обратиться к предшественнику гл.21 НК РФ - Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (утратил силу; далее - Закон N 1992-1). В абз.3 ст.172 НК РФ фактически воспроизведена норма п.2 ст.7 Закона N 1992-1: "Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов".
При этом до внесения в Закон N 1992-1 изменений Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, уменьшал сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, равными долями в течение двух лет начиная с момента ввода в эксплуатацию основного средства и принятия на учет нематериальных активов.
Таким образом, понятие "в полном объеме" подразумевает возможность налогоплательщика единовременно принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, а никак не полноту суммы НДС, предъявленной поставщиком.

Арбитражная практика

Вопрос правомерности принятия к вычету или возмещению НДС при частичной оплате поставщику основного средства вызывал разногласия с налоговыми органами и ранее.
Подобный налоговый спор был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 21.07.2003 N А56-4813/03.
Организация в III квартале 2002 г. приобрела здание, при этом оплата была произведена частично. Сумма НДС, относящаяся к частично произведенной оплате, была включена в состав налоговых вычетов.
По мнению налоговой инспекции, организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты здания, следовательно, преждевременно, т.е. неправомерно включила в состав налоговых вычетов спорную сумму налога.
Суды первой и кассационной инстанций, а также ФАС Северо-Западного округа единодушно поддержали налогоплательщика. Суды руководствовались нормами ст.ст.171 и 172 НК РФ. Статьей 171 установлено, что вычетам НДС подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также для перепродажи. Порядок налоговых вычетов установлен ст.172. По мнению ФАС СЗО, этот порядок распространяется и на основные средства, что подтверждается положениями абз.3 п.1 ст.172 НК РФ. Также суд отметил, что случаи, когда налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету, приведены в п.2 ст.170 НК РФ.
На момент предъявления НДС к вычету по частично оплаченному зданию налогоплательщиком были выполнены все условия ст.ст.171 и 172 НК РФ, а именно:
- спорное здание приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ;
- переход права собственности зарегистрирован;
- здание передано по акту приема-передачи и оприходовано на счетах бухгалтерского учета (типовая форма N ОС-1);
- продавцом оформлен в установленном порядке счет-фактура;
- предъявленная к вычету сумма налога на добавленную стоимость (70 000 руб.) фактически оплачена продавцу здания;
- основания, предусмотренные в п.2 ст.170 НК РФ, препятствующие налогоплательщику предъявить к вычету суммы налога, уплаченные продавцу здания, у организации отсутствуют.
Выполнение указанных условий подтверждает право организации на включение спорной суммы налога на добавленную стоимость в налоговые вычеты. К такому выводу пришел суд первой инстанции. Правомерность данного вывода подтвердили и суд кассационной инстанции, и ФАС СЗО.
При этом ФАС СЗО в дополнение к выводам суда подтвердил их правильность следующими положениями гл.21 НК РФ. В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Таким образом, организация-продавец, получив от покупателя денежные средства в частичную оплату проданного здания, обязана отразить их стоимость в целях налогообложения как выручку за реализованное здание и перечислить полученную сумму НДС в бюджет. Соответственно покупатель на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право предъявить к вычету уплаченный налог на добавленную стоимость.

Выводы

В отношении дополнения, внесенного в п.9 Правил, следует отметить, что постановление Правительства РФ, являясь подзаконным актом, не вправе расширительно толковать норму п.1 ст.172 НК РФ и устанавливать дополнительные ограничения в отношении вычета НДС, уплаченного при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов. Таким образом, требование о регистрации счета-фактуры в книге покупок только в полном объеме после принятия на учет основных средств и нематериальных активов противоречит нормам ст.ст.171 и 172 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик в отношении товаров, в т.ч. основных средств, при их частичной оплате вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на каждую сумму, перечисленную продавцу, с пометкой "частичная оплата".
Следует напомнить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03 указал: "Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата".
Безусловно, неприменение абз.3 п.9 Правил приведет к налоговым спорам. Между тем, опираясь на нормы ст.ст.171 и 172 НК РФ, выводы судебных инстанций, налогоплательщик имеет существенные шансы на победу.
Кроме того, в данной ситуации нужно помнить о п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

И.Л.Зверинская
Аудитор
Подписано в печать
17.06.2004

Название документа
Статья: Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2004 года

<< Пред. стр. 131 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу